Ședințe de judecată: Martie | | 2024
Sunteți aici: Pagina de început » Detalii jurisprudență

R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal

Decizia nr. 1420/2015

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 27 martie 2015.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Sesizarea instanţei de fond

Prin cererea adresată Tribunalului Ialomiţa, secţia civilă, reclamanta SC A. SRL Slobozia a solicitat anularea deciziei din 28 iunie 2011 emisă de D.G.F.P. Ialomiţa, a deciziei de impunere din 29 martie 2010 şi a raportului de inspecţie fiscală din 29 martie 2010 întocmite de A.I.F. Ialomiţa.

Prin sentinţa civilă nr. 675 din 15 martie 2012 a Tribunalului Ialomiţa a fost declinată competenţa de soluţionare a cererii în favoarea Curţii de Apel Bucureşti, având în vedere că suma contestată este de 690.843 RON şi în raport de prevederile art. 10 din Legea nr. 554/2004.

Cauza a fost înregistrată la Curtea de Apel Bucureşti, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. 3338/98/2010 la 15 mai 2012.

Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1275 din 9 aprilie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti a fost admisă în parte contestaţia formulată de reclamanta SC A. SRL, a fost anulată parţial decizia din 28 iunie 2011 emisă de D.G.F.P. Ialomiţa, în ceea ce priveşte pct. 1 din decizia de impunere din 29 martie 2010 şi raportul de inspecţie fiscală din 29 martie 2010 pentru suma de 653.790 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare şi menţinut pct. 2 din decizia din 28 iunie 2011 şi actele administrativ-fiscale contestate pentru suma de 16.150 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare.

Totodată, a fost obligă pârâta să acorde reclamantei dreptul de rambursare a TVA pentru suma de 653.790 RON.

În motivarea soluţiei, instanţa de fond a arătat că prin raportul de inspecţie fiscală înregistrat la A.N.A.F., D.G.F.P. Ialomiţa, A.I.F., Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Juridice din 29 martie 2010, întocmit în urma efectuării unei inspecţii fiscale parţiale, care a vizat taxa pe valoare adăugată pentru luna decembrie 2009, pentru soluţionarea deconturilor de TVA cu opţiune de rambursare, solicitate de reclamantă prin cererea din 25 ianuarie 2010, cu opţiune de rambursare a taxei pe valoarea adăugată pentru suma de 690.843 RON, s-a stabilit că societatea datorează pentru perioada 1 decembrie 2009-31 decembrie 2009 suma de 699.940 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar.

Prin acest raport nu a fost admisă la deducere suma de 653.790 RON, TVA aferentă a 17 facturi emise de firma SC M. SRL Slobozia întrucât această societate nu a făcut dovada că mărfurile achiziţionate conform acestor facturi au intrat în gestiunea sa şi au fost livrate către SC A. SRL Slobozia, respectiv că tranzacţiile au fost reale, nu s-a precizat locul de depozitare pe baza recepţiei, nu există documente însoţitoare şi documente de transport, nu există comandă scrisă, respectiv ieşirea din gestiune atât la locurile de depozitare cât şi în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieşirea din gestiune potrivit legii.

De asemenea, nu s-a mai acordat dreptul de deducere a TVA aferentă facturii fiscale din 30 decembrie 2009, în sumă de 16.150 RON, de la SC M. SRL Slobozia prin care, în perioada verificată, reclamanta a achiziţionat un bun imobil, spaţiu comercial, pentru care, la data controlului, nu s-a făcut dovada că imobilul achiziţionat este utilizat în folosul operaţiunilor taxabile, conform art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare.

Prin decizia de impunere din 29 martie 2010 emisă de A.N.A.F., D.G.F.P. Ialomiţa, A.I.P. sector 1, în baza raportului de inspecţie fiscală din 29 martie 2010, s-a stabilit în sarcina contestatoarei, cu titlu de obligaţii fiscale suplimentare de plată suma de 669.940 RON, TVA stabilită suplimentar şi rămasă de plată, pentru perioada 1 decembrie 2009-31 decembrie 2009.

Împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală reclamanta a formulat contestaţie, înregistrată la organul fiscal din 1 iunie 2010 şi reînregistrată în data de 14 iunie 2011, prin care a solicitat anularea sumei stabilite în sarcina sa.

