Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Cererea de chemare în judecată
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, reclamantul „A”, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj, a solicitat anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 80/20.02.2013 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Cluj, anularea deciziei de impunere nr. 21888 din 8.11.2012 emisă de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Cluj, anularea raportului de inspecţie fiscală nr.21888/8.11.2012, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
2.Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa nr.123 din 27 martie 2014, Curtea de Apel Cluj - Secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de către reclamantul „A”, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj, ca neîntemeiată.
3.Cererea de recurs
Împotriva sentinţei nr.123 din 27 martie 2014 a Curţii de Apel Cluj - Secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs reclamantul „A”, criticând-o pentru nelegalitate pentru motive pe care le-a încadrat, în drept, în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă.
În esenţă, recurentul – reclamant a arătat că sentinţa a fost pronunţată cu încălcarea normelor şi principiilor care configurează obiectul şi limitele contenciosului administrativ şi fiscal şi contravine jurisprudenţei CJUE în materie, fiind ignorate sau greşit interpretate prevederi de procedură fiscală [necompetenţa materială a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Cluj în efectuarea inspecţiei fiscale, dreptul la apărare al contribuabilului, administrarea probelor în cadrul inspecţiei fiscale, încălcarea art. 98 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, referitor la legalitatea avizului de inspecţie fiscală].
A invocat, de asemenea, nelegalitatea sentinţei din cauza eronatei determinări a obligaţiilor fiscale, cu referire la: hotărârea CJUE în cauzele conexe Tulică şi Plavoşin; aplicarea retroactivă a unor norme juridice intrate în vigoare la data de 1 ianuarie 2010; stabilirea greşită a caracterului economic al tranzacţiilor efectuate de recurentul – reclamant, prin prisma hotărârii din cauzele C – 180/10 şi C – 181/10, Slaby şi Kuc; încălcarea principiului încrederii legitime; inaccesibilitatea dreptului european şi a jurisprudenţei asociate; determinarea greşită a datei la care se pune problema calităţii de plătitor de TVA; refuzul nejustificat al acordării dreptului de deducere; calcularea greşită a bazei impozabile şi a obligaţiilor fiscale accesorii.
În baza art.267 din Tratatul de funcţionare a Uniunii Europene, recurentul a formulat şi o cerere de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu o întrebare preliminară, dar ulterior a renunţat la susţinerea ei, aşa cum rezultă din practicaua prezentei decizii.
4.Apărările intimatei
Prin întâmpinarea depusă la dosar, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca a arătat că în mod corect, în temeiul prevederilor art. 218 alin. (2) Cod procedură fiscală, prima instanţă nu a procedat la analiza argumentelor formulate prin acţiunea introductivă, care nu au fost invocate în prealabil prin contestaţia administrativă.
În altă ordine de idei, a arătat că noile motive de ordin procedural invocate de reclamantă nu puteau duce la anularea deciziei de impunere, fiind lipsite de fundament legal sau, după caz, faptic, susţinerile privind necompetenţa materială a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Cluj în efectuarea inspecţiei fiscale, încălcarea dreptului la apărare şi derularea inspecţiei fiscale.
Pe fondul cauzei, intimata – pârâtă a arătat, în esenţă, că noţiunile de „persoană impozabilă” şi „activitate economică” au fost calificate corect în raport cu prevederile art. 127 din Codul fiscal, care transpun în dreptul naţional prevederile corespunzătoare ale Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum au fost interpretate în jurisprudenţa CJUE.
5.Procedura de filtru derulată în recurs
Raportul asupra admisibilităţii recursului, întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2) şi (3) Cod procedură civilă, a fost comunicat părţilor în baza încheierii din data de 6 noiembrie 2015, în temeiul alin. (4) al aceluiaşi articol.
Prin încheierea din data de 5 februarie 2016, completul de filtru a admis recursul în principiu şi a fixat termen pentru judecarea acestuia cu dezbateri contradictorii, conform art. 493 alin. (7) Cod procedură civilă.
6.Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând legalitatea sentinţei atacate prin prisma motivului de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este fondat în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.
Recurentul – reclamant a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) Cod procedură fiscală, cu o acţiune vizând decizia nr. 80/20 februarie 2013, prin care Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj a respins, ca neîntemeiată, contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale nr. 21.888/08.11.2012, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. 21888/08.11.2012.
