Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Procedura în faţa instanţei de fond
Prin acţiunea înregistrată la data de 30 august 2012 şi completată la data de 19 noiembrie 2012, reclamanta SC H.C. SRL Ploieşti a solicitat ca, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Prahova să se dispună anularea deciziei de impunere din 12 martie 2012, a raportului de inspecţie fiscală din 12 martie 2012 şi a deciziei nr. 569 din 12 iunie 2012 cu privire la diferenţa de impozit pe profit în sumă de 501.061 lei, cu majorări şi penalităţi de întârziere în sumă de 401.012 lei, precum şi cu privire la diferenţa de T.V.A. în sumă de 571.170 lei, cu majorări şi penalităţi de întârziere în sumă de 601.020 lei.
În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că prin actele administrative întocmite de pârâtă s-a apreciat în mod eronat că pentru perioada 2007 - 2010 nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile în sumă de 2.963.504 lei pentru serviciile prestate de firma austriacă H.H.T.M. şi că nu este deductibilă T.V.A. aferentă achiziţiilor intracomunitare de servicii de la această societate.
Nelegalitatea constatărilor privind impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile de management de la firma H.H.T.M. a fost invocată cu motivarea că în mod greşit organele fiscale au reţinut că nu au fost prezentate documente justificative care să ateste prestarea acestor servicii şi că nu există corespondenţă între persoanele menţionate în documentaţia anexată facturilor şi personalul detaşat.
Reclamanta a susţinut că serviciile prestate de firma austriacă sunt necesare desfăşurării activităţii din România, deoarece rolul acestei firme în cadrul grupului H. este acela de a asigura servicii de consultanţă şi management către celelalte societăţi din cadrul grupului; această firmă acţionează ca o societate holding mixtă, care are ca activitate operaţională o serie de activităţi de la construcţii tradiţionale la construcţii civile, de conducte şi prefabricate în Europa, precum şi funcţii tipice de holding pentru întregul grup, având departamente centrale care oferă servicii către alte entităţi din grup, care nu deţin propriile departamente de specialitate.
Pentru desfăşurarea activităţii şi menţinerea nivelului calitativ al serviciilor prestate de H. Construcţii este necesar ca aceasta să beneficieze de experienţa colegilor specialişti din grup în ceea ce priveşte emiterea facturilor, colectarea creanţelor, efectuarea plăţilor, controlling, diverse servicii financiare şi tehnice, pregătirea documentaţiei necesare pentru licitaţii, activităţi comerciale, iar personalul firmei austriece este specializat să ofere asemenea servicii de consultanţă.
În consecinţă, în opinia reclamantei, cheltuielile pe care le-a efectuat cu serviciile de management prestate de H.H.T.M. justifică necesitatea prestării lor şi deci se impunea includerea lor în cheltuielile deductibile la calculul impozitului pe profit.
Nelegalitatea constatărilor privind impozitul pe profit aferent ajustărilor din perspectiva preţurilor de transfer a fost invocată cu motivarea că, în mod eronat, organele de inspecţie fiscală au procedat la neacceptarea costurilor cu lucrările de construcţii de la
H.H.T.M. în sumă totală de 168.126 lei şi la stabilirea de obligaţii de plată în contul impozitului pe profit pentru perioada 2008 - 2009 în sumă totală de 26.900 lei, dat fiind că rezultatele reclamantei (calculate ca diferenţă între venituri şi costuri) sunt la nivelul de piaţă şi s-au efectuat în conformitate cu prevederile legislaţiei naţionale şi O.E.C.D.
Nelegalitatea constatărilor privind diferenţa de T.V.A. pentru care s-a refuzat dreptul de deducere a fost invocată cu motivarea că, în mod eronat, organele de inspecţie fiscală au considerat că nu s-a justificat necesitatea serviciilor de management efectuate de H.H.T.M., fără a ţine cont de principiile de T.V.A., în baza cărora trebuia să se constate implicit şi faptul că societatea nu mai era obligată la aplicarea T.V.A. (prin taxare inversă) asupra unor astfel de operaţiuni, ceea ce ar fi condus inevitabil la imposibilitatea ajustării dreptului de deducere a T.V.A. aferentă acestor operaţiuni.
