Circumstanţele cauzei
Obiectul acţiunii şi procedura derulată în faţa primei instanţe sesizate
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC V.V. SA a solicitat în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.R.A.O.V. şi A.N.A.F. - D.R.A.S.C., anularea Deciziei suplimentare de impunere nr. 1.200 din 14 ianuarie 2011 emisă de prima pârâtă; anularea Deciziei nr. 436 din 4 noiembrie 2011 emisă de cea de-a doua pârâtă, restituirea sumei de 167.822,00 lei din care 85.198 lei reprezintă accize suplimentare şi suma de 82.624,00 lei reprezintă majorări de întârziere aferente; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea acţiunii, reclamanta, a învederat că începând cu data de 29 decembrie 2005, SC V.V. SA a preluat prin absorbţie SC S.G. SA iar de la data de la care s-au preluat stocurile fabricii de alcool etilic din comuna Ghidigeni, alcoolul a fost într-un regim suspensiv (antrepozit fiscal, sub sigiliul reprezentanţilor Ministerului de Finanţe).
În anul 2008, s-a efectuat un control fiscal cu privire la stocurile de alcool depozitate în antrepozitul fiscal situat la punctul de lucru al societăţii din Ghidigeni, judeţul Galaţi, acesta finalizându-se prin emiterea Raportului de control nr. 9441 din 9 aprilie 2009 şi a Deciziei nr. 1.127 din 23 aprilie 2009.
Arată reclamanta că prin raport s-a constatat, în esenţă, faptul că societatea a ţinut, în mod corect, contabilitatea însă există pierderi ale stocurilor de alcool, iar acciza a fost greşit calculată, o parte din pierderi neîncadrându-se în prevederile art. 192 C. fisc. fiind imputabile societăţii.
Ambele decizii au fost anulate în fond prin Sentinţa nr. 320 din 20 octombrie 2011 a Curţii de Apel Galaţi (nedefinitivă).
Ulterior, pârâta A.N.A.F. - D.R.A.O.V. Galaţi a revenit asupra controlului efectuat şi, fără temei legal, prin deciziile indicate în acţiunea de faţă, impută societăţii toate pierderile.
Inspecţia fiscală efectuată în 2011 a fost efectuată cu încălcarea art. 105 alin. (3) şi (5) din C. proc. civ.
Potrivit alin. (3) "inspecţia fiscală se realizează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării".
Aceeaşi acciză la alcool etilic a mai format obiectul controlului în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 9.441 din 3 aprilie 2009, raport ce a vizat perioada 01 iunie 2006 - 31 decembrie 2008 şi în baza căruia a fost emisă Decizia nr. 1.227/2009, decizie care a fost anulată, în parte, de A.N.A.F. şi în tot de către instanţă.
Reverificarea apare în lumina legislaţiei în vigoare la data efectuării controlului ca o situaţie de excepţie, care trebuie să se încadreze inclusiv în prevederile art. 102.4 din Normele metodologice de aplicare ale C. proc. fisc. În speţă, însă, nu este vorba de vreo greşeală de calcul ori de date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali. Dimpotrivă, în loc de reanalizarea cauzei în funcţie de cele precizate de autoritatea fiscală ierarhic superioară s-a procedat la refacerea inspecţiei fiscale cu nesocotirea principiului non reformatio in pejus, înrăutăţindu-se soarta contribuabilului.
Precizează reclamanta că Decizia suplimentară de impunere atacată, nr. 1.200 din 14 ianuarie 2011, se întemeiază pe dispoziţii de fapt potrivnice celor avute în vedere la emiterea Deciziei nr. 1.227 din 23 aprilie 2009.
În concluzie, reclamanta arată că este nelegală nu numai imputarea pierderilor, dar şi calculul unor penalităţi pentru perioada în care produsul accizabil se afla în regim suspensiv, fiind greşită imputarea penalităţilor începând cu 6 februarie 2006.
În drept, reclamanta a invocat dispoziţiile art. 1 din Legea nr. 554/2004, art. 203, art. 218 C. proc. fisc, art. 192, art. 193 şi urm., art. 222 şi urm. C. fisc.
Apărările formulate în cauză
Pârâta A.N.A.F. - D.R.A.O.V. Galaţi, prin întâmpinarea formulată, a solicitat introducerea în cauză în calitate de pârâtă a A.N.V. şi respingerea acţiunii ca nefondată.
În esenţă, a susţinut că A.N.V. este autoritatea abilitată de lege să reprezinte, conform art. 4 pct. 21 din H.G. nr. 110/2009, în faţa instanţelor, direct sau prin organele teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice, interesele statului în cazurile de încălcare a normelor vamale.
Întrucât, prin acţiunea de faţă reclamanta contestă un alt act de impunere şi o altă decizie de soluţionare a contestaţiei emise în urma reanalizării situaţiei, nu este întemeiată susţinerea reclamantei privitoare la încălcarea autorităţii de lucru judecat cu atât mai mult cu cât Sentinţa nr. 320/2011 a Curţii de Apel Galaţi nu este definitivă.
Inspecţia fiscală în urma căreia a fost emis Raportul de inspecţie fiscală nr. 1.116 din 13 ianuarie 2011 nu a fost efectuată cu încălcarea art. 105 alin. (3) şi (5) din C. proc. fisc., aşa cum susţine reclamanta.
Calculul scăzămintelor a fost denaturat, fiind luate în calcul rezervoare la care nu s-au găsit efectiv pierderi sau au fost admise scăzăminte peste limitele admisibile.
Încadrarea pierderilor în limitele prevăzute în normele tehnice ale utilajelor şi instalaţiilor şi în actele normative în vigoare (în speţă, Hotărârea Consiliului de Administraţie a SC V.V. SA nr. 2 din 20 februarie 2006) reprezintă condiţie obligatorie a admiterii acestora ca neimpozabile.
Pârâta A.N.A.F., prin întâmpinarea formulată a solicitat respingerea, ca inadmisibil, a capătului de cerere privind anularea Deciziei nr. 1.200/2011, apreciind că, în temeiul C. proc. fisc. şi a Legii nr. 554/2004, obiectul acţiunii în contencios administrativ nu poate fi în speţă decât decizia prin care s-a soluţionate contestaţia administrativă.
Aceiaşi pârâtă a mai susţinut că în prezenta cauză nu există identitate de obiect, cauză şi părţi cu speţa la care se referă reclamanta, aşa încât este nefondată susţinerea sa privind nesocotirea autorităţii de lucru judecat.
Pe fond a solicitat respingerea acţiunii ca nefondată.
Hotărârea instanţei de fond
Instanţa a dispus introducerea în cauză în calitate de pârâtă a A.N.V. şi, deliberând cu prioritate asupra excepţiei de inadmisibilitate a capătului de cerere privind anularea Deciziei suplimentare de impunere nr. 1.200 din 14 ianuarie 2011 emisă de A.N.A.F. - A.N.V. - D.R.A.O.V. Galaţi, excepţie invocată de pârâta A.N.A.F., prin întâmpinare, a respins-o ca atare având în vedere că, dispoziţiile art. 182 din O.G. nr. 92/2003 care prevăd expres că pot fi atacate la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor nu trebuie interpretate în sensul interzicerii referirilor la actul administrativ fiscal, ci, mai degrabă, în sensul sublinierii obligativităţii parcurgerii procedurii administrative.
Prin Sentinţa nr. 216 din 22 octombrie 2013, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea Deciziei suplimentare de impune nr. 1.200 din 14 ianuarie 2011 emisă de A.N.A.F. - A.N.V. - D.R.A.O.V. Galaţi, invocată de pârâta A.N.A.F. prin întâmpinare, a admis acţiunea şi, în consecinţă, a anulat Decizia suplimentară de impunere nr. 1.200 din 14 ianuarie 2011 emisă de A.N.V. şi Decizia nr. 436/2011 emisă de A.N.A.F, a obligat pârâta A.N.V. să restituie reclamantei suma de 167.822 lei reprezentând: 85.198 lei accize suplimentare şi, respectiv, 82.624 lei majorări de întârziere aferente, şi a obligat pârâtele A.N.V. şi A.N.A.F. la plata către reclamantă a sumei de 2004,3 lei cheltuieli de judecată (taxă judiciară de timbru, timbru judiciar şi onorariu expert).
Pentru a se pronunţa astfel, instanţa a constatat, aşa cum reiese din considerentele sentinţei, că printr-o hotărâre anterioară, instanţa de judecată a constatat nelegalitatea deciziei prin care i se imputau reclamantei accizele aferente cantităţii de alcool găsită lipsă şi majorările de întârziere. Astfel, prin Sentinţa nr. 320 din 20 octombrie 2011, în baza concluziilor expertului în chimie alimentară în sensul că nu poate fi obligat agentul economic să stocheze alcool de minim 96 grade dall (fiind vorba de o imposibilitate tehnică) şi ale a expertului contabil care a demonstrat că reclamanta a ţinut o contabilitate corectă în privinţa alcoolului depozitat, iar acciza plătită a fost stabilită corect potrivit valorilor înscrise în fişele de magazie corect întocmite, Curtea de Apel Galaţi a concluzionat că nu s-a demonstrat, în speţă, culpa reclamantei pentru pierderile înregistrate şi nu s-a dovedit nesocotirea de către aceasta a standardelor de ordin fiscal.
Mai arată instanţa că, în Cauza nr. 1427/44/2010, fiind vorba de un domeniu strict tehnic, nu poate să nu ţină seama de concluziile la care au ajuns experţii de specialitate, fiind respinse astfel apărările pârâtei A.N.A.F. - D.R.A.O.V care a considerat, fără a dovedi, că reclamanta nu a respectat parametrii de depozitare şi nu a indicat expres care sunt aceşti parametri optimi de depozitare a căror respectare ar fi asigurat pierderi de concentraţie acceptate de normativele pe care şi le-a propus reclamanta.
Înainte de pronunţarea Sentinţei nr. 320 din 20 octombrie 2011, pârâta A.N.A.F. a reeditat controlul evidenţei contabile a reclamantei, recalculând accizele pentru cantitatea de alcool găsită lipsă şi majorările de întârziere aferente, raportându-se doar la cele dispuse prin Decizia nr. 126/2010 a Direcţiei de soluţionare a contestaţiei prin care s-a anulat, în parte, Decizia nr. 1.227 din 23 aprilie 2009.
Aşadar, reverificarea perioadei ianuarie 2006 - decembrie 2006 dispusă de pârâtă, în fapt, o verificare scriptică, bazată pe evidenţele contabile ale reclamantei, nu excede celor dispuse prin Decizia nr. 126/2010, contrar celor arătate de reclamantă.
Mai arată prima instanţă că prin, recalcularea pierderilor de alcool etilic, organele de control au constatat din nou diferenţe semnificative între cantitatea menţionată în listele de inventariere şi stocurile faptice determinate pentru fiecare rezervor în parte.
Referitor la acurateţea constatărilor organului de control, expertul a concluzionat în baza dispoziţiilor legale incidente în speţă şi a evidenţelor contabile ale reclamantei în sensul că reclamanta a determinat corect cuantumul scăzămintelor, iar operaţiunile efectuate cu privire la scăzăminte şi pierderi înregistrate în evidenţa contabilă şi gestionară au la bază documente legale care îndeplinesc condiţiile înregistrării în contabilitate.
Acelaşi expert a reţinut că inventarierea s-a efectuat pentru fiecare recipient în parte, dar evidenţa cantitativă a produsului se asigura la nivel de gestiune pe produs motivat de imposibilitatea obiectivă a evidenţierii în contabilitate a "trasabilităţii produsului pentru fiecare intrare în gestiune".
În privinţa obligativităţii în cauză a limitelor stabilite de reclamantă prin H.C.A. nr. 2/2006, arată instanţa că expertul a opinat că aceste limite trebuie privite prin raportare la nivelul tehnologic stabilit în cadrul societăţii.
În raport de cele expuse, instanţa a apreciat că nici prin noul raport de control finalizat cu decizia contestată nu s-a elucidat problema comportării alcoolului etilic la factorii de mediu, de vreme ce normativele în vigoare avute în vedere de către organele de control (exempli gratia, Ordinul nr. 218/1978 al Ministerului Agriculturii şi Industriei Alimentare) privesc doar alcoolul rezultat din industria vinului. În plus, sunt în continuare "absolutizate" standardele convenite la nivel de consiliu de Administraţie, fără a se avea în vedere circumstanţele cauzei.
De altfel, din probatoriul administrat, în cauză, nu reiese nesocotirea de către reclamantă a vreunui act normativ incident în cauză şi nici vreo culpă a acesteia legată de manevrarea alcoolului în discuţie ori vreo manevră dolosivă a acesteia, cu atât mai mult cu cât preluarea şi depozitarea alcoolului s-au făcut în condiţii stricte, avizate de pârâtă.
Împotriva Sentinţei civile nr. 216 din 22 octombrie 2013, pronunţată în dosarul nr. 369/44/2012 a Curţii de Apel Galaţi, au formulat recurs D.G.R.F.P. Galaţi şi A.N.A.F., solicitând modificarea hotărârii în sensul respingerii acţiunii formulate de SC V.V. SA.
D.G.R.F.P. Galaţi critică hotărârea primei instanţe pentru nelegalitate şi netemeinicie susţinând, în fapt, că instanţa de fond la pronunţarea hotărârii a avut în vedere numai concluziile expertului desemnat în cauză care a stabilit, în mod eronat, că nu s-a demonstrat nerespectarea de către reclamantă a parametrilor optimi pentru depozitarea alcoolului etilic preluat de la Fabrica de Spirt Ghindeni.
Se arată în cuprinsul cererii de recurs că, potrivit Ordinului nr. 1.753 din 22 noiembrie 2004 pentru aprobarea normelor privind inventarierea, stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire, măsurare sau cu barem după caz şi toate bunurile ce se inventariază se înscriu în listele de inventariere care trebuie să se întocmească pe locuri de depozitare, pe gestiuni şi pe categorii de bunuri.
De asemenea, rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenţa tehnico-operativă şi din contabilitate.
Conform art. 51 din Ordinul nr. 1.753/2004, pentru bunurile la care sunt acceptate scăzăminte, în cazul compensării lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scăzămintele se calculează numai în situaţia în care cantităţile lipsă sunt mai mari decât cantităţile constatate în plus.
În baza aceloraşi reglementări normele privind limitele admisibile la perisabilitate sau cele stabilite intern nu se aplică anticipat ci numai după constatarea existenţei efective a lipsurilor şi numai în limita acestora. Normele de scăzăminte nu se aplică automat, aceste norme fiind considerate limite maxime.
În speţă, societatea reclamantă a procedat la înscrierea în listele de inventariere a cantităţilor de alcool etilic rafinat pe total gestiune calculată prin însumarea cantităţilor constatate pentru fiecare rezervor în parte şi a compensat matematic lipsurile constatate la unele rezervoare cu cele constatate în plus la altele, diferenţa de inventar rămasă în minus în final pe total gestiune a fost comparată cu situaţia scăzămintelor calculate tot la global gestiune, constatându-se că în fiecare lună pierderile înregistrate se încadrează în normativele stabilite prin Hotărârea Consiliului de administraţie nr. 2 din 20 februarie 2006.
Aplicând această metodă, încadrarea pierderilor şi a scăzămintelor nu s-a realizat în limitele prevăzute în normele tehnice ale utilajelor şi instalaţiilor şi/sau în actele normative în vigoare, condiţie obligatorie admiterii acestora ca neimpozabile în conformitate cu art. 192 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 16 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004.
A.N.A.F. prin cererea de recurs formulată reiterează motivele de recurs ale D.G.R.F.P. motiv pentru care nu vor mai fi reluate şi vor fi analizate împreună.
Reclamanta SC V.V. SA a formulat întâmpinare prin care solicită respingerea recursului ca nefondat, menţinerea soluţiei primei instanţe ca temeinică şi legală.
Susţine, în esenţă, că societatea a aplicat, în mod corect, prevederile legale incidente în cauză iar pierderile înregistrate nu-i pot fi imputate câtă vreme se datorează strict condiţiilor de mediu amplificate de încetarea producţiei şi golirea rezervoarelor şi nu datorită nerespectării condiţiilor de depozitare.
Examinând sentinţa recurată în raport de motivele invocate şi în limitele prevăzute de art. 3041 C. proc. civ. Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru următoarele considerente:
Prin sentinţa recurată, prima instanţă a admis acţiunea reclamantei şi a dispus anularea deciziei prin s-au stabilit obligaţii suplimentare constând în accize în sumă de 85.198 lei şi majorări de întârziere 82.624 lei, aferentă perioadei ianuarie 2006 - decembrie 2006. A reţinut prima instanţă că, în speţă, nu s-a dovedit nerespectarea de către reclamantă a parametrilor optimi pentru depozitarea alcoolului etilic.
La pronunţarea acestei hotărâri s-au avut în vedere concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză de expertul D.T. în care se concluzionează că reclamanta a determinat corect cuantumul scăzămintelor iar operaţiunile efectuate cu privire la scăzăminte şi pierderi înregistrate în evidenţa contabilă şi gestionară au la bază documentele legale care îndeplinesc condiţiile înregistrării în contabilitate.