Prin actele administrative fiscale contestate, în sarcina recurentului – reclamant au fost stabilite obligaţii fiscale în cuantum de 2.418.116 lei, compuse din 1.216.930 lei TVA, 1.018.646 lei dobânzi şi 182.540 lei penalităţi de întârziere, corespunzătoare unui număr de peste 100 tranzacţii cu imobile în valoare totală de 16.517.535 lei, derulate în perioada 2007 – 2010, din care partea care îi revine recurentului – reclamant este în sumă de 7.100.620 lei.
Efectuând propria evaluare asupra modului în care prima instanţă a interpretat şi aplicat prevederile legale pertinente la starea de fapt fiscală stabilită pe baza materialului probator, Înalta Curte reţine următoarele:
●Dintre toate motivele de nelegalitate a actelor administrative fiscale invocate în cererea de chemare în judecată şi reiterate în recurs, prima instanţă le-a analizat clar şi explicit pe cele referitoare la: competenţa administrativă a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice CLUJ în efectuarea inspecţiei fiscale, încălcarea dreptului la apărare al contribuabilului, natura economică a activităţii derulate şi calitatea de persoană impozabilă a recurentului – reclamant, prin prisma prevederilor art. 127 din Codul fiscal.
Potrivit considerentului reţinut în ultimul paragraf de la pagina 5 a sentinţei, judecătorul fondului a apreciat că unele argumente prezentate în acţiune au fost invocate în contradicţie cu prevederile art. 8 din Legea nr. 554/2004 şi art. 218 Cod procedură fiscală, nefăcând şi obiect al contestaţiei administrative, astfel că se impune înlăturarea lor, fără a fi analizate pe fond. Au fost indicate, în acest sens, motivele privind: nerespectarea art. 98 alin. (3) Cod procedură fiscală, colectarea de probe în mod nelegal, determinarea în mod greşit a cuantumului TVA prin luarea în considerare a cauzelor Tulică şi Plavoşin, acordarea dreptului de deducere, greşita recalificare a contractului de donaţie, luarea în considerare a contractului 4114/7.10.2009, rezoluţionat ulterior, precum şi a contractului 24291 şi aplicarea cotei reduse de 5%.
Cu toate acestea, ulterior, în cuprinsul motivării , judecătorul fondului a revenit parţial asupra aprecierii iniţiale, examinând unele dintre aceste motive şi reţinând că:
-organul fiscal a avut posibilitatea să reîncadreze donaţia conform art. 11 din Codul fiscal, pentru că, deşi este real că nu a existat o contraprestaţie, contractul de donaţie nu poate fi scos din întregul context, din care rezultă asocierea reclamantului şi a fratelui său pentru desfăşurarea unei activităţi economice constând în 110 tranzacţii imobiliare în perioada 2008 – 2010.
-în ceea ce priveşte dreptul de deducere sunt aplicabile prevederile art. 152 şi 153 din Codul fiscal şi pct. 66 lit. d) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, conform cărora o persoană impozabilă are dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor achiziţionate doar după înregistrarea în scopuri de TVA şi depunerea decontului corespunzător, formalităţi care în speţă nu au fost îndeplinite.
-în ceea ce priveşte aplicarea cotei aduse de TVA, nu au fost îndeplinite cerinţele pct. 23 alin. (10) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, care impun ca înainte sau în momentul livrării bunului imobil, cumpărătorul să pună la dispoziţia vânzătorului o declaraţie pe propria răspundere, autentificată, cu privire la condiţiile statuate prin art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 şi 2 din Codul fiscal; în speţă, „o parte din declaraţii au fost date mult ulterior”, astfel că nu pot fi luate în considerare , iar reclamantul nu poate să îşi invoce propria culpă şi să ceară modificarea stării de fapt fiscale.
●Cu privire la problema de drept a competenţei administrative a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice de a efectua inspecţia fiscală, concluzia judecătorului fondului este corectă, fiind în acord şi cu jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Secţia contencios administrativ şi fiscal , concretizată prin deciziile nr. 646/12 februarie 2014 şi nr. 2444/27 mai 2014, în sensul că nepublicarea unor ordine emise de Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pentru organizarea internă a activităţii nu atrage nulitatea actelor contestate, competenţa realizării inspecţiei fiscale având ca temei de drept normele cu forţă juridică superioară cuprinse în art. 99 din Codul de procedură fiscală şi în H.G. nr. 109/2009, privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în vigoare la data emiterii actelor contestate.
●Şi în ceea ce priveşte încălcarea dreptului la apărare şi a dreptului contribuabilului de a fi ascultat, potrivit art. 9 din Codul de procedură fiscală, concluzia primei instanţe este judicioasă, pentru că, aşa cum rezultă din conţinutul Cap. IV al Raportului de inspecţie fiscală, la încheierea inspecţiei fiscale, recurentului – reclamant i-a fost înmânat proiectul de raport care conţinea constatările inspecţiei, conform art. 107 alin. (1) – (2) din Codul de procedură fiscală, împreună cu invitaţia la discuţia finală, a formulat obiecţiuni consemnate în raportul de inspecţie fiscală, iar aceste obiecţiuni au fost analizate în mod explicit de echipa de inspecţie, chiar dacă soluţia nu a fost cea urmărită de contribuabil.
Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Secţia contencios administrativ şi fiscal nr. 4759/29 martie 2013, invocată în motivele de recurs, în care se face referire şi la hotărârile date de CJUE în cauzele C – 109/10 (Solvay) şi C – 349/2007 (Sopropé) nu este relevantă în caza de faţă, situaţia de fapt fiind diferită, în sensul că în litigiul soluţionat prin decizia nr. 4759/2013 s-a reţinut că punctul de vedere al contribuabilului a fost solicitat pur formal şi a fost complet ignorat.
●Cu privire la calitatea de persoană impozabilă, atât autoritatea fiscală, cât şi Curtea de apel a reţinut corect aplicabilitatea, în cauză, a prevederilor art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, conform cărora:
„ (1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.
(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.”
Pentru organizarea aplicării prevederii din Codul fiscal, începând cu data de 1 ianuarie 2007, Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 au prevăzut următoarele:
„3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal....”
Definiţia noţiunii de persoană impozabilă, cuprinsă în art. 127 din Codul fiscal, corespunde normelor europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, transpunând iniţial prevederile Directivei 77/388/CE (Directiva a 6-a) şi apoi pe cele ale Directivei 2006/112/CE (art. 9 – 12).
În interpretarea prevederilor Directivei în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, exemplificată prin Hotărârea din 15.09.2011, pronunţată în cauzele conexe C-180/10 şi C-181/10, s-a reţinut că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, însă mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.
Numărul de tranzacţii imobiliare efectuate de persoana în cauză nu constituie în sine un criteriu suficient pentru calificarea activităţii ca fiind una de natură economică (hotărârea menţionată, par. 37 – 38), dar în lumina circumstanţelor speţei, concluzia instanţei de fond este corectă, ţinând seama de amploarea operaţiunilor şi modul în care au fost realizate, în asocieri care nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat.
Conform art. 153 alin. (1) din Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada de referinţă, persoana impozabilă stabilită în România, care realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, în condiţiile detaliate la literele a), b) şi c) ale alineatului respectiv.
Prin urmare, persoanei interesate îi revine obligaţia de a declara când îşi începe, când îşi modifică sau când îşi încetează activitatea de persoană impozabilă, neputându-se impune autorităţilor fiscale sarcina de a identifica din oficiu toate persoanele impozabile în scopuri de TVA.
●Recurentul – reclamant a criticat sentinţa şi prin prisma nerespectării exigenţelor de calitate a legislaţiei în materie, a principiului încrederii legitime şi a lipsei accesibilităţii dreptului european.
Definiţia persoanei impozabile, cuprinsă în art. 127 din Codul fiscal, care transpune directive europene în domeniu, aşa cum s-a menţionat şi anterior, nu s-a modificat însă în mod substanţial în toată această perioadă, ideea centrală fiind aceea a desfăşurării unor activităţi economice în manieră independentă, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Or, desfăşurând operaţiuni repetitive, cum sunt cele descrise în cauză, recurentul - reclamant avea la rândul său obligaţia, dedusă din principiul bunei credinţe în raporturile fiscale, reglementat în art. 12 din Codul de procedură fiscală , să depună diligenţe rezonabile pentru clarificarea statutului său, inclusiv prin formularea unei cereri de înregistrare în scopuri de TVA, aşa cum au făcut-o, spre exemplu, într-o situaţie asemănătoare, părţile din cauzele conexe C – 180/10 şi C – 181/10 ale CJUE (paragrafele 14 şi 20 din hotărârea pronunţată la data de 15.09.2011).
În acest context, Înalta Curte nu poate reţine o vătămare gravă a echilibrului dintre interesul public apărat de autoritatea fiscală şi interesul legitim privat al persoanei fizice, care ar putea conţine un exces de putere, în accepţiunea art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004.
●Legat de valoarea operaţiunilor şi momentul depăşirii plafonului valoric care impunea înregistrarea în scopuri de TVA, au fost aplicate corect prevederile art. 127 alin. (10) din Codul fiscal, corelate cu cele ale Anexei 1 b din OMFP nr. 1415/2009, plafonul de scutire fiind calculat la nivelul asocierii dintre cele patru persoane fizice care au efectuat în comun tranzacţii, chiar în lipsa unui contract de asociere.
●Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu împărtăşeşte însă abordarea primei instanţe în ceea ce priveşte stabilirea bazei impozabile, calculul debitelor fiscale, exercitarea dreptului de deducere şi aplicarea cotei reduse de TVA.
Astfel, în sentinţa atacată s-a reţinut greşit că recurentul – reclamant a invocat pentru prima oară în faţa instanţei calcularea greşită a taxei prin adăugarea acesteia la preţul plătit de cumpărător contrar hotărârii Tulică – Plavoşin, de vreme ce acest aspect este consemnat în raportul de inspecţie fiscală, Cap IV.1 „Prezentarea punctului de vedere al contribuabilului”, obiecţiunea nr. 3: „La contractele de vânzare – cumpărare care nu au acte adiţionale preţul este cel final şi total deci nu se poate adăuga TVA la suma din contract”.
De asemenea, modul de calcul al bazei impozabile face obiectul analizei cuprinse în pct. III.b) din decizia de soluţionare a contestaţiei administrative (pag. 10 – 12), în care s-a făcut referire la Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale şi s-a reţinut că aplicarea procedeului sutei mărite se poate face doar în situaţia în care părţile au convenit, în contracte, că TVA este inclusă în contravaloarea livrării.
În egală măsură, obiecţiunea privind exercitarea dreptului de deducere pentru achiziţiile din amonte a fost consemnată în raportul de inspecţie fiscală (cap. IV.1, pct. 2 „Nu au fost luate în considerare facturile cu care au fost cumpărate materiale de construcţii precum şi alte cheltuieli aferente construcţiilor”), iar la pct. III.c din decizia de soluţionare a contestaţiei administrative (pag.15 – 16), răspunzându-se unui argument invocat de contestator, s-a reţinut că acesta nu are dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor achiziţionate pentru că a aplicat regimul de scutire fără a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA.
Prin urmare, nici această apărare a contribuabilului nu a fost formulată pentru prima oară prin cererea de chemare în judecată.
Totodată, Înalta Curte constată că interpretarea potrivit căreia dreptului de deducere nu i se poate da curs decât în cazul înregistrării persoanei în scopuri de TVA este contrară soluţiei adoptate de CJUE în cauza Salomie şi Oltean, C – 183/14, în care s-a reţinut că principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei din amonte să fie acordată dacă cerinţele din fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile.
Instanţa de control judiciar reţine, de asemenea, că neluarea în considerare a dovezilor administrate cu privire la cota redusă de TVA, pe motiv că declaraţiile autentificate ale cumpărătorilor nu au fost datate anterior sau concomitent livrării bunului imobil, în contextul în care la data respectivă vânzătorul nu era înregistrat ca plătitor de TVA şi nu a îndeplinit cerinţele de formă impuse în acest scop, goleşte de conţinut controlul exercitat de instanţa de contencios administrativ şi fiscal şi acordă preeminenţă cerinţelor de formă în dauna condiţiilor de fond.
În raport cu prevederile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, toate aceste împrejurări impun casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă pentru a da o dezlegare pe fond, cu luarea în considerare a interpretărilor adoptate de CJUE în Cauzele C – 249 şi 25/12, Tulică – Plavoşin şi C – 183/2014, Salomie şi Oltean, ţinând seama de problemele de drept dezlegate în cuprinsul prezentei decizii şi de toate celelalte motive invocate în cererea reclamantului, conform art. 501 alin. (1) şi (3) Cod procedură civilă.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:
Admite recursul declarat de „A” împotriva sentinţei nr.123 din 27 martie 2014 a Curţii de Apel Cluj – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 18 martie 2016.