În atare situaţie, reclamanta a considerat că refuzul organelor fiscale de a-i recunoaşte dreptul de deducere pentru T.V.A. aferentă achiziţiilor de servicii este de natură să încalce principiul neutralităţii T.V.A.
Reclamanta a susţinut că nu datorează nici accesoriile calculate de organele de inspecţie fiscală pentru diferenţele de impozit pe profit şi T.V.A.
2.Soluţia instanţei de fond
Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a pronunţat sentinţa nr. 158 din 12 iunie 2013, prin care a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamantă.
Instanţa de fond a constatat legalitatea actelor administrativ fiscale întocmite de pârâtă pentru obligaţiile fiscale suplimentare datorate de societatea reclamantă în perioada mai 2007 - septembrie 2010, cu titlul de impozit pe profit, T.V.A., majorări şi penalităţi de întârziere.
În privinţa diferenţei de impozit pe profit, s-a reţinut că în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 organele de inspecţie fiscală au considerat corect că nu sunt deductibile fiscal la stabilirea impozitului pe profit cheltuielile în sumă de 2.963.504 lei pentru achiziţii servicii de management de la prestatorul H.H.T.M. din Austria, stabilind un impozit pe profit suplimentar în sumă de 506.807 lei, din care s-a contestat suma de 501.061 lei, cu accesoriile aferente în sumă de 401.012 lei.
Judecătorul fondului a considerat că reclamata nu a dovedit cu documente prestarea serviciilor de management de către firma din Austria, întrucât documentele prezentate, cât şi explicaţiile furnizate sunt incomplete şi contradictorii.
Astfel, s-a avut în vedere că la control s-a constatat că documentele prezentate de societate pentru perioada supusă verificării nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, existând neconcordanţe între sumele facturate şi anexele prezentate, între numele persoanelor implicate în prestarea serviciilor şi contractele de detaşare. De asemenea, s-a reţinut că reclamanta a prezentat un alt dosar al preţurilor de transfer în care s-a inclus ca document justificativ pentru cheltuielile cu serviciile de management achiziţionate de la persoana juridică afiliată din Austria şi contractul de management încheiat la data de 01 iunie 2007, s-a modificat numele persoanelor implicate în prestarea serviciilor de management (21 persoane faţă de 7 persoane iniţiale) şi s-a susţinut că serviciile de management au fost prestate pe teritoriul Austriei, motiv pentru care nu există contracte de detaşare pentru cele 21 de persoane.
În privinţa refuzului de acordare a dreptului de deducere pentru T.V.A. în sumă de 571.180 lei aferentă prestărilor de servicii de management înscrise în facturile emise de firma H.H.T.M. din Austria în perioada mai 2007 - septembrie 2010, s-a reţinut că organele de inspecţie fiscală au aplicat corect dispoziţiile art. 133 alin. (2) şi art. 150 alin. (2) din Codul fiscal.
De asemenea, s-a reţinut că au fost corect aplicate dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., potrivit cărora, se poate deduce T.V.A. aferentă achiziţiilor doar dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, condiţie care nu a fost îndeplinită de către societatea reclamantă, deoarece nu a dovedit cu documente că achiziţiile de servicii de management au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.
În concret, s-a avut în vedere că, pentru perioada supusă verificării, reclamanta a prezentat două exemplare diferite de documente justificative, furnizorul a facturat unele cheltuieli care au fost efectuate înainte de data înfiinţării societăţii beneficiare şi înainte de data încheierii contractului dintre cele două părţi, s-a modificat numele persoanelor implicate în prestarea serviciilor de management (21 de persoane în loc de 7 persoane iniţial), nu există concordanţă între persoanele menţionate în documentaţia anexată facturilor şi personalul detaşat, nejustificându-se astfel persoanele care efectiv au desfăşurat activitate şi serviciile care au fost prestate.
Din acest motiv s-a considerat că nu sunt îndeplinite cerinţele impuse de Codul fiscal prin art. 21 alin. (4) lit. m) şi de H.G. nr. 44/2004 prin pct. 48 pentru a se deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii.
Concluziile expertizei contabile cu privire la impozitul pe profit şi la T.V.A. au fost înlăturate de instanţa de fond, reţinându-se că au fost analizate şi alte documente tehnice, documente care nu au fost prezentate autorităţii administrative nici cu ocazia formulării contestaţiei.
Astfel, s-a avut în vedere că reclamanta avea obligaţia să depună documentele fiscale până la finalizarea controlului pentru a se verifica autenticitatea şi realitatea acestora, potrivit dispoziţiilor art. 10 alin. (1) C. proc. fisc., care prevăd obligaţia contribuabilului de a prezenta toate documentele, precum şi orice alte date necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.
Instanţa de fond a înlăturat şi opinia expertului că reprezintă simple erori prezentarea de documente justificative diferite, deoarece la baza emiterii oricăror documente stau date, evidenţiate la rândul lor în anumite înscrisuri, nefiind posibilă încheierea unor documente diferite pentru atestarea aceloraşi situaţii care produc consecinţe fiscale.
În privinţa impozitului pe profit aferent cheltuielilor ajustate, în sumă de 168.126 lei, instanţa de fond a avut în vedere faptul că şi potrivit concluziilor expertizei contabile, suma respectivă este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, aplicându-se în mod corect de pârâtă metoda cost - plus, constatându-se că prestările de servicii achiziţionate de reclamantă de la persoane afiliate au reprezentat diverse lucrări specifice de construcţii, pentru care nu pot fi găsite tarife standard cu care să se compare contravaloarea acestor tranzacţii (art. 11 alin. (2) din Codul fiscal şi pct. 36 din H.G. nr. 44/2004).
În privinţa dobânzilor şi penalităţilor de întârziere în sumă totală de 1.002.032 lei aferente impozitului pe profit (401.012 lei) şi T.V.A. (601.020 lei), instanţa de fond a constatat că acestea au fost calculate corect în baza dispoziţiilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi art. 1201 C. proc. fisc., potrivit principiului de drept „accesoriul urmează calea principalului”.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs reclamanta SC H.C. SRL Ploieşti, solicitând modificarea hotărârii atacate, în sensul admiterii acţiunii şi anulării parţiale a deciziei de impunere nr. din 12 martie 2012, a raportului de inspecţie fiscală din 12 martie 2012 şi a deciziei nr. 569 din 12 iunie 2012 pentru diferenţa de impozit pe profit în sumă de 501.061 lei, cu majorări de întârziere în sumă de 401.012 lei şi pentru diferenţa de T.V.A. în sumă de 571.170 lei, cu majorări de întârziere în sumă de 601.020 lei.
În dezvoltarea cererii de recurs, recurenta - reclamantă a invocat următoarele motive:
3.1. Motivul prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., respectiv nemotivarea hotărârii atacate potrivit cerinţelor impuse de prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., arătându-se că din considerentele acestei hotărâri nu rezultă o minimă analiză a probelor administrate şi a susţinerilor din acţiune legate de modul în care prestările de servicii contractate s-ar putea reflecta în activitatea economică şi de caracterul lor real, efectiv, a argumentelor pentru care s-au înlăturat cerinţele societăţii dovedite cu înscrisurile depuse (în special, cele adresate organului fiscal prin contestaţia administrativă).
În opinia recurentei, instanţa de fond nu a procedat la o analiză punctuală atât din perspectiva susţinerilor sale, cât şi din perspectiva susţinerilor intimatei a aspectelor de fond necesare lămuririi situaţiei de fapt, a cadrului legal aplicabil şi a sumelor pretins a fi fost datorate de către societate, mai ales în contextul în care concluziile expertizei contabile au fost înlăturate.
3.2. Înlăturarea în totalitate şi în mod nejustificat a concluziilor expertului contabil cu scopul de a favoriza intimata, prin preluarea aproape fidelă a constatărilor şi susţinerilor acesteia în cuprinsul sentinţei pronunţate, precum şi cu ignorarea înscrisurilor aduse în probaţiune de recurentă, reprezintă o încălcare a dreptului fundamental al acesteia la un proces echitabil, drept consacrat prin art. 23 alin. (3) din Constituţia României, prin Legea nr. 304/2004 şi art. 6 din Convenţia europeană a drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale.
Recurenta a susţinut că este cel puţin abuzivă decizia primei instanţe de a înlătura concluziile expertizei contabile pe considerentul că ar fi fost analizate documente tehnice în plus, dat fiind că opinia expertului nu a fost fundamentată doar pe aceste documente tehnice suplimentar revizuite.
Dacă instanţa de judecată avea dubii în privinţa modalităţii de întocmire a raportului de expertiză, recurenta a învederat că exista posibilitatea ca, prin exercitarea rolului activ, în conformitate cu dispoziţiile art. 129 alin. (5) C. proc. civ., să se dispună completarea raportului de expertiză, solicitându-se expertului contabil să îşi exprime punctul de vedere făcând abstracţie de documentaţia tehnică analizată suplimentar.
3.3. Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. a fost invocat pentru încălcarea sau aplicarea greşită a legii,, arătându-se că sunt nelegale considerentele avute în vedere de instanţa de fond şi de organele fiscale, în principal, pentru următoarele argumente:
3.3.1. Nelegalitatea constatărilor referitoare la impozitul pe profit aferent cheltuielilor de management
În opinia recurentei, fără a depune o minimă diligenţă în analiza probelor administrate şi fără a expune motivele pentru care au fost respinse susţinerile din acţiune, instanţa de fond s-a rezumat să preia concluzia organului fiscal privind neacceptarea la deducere a cheltuielilor de management în sumă totală de 2.963.504 lei şi stabilirea obligaţiilor de plată pentru perioada mai 2007 - septembrie 2010 a diferenţei de impozit pe profit şi a accesoriilor aferente.
Contrar celor reţinute de prima instanţă, recurenta a susţinut că sunt deductibile fiscal cheltuielile privind serviciile de management prestate de firma H.H.T.M., fiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., pct. 23 lit. h) şi pct. 48 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.
Raportat la principiul libertăţii de gestiune şi la principiul proporţionalităţii, s-a arătat că diversitatea şi specificitatea serviciilor de consultanţă şi de management impun ca să fie verificată condiţia prestării efective prin probe care se pot produce în mod natural, fără ca prestatorul să fie obligat să confecţioneze în mod special anumite probe, care ar lua timp disproporţionat de mult faţă de timpul alocat prestării efective a serviciului.
În atare situaţie, dovada prestării efective a serviciilor de management a fost efectuată prin documentaţia tehnică reprezentând proiecte, specificaţii tehnice, situaţii de lucrări, calculaţii de preţ, grafice de execuţie, toate aferente lucrărilor de construcţii executate de firma H.H.T.M. pentru recurentă şi chiar dacă acestea au o formă scrisă neuzuală, nu există temei pentru a nu fi considerate documente justificative pentru recunoaşterea dreptului la deducerea cheltuielilor astfel efectuate.
Recurenta a precizat că nu are personal specializat pentru activităţi de management, pentru pregătirea situaţiilor de lucrări şi a specificaţiilor tehnice în cadrul proiectelor desfăşurate în România şi din anul 2007, aceste servicii au fost externalizate către asociatul unic H.H.T.M., fiind dovedite astfel condiţiile privind justificarea şi necesitatea serviciilor, avându-se în vedere obiectul principal de activitate al societăţii şi lipsa personalului specializat în prestarea de servicii de consultanţă şi management, dar şi profitul înregistrat.
Cu privire la pretinsele greşeli din cuprinsul dosarului preţurilor de transfer semnalate de către organul de control fiscal şi reproduse de instanţa de judecată, s-a arătat că sunt numai erori materiale referitoare la identitatea/numele persoanelor implicate în prestarea serviciilor de management, care au fost corectate ulterior, astfel că nu pot fi reţinute ca o dovadă pentru înregistrarea unor cheltuieli cu prestaţii care nu au fost efectiv prestate.
3.3.2. Nelegalitatea constatărilor referitoare la impozitul pe profit aferent ajustărilor din perspectiva preţurilor de transfer.
În condiţiile în care nu s-a contestat că profitul obţinut de recurentă este comparabil cu profiturile obţinute de alte societăţi similare activând pe piaţă, s-a susţinut că în mod nelegal s-a procedat la ajustarea cheltuielilor (prin neacordarea dreptului de deducere pentru suma de 168.126 lei), deşi conform dispoziţiilor art. 11 alin. (2) C. fisc., ajustarea cheltuielilor sau veniturilor unui contribuabil trebuie efectuată numai dacă preţurile practicate nu sunt la preţul de piaţă şi este necesară o corecţie a acestora în vederea alinierii la valoarea de piaţă.
Recurenta a învederat că legalitatea ajustării din perspectiva preţurilor de transfer trebuie pusă la îndoială şi faţă de Procedura de estimare a cuantumului preţurilor de transfer, în cadrul căreia a comunicat organelor de inspecţie fiscală prin adresa din 23 decembrie 2011 că, potrivit prevederilor Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, a utilizat metoda marjei nete pentru a justifica marja netă obţinută şi nu doar veniturile, aşa cum în mod eronat s-a reţinut în actele administrative şi în hotărârea atacată.
De asemenea, s-a arătat că abordarea urmată de inspectorii fiscali (prin compararea rezultatelor obţinute de partea afiliată şi nu a rezultatelor contribuabilului în cauză) este în totală neconcordanţă cu principiile de preţuri de transfer enunţate de O.E.C.D. şi preluate în legislaţia fiscală din România, astfel că era imperativ necesar ca o analiză a rezultatelor obţinute de firma H.H.T.M. din Austria să ia în considerare şi faptul că aceasta este entitatea nucleu a grupului H. care îndeplineşte majoritatea funcţiilor şi riscurilor şi deci nu se poate efectua o comparare a profiturilor sale cu profiturile altor entităţi de pe piaţă care nu îndeplinesc acelaşi rol de entitate nucleu.
Recurenta a mai arătat că pentru justificarea preţului achiziţiilor de la firma H.H.T.M. a utilizat metoda marjei tranzacţionale nete, aceeaşi care a fost utilizată şi de organele de inspecţie fiscală şi de soluţionare a contestaţiei, ceea ce dovedeşte că este total nefondată şi nesusţinută de documentele anexate cauzei concluzia primei instanţe privind aplicarea de către pârâtă a metodei cost - plus.
3.3.3. Nelegalitatea constatărilor referitoare la T.V.A. aferentă achiziţiilor intracomunitare de servicii de la firma H.H.T.M. în sumă de 571.170 lei, cu accesorii în sumă de 601.020 lei.
Contrar celor reţinute de prima instanţă, recurenta a susţinut că au fost îndeplinite cerinţele legale şi că a exercitat în mod corect dreptul de deducere a T.V.A. prin aplicarea mecanismului de taxare inversă şi pe cale de consecinţă, a aplicat corect prevederile art. 145 - 147 C. fisc., evidenţiind în deconturile T.V.A. atât sumele ca T.V.A. deductibilă, cât şi T.V.A. colectată.
Considerând că a dovedit realitatea, necesitatea şi oportunitatea serviciilor de consultanţă şi de management prestate de firma H.H.T.M., recurenta a susţinut că a exercitat în mod corect dreptul de deducere pentru T.V.A. aferentă, conform principiului fundamental al T.V.A. că este deductibilă taxa aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii care reprezintă parte din costul aferent operaţiunilor taxabile.
