Decizia nr. 368/A/2016
Deliberând asupra cauzei de față, constată următoarele:
Prin Decizia penală nr. 855/Ap din 08 decembrie 2015 a Curții de Apel Brașov, secția penală, a fost respinsă contestația în anulare declarată de contestatorii A. și SC B. SRL Sf. Gheorghe împotriva Deciziei penale nr. 275 din 15 aprilie 2015 a Curții de Apel Brașov.
Au fost obligați contestatorii să plătească statului sumele de câte 200 lei cu titlu de cheltuieli judiciare.
Pentru a pronunța această soluție, Curtea de Apel Brașov a reținut următoarele:
Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov sub nr. x/64/2015, A. și SC B. SRL au formulat contestație în anulare împotriva Deciziei penale nr. 275 din 15 aprilie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Brașov, în temeiul art. 426 lit. b) C. proc. pen., arătând că în cauză au fost condamnați deși existau probe cu privire la o cauză de încetare a procesului penal.
În dezvoltarea motivelor contestației, contestatorii au arătat că prejudiciul a fost achitat încă din faza de urmărire penală, nu ar fi trebuit să se dispună trimiterea în judecată, iar instanța, la momentul la care a sesizat acest aspect, ar fi trebuit să dispună încetarea procesului penal și că întreaga discuție vizează luarea sau nu în considerare de către instanță a cheltuielilor aferente veniturilor care au fost identificate și stabilite prin estimare de către organul fiscal.
La dosarul cauzei au fost depuse două rapoarte de expertiză, chiar dacă un raport de expertiză se regăsește sub o altă denumire, respectiv „completare la expertiză", în timp ce în primul raport de expertiză, expertul nu a făcut referire la venitul estimat, însă în cel de-al doilea raport, expertul a luat în considerare acest venit. În raportul de expertiza în care expertul a luat în considerare venitul estimat,s-a menționat că pentru cele 7 acte materiale care au format obiectul infracțiunii, cu privire la cele 7 facturi emise în perioada 2007-2008, prejudiciul a fost integral achitat.
Existența unei cauze de încetare a procesului penal, potrivit dispozițiilor legale, constituie motiv de contestație în anulare, iar instanța de fond nu combate cu nici un argument juridic susținerile contestatorilor, ci preia din raportul de expertiză părerile personale ale expertului care precizează că, față de standardul profesional, este neprofesionist să ia în considerare estimările.
De asemenea, contestatorii au precizat că instanța s-a aflat în eroare atunci când și-a însușit argumentele subiective ale expertului, menționate în raportul de expertiză, din moment ce textele de lege combat susținerile acestuia, iar prejudiciul a fost reparat. Rolul instanței de judecată este de a stabili un echilibru și nu de a fixa o pedeapsă înzecită persoanei care se face vinovată de comiterea unei fapte de natură penală. Faptele au fost recunoscute, prejudiciul trebuie reparat, se plătesc dobânzi și penalități, societatea comercială a intrat în faliment, iar inculpații au fost condamnați.
S-a susținut că pedeapsa aplicată este suficientă și nu este just a se dispune și alte măsuri. La dosarul cauzei au fost depuse înscrisuri în circumstanțiere din care rezultă că familia contestatorului A. este una simplă, acesta are o fetiță de 10 ani bolnavă, un apartament, proprietate personală, și o mașină marca Skoda, bunuri care au fost puse sub sechestru și fetița contestatorului are pierderi de cunoștință repetate, astfel că instanța trebuie să ia în considerare și modul în care această familie va fi afectată.
Prejudiciul menționat în raportul de expertiză, în valoare de 30.000 lei, a fost achitat în cursul urmăririi penale de către contestator și i se pare injust să fie obligat la plata unei sume de cinci ori mai mare numai pentru facturile care au vizat infracțiunile săvârșite.
Contestatorii au mai precizat că activitatea de transport, ca orice activitate economică, determină, pe lângă veniturile obținute, și o serie de cheltuieli care se impun a fi efectuate, un exemplu oferit în acest sens se referă la consumul de carburant al unui camion care este de aproximativ 40 de litri/100 km.
În consecință, părerea expertului de a nu lua în considerare existența cheltuielilor din moment ce a existat o înstrăinare a zahărului primit în schimbul transportului a fost însușită în mod eronat de către instanță. Zahărul care a fost primit în locul transportului a fost înstrăinat fără acte. Expertului i s-a cerut să determine din punct de vedere contabil marja de profit pe care contestatorul a realizat-o la aceste înstrăinări. Expertul a calculat că marja de profit este de 0,069%, după care a făcut precizarea că nu are bază legală pentru a face acest calcul. Mai mult, expertul a susținut că procentul de 5% stabilit de către organul fiscal este rezonabil, deși din calculele efectuate i-a ieșit un procent de 0,069 %, iar părerile personale ale expertului nu sunt suficiente pentru a combate textele de lege și argumentele juridice prezentate în sprijinul luării în considerare a cheltuielilor.
Analizând actele și lucrările dosarului, prin raportare la dispozițiile art. 426 și următoarele C. proc. pen., Curtea de Apel Brașov a constatat că este lipsită de temei contestația în anulare.
Prin sentința penală nr. 52 din 5 decembrie 2014 a Tribunalului Covasna s-a dispus condamnarea contestatorilor astfel:
1. În baza art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. din 1969 (22 acte materiale), art. 74 alin. (1) lit. a), b), c), alin. (2) C. pen. din 1969, art. 76 alin. (1) lit. d) C. pen. din 1969 și art. 5 C. pen. a fost condamnat inculpatul A. la pedeapsa de 1 an închisoare pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală - omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate și cu aplicarea art. 5 C. pen. cu privire la pedepsele complementare.
În baza art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. din 1969 (2 acte materiale), art. 74 alin. (1) lit. a), b), c), alin. (2) C. pen. din 1969, art. 76 alin. (1) lit. d) C. pen. din 1969 și art. 5 C. pen., a fost condamnat același inculpat la pedeapsa de 6 luni închisoare pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală - omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate și cu aplicarea art. 5 C. pen. cu privire la pedepsele complementare.
În temeiul art. 33 lit. a), art. 34 alin. (1) lit. b) C. pen. din 1969 cu aplicarea art. 5 C. pen. s-a aplicat inculpatului pedeapsa cea mai grea de 1 an închisoare.
În baza art. 71 C. pen. din 1969 cu aplicarea art. 5 C. pen., s-au interzis inculpatului drepturile prevăzute de 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, lit. b) și lit. c) C. pen. din 1969, ca pedeapsă accesorie.
În baza art. 81 alin. (1), (2) C. pen. din 1969 și cu aplicarea art. 5 C. pen., s-a dispus suspendarea condiționată a executării pedepsei pe un termen de încercare de 3 ani, stabilit conform art. 82 C. pen. din 1969, care a început să curgă de la data rămânerii definitive a sentinței.
În baza art. 403 alin. (4) C. proc. pen., s-a atras atenția inculpatului A. asupra dispozițiilor art. 83 C. pen. din 1969, a căror nerespectare are ca urmare revocarea suspendării condiționate a executării pedepsei.
În temeiul art. 71 alin. (5) C. pen. din 1969 cu aplicarea art. 5 C. pen., pe durata suspendării condiționate a executării pedepsei închisorii, s-a suspendat și executarea pedepsei accesorii.
În baza art. 396 alin. (5) C. proc. pen. raportat la art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen., s-a dispus achitarea aceluiași inculpat pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. din 1969 (10 acte materiale) și art. 5 C. pen.
2. În baza art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. din 1969 (22 acte materiale) cu aplicarea art. 531 alin. (1), (2) și alin. (3) lit. e), art. 711 alin. (1), (2) și art. 717 alin. (3) C. pen. din 1969 cu aplicarea art. 5 C. pen., a fost condamnată inculpata SC B. SRL la pedeapsa de 5.000 lei amendă penală și pedeapsa complementară a afișării în extras a hotărârii de condamnare la ușa instanței și la sediul Consiliului local Sfântu Gheorghe, pe o perioadă de 2 luni, după rămânerea definitivă a hotărârii, pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală - omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate.
În baza art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2), (2 acte materiale) cu aplicarea art. 531 alin. (1), (2) și alin. (3) lit. e), art. 711 alin. (1), (2) și art. 717 alin. (3) C. pen. din 1969 cu aplicarea art. 5 C. pen., a fost condamnată aceeași inculpată la pedeapsa de 5.000 lei amendă penală și pedeapsa complementară a afișării în extras a hotărârii de condamnare la ușa instanței și la sediul Consiliului local Sfântu Gheorghe, pe o perioadă de 2 luni, după rămânerea definitivă a hotărârii, pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală - omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate.
În temeiul art. 40 alin. (1), (3) cu aplicarea art. 35 alin. (3) C. pen. din 1969 și art. 5 C. pen., s-a aplicat inculpatei SC B. SRL pedeapsa cea mai grea de 5.000 lei amendă penală și pedeapsa complementară a afișării în extras a hotărârii de condamnare la ușa instanței și la sediul Consiliului local Sfântu Gheorghe, pe o perioadă de 2 luni, după rămânerea definitivă a hotărârii.
În baza art. 396 alin. (5) C. proc. pen. raportat la art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen., s-a dispus achitarea aceleiași inculpate pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. din 1969 (10 acte materiale) și art. 5 C. pen.
Conform art. 25 alin. (5) C. proc. pen., a lăsat nesoluționată acțiunea civilă, constând în plata sumei de 55.574 lei plus majorări, dobânzi și penalități de întârziere reprezentând impozit pe profit corespunzător celor 10 facturi emise de SC B. SRL către SC C. SA în perioada 03 noiembrie 2008 -30 decembrie 2009 și înregistrate în contabilitate în luna iulie 2010 pe contul nr. 117 „Rezultatul reportat".
În temeiul art. 19, art. 20 și art. 25 alin. (1) C. proc. pen. și 397 alin. (1), (2) C. proc. pen., s-a admis în parte acțiunea civilă formulată și precizată de partea civilă Statul Român prin Agenția Națională de Administrară Fiscală prin Direcția Generală Regională al Finanțelor Publice Brașov prin mandatar Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna și au fost obligați în solidar inculpații A. și SC B. SRL la plata sumei de plata sumei de 259.468 lei reprezentând prejudiciul cauzat bugetului consolidat al statului, cu accesoriile ce curg de drept, până la data plății efective, restul pretențiilor - cu excepția celor pentru care a fost lăsată nesoluționată acțiunea penală - fiind respinse.
În baza art. 404 alin. (4), lit. c) C. proc. pen., art. 397 alin. (2) C. proc. pen. raportat la art. 249 alin. (1), (2), (5) și (6) C. proc. pen., art. 494 C. proc. pen. și art. 2 din Legea nr. 241/2005, s-a menținut sechestrul asigurător dispus prin ordonanța Parchetului de pe lângă Tribunalul Covasna Ordonanța nr.3/P/2011 din 16 mai 2012 asupra următoarelor bunuri imobile aflate în proprietatea inculpatului A., până la concurența sumei de 259.468 lei: clădire deținută în cotă de 1/1, situată în Sfântu Gheorghe, județul Covasna, înscrisă în C.F. a localității Sfântu Gheorghe, compusă din 3 camere și dependințe în suprafață utilă de 65 mp; garaj deținut în cotă de 1/1, în suprafață de 17 mp; clădire deținută în cotă de 3/16, situată în Sfântu Gheorghe, județul Covasna, înscrisă în C.F. a localității Sfântu Gheorghe, compusă din 2 camere și dependințe în suprafață utilă de 52 mp, dobândită cu titlu de moștenire.
în baza art. 495 alin. (5) C. proc. pen. și art. 13 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 s-a dispus ca la data rămânerii definitive a hotărârii, aceasta să fie comunicată Oficiului Național al Registrului Comerțului.
în baza art. 6 alin. (1) 1 din O.G. nr. 75/2001, în termen de 15 zile de la data rămânerii definitive a hotărârii, s-a dispus ca hotărârea să fie comunicată Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov, pentru efectuarea mențiunilor în cazierul fiscal al inculpaților.
Prin Decizia penală nr. 275/Ap din 15 aprilie 2015, Curtea de Apel Brașov a admis apelul formulat de Parchetul de pe lângă Tribunalul Covasna și de către inculpații A. și SC B. SRL, împotriva sentinței penale nr. 52 din 5 decembrie 2014 a Tribunalului Covasna, pe care a desființat-o sub aspectul soluționării laturii civile.
Rejudecând în aceste limite, a obligat în solidar inculpații A. și SC B. SRL la plata către bugetul consolidat al statului a sumei de 103.181 lei debit principal (impozit pe profit, T.V.A. și impozit pe dividende) și accesoriile aferente acestei sume calculate până la data de 29 iunie 2012.
Au fost menținute celelalte dispoziții ale sentinței penale apelate.
A fost respins apelul declarat de către partea civilă Administrația Națională de Administrație Fiscală, Direcția Regională a Finanțelor Publice Brașov, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna.
În esență, instanța de apel a reținut următoarele:
În fapt, la data de 28 decembrie 2000, inculpatul A. și soția sa, D., au înființat SC B. SRL din Sfântu Gheorghe, având ca obiect principal de activitate „transporturi rutiere de mărfuri", cei asociați deținând și calitatea de administratori.
Potrivit datelor de la dosar, această societate comercială este plătitoare de T.V.A. începând cu data de 01 februarie 2001 (informațiile furnizate de Oficiul Național a Registrului Comerțului coroborate cu actele contabile de la dosar). Din cuprinsul situațiilor financiare, a actelor contabile, a raportului de inspecție fiscală a rezultat că de la înființare, societatea inculpată a desfășurat numai activități ce se circumscriu obiectului său de activitate.
Analizând adresa din 12 aprilie 2012 a SC C. SA, fișa contului ianuarie 2005-decembrie 2010, facturile fiscale (filele 186-251 vol. I dosar urmărire penală) coroborat cu declarațiile inculpatului A., a rezultat că în perioada 2005-2010, SC B. SRL Sfântu Gheorghe, administrată de inculpat, a avut relații comerciale cu SC C. SA, constând în servicii de transport a sfeclei de zahăr de la bazele de recepție ale acestei din urmă societăți situate în Târgu Secuiesc, Cernat, Ozun, Moacșa și Bodoc la fabrica din Bod.
În baza contractelor de colaborare, populația care își ducea recoltele de sfeclă de zahăr primea în schimb zahăr, iar societatea transportatoare, primea de asemenea, zahăr în funcție de numărul de kilometri parcurși.
În perioada 20 septembrie 2010 - 29 septembrie 2010, s-a desfășurat de către Agenția Națională Administrație Fiscală - Agenția Internă de Fiscalitate Covasna un control la SC B. SRL vizând intervalul de timp 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2010. întrucât existau neconcordanțe între tranzacțiile declarate de societate în declarația 394 "Declarație informativă privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național" și cele declarate SC C. SA, controlul a fost suspendat solicitându-se un control încrucișat (proces-verbal de control încrucișat din 09 decembrie 2010 (filele 42-50,101-109 vol. I dosar urmărire penală). Urmare a efectuării controlului încrucișat, s-a reluat activitatea de inspecție fiscală în perioada 22 martie 2011 - 04 aprilie 2011, concretizată în cuprinsul procesului-verbal din 07 aprilie 2011 și al raportului de inspecție fiscală din 28 aprilie 2011.
Astfel, s-a constatat că față de facturile identificate la SC B. SRL, reprezentând servicii de transport facturate către SC C. SA, la aceasta din urmă s-au găsit 7 facturi în plus emise de SC B. SRL în perioada 05 ianuarie 2007-29 ianuarie 2008, în sumă totală de 141.268,83 lei + T.V.A. de 26.841,08 lei și anume: din 05 ianuarie 2007, din 14 decembrie 2007, din 26 decembrie 2007, din 12 ianuarie 2008, din 18 ianuarie 2008, din 25 ianuarie 2008 și din 29 ianuarie 2008.
De asemenea, s-a stabilit că SC B. SRL, în perioada 06 ianuarie 2007-04 ianuarie 2010, nu a înregistrat în evidența contabilă un număr de alte 15 facturi achiziții zahăr de la SC C. SA Bod, în valoare totală de 544.059,15 lei, echivalentul a 206.024 kg zahăr și anume: din 06 ianuarie 2007, din 28 decembrie 2007, din 17 decembrie 2007, din 18 ianuarie 2008, din 21 ianuarie , din 26 ianuarie 2008, din 30 ianuarie 2008, din 12 noiembrie 2008, din 25 noiembrie 2008, din 08 decembrie 2008, din 06 ianuarie 2009, din 12 ianuarie 2008, din 04 martie 2009, din 29 decembrie 2009 și din 04 ianuarie 2008, precum și alte 2 facturi din 06 ianuarie 2009, în valoare de 4.861,15 lei și din 13 martie 2009, în valoare de 4.926,60 lei, emise către SC E. SRL, reprezentând livrare zahăr.
Din verificarea documentelor contabile ale aceleiași societăți, s-a mai constatat că un număr de alte 10 facturi emise în perioada 03 noiembrie 2008-30 decembrie 2009, tot în desfășurarea relațiilor comerciale cu SC C. SA, au fost înregistrate în evidența contabilă cu întârziere, respectiv în luna iulie 2010 (facturile din 03 noiembrie 2008, din 11 noiembrie 2008, din 24 noiembrie 2008, din 29 decembrie 2008, din 31 decembrie 2008, din 15 ianuarie 2009, din 29 octombrie 2009, din 30 noiembrie 2009, din 28 decembrie 2009 și din 30 decembrie 2009), valoarea totală a veniturilor evidențiate cu întârziere fiind de 413.339,48 lei, din care T.V.A. în sumă de 65.997,80 lei.
Potrivit contractului de prestări servicii din 01 ianuarie 2005, de ținerea evidenței contabile a SC B. SRL se ocupa SC F. SRL Sfântu Gheorghe.
Din declarația contabilei, martora G., a reieșit că relația cu SC B. SRL se desfășura prin intermediul inculpatului A., soția acestuia, D., deși asociat și administrator, neavând nici o implicare în activitatea societății. Astfel, contabilitatea primară a societății era ținută de inculpatul A. care completa facturi, chitanțe, NIR-uri, statul de plată, registrul jurnal, registrul de încasări și plăți, registrul de casă și celelalte registre erau ținute, completate și înregistrate de contabilă în sistem computerizat, pe baza cărora întocmea balanțele lunare, bilanțurile anuale, raportările semestriale și tot aceasta depunea în numele societății declarațiile fiscale la Direcția Generală a Finanțelor Publice Covasna. La sfârșitul anilor fiscali 2005-2010, toate aceste documente contabile erau predate inculpatului A. pe baza câte unui proces-verbal de predare.
În legătură cu cele 10 facturi emise în perioada 03 noiembrie 2008-30 decembrie 2009, tot în desfășurarea relațiilor comerciale cu SC C. SA ce au fost înregistrate cu întârziere în evidența contabilă a societății inculpate, aceeași martoră G. a arătat că înainte cu o lună de inspecția fiscală, în luna iulie 2010, inculpatul A. i-a predat la sediul societății de contabilitate un număr de 10 facturi în exemplarul original roșu, de sine-stătătoare, nefiind atașate vreunui facturier, individuale, precizându-i martorei că le-a găsit lângă scaunul șoferului din camion, aspecte de fapt susținute de inculpatul A. în declarațiile sale.
Coroborând raportul de inspecție fiscală, cu actele contabile și cu declarațiile martorei, a reieșit că aceste facturi au fost înregistrate în cont "Rezultatul reportat", însă la momentul controlului, anul fiscal 2010, nefiind finalizat, suma aferentă veniturilor nu a fost inclusă în baza impozabilă, iar T.V.A.- ui aferent acestora a fost colectat pe contul de T.V.A. la momentul primirii facturilor și s-a luat în calcul de organele fiscale la întocmirea procesului-verbal de control. Astfel, a putut fi calculat impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru perioada verificată, la care s-au calculat și majorări de întârziere, fiind cuprinse în anexa 6 la procesul-verbal de control ce a fost înregistrat în contabilitatea SC B. SRL în registrul jurnal general pe anul 2011.
Inculpații au recunoscut starea de fapt rezultată din ansamblul materialului probator, contestând însă cuantumul prejudiciului. Astfel, inculpatul A. a precizat că toate facturile menționate în raportul de inspecție fiscală au fost redactate și întocmite de el personal, olograf, numerele facturilor fiind înscrise aleatoriu și nefiind înregistrate ca și plajă de numere aferente societății administrate de acesta, ceea ce se coroborează și cu concluziile raportului de expertiză din 06 iulie 2012 întocmit de Inspectoratul de Poliție a Județului Covasna - Serviciul Criminalistic, necontestat.
Relativ la facturile emise către SC C. SA Bod, s-a arătat că acestea reprezintă compensare cu produse - zahăr - a contravalorii serviciilor de transport efectuate, fiind întocmite procese-verbale de compensare, de stingere a datoriilor reciproce în anul 2005 sau 2006, anterior inspecției fiscale.
În cuprinsul procesului-verbal de control din 07 aprilie 2011, s-a mai reținut că în perioada verificată SC B. SRL a înregistrat T.V.A. deductibil pentru achizițiile de combustibil, piese de schimb, convorbiri telefonice.
Concluziile raportului de inspecție fiscală din 28 aprilie 2011 și ale procesului - verbal din 07 aprilie 2011 au fost în sensul că bugetul consolidat al statului a fost prejudiciat cu un debit principal în sumă totală de 183.272 lei din care T.V.A. în valoare de 32.747 lei, impozit pe profit în valoare de 81.807 lei, impozit pe dividende în valoare de 68.718 lei, sumă la care s-au adăugat obligații fiscale accesorii calculate conform C. proc. fisc.
De asemenea, s-a mai reținut că întrucât societatea nu a înregistrat în evidența contabilă în totalitate achizițiile de zahăr de la SC C. SA și nici vânzarea acestuia, în temeiul art. 67 din O.G. nr. 92/2003, organele fiscale au estimat prețul de vânzare al zahărului neînregistrat cu un adaos comercial de 5%, rezultând un venit în sumă totală de 22.860 lei. Această estimare se reflectă în calculul prejudiciului prin următoarele sume: T.V.A. estimat în valoare de 4.343 lei, iar impozit pe profