Decizia nr. 1831/2016
Asupra recursurilor de față,
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanțele cauzei
I.1. Obiectul acțiunii deduse judecății
Prin cererea înregistrată la data de 30 ianuarie 2013 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC "A." SRL - Sucursala Cluj-Napoca România (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii), în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, "A.N.A.F. - D.G.S.C.") și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, "A.N.A.F. - D.G.A.M.C. - A.I.F."), a solicitat instanței ca, prin hotărârea ce o va pronunța, să dispună:
- anularea în parte a Deciziei nr. 341 din 31 iulie 2012 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C., dată în soluționarea contestației formulată de A. din 16 martie 2012, cu privire obligarea A. la plata sumei de 4.549.699 lei și, pe cale de consecință: anularea în parte a deciziei de impunere din 13 decembrie 2011 emisă de A.N.A.F. - D.G.A.M.C. - A.I.F.; anularea în parte a raportului de inspecție fiscală din 13 decembrie 2011 întocmit de A.N.A.F. - D.G.A.M.C. - A.I.F.; restituirea către A. a sumei de 4.549.699 lei reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată;
- obligarea A.N.A.F. la suportarea cheltuielilor de judecată.
I.2. Hotărârea primei instanțe
Prin Sentința civilă nr. 435 din 18 februarie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal: a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.S.C. și A.N.A.F. - D.G.A.M.C. - A.I.F.; a anulat în parte Decizia nr. 341 din 31 iulie 2012 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C. și decizia de impunere din 13 decembrie 2011 emisă de A.N.A.F. - D.G.A.M.C. în privința refuzului de acordare a dreptului de deducere pentru TVA în sumă de 4.549.699 lei; a obligat pârâta A.N.A.F. - D.G.A.M.C. să restituie reclamantei suma de 4.549.699 lei, reprezentând TVA pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere; a respins capătul de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală; a obligat pârâtele la 16.048,3 lei, cheltuieli de judecată către reclamantă.
Pentru a pronunța această hotărâre, Curtea de apel a reținut, în esență, aspectele arătate în continuare.
Prin contestația administrativă înregistrată la A.N.A.F. - D.G.S.C. din 16 martie 2012, reclamanta a contestat parțial decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru suma de 12.318.338 lei, reprezentând TVA și majorări de întârziere aferente.
Prin Decizia nr. 341 din 31 iulie 2012, emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C., a fost respinsă contestația ca neîntemeiată și nesusținută cu documente pentru suma de 4.551.421 lei, reprezentând TVA suplimentară, fiind desființată parțial decizia de impunere contestată pentru suma de 7.766.917 lei, reprezentând TVA suplimentară și accesorii.
Curtea de apel a constatat că obiectul cererii deduse judecății îl constituie anularea celor două decizii sus-menționate în privința sumei de 4.549.699 lei.
Prima instanță a apreciat că deciziile atacate sunt nelegale, în condițiile în care, contrar celor reținute de autoritatea fiscală, sunt îndeplinite cerințele prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. pentru a se acorda dreptul de deducere a TVA, în condițiile în care din actele dosarului rezultă că achiziția de servicii constând în punerea la dispoziția reclamantei de personal calificat a fost realizată în vederea lucrărilor de construire la Autostrada Transilvania.
Astfel, Curtea de apel a reținut că, prin contractul de asociere având ca obiect realizarea lucrărilor de construcție la Proiectul Autostrada Transilvania, contract încheiat între societatea mamă a reclamantei și B., s-a convenit cedarea de personal de fiecare parte în scopul organizării proiectului, precum și asigurarea de către B. România a accesului la serviciile personalului său calificat în scopul realizării serviciilor în legătură cu proiectul.
Instanța a constatat că serviciile de transfer de personal către reclamantă au fost facturate de către B. România prin emiterea următoarelor facturi:
- factura fiscală din 28 decembrie 2007 reprezentând "decontare conform contract - salarii" în valoare de 12.527.938,22 lei din care TVA 2.380.308,26 lei;
- factura fiscală din 28 decembrie 2007, reprezentând "decontare conform contract - cheltuieli operaționale" în valoare de 909.642,02 lei din care TVA 172.831,98 lei;
- factura fiscală din 31 martie 2008 reprezentând "decontare conform contract - salarii" în valoare de 185.548 lei din care TVA 35.254 lei;
- factura fiscală din 31 ianuarie 2008 reprezentând "decontare conform contract - salarii" în valoare de 5.521.762 lei din care valoare TVA 1.049.135 lei;
- factura fiscală din 30 iunie 2009 "decontare conform contract - cheltuieli operaționale" în valoare de 3.807.619,41 lei din care TVA 723.447,71 lei;
- factură fiscală din 30 septembrie 2010 în valoare de 188.721,52 lei din care TVA 188.721,52 lei.
Aceste facturi îndeplinesc condițiile legale impuse de art. 155 alin. (5) din C. fisc. (forma în vigoare la data de 10 septembrie 2010), aspect necontestat de către pârâtă.
De asemenea, în opinia instanței, realitatea tranzacției nu poate fi contestată, date fiind înscrisurile depuse de reclamantă, precum demersurile Ministerului Transporturilor către Ministerul Muncii și Ministerul de Interne în vederea aprobării procedurilor de angajare în România a angajaților detașați din Turcia, foile de pontaj ale angajaților transferați, declarațiile de venit ale angajaților turci depuse în România, precum și dovada achitării obligațiilor fiscale ale acestora. De altfel, această situație de fapt este confirmată și de expertiza contabilă efectuată în cauză.
Contrar susținerilor autorității fiscale, Curtea de apel a constatat că legea nu impune dovada necesității efectuării cheltuielilor cu serviciile de personal, raportat la specificul activității și la cheltuielile reclamantei cu salariile propriilor angajați. Nu există dispoziții legale care să dea dreptul organelor fiscale să controleze oportunitatea tranzacției, ori să verifice necesitatea achiziției pentru desfășurarea eficientă a activității comerciantului. În opinia instanței de fond, împrejurarea că reclamanta avea un număr important de salariați nu exclude folosirea personalului din surse externe, cu atât mai mult cu cât, astfel cum s-a arătat mai sus, aceasta era stipulată în contractul încheiat între A. USA și B. Turcia.
Este deci evident că cerința impusă de autoritatea fiscală adaugă la lege, fiind contrară principiului neutralității fiscale în materie de TVA, consacrat de art. 1 alin. (2) din Directiva Consiliului nr. 2006/112/CE.
Curtea de apel a apreciat că sunt neîntemeiate și susținerile A.N.A.F. referitoare la necesitatea depunerii tuturor înscrisurilor relevante în cursul procedurii administrative și imposibilitatea depunerii de înscrisuri noi în fața instanței de judecată, în condițiile în care nu există dispoziții legale care să limiteze probele ce pot fi administrate pentru soluționarea unei acțiuni în anularea actului administrativ fiscal; o astfel de limitare ar echivala cu o îngrădire a dreptului la apărare și a dreptului la un proces echitabil.
Instanța de fond a înlăturat concluziile expertului contabil, potrivit cărora nu se poate deduce TVA în cuantum de 489.201 lei, pentru lipsa documentelor justificative din evidența contabilă a furnizorului reclamantei, care să explice prețul încasat de acesta pentru serviciile de transfer de personal. În acest sens, instanța a avut în vedere faptul că, astfel cum s-a arătat și mai sus, documentele necesare pentru acordarea dreptului de deducere a TVA sunt facturile fiscale emise de furnizor (acestea fiind depuse la dosar), dreptul de deducere născându-se la momentul exigibilității TVA.
Instanța de fond a respins capătul de cerere având ca obiect anularea raportului de inspecție fiscală, reținând că acesta nu este un act administrativ în înțelesul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, ci un act premergător deciziei de impunere, ce nu produce efecte juridice de sine-stătătoare.
I.3. Calea de atac exercitată împotriva hotărârii primei instanțe
Împotriva Sentinței civile nr. 435 din 18 februarie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanta A. și pârâta A.N.A.F.
I.3.a) Recursul declarat de pârâta ANAF
În recursul declarat împotriva sentinței civile din 18 februarie 2015, pârâta ANAF a invocat aplicarea greșită a legii, motiv reglementat de prevederile art. 304, pct. 9 Vechiul C. proc. civ., pentru faptul că instanța de fond a reținut că sunt îndeplinite cerințele prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, solicitat de intimata reclamantă A.