Prin decizia nr. 185 din 28 iunie 2011 emisă de A.N.A.F., D.G.F.P., M.B.-S.S.C. a fost respinsă contestaţia, pentru suma de 653.790 RON, ca neîntemeiată, achiesând în totalitate la cele reţinute de organele de inspecţie fiscală şi ca nemotivată pentru suma de 16.150 RON, întrucât contestatoarea nu a adus niciun argument în susţinerea contestaţiei.

Cu privire la în suma de 653.790 RON aferentă facturilor de achiziţie ţigări de la SC M. SRL, despre care s-a reţinut că, în urma controlului încrucişat, a rezultat că au fost întocmite cele 17 facturi fără să existe o livrare efectivă, neexistând dovada că mărfurile achiziţionate au intrat în gestiunea SC M. SRL, neexistând documente doveditoare în acest sens,instanţa de fond a reţinut că, atât expertiza contabilă efectuată în Dosarul penal nr. 384/P/2010, cât şi expertiza contabilă efectuată în cauza de faţă, au constatat că ţigaretele vândute în decembrie 2009 de către SC A. SRL Slobozia la SC A.A. SRL, în insolvenţă, provin din stocul de ţigarete la începutul lunii decembrie 2009, în sumă de 192.232.840 RON, după cum rezultă din balanţa de verificare pe luna noiembrie 2009 şi din intrările de ţigarete pe luna decembrie 2009, în valoare de 6.478.260,82 RON, din care: ţigarete în valoare de 3.441,008,91 RON de la SC M. SRL şi 3.037.251,91 RON de la SC J.T.I. SRL, fiind întocmită nota de intrare-recepţie şi introduse mărfurile în gestiunea reclamantei. SC M. SRL şi SC A.A. SRL, în insolvenţă, au încheiat cu reclamanta procese-verbale de custodie în vederea depozitării, păstrării şi pazei bunurilor de către reclamantă.

De asemenea, s-a mai constatat că la momentul emiterii facurilor de ţigarete de către SC A. SRL Slobozia către SC A.A. SRL, în insolvenţă, erau deţinute în stoc respectivele cantităţi în luna decembrie 2009, fiind livrată din cele trei puncte de lucru ale reclamantei, plus de la sediul din Slobozia, iar marfa primită de la SC M. SRL era în custodie la SC A. SRL Slobozia, conform proceselor-verbale de custodie.

Expertizele au constatat, anexând şi documentele contabile, că s-au întocmit facturi, procese-verbale de custodie, note de intrare-ieşire şi plăţi prin bilet la ordin, bănci şi compensare între cele trei societăţi, operaţiunile fiind înregistrate în contabilitatea societăţilor, iar taxa corectă la rambursare este de 653.790 RON.

Prin urmare, atât expertiza judiciară întocmită în cauza de faţă, cât şi expertiza întocmită în Dosarul penal nr. 384/P/2010, la care s-au anexat înscrisuri justificative, pentru fiecare obiectiv, au constatat că cele reţinute de organele de inspecţie fiscală nu corespund realităţii, că operaţiunile au existat au fost reale şi prin urmare, în mod greşit s-a respins de la rambursare suma de 653.790 RON reprezentând TVA.

S-a mai reţine că administratorul societăţii reclamante a fost cercetat în Dosarul penal nr. 384/P/2010, pentru săvârşirea infracţiunii de tentativă la evaziune fiscală, prevăzută de art. 20 C. pen. raportat la art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, iar prin rezoluţia din data de 6 decembrie 2010, definitivă prin sentinţa penală nr. 486 din 20 mai 2011 pronunţată de Judecătoria Slobozia, s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală a acestuia, în temeiul art. 10 lit. d) C. proc. pen., fapta neîntrunind elementele constitutive ale infracţiunii, reţinându-se că probele administrate nu susţin săvârşirea faptelor, respectiv denaturarea situaţiei reale a taxelor şi impozitelor, operaţiunile comerciale ce au făcut obiectul cercetărilor fiind reale, derulate în conformitate cu dispoziţiile C. fisc. şi evidenţiate corespunzător.

Prin urmare, şi prin prisma dispoziţiilor art. 22 C. proc. pen., situaţia de fapt reţinută definitiv de instanţa penală are putere de lucru judecat în faţa instanţei civile, inclusiv instanţei de contencios administrativ şi fiscal, care vine să confirme cele reţinute, potrivit probatoriului administrat în cauză.

S-a menţinut pct. 2 din decizia nr. 185 din 28 iunie 2011 şi actele administrativ-fiscale contestate pentru suma de 16.150 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare, şi a fost respinsă contestaţia în consecinţă, pentru următoarele considerente:

Prin raportul de inspecţie fiscală nu s-au admis la deducere suma de 16.150 RON, TVA aferentă fiscale din 30 decembrie 2009, în sumă de 16.150 RON, emisă de SC M. SRL Slobozia prin care, în perioada verificată, reclamanta a achiziţionat un bun imobil, spaţiu comercial, pentru care, la data controlului, nu s-a făcut dovada că imobilul achiziţionat este utilizat în folosul operaţiunilor taxabile, conform art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare.

Deşi formal contestatoarea a contestat întreaga sumă de 669.940 RON, nici în contestaţia administrativ fiscală şi nici în faţa instanţei de judecată, nu a invocat nici un argumentul în sprijinul contestaţiei sale, neindicând nicio vătămare.

Prin urmare, s-a reţinut că sistemul de drept administrativ românesc, atât în materie fiscală cât şi în dreptul comun, este dominat de principiul contenciosului subiectiv, care presupune invocarea şi dovedirea unei vătămări în drepturile şi interesele legitime ale persoanei care se adresează instanţei de contencios administrativ şi fiscal, iar reclamanta nu a invocat o asemenea vătămare şi a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia pentru suma de 16.150 RON.

Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţa declarat recurs pârâta D.G.R.F.P. Ploieşti, A.J.F.P. Ialomiţa, considerând că hotărârea este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii, motivul de recurs invocat fiind art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

A fost criticată soluţia instanţei de fond pentru că şi-a însuşit concluziile celor două expertize contabile efectuate şi că operaţiunile au fost reale, taxa de rambursat ar fi în sumă de 653.790 RON, dar şi pentru că a reţinut că prin prisma art. 22 C. proc. pen., situaţia de fapt reţinută definitiv de instanţa penală are putere de lucru judecat în faţa instanţei civile, inclusiv în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal, fără a ţine seama de situaţia de fapt constatată prin actele de inspecţie fiscală şi celelalte înscrisuri care au stat la baza emiterii acestora, din care rezultă, fără echivoc, o altă perspectivă asupra operaţiunilor derulate de reclamantă.

Astfel, conform constatărilor organelor de inspecţie fiscală, SC A. SRL a înregistrat în luna decembrie 2009 un număr de 17 facturi de achiziţie ţigări de la SC M. SRL care, în aceeaşi zi erau refacturate către SC A.A. SRL, societate în insolvenţă, facturile emise de la SC M. SRL erau emise cu TVA deductibilă, iar facturile de livrare către SC A.A. SRL erau întocmite fără TVA, aplicându-se măsurile de simplificare prevăzute de art. 160 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare.

Între SC A. SRL, SC M. SRL şi SC A.A. SRL există relaţii de afiliere. SC A. SRL are ca asociat cu 87,57% părţi sociale pe M.D., asociat la SC M. SRL Ţăndărei, ce deţine 99,99% din părţile sociale şi la SC A.A. SRL Ţăndărei, ce deţine 100% din părţile sociale, iar mărfurile erau facturate între cele trei firme, scopul fiind acela ca SC A. SRL să înregistreze, să declare şi să solicite la rambursare TVA în sumă de 690.843 RON.

Recurenta a invocat dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/ 2003 ce consacră principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, astfel că simpla achiziţie a unui bun/serviciu pe numele persoanei impozabile, nu constituie şi o prezumţie a utilizării în scop economic a bunului/serviciului achiziţionat.

S-a precizat de către recurentă că dispoziţiile art. 160 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 aplicate în cauză de societăţile implicate au fost valabile până la 31 decembrie 2009, când a intrat în vigoare O.U.G. nr. 109/2009, iar măsurile de simplificare nu se mai aplică pentru bunurile şi/sau serviciile livrate ori prestate către persoanele pentru care s-a deschis procedura insolvenţei şi se poate trage concluzia că societatea verificată, SC A. SRL, persoană juridică afiliată cu celelalte două, s-a folosit de faptul că SC A.A. SRL era în insolvenţă, iar pentru livrările către ea se aplicau măsurile de simplificare şi nu se colecta TVA.

Recurenta a considerat că expertul contabil nu s-a pronunţat cu privire la realitatea operaţiunilor, nu a făcut dovada că operaţiunile/achiziţiile efectuate de SC A. SRL sunt reale, aşa încât societatea să poată deduce TVA aferentă acestor achiziţii şi să aibă dreptul la rambursarea soldului sumei negative de 653.790 RON, mai ales că toate cele trei societăţi implicate în aceste „tranzacţii” sunt societăţi cu un comportament fiscal inadecvat: înregistrează obligaţii fiscale neachitate către bugetul general consolidat din anul 2008 la zi, aşa cum rezultă din situaţia datoriilor din baza de date A.N.A.F.

Mai mult, nu s-a avut în vedere faptul că, în timpul inspecţiei fiscale s-a constatat că societatea nu avea întocmită balanţa contabilă la 31 decembrie 2009 din care să rezulte soldul negativ de TVA solicitat la rambursare, societatea nu efectuase inventarierea patrimoniului la 31 decembrie 2009, societatea nu avea întocmită evidenţa operaţiunilor de capital, a stocurilor, a clienţilor şi furnizorilor, dar şi că din declaraţia persoanei care a întocmit cele 17 facturi emise de SC M. SRL rezultă că sunt emise fără să existe o livrare efectivă şi a refacturat ţigările în baza facturilor primite de la SC A.A. SRL. Această situaţie este confirmată şi de faptul că nu există documente însoţitoare şi de transport, nu există comandă scrisă, ieşirea din gestiune atât la locurile de depozitare cât şi în contabilitate.

Referitor la procesele-verbale de custodie prezentate de contestatoare, s-a arătat că acestea nu au fost prezentate organelor de inspecţie fiscală în timpul controlului, că nu s-a precizat când au fost întocmite şi care a fost scopul lor din moment ce societăţile în cauză au întocmit facturi de livrare şi oricum dacă au existat trebuie să figureze în evidenţa financiar-contabilă, la stocul de mărfuri în custodie sau în stocuri la dispoziţia clientului care se facturează pe măsura vânzării.

În privinţa concluziilor din raportul de expertiza judiciară, s-a apreciat că acestea nu pot duce la soluţionarea favorabilă a cauzei în condiţiile în care s-a spus că stocul era deţinut în comun de cele trei societăţi, plus aprovizionările de la SC J.T.I. SRL şi s-au făcut precizări cu privire la instrumentele de decontare bancară a mărfurilor achiziţionate dar fără a se preciza dacă s-a debitat contul plătitorului (SC A. SRL) şi s-a creditat contul beneficiarului (SC M. SRL), cât şi la circuitul banilor în cazul revânzării ţigărilor către SC A.A. SRL, societate în insolvenţă.

În raport de dispoziţiile art. 145 şi art. 146 C. fisc., recurenta a arătat că justificarea deducerii TVA la momentul achiziţiei de bunuri şi servicii este condiţionată de prezentarea unor dovezi obiective de către persoana impozabilă cu privire la scopul unei achiziţii, în speţă desfăşurarea de operaţiuni taxabile din punctul de vedere al TVA.

S-a solicitat admiterea recursului, modificarea hotărârii instanţei de fond în sensul respingerii acţiunii reclamantei ca neîntemeiată şi menţinerea actelor administrativ-fiscale ca temeinice şi legale, fiind administrată proba cu înscrisuri.

Intimata SC A. SRL Slobozia, prin lichidator judiciar, a formulat întâmpinare şi a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Soluţia instanţei de recurs

După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va admite recursul declarat pentru următoarele considerente:

Instanţa de fond a fost învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare a deciziei din 28 iunie 2011 emisă de D.G.F.P. Ialomiţa şi a deciziei de impunere din 29 martie 2010 prin care a fost respinsă cererea de rambursare a TVA pentru suma de 669.940 RON.

Instanţa de fond a anulat, în parte, actele contestate cu motivarea că expertizele efectuate în cauză şi în Dosarul penal nr. 384/P/2010 au constatat că au fost întocmite facturi, procesele-verbale de custodie, note de intrare-ieşire şi plăţi prin bilet la ordin, bănci şi compensare între cele trei societăţi, operaţiuni înregistrate în contabilitatea societăţilor, dar şi faptul că administratorul societăţii reclamante a fost cercetat în Dosarul penal nr. 384/P/2010 şi prin rezoluţie s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală în temeiul art. 10 lit. d) C. proc. pen., pentru că fapta nu întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii şi că situaţia de fapt reţinută de instanţa penală are putere de lucru judecat.

Mai întâi, înainte de a analiza legalitatea şi temeinicia actelor contestate în cauză, în raport de susţinerile recurentei, se impune a fi stabilit dacă soluţia pronunţată de organele de cercetare penală de scoatere de sub urmărirea penală a administratorului societăţii reclamante pentru săvârşirea infracţiunii de tentativă la evaziune fiscală poate să împiedice organele fiscale sau instanţa de contencios administrativ să respingă dreptul de deducere a TVA aferentă unor tranzacţii pentru care au fost efectuate cercetări penale.

Este adevărat că potrivit art. 22 C. proc. pen., în forma în vigoare la momentul pronunţării soluţiei instanţei de fond: „hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea cu privire la existenţei faptei, a persoanei care săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia”.

Soluţia de scoatere de sub urmărire penală s-a dispus pentru să fapta nu întruneşte elementele constitutive ale unei infracţiuni, dar aceasta nu înseamnă că nu puteau exista încălcări ale legislaţiei fiscale care să ducă la respingerea dreptului de deducere a TVA, aşa cum a solicitat reclamanta.

În speţă, nu se poate vorbi de incidenţa dispoziţiilor art. 22 C. proc. pen., pentru că prin rezoluţia Parchetului nu a fost stabilită o faptă penală, ci s-a spus că fapta există dar nu întruneşte elementele constitutive ale unei infracţiuni.

Mai mult, C.J.U.E., în jurisprudenţa sa, a precizat că: „chiar dacă o normă de drept naţional ar califica frauda fiscală drept infracţiune penală, nu rezultă că o astfel de normă s-ar opune ca instanţa investită să aprecieze legalitatea unei decizii de rectificare prin care se contestă deducerea TVA aferentă de o persoană impozabilă să se poată întemeia pe elemente obiective prezentate de administraţia fiscală pentru a stabili existenţa unei fraude”.

De aceea, chiar dacă s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală pentru săvârşirea unei fapte de tentativă la evaziune fiscală a administratorului societăţii reclamante, instanţa de contencios administrativ poate analiza legalitatea actelor fiscale prin care s-a refuzat dreptul de deducere a TVA aferentă facturilor ce au fost analizate de organele de cercetare penală.

În al doilea rând, se impune a fi stabilită importanţa probatorie a raportului de expertiză întocmit în cadrul dosarului de cercetare penală, dar şi a celui întocmit la încuviinţarea instanţei de fond, rapoarte de expertiză ce au fundamentat soluţia instanţei de admitere a acţiunii reclamantei.

Expertiza, potrivit art. 201 alin. (1) C. proc. civ., se dispune pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, dar modul de interpretare al unor probe depuse la dosar este atributul exclusiv al instanţei de judecată.

Pentru că în cauza se contestă existenţa creanţei fiscale, instanţa trebuie să analizeze întregul material probatoriu administrat în cauză, nu numai expertizele efectuate în alte cauze şi în prezenta cauză, iar prin coroborarea acestor probe, să se stabilească dacă există sau nu obligaţia de restituire a unor sume reprezentând TVA către reclamantă.

Dacă s-ar împărtăşi punctul de vedere al instanţei de fond, ar însemna că instanţele învestite cu soluţionarea acţiunilor de anulare a actelor administrativ fiscale prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare în sarcina unui contribuabil sau au fost respinse cereri de restituire, aşa cum este cazul în speţă, să nu mai poată face propria sa analiza a probatoriilor daca s-ar fi întocmit anterior, în cadrul unei cercetări penale, un raport de expertiza contabila ale cărei concluzii i-ar fi favorabile sau în cauza aflată pe rolul instanţelor de contencios administrativ.

Expertiza, aşa cum chiar C. proc. civ. reţine, este unul dintre mijloacele de probă cu ajutorul căruia reclamantul poate să dovedească susţinerile sale, dar concluziile acesteia nu pot fi absolutizate ci se impun a fi corelate cu celelalte probe administrate în cauză.

Mai mult, atât expertiza efectuată în dosarul de cercetare penală, cât şi expertiza efectuată în prezenta cauză au făcut un inventar al tranzacţiilor efectuate de reclamantă cu celelalte două societăţi comerciale, dar realitatea tranzacţiilor efectuate poate fi dovedită sau nu prin coroborarea tuturor probelor depuse la dosar.

În privinţa legalităţii actelor fiscale contestate în prezenta cauză, se reţine că soluţia instanţei de fond a fost dată cu aplicarea greşită a legii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Organele de control fiscale au refuzat dreptul de deducere al TVA reclamantei în sumă de 653.790 RON aferentă a 17 facturi emise de SC M. SRL Slobozia pe motiv că tranzacţiile nu au fost reale, iar instanţa de fond a anulat actele apreciind că, aşa cum rezultă din expertizele depuse la dosar, aceste tranzacţii ar fi fost reale.

Pentru a stabili dacă aceste livrări de ţigări au fost sau nu reale, se impune a fi făcute câteva precizări:

În cursul lunii decembrie 2009, SC M. SRL a emis 17 facturi de livrare ţigări către SC A. SRL, cu TVA deductibilă, iar în aceeaşi zi, aceeaşi cantitate de ţigări era refacturată de SC A. SRL către SC A.A. SRL, societate insolvenţă, fără TVA prin aplicarea măsurilor de simplificare prevăzute de art. 160 alin. (2) lit. b) C. fisc, în vigoare la acel moment, fiind emise 33 facturi.

În aceeaşi zi cu data facturării erau întocmite procese-verbale de custodie prin care ţigările ce făceau obiectul facturii erau predate de firma furnizoare în calitate de deponent către firma beneficiară, în calitate de depozitar, contractul nu avea o durată, dar la sfârşitul acesteia bunurile urmau a fi ridicate de deponent de la depozitar, adică de către furnizor de la beneficiar.

Tot în cursul lunii decembrie 2009, SC A.A. SRL a facturat ţigări către SC M. SRL, aşa cum rezultă din Anexa 3 a raportului de expertiză întocmit în cauză şi din anexele la procesul-verbal de control din luna martie 2010 de către organele fiscale.

Între cele trei firme există relaţii de afiliere având în vedere că SC A. SRL are ca asociat cu 87,57% părţi sociale pe M.D., asociat la SC M. SRL şi la SC A.A. SRL.

Trebuie subliniat şi faptul că dispoziţiile art. 160 alin. (2) lit. b) C. fisc. referitoare la măsurile de simplificare în baza cărora bunurile au fost facturate de SC A. SRL către SC A.A. SRL fără TVA, au fost în vigoare până la 31 decembrie 2009, când a intrat în vigoare O.U.G. nr. 109/2009 din 7 octombrie 2009 publicată în M.Of. nr. 689/13.10.2009 şi care a modificat acest articol din C. fisc., iar măsurile de simplificare nu se mai aplică pentru bunurile şi/sau serviciile livrate ori prestate către persoane pentru care s-a deschis procedura insolvenţei începând cu 1 ianuarie 2010.

În cele două expertize invocate de instanţa de fond s-a arătat că tranzacţiile ar fi reale pentru că au fost emise facturi, note de intrare-ieşire şi că s-ar fi făcut plăţi prin bilet la ordin, CEC-uri, prin bancă sau prin compensare, însă acestea nu dovedesc realitatea tranzacţiilor dintre cele trei firme, aşa cum a reţinut instanţa de fond.

Nici instanţa de fond, nici în cele două expertize efectuate în cauză, nu s-a făcut vreo referire la faptul că, aşa cum rezultă din procesul-verbal de control şi din dispoziţiile de măsuri de acelaşi număr, societatea reclamantă nu avea întocmită balanţa contabilă la data de 31 decembrie 2009, nu efectuase inventarierea patrimoniului, nu avea evidenţa operaţiunilor de capital, a stocurilor, clienţilor şi furnizorilor şi nici nu s-a ţinut seama de procesele-verbale întocmit de organele de control fiscal, ca urmare a controlului încrucişat la SC M. SRL şi SC A.A. SRL. Din aceste procese-verbale rezultă că, în cazul societăţii SC M. SRL, dar şi SC A.A. SRL, deşi au avut atât calitatea de furnizor cât şi de beneficiar al facturilor prin care au fost livrate ţigări, iar cantităţile sunt considerabile, nu există documente însoţitoare ale mărfii sau documente de transport, nu există dovezi cu privire la ieşirea din gestiune sau intrarea în gestiune, nici la locurile de depozitare, nici în contabilitatea celor două societăţi comerciale.

În aceste condiţii, faptul că au fost întocmite facturi şi note de intrare-ieşire, iar pentru plata c/valorii facturilor primite de reclamantă de la SC M. SRL au fost emise la 30 şi 31 decembrie 2009 ordine de plată, nu dovedeşte realitatea tranzacţiilor pentru care reclamanta solicită deducerea TVA.

Este adevărat că potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunii taxabile şi că pentru exercitarea acestui drept poate prezenta o factură, dar organele fiscale, chiar dacă este prezentată factura sau alt document justificativ, poate dovedi contrar celor înscrise în document, că operaţiunea la care se referă nu a fost reală, documentul fiind întocmit în scopul de a frauda.

De aceea, organul fiscal poate să constate că factura sau alt document justificativ are înscrise toate elementele/informaţiile prevăzute de lege la data operaţiunii, dar se poate dovedi, contrar informaţiilor înscrise şi completate corect (în mod formal) în factură că operaţiunea la care se referă aceasta nu a avut loc în realitate şi că a fost întocmit cu singurul scop de a frauda fiscul, scăzând baza de impozitare pentru o impozitare pe profit mai mică şi pentru a solicita deducerea de TVA necuvenit, ipoteză în care organul fiscal are obligaţia de a răsturna prezumţia de bună credinţă ce rezultă din completarea facturii cu toate informaţiile prevăzute de lege şi de a dovedi deci fraudarea legii.

Chiar C.J.U.E. recunoaşte că „dreptul Uniunii impune autorităţilor şi instanţelor naţionale să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport de elemente obiective, că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv.

În speţă, deşi au fost emise cele 17 facturi de către SC M. SRL către societatea reclamantă, există elemente obiective care să justifice refuzul dreptului de deducere a TVA aferentă acestor facturi întrucât tranzacţiile nu au fost reale şi dreptul de deducere a fost invocat în mod abuziv.

Asemenea elemente obiective pot fi:

- faptul că bunurile primite de la SC M. SRL erau refacturate în aceeaşi zi către o societate aflată în relaţii de afiliere (SC A.A. SRL) şi în procedura de insolvenţă;

- faptul că facturile au fost întocmite în luna decembrie 2009, ultima lună în care au fost aplicabile prevederile art. 160 alin. (2) lit. b) C. fisc. privind măsurile de simplificare pentru bunurile livrate către persoanele pentru care s-a deschis insolvenţa, actul normativ modificator al textului fiind publicat încă din octombrie 2009, dar cu aplicare de la 1 ianuarie 2010;

- faptul că nu există documente de transport, deşi punctele de lucru erau în localităţi diferite, documentele de însoţire a mărfii şi nu există înregistrări în contabilitate cu privire la evidenţa stocurilor, clienților şi furnizorilor, dar şi faptul că societatea reclamantă nu avea întocmită balanţa contabilă la data de 31 decembrie 2009.

În raport de aceste considerente, actele administrative fiscale contestate au fost întocmite cu respectarea prevederilor legale şi a dreptului de deducere a TVA a fost respins în mod corect.

De aceea, apreciind că soluţia instanţei de fond este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a legii, în baza art. 304 C. proc. civ. raportat la art. 20 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, va fi admis recursul, va fi modificată sentinţa atacată în sensul că acţiunea reclamantei va fi respinsă ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâtele D.G.R.F.P. Ploieşti, A.J.F.P. Ialomiţa şi D.G.R.F.P. Ploieşti, A.J.F.P. Ialomiţa, A.I.F. împotriva sentinţei civile nr. 1275 din 9 aprilie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Modifică sentinţa atacată, în sensul că respinge acţiunea reclamantei SC A. SRL Slobozia, prin lichidator judiciar C. SRPL, ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 27 martie 2015.