Instanţa de fond şi-a însuşit acest raport fără rezerve şi fără să procedeze la o coroborare cu celelalte probe depuse la dosar, deşi, în cuprinsul raportului, nu sunt explicate metodele de calcul folosite de expert pentru determinarea scăzămintelor şi cuantumul accizelor, ori problema juridică supusă dezbaterii o reprezintă tocmai modalitatea de calcul a pierderilor, organul fiscal de control susţinând că stabilirea pierderilor, se face prin raportare la fiecare loc de depozitare în parte din cadrul gestiunii de alcool etilic că societatea a făcut o compensare matematică a lipsurilor constatate la unele rezervoare cu cele constatate în plus la altele diferenţa de inventar rămasă în minus în final pe total gestiune a fost comparată cu situaţia scăzămintelor calculate tot la global gestiune constatându-se, în mod netemeinic, că pierderile se înregistrează în normativele stabilite de contribuabil conform Hotărârii consiliului de administraţie nr. 2 din 20 februarie 2006.
Se mai susţine de organul de control că prin metoda folosită au fost încălcate prevederile art. 51 din Ordinul nr. 1.753/2004 dar şi Hotărârea consiliului de administraţie nr. 2 din 20 februarie 2006 prin care se stabileşte modalitatea de calcul al pierderilor în sensul că pierderile se stabilesc prin raportare la fiecare loc de depozitare în parte din cadrul gestiunii de alcool etilic deoarece s-a constatat că există rezervoare care nu au suferit modificări de stoc.
Din considerentele hotărârii nu rezultă că au fost analizate susţinerile pârâtei în legătură cu modalitatea corectă de stabilire a pierderilor dar nici care a fost metoda agreată de judecătorul fondului astfel ca instanţa de control să fie în măsură să stabilească dacă metoda de calcul folosită de societate corespunde cu cea reglementată prin Ordinul nr. 1.753/2004 art. 51 şi cea adoptată prin Hotărârea consiliului de administraţie al societăţii nr. 2 din 20 februarie 2006.
Art. 261 C. proc. civ. stabileşte obligaţia instanţei să arate motivele de fapt şi de drept care au format convingerea ei, să enunţe direct cele constatate şi dovezile care au determinat această convingere să arate de asemenea, motivele pentru care au fost înlăturate cererile părţilor iar dispoziţiile art. 129 alin. (5) C. proc. civ. obligă judecătorii să stăruie prin toate mijloacele legale pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză.
Dacă probele propuse nu sunt îndestulătoare pentru lămurirea în întregime a procesului trebuie să se dispună ca părţile să completeze probele. De asemenea, judecătorul poate, din oficiu să pună în discuţia părţilor necesitatea administrării altor probe pe care le poate ordona chiar dacă părţile se împotrivesc.
Sub acest aspect, prevederile art. 129 şi art. 261 pct. 5 C. proc. civ. au caracter imperativ iar nerespectarea lor atrage casarea hotărârii.
Instanţa de fond a anulat obligaţiile fiscale stabilite prin deciziile contestate fără să se pronunţe asupra legalităţii modalităţii de calcul a pierderilor folosită de societatea reclamantă, în condiţiile în care organul fiscal a susţinut că stabilirea pierderilor se face prin raportare la fiecare loc de depozitare în parte în cadrul gestiunii de alcool etilic iar reclamanta a aplicat metoda compensării matematice a lipsurilor şi plusurilor pe total gestiune.
Instanţa de fond şi-a însuşit fără rezerve concluziile din raportul de expertiză efectuat în cauză deşi din conţinutul acestuia nu rezultă metoda de calcul folosită şi cum s-a ajuns la sumele stabilite în anexa la raport.
Prin această modalitate de soluţionare a cauzei au fost încălcate normele prevăzute de art. 129 alin. (5) C. proc. civ. dar şi cele prevăzute de art. 261 alin. (5) C. proc. civ. astfel că în baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 312 alin. (1) şi (3) C. proc. civ. Înalta Curte va admite recursul, va casa hotărârea primei instanţe şi va dispune trimiterea cauzei spre rejudecare.
Cu ocazia rejudecării instanţa va analiza legalitatea metodei de calcul folosite de reclamantă pentru stabilirea pierderilor în raport de dispoziţiile art. 51 din Ordinul nr. 1.753/2004 şi Hotărârea nr. 2/2006 a Consiliului de Administraţie al societăţii. Va suplimenta probatoriul administrat în cauză şi se va pune în vedere expertului să efectueze un calcul al pierderilor în varianta susţinută de organele fiscale şi cea aplicată de societate pentru a se verifica dacă există diferenţe valorice între cele două metode.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursurile declarate de pârâtele D.G.R.F.P. Galaţi şi A.N.A.F. împotriva Deciziei nr. 216 din 22 octombrie 2013 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 25 februarie 2015.
Procesat de GGC - N