A învederat recurenta că, în mod corect, în opinia sa, organele de inspecție fiscală nu au acordat acest drept de deducere a TVA aferentă achizițiilor de servicii reprezentând decontare salarii și cheltuieli operaționale conform contractului încheiat cu B. Sucursala Ro, pentru că persoana impozabilă A. nu a demonstrat cu documente justificative dacă respectivele servicii au fost efectiv prestate pentru realizarea de operațiuni taxabile.
În sfera noțiunii de documente justificative a făcut trimitere recurenta la situații de lucrări, respectiv procese verbale de recepție din care să reiasă că serviciile facturate au fost efectiv prestate pentru A. și că aceste servicii erau necesare în raport de specificul activității desfășurate de intimata reclamantă.
În privința aspectelor constatate de instanța de fond, referitoare la faptul că cele șase facturi prezentate ca documente justificative pentru acordarea dreptului de deducere a TVA sunt suficiente, îndeplinind condițiile prevăzute de art. 155 din C. fisc., recurenta ANAF învederează instanței de control judiciar că aceste facturi nu au putut fi acceptate de organul fiscal, dat fiind faptul că A. avea un număr total de 3 349 angajați proprii la data înregistrării acelor facturi, pentru care au fost achitate cheltuieli salariale, contribuții șomaj, contribuții sănătate și contribuții de asigurări sociale.
Documentele depuse la dosar de către A. privesc situația personalului detașat în România, însă din conținutul lor nu reiese modul în care respectivele cheltuieli de salarizare achitate acestui personal au contribuit efectiv la realizarea de operațiuni taxabile pentru cel ce solicită acordarea dreptului de deducere a TVA.
Susține recurenta ANAF că din analiza "decontului pentru operațiuni în participație" emis la data de 31 decembrie 2007 de către A. către B. Sucursala Ro reiese că acesta cuprinde la rubrica "valoarea transmisă conform contractului de asociere în participațiune", la poziția 52, suma de 7.738.835 lei, reprezentând cheltuieli cu salariile personalului muncitor, dar simpla evidențiere a acestei sume nu probează necesitatea efectuării cheltuielilor, raportate la specificul activității desfășurate, respectiv proiectarea și construirea autostrăzii Brașov - Borș - Cluj.
A solicitat recurenta ANAF ca, la soluționarea cauzei, să se țină seama doar de documentele care au fost prezentate organelor fiscale, nu și de cele ce au fost înaintate expertului contabil cu ocazia întocmirii raportului de expertiză dispus în cursul judecății la prima instanță.
În privința cheltuielilor de judecată la care a fost obligată pârâta ANAF prin sentința atacată, în calea recursului se susține că fundamentul juridic al acordării de cheltuieli cu acest titlu este cel al culpei procesuale a părții care "cade în pretenții", ceea ce nu-i poate fi imputat în cauză, iar onorariul cuvenit apărătorului ales trebuie să aibă un cuantum rezonabil, în raport de muncă depusă de avocat, în litigiul de față cuantumul solicitat fiind mult prea mare în opinia recurentei.
I.3.b) Recursul declarat de reclamanta A.
Invocând drept temei juridic prevederile art. 304 pct. 7 și pct. 9 Vechiul C. proc. civ., recurenta A. a criticat soluția primei instanțe pentru că, în opinia sa, în mod greșit a respins judecătorul fondului capătul de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală, prin aplicarea greșită a prevederilor art. 2 alin. (1) lit. c) și ale art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.
Calificarea raportului de inspecție fiscală drept o operațiune administrativă premergătoare emiterii actului administrativ contestat nu împiedică instanța de contencios sesizată să se pronunțe și asupra legalității acestei operațiuni. Înlăturarea analizei de legalitate asupra raportului de inspecție fiscală s-a făcut fără o motivare adecvată, lipsind instanța de control judiciar de posibilitatea verificării legalității și temeiniciei soluției recurate.
Un alt motiv de recurs îl reprezintă, în calea de atac declarată de reclamanta A., soluția primei instanțe de acordare parțială a cheltuielilor de judecată solicitate, motiv ce se întemeiază pe dispozițiile art. 304 pct. 5 și pct. 8 Vechiul C. proc. civ., critica fiind formulată în raport de lipsa rolului activ al instanței care, deși a constatat că cele mai multe din dovezile de plată depuse de reclamantă sunt ilizibile, nu a manifestat rol activ pentru a se lămuri cu privire la toate aspectele de fapt și de drept relevante pentru stabilirea cuantumului cheltuielilor solicitate a fi achitate de partea adversă.
Tot în privința acestui petit, a susținut recurenta A. că i-a fost încălcat dreptul la apărare, cât timp nu i s-au solicitat lămuriri asupra sumelor pretinse, iar principiul contradictorialității nu a fost respectat, fiind în imposibilitate să pună concluzii și să formuleze apărări asupra capătului de cerere referitor la acordarea cheltuielilor de judecată constând în onorariul cuvenit apărătorului ales al reclamantei A.
A enumerat recurenta în calea de atac acele condiții pe care, potrivit prevederilor art. 274 Vechiul C. proc. civ., trebuia să le îndeplinească și pe care consideră că le-a îndeplinit pentru acordarea în integralitate a cheltuielilor solicitate, susținând că ele sunt rezonabile, necesare și reale pe durata derulării litigiului, conform facturilor evidențiate în lista depusă la dosar, fapt ce determină admiterea cererii de chemare în judecată în tot, astfel cum a fost formulată în fața primei instanțe.
I.4. Apărările intimatelor
I.4.a) Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata A. a solicitat respingerea recursului declarat de pârâta ANAF ca nefondat și plata cheltuielilor de judecată ocazionate în calea controlului judiciar, pentru următoarele argumente:
- sunt îndeplinite condițiile cerute de lege pentru deductibilitatea TVA, pentru că, în raport de dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 155 alin. (5) C. fiscal, art. 46 din H.G. nr. 44/2004, art. 167, 168 lit. a), 178 lit. a), 220 pct. 1 și art. 226, toate din Directiva 2006/112/CE, TVA deductibilă trebuie să fie aferentă unor bunuri/servicii achiziționate în scopul realizării unor operațiuni taxabile, iar persoana impozabilă trebuie să dețină documente justificative pentru bunurile/serviciile achiziționate, și anume factura fiscală în original, care să conțină elementele prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fiscal sau orice alte documente care să conțină cel puțin aceste informații.
A susținut intimata-reclamantă A. că sunt îndeplinite cumulativ aceste condiții, întrucât personalul turc a fost transferat de la B. la B. Sucursala Ro și apoi, conform contractului de prestări servicii dintre A. și B. Sucursala Ro, acest personal a fost destinat scopului de a efectua servicii în legătură cu proiectul pentru care s-a încheiat contractul de asociere între entitățile desemnate câștigătoare pentru realizarea lucrărilor de construcție la Proiectul Autostrada Transilvania.
Aceste servicii prestate de personalul turc aparținând B. Sucursala Ro au fost utilizate în scopul realizării unor operațiuni taxabile ale celui ce solicită deductibilitatea cheltuielilor aferente respectivelor servicii, după cum susține intimata reclamantă că reiese din contractul de prestări servicii pe care l-a încheiat cu B. Sucursala Ro și din facturile prezentate în original organelor fiscale, completate conform cerințelor art. 155 alin. (5) C. fiscal, fapt necontestat de ANAF ori de expertul contabil desemnat în cauză.
La solicitarea acestui expert, în vederea efectuării expertizei încuviințate la fond, intimata A. a depus documente contabile de la furnizor și de la furnizorul furnizorului, în dovedirea prețului serviciilor de transfer de personal, chiar dacă proba solicitată (prezentarea acestor documente) este interzisă de principiul neutralității fiscale, astfel cum s-a statuat în jurisprudența CJUE (C-80/11 și C-142/11).
Mai susține intimata reclamantă că realitatea tranzacției este dovedită atât prin facturile depuse la dosar, cât și prin documente referitoare la contracte de muncă, scrisori de detașare, permise de muncă, foile de pontaj ale angajaților transferați, declarații de venit ale angajaților turci depuse în România și dovada achitării în România a impozitului pe venit și a contribuțiilor pentru asigurările de sănătate aferente veniturilor obținute în România de angajații turci.
Din punctul de vedere al intimatei reclamante, solicitarea organului fiscal de depunere a unor situații de lucrări, procese-verbale de recepție, nu prezintă relevanță în legătură cu dovedirea prestării serviciilor de transfer de personal, iar acesta era singurul aspect care trebuia probat pentru acordarea deductibilității TVA.
A menționat intimata A. că îndeplinirea condițiilor pentru acordarea dreptului de deducere a fost constatată și prin expertiza efectuată în cauză, iar impunerea unor condiții care nu sunt prevăzute prin lege pentru a condiționa dreptul de deducere a TVA este interzisă de principiul neutralității fiscale (aplicat în numeroase cauze din jurisprudența CJUE, dintre care enumeră intimata C 324/11, cauzele conexate C 108/14 și C109/14, C 25/07, C 98/07, C 74/08, cauzele conexate C 110/94 și C 147/98, cauzele conexate C 80/11 și C 142/11, C 438/09, C 385/09, C 475/03).
Un alt aspect reliefat de intimata A. a fost cel al faptului că organul fiscal nu are dreptul de a controla oportunitatea tranzacției pentru afacerea comerciantului, nici de a verifica dacă acea achiziție era într-adevăr necesară pentru desfășurarea eficientă a activității acestuia, dacă decizia luată a fost o bună decizie de management sau dacă a fost utilă ori profitabilă societății. În sprijinul acestui argument a fost invocată jurisprudență națională, respectiv Decizia nr. 3383 din 5 iulie 2012 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, Decizia nr. 4131 din 8 mai 2014 a Curții de Apel Timișoara, Decizia nr. 542 din 12 aprilie 2011 a Curții de Apel Timișoara, Sentința civilă nr. 2018/2011 a Curții de Apel București, Decizia nr. 864 din 11 decembrie 2006 a Curții de Apel Bacău.
În privința probelor administrate în prezenta cauză, susține intimata că acestea nu sunt limitate la cele prezentate în faza contestației administrative, dat fiind caracterul devolutiv al acțiunii în anularea unui act administrativ nelegal.
II. Soluția instanței de recurs
Examinând ambele recursuri prin prisma criticilor formulate și a temeiurilor juridice invocate, Înalta Curte reține caracterul lor fondat pentru următoarele considerente:
II.1 Argumentele de fapt și de drept relevante
II.1.a) Asupra recursului declarat de pârâta A.N.A.F.
Soluția primei instanțe a fost criticată, în principal, pentru faptul că judecătorul fondului, contrar punctului de vedere exprimat de organul fiscal atât la momentul efectuării inspecției fiscale, cât și cu ocazia soluționării contestației administrative și pe parcursul cercetării judecătorești în etapa de fond, a acordat dreptul de deducere a TVA, astfel cum a fost solicitat de către intimata reclamantă A.
În esență, se reține că între A. și B. Turcia s-a încheiat contractul de asociere în participațiune având ca obiect lucrările de proiectare și construire a tronsonului de autostradă Brașov - Borș - Cluj. Ulterior, în vederea realizării acestui obiectiv, intimata A. a încheiat cu B. Sucursala Ro un contract de prestări servicii, în virtutea căruia a achitat către această entitate contravaloarea serviciilor ce sunt identificate în facturile prezentate organului fiscal pentru justificarea dreptului de deducere a TVA-ului aferent acestor servicii de punere la dispoziția sa a personalului de specialitate pentru efectuarea lucrărilor la Autostrada Transilvania.
Refuzul acordării dreptului de deducere a TVA-ului aferent serviciilor achiziționate de la B. Sucursala Ro de către A. a fost justificat de organul fiscal prin faptul că persoana impozabilă solicitantă a acestui drept nu a dovedit că serviciile achiziționate au fost utilizate în folosul operațiunilor sale taxabile, astfel cum impun dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fiscal.
În această privință, este de observat că baza de impozitare a unei prestări de servicii este constituită din tot ce se primește drept contrapartidă pentru serviciul prestat, iar prestarea de servicii este impozabilă doar în cazul în care există legătură directă între serviciul prestat și contrapartida primită.
Cercetând preponderent îndeplinirea condițiilor formale cerute de norma fiscală pentru justificarea dreptului de deducere (prin depunerea la dosar a facturilor fiscale ce atestă plata serviciilor prestate de către B. Sucursala România către A. Sucursala Cluj-Napoca), judecătorul fondului a omis să expună, în raționamentul său logico-juridic, analiza cerințelor de fond ale dreptului solicitat, respectiv dovedirea caracterului real al serviciilor prestate în favoarea A. Sucursala Cluj-Napoca, în folosul operațiunilor taxabile ale beneficiarului acestor servicii, precum și a legăturii directe între serviciile prestate și prețul achitat pentru aceste servicii.
În contractul de asociere în participațiune, încheiat între A. și B. la data de 28 decembrie 2004, părțile au prevăzut, la art. 6.2, că "ratele și costurile necesare pentru asigurarea serviciilor de fiecare parte așa cum se solicită de Managementul Proiectului, inclusiv cedarea de personal de fiecare parte în scopul Organizării Proiectului și asigurarea altor materiale specificate, a echipamentului și facilităților, vor fi asigurate contra cost, și pe baza prevederilor incluse la anexa A la acest contract. O schemă de plată a ratelor va fi pregătită (și actualizată anual) de fiecare parte și aprobată de managementul proiectului. Această schemă agreată va constitui baza pentru ratele datorate întregului personal cedat permanent (angajați meseriași și alții)." În cuprinsul aceluiași contract, clauza inserată la art. 12.1 stipulează că "părțile vor emite facturi către Asociere într-o formă aprobată de Managementul Proiectului și care vor fi plătite de Asociere pe baza prevederilor incluse în Anexa A la acest contract, pentru serviciile și personalul cedate Organizării Proiectului asigurate de Părți în condițiile oricăror limite impuse acestora de către Managementul Proiectului."
În relația contractuală dintre B. Sucursala Cluj-Napoca (beneficiar) și B. (prestator), părțile au prevăzut în clauza de la art. 6 a contractului de prestări servicii din 1 aprilie 2006, obligația prestatorului de a transfera personal specializat în tipul de lucrări de construcții și inginerie la care se referă proiectul, cu suportarea cheltuielilor cu asigurările de sănătate și alte tipuri de asigurări, costurile cu transportul și cazarea angajaților, cheltuieli ce pot fi însă și în sarcina beneficiarului, dacă părțile stabilesc astfel.
Potrivit prevederilor art. 1.1 și 1.2 din contractul de prestări servicii încheiat între B. România și A. Sucursala Cluj-Napoca (denumită în contract A.), "1.1 B. România convine să furnizeze către A. diverse servicii, conform solicitărilor acestuia din urmă, în legătură cu Proiectul.
1.2 Ca urmare a solicitării clientului, B. România va asigura către A. accesul la serviciile personalului său calificat în scopul de a realiza serviciile în legătură cu proiectul."
În virtutea acestor clauze contractuale, intimata reclamantă A. avea de formulat solicitări către B. România pentru prestări de servicii în legătură cu diverse activități din cadrul proiectului, urmând a justifica, în vederea acordării dreptului de deducere a TVA pentru serviciile achitate către B., faptul că aceste servicii au fost realizate pentru îndeplinirea acelor operațiuni în legătură cu activități din cadrul proiectului.
Facturile fiscale emise de către B. România către A. România poartă mențiunea "decontare conform contract salarii" - pentru unele dintre aceste documente justificative, respectiv "decontare conform contract - cheltuieli operaționale" pentru altele.
Aceste mențiuni sunt insuficiente pentru a dovedi caracterul impozabil al prestărilor de servicii furnizate de B. România și achitate de către A. România, chiar dacă, din punct de vedere al formei, facturile prezentate ca documente justificative de către intimata-reclamantă cuprind toate cerințele prevăzute de art. 155 din C. fisc.
Principiul neutralității TVA, consacrat printr-o bogată jurisprudență CJUE, menționată, de altfel, de către intimata-reclamantă, presupune ca persoana impozabilă să poată deduce integral TVA-ul aferent bunurilor sau serviciilor achiziționate în exercitarea activităților sale taxabile, realitatea operațiunilor economice pentru care au fost prestate anumite servicii reprezentând o condiție de fond pentru exercitarea dreptului de deducere solicitat.
Intimata-reclamantă A. România a susținut că realitatea tranzacției a fost dovedită în cursul cercetării judecătorești la instanța de fond prin cele 6 facturi fiscale prezentate ca documente justificative, la care s-au adăugat contracte de muncă, scrisori de detașare, permise de muncă, cereri/scrisori de înaintare către Ministerul Transporturilor și Ministerul Muncii, Familiei și Egalității de Șanse, prin care s-au solicitat aprobarea și urgentarea procedurilor de angajare în România a angajaților detașați din Turcia, foile de pontaj ale angajaților transferați, declarațiile de venit ale angajaților turci depuse în România și dovada achitării în România a impozitului pe venit și a contribuțiilor pentru asigurările de sănătate aferente veniturilor obținute în România de angajații turci.
Contrar opiniei intimatei-reclamante, îmbrățișată și de către judecătorul fondului, Înalta Curte reține că prezentarea acestor facturi și a documentelor pe care A. România le consideră relevante, enumerate în parag. precedent, nu sunt suficiente pentru a proba realitatea, efectivitatea prestării serviciilor contractate în folosul operațiunilor taxabile ale părții care reclamă deductibilitatea cheltuielilor efectuate cu plata acestor servicii, conform cerințelor prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. și pct. 45 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.
Probațiunea propusă de intimata-reclamantă în fața instanței de fond s-a fundamentat pe necesitatea dovedirii, în opinia acestei părți litigante, a prestării serviciului de transfer de personal, din această perspectivă susținând A. România că sarcina probei a fost îndeplinită, justificându-se, astfel, acordarea dreptului de deducere solicitat pentru cheltuielile efectuate cu plata serviciilor prestate de către B. România.
Înalta Curte reține, în calea controlului judiciar, că doar dovedirea existenței unei prestări de servicii către o altă persoană impozabilă nu conferă dreptul celei din urmă de a deduce TVA-ul aferent plății făcute pentru aceste servicii, în lipsa probării unei legături directe între serviciul prestat și operațiunile impozabile ale entității juridice care contractează aceste servicii, acestea trebuind a fi efectuate în folosul respectivelor operațiuni impozabile pe care le derulează cel ce beneficiază de prestarea de servicii achiziționată.
Stabilind contractual că intimata-reclamantă va solicita personal de la B. România pentru realizarea Proiectului (Autostrada Transilvania), în condițiile în care, în vederea executării acestui proiect, A. România avea alocat un număr de 3349 de salariați cu forme legale de muncă înregistrate la Inspectoratul Teritorial de Muncă Cluj-Napoca, reține instanța de control judiciar că efectivitatea prestării de servicii de către personalul transferat de la B. România trebuie probată în sensul dovedirii activităților specifice din cadrul proiectului pe care le-au executat angajații turci ce au format obiectul convenției de prestări servicii în baza căreia s-au întocmit facturile fiscale prezentate de intimată pentru acordarea deductibilității solicitate organului fiscal.
În cuprinsul expertizei ordonate de judecătorul fondului a fost încuviințat obiectivul privind "constatarea de către expert dacă s-a realizat contractarea personalului turc în scopul realizării de operațiuni taxabile, pentru a se justifica deducerea de TVA aferentă acestor servicii", însă concluziile din raport nu sunt lămuritoare în dovedirea acestei condiții.
Expertul contabil a relevat că personalul turc a avut acces la activitatea de construire a Autostrăzii Brașov - Cluj - Borș, fiind calificat în construcția de autostrăzi, și că, în raport de obiectul de activitate al B. România, ce este plătitor de TVA și a colectat TVA aferentă prestărilor de servicii care fac obiectul cauzei, valoarea serviciilor prestate de angajații turci a fost efectuată în scopul realizării operațiunilor taxabile ale A. România.
Un astfel de răspuns al expertului contabil la obiectivul privind verificarea condiției referitoare la legătura dintre serviciile prestate și operațiunile taxabile ale persoanei juridice care a solicitat acordarea dreptului de deducere a TVA pentru aceste servicii achiziționate nu poate constitui un mijloc de probă concludent în soluționarea cauzei, cu atât mai mult cu cât chiar același expert, la dosar din raport, menționează că "nu a identificat documente specific bilaterale privind recepția serviciilor prestate", deși în contractul de prestări servicii din 1 aprilie 2006, la clauza înscrisă la art. VIII, se menționează că "la încheierea fiecărei porțiuni din lucrări, reprezentanții celor două părți pot verifica situația lucrărilor și asistenței acordate, precum și costurile aferente."
În aceste condiții, revine judecătorului primei instanțe rolul de a ordona administrarea acelor probe care pot fi considerate pertinente și concludente pentru aflarea adevărului, cu stabilirea, chiar în lipsa unor solicitări clare din partea celui căruia îi revine sarcina probațiunii, a unor obiective pentru efectuarea unui nou raport de expertiză contabilă care să stabilească, în măsura în care există documente justificative privind solicitările exprese ale A. România pentru efectuarea unor lucrări specifice din cadrul proiectului cu angajați transferați de la B. România, foi de pontaj ale acestora pentru aceste lucrări, situații de recepție finală sau parțială a respectivelor lucrări, care este cuantumul plăților efectuate pentru serviciile efectiv prestate de angajații turci în cadrul proiectului, pentru fiecare operațiune ce a stat la baza solicitării de personal suplimentar celui propriu și dacă aceste servicii se suprapun cu cele realizate de angajații proprii ai A. România.
Pentru aceste considerente, văzând că rolul activ al judecătorului nu a fost manifestat în vederea aflării adevărului în raport de circumstanțele cauzei, reține instanța de control judiciar caracterul întemeiat al recursului declarat de organul fiscal ANAF, probele administrate în cursul cercetării judecătorești la fond nefiind suficiente pentru a dovedi realitatea și efectivitatea prestării serviciilor plătite de intimata-reclamantă A. România conform celor 6 facturi fiscale depuse la dosar, iar expertiza contabilă dispusă efectuată și depusă la dosar nefiind lămuritoare sub aspectul relevării sumelor care pot reprezenta TVA deductibilă din totalul prețului inserat în cele 6 facturi, aferentă prestărilor de servicii pretins efectuate în folosul operațiunilor taxabile ale intimatei-reclamante.
Se impune, așadar, în etapa rejudecării cauzei, a se reface expertiza contabilă, printre obiectivele ce vor fi propuse de părți și încuviințate de judecătorul fondului urmând a se regăsi și cel privind cuantumul TVA-ului deductibil din totalul plăților efectuate pentru activitățile prestate de angajații transferați, care sunt în legătură cu proiectul, pentru care A. prezintă documente justificative în sensul prevederilor contractuale ce au fundamentat utilizarea angajaților turci furnizați de B. România pentru realizarea operațiunilor sale taxabile.
II.1.b) Recursul declarat de reclamanta A. România
Un prim motiv de recurs formulat de către recurenta-reclamantă A. România a vizat soluția de respingere a cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală din 13 decembrie 2011 întocmit de ANAF, DGAMC - Activitatea de inspecție fiscală, argumentul primei instanțe, privind neîncadrarea acestui raport în categoria actelor administrative, conform definiției date în cuprinsul art. 2, alin. (1), lit. c) din Legea nr. 554/2004, nefiind contestat, însă interpretarea normei prevăzute la art. 18 din Legea nr. 554/2004 fiind de natură a conduce, în opinia recurentei, la o altă soluție decât cea pronunțată în cauză.
În calea controlului judiciar se reține că sunt întemeiate criticile recurentei reclamante asupra acestei chestiuni, raportul de inspecție fiscală constituind un act premergător emiterii unui act administrativ de creanță fiscală, care, potrivit dispozițiilor art. 18 din Legea nr. 554/2004, poate face obiectul controlului de legalitate de către instanța de contencios administrativ care a fost sesizată cu verificarea legalității actului administrativ pe care l-a precedat, urmând astfel, ca prima instanță, în rejudecare, să se pronunțe și asupra criticilor vizând acest înscris preparator al actului administrativ fiscal contestat în cauză.
În privința cheltuielilor de judecată ce au fost solicitate de reclamanta A. în fața primei instanțe și cenzurate de judecătorul fondului, reține Înalta Curte că, în raport de soluția de casare ce se impune asupra hotărârii recurate de ambele părți, acest motiv nu va mai fi analizat, urmând a fi avute în vedere criticile ce susțin acest motiv de către prima instanță, cu ocazia rejudecării.
II.2. Temeiul de drept al soluției pronunțate
În raport de prevederile art. 312 Vechiul C. proc. civ., raportat la dispozițiile art. 3041 Vechiul C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate în cauză, soluția adoptată fiind cea de casare a sentinței recurate și de trimitere a dosarului la prima instanță, pentru rejudecare.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursurile declarate de reclamanta SC A. SRL SUA - Sucursala Cluj-Napoca România și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței civile nr. 435 din 18 februarie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.
Casează sentința atacată și trimite cauza, spre rejudecare, la aceeași instanță.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică, astăzi, 8 iunie 2016.
Procesat de GGC - CL