Din acest motiv, s-a arătat că refuzul organelor fiscale de a recunoaşte dreptul recurentei la deducerea T.V.A. aferentă facturilor de prestări de servicii emise de H.H.T.M. este contrar următoarelor principii:
- principiul neutralităţii T.V.A., care garantează persoanelor impozabile dreptul de a deduce taxa plătită pentru achiziţiile de bunuri şi servicii folosite în cursul activităţii lor economice, în sensul că T.V.A. nu este un cost adiţional care împovărează întreprinzătorii;
- principiul certitudinii impunerii prevăzut la art. 3 alin. (1) lit. b) C. fisc., astfel că, deşi Codul fiscal conţine prevederi clare cu privire la condiţiile de exercitare a dreptului de deducere - art. 145 - 146, organele de inspecţie fiscală au refuzat dreptul de deducere a T.V.A. în baza unor condiţii suplimentare, condiţii care afectează situaţia financiară a societăţii, aflată în imposibilitate de a avea o certitudine cu privire la obligaţiile fiscale care îi revin în ceea ce priveşte dreptul de deducere;
- principiul proporţionalităţii, reţinut de Curtea Europeană de Justiţie în cazurile reunite C - 286/94, C-340/95, C - 401/95, C - 47/96 Garage Molenheide, la punctele 46 - 48, precum şi în cazul Bulves AD v. Bulgaria (case ECHR 3991/2003), conform căruia organele de inspecţie fiscală aveau obligaţia să analizeze toate circumstanţele edificatoare cazului, dar fără a impune condiţii suplimentare faţă de Codul fiscal numai pentru atingerea scopului urmărit şi anume, evitarea fraudei şi a evaziunii fiscale.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând actele şi lucrările dosarului, în raport şi cu dispoziţiile art. 304 şi art. 3041 C. proc. civ. din 1865, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat pentru următoarele considerente:
1. Motivul de recurs invocat în baza dispoziţiilor art. 304 pct. 7 C. proc. civ. este neîntemeiat, constatându-se că, hotărârea instanţei de fond a fost pronunţată cu respectarea dispoziţiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., cuprinzând atât motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.
În dezacord cu susţinerile recurentei din acest prim motiv de recurs, se constată că prima instanţă a prezentat o motivare coerentă, clară şi lipsită de contradicţii sau ambiguităţi, cu dezvoltarea raţionamentului juridic care a condus la pronunţarea hotărârii printr-o interpretare corectă a normelor legale incidente în cauză.
În conformitate cu prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., art. 6 parag. 1 din Convenţia europeană a drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale şi jurisprudenţa C.E.D.O. (hotărârea din 15 martie 2007 în cauza Gheorghe c. României) sentinţa instanţei de fond cuprinde un răspuns specific, explicit la problema dedusă judecăţii.
2. Motivul de recurs prin care s-a invocat greşita înlăturare a concluziilor expertizei de specialitate efectuată în cauză este neîntemeiat, constatându-se că judecătorul fondului a apreciat în mod corect forţa probantă a acestei probe în raport cu toate înscrisurile depuse de părţi şi cu dispoziţiile art. 201 alin. (1) C. proc. civ. din 1865, conform cărora, proba respectivă este încuviinţată şi administrată când este necesară lămurirea unor împrejurări de fapt şi nu pentru interpretarea normelor legale incidente litigiului, care reprezintă atributul instanţei de judecată de judecată, în exercitarea controlului de legalitate cu privire la actele administrativ - fiscală deduse judecăţii.
Concluziile expertizei contabile cu privire la impozitul pe profit şi la T.V.A. au fost corect înlăturate şi în raport cu dispoziţiile art. 10 alin. (1) C. proc. fisc., dat fiind că au fost analizate documente care nu au fost depuse la organele de control şi de soluţionare a contestaţiei administrative, deşi contribuabilul are obligaţia ca, până la finalizarea controlului, să prezinte toate documentele fiscale, pentru a se verifica autenticitatea şi realitatea acestora, precum şi orice alte date necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.
În mod întemeiat a fost respinsă şi concluzia expertului că prezentarea unor documente justificative diferite reprezintă simple erori, dat fiind că, la baza emiterii oricăror documente stau date, evidenţiate la rândul lor în anumite înscrisuri, nefiind deci posibilă încheierea unor documente cu un conţinut diferit pentru atestarea aceloraşi situaţii care produc consecinţe fiscale.
În concluzie, opinia expertului contabil care nu a fost argumentată în baza normelor fiscale referitoare la impozitul pe profit şi T.V.A. şi care nu este concordantă altor probe administrate în cauză, nu poate constitui un temei justificat de anulare a actelor administrativ - fiscale întocmite de intimata - pârâtă şi de exonerare a recurentei - reclamante de obligaţiile fiscale suplimentare, iar prin aprecierea probei respective nu au fost încălcate prevederile art. 129 C. proc. civ. din 1865 şi ale art. 6 din Convenţia europeană a drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale.
3. Motivul de recurs invocat în baza dispoziţiilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ. din 1865 este neîntemeiat, constatându-se că instanţa de fond a interpretat şi a aplicat corect normele de drept substanţial care reglementează cheltuielile deductibile la calculul impozitului pe profit şi T.V.A. deductibilă.
3.1. Cu privire la impozitul pe profit suplimentar în sumă de 506.807 lei (din care s-a contestat suma de 501.061), cu accesorii în sumă de 401.012 lei, ca urmare a neadmiterii la deducere a cheltuielilor în sumă de 2.963.504 lei efectuate în perioada mai 2007 - septembrie 2010 pentru achiziţii de servicii de management de la firma H.H.T.M. din Austria, instanţa de fond a constatat în mod corect legalitatea actelor administrativ - fiscale întocmite de intimata - pârâtă.
În conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi pct. 48 din Normele de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, s-a stabilit judicios că nu sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit cheltuielile în sumă de 2.963.504 lei, reţinându-se în principal următoarele elemente de fapt pentru perioada supusă verificării:
- în perioada mai - decembrie 2007, cheltuielile cu serviciile prestate reprezintă salariul unor persoane pentru perioada ianuarie - mai 2007, perioadă anterioară înfiinţării societăţii verificate şi nu au fost efectuate în baza unui contract de prestări servicii;
- în anul 2008, cheltuielile cu serviciile prestate reprezintă salariul unor persoane, fiind costuri de personal şi nu au fost justificate persoanele care efectiv au desfăşurat activitate, întrucât o parte din anexe nu menţionează numele persoanelor, iar o altă parte a anexelor reprezintă duplicate, în sensul că pentru aceeaşi sumă facturată au fost emise două anexe cuprinzând nume diferite de persoane;
- în anul 2009, cheltuielile cu serviciile prestate reprezintă salariul unor persoane, fiind costurile personalului detaşat din străinătate în România, fără a exista o corespondenţă între persoanele menţionate în documentaţia anexată facturilor şi personalul detaşat;
- în perioada ianuarie - septembrie 2010, cheltuielile cu serviciile de management au reprezentat de asemenea salariul unor persoane, existând neconcordanţă între sumele facturate şi anexele prezentate, persoanele implicate şi datele cuprinse în dosarul preţurilor de transfer.
În consecinţă, documentele prezentate de recurenta - reclamantă nu justifică înregistrarea în categoria cheltuielilor deductibile a sumei de 2.963.504 lei pentru serviciile de management ale firmei H.H.T.M. Austria, a căror realitate nu a fost dovedită prin simpla indicare a unor persoane şi a unor servicii, fără alte elemente concrete.
De asemenea, se reţine că nu au fost prezentate documente care să ateste corespondenţa dintre beneficiar şi prestator cu privire la activităţile de management şi nici documente care să dovedească deplasarea ocazională în România a persoanelor implicate în activităţile respective, prezentându-se două rânduri de documente justificative.
Astfel, se reţine că iniţial, în dosarul preţurilor de transfer s-au justificat cheltuielile de management achiziţionate în perioada mai 2007 - septembrie 2010 doar prin contractul de management încheiat la 1 aprilie 2008, prin menţionarea numelui şi funcţiei persoanelor implicate în prestarea serviciilor şi prin contractele de detaşare în România a acestor persoane.
După sesizarea organelor de inspecţie fiscală cu privire la faptul că există neconcordanţe între sumele facturate şi anexele prezentate, între numele persoanelor implicate în prestarea serviciilor şi contractele de detaşare, recurenta şi-a schimbat punctul de vedere, prezentând un alt dosar al preţurilor de transfer în care s-a inclus ca document justificativ şi contractul de management încheiat la data de 1 iunie 2007, s-a modificat numele persoanelor implicate în prestarea serviciilor de management (21 de persoane faţă de 7 persoane), altele decât cele prezentate iniţial şi s-a susţinut că serviciile au fost prestate pe teritoriul Austriei, drept pentru care nu există contracte de detaşare pentru cele 21 de persoane.
3.2. Cu privire la impozitul pe profit în sumă de 26.900 lei aferent cheltuielilor ajustate în sumă de 168.126 lei, se constată că organele de inspecţie fiscală au procedat corect la estimarea preţurilor de transfer pentru prestările de servicii achiziţionate de recurentă de la persoanele afiliate, în conformitate cu prevederile art. 3 alin. (3) din Procedura de estimare a cuantumului preţurilor de transfer, anexă la Ordinul nr. 222/2008 emis de M.F.P.
În acest sens, s-a avut în vedere că dosarul preţurilor de transfer prezentat la control avea date incomplete şi prin adresa nr. 9586 din 23 decembrie 2011 înregistrată la A.I.F. Prahova, recurenta nu a prezentat informaţiile suplimentare cerute spre completare în baza prevederilor art. 2 alin. (2) din actul normativ susmenţionat.
În condiţiile în care recurenta nu a completat dosarul preţurilor de transfer şi nu a justificat faptul că lucrările achiziţionate de la persoana juridică afiliată din Austria au fost facturate la preţul de piaţă, tranzacţiile privind achiziţiile de la persoanele afiliate nu au fost analizate în dosarul preţurilor de transfer.
Din acest motiv, au fost aplicate prevederile art. 11 alin. (2) C. fisc., conform cărora, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul unor tranzacţii, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielilor oricăreia dintre persoane, după cum este necesar.
În consecinţă, în mod legal organele de inspecţie fiscală au aplicat metoda marjei tranzacţionale nete pentru determinarea preţului de piaţă practicat de H.H.T.M., respectiv s-a verificat dacă are aceeaşi profitabilitate compania testată ca şi companiile independente comparabile care au tranzacţii pe criterii de afiliere, iar reţinerea în hotărârea atacată a unei alte metode se poate datora unei erori materiale, fără însă a afecta raţionamentul juridic şi legalitatea soluţiei pronunţate.
Celelalte susţineri formulate în dezvoltarea acestei critici sunt nefondate, constatându-se că au fost respectate prevederile Ghidului O.E.C.D. privind preţurile de transfer.
De altfel, şi în raportul de expertiză contabilă s-a concluzionat că a fost corect calculat impozitul pe profit aferent cheltuielilor ajustate, dat fiind că prestările de servicii achiziţionate de către recurentă de la persoane afiliate au reprezentant diverse lucrări specifice de construcţii, pentru care nu pot fi găsite tarife standard cu care să se compare contravaloarea acestor tranzacţii.
3.3. Cu privire la neacordarea dreptului de deducere pentru T.V.A. în sumă de 571.180 lei aferentă prestărilor de servicii de management înscrise în facturile emise de firma H.H.T.M. din Austria în perioada mai 2007 - septembrie 2010, instanţa de fond a constatat în mod întemeiat că recurenta nu a dovedit îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. pentru recunoaşterea dreptului la deducere.
Conform acestei prevederi legale, se poate deduce T.V.A. aferentă achiziţiilor doar dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, condiţie care nu a fost îndeplinită, întrucât nu s-a dovedit cu documente că achiziţiile de servicii de management au fost destinate utilizării în folosul realizării unor operaţiuni taxabile.
Nefiind îndeplinite condiţiile impuse de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. şi fără a se fi impus de către organele fiscale alte condiţii suplimentare, recurenta a susţinut neîntemeiat că prin refuzul exprimat în acest sens de către autoritatea intimată ar fi fost încălcate principiul neutralităţii T.V.A., principiul certitudinii impunerii şi principiul proporţionalităţii, astfel că nu se mai impune a fi examinate celelalte argumente invocate cu privire la fiecare din aceste principii.
Referitor la obligaţiile accesorii, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă totală de 1.002.032 lei, aferente impozitului pe profit (401.012 lei) şi T.V.A. (601.020 lei), s-a constatat corect că acestea sunt datorate de recurentă, în conformitate cu prevederile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi art. 1201 C. proc. fisc. şi cu principiul de drept „accesoriul urmează soarta principalului”.
Pentru considerentele care au fost expuse, constatându-se că nu există motive de casare sau de modificare a hotărârii pronunţate de instanţa de fond, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat.
III Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia
În baza dispoziţiilor art. 312 alin. (1) C. proc. Civ. din 1865 şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de reclamanta SC H.C. SRL Ploieşti.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de SC H.C. SRL împotriva Sentinţei nr. 158 din 12 iunie 2013 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 21 ianuarie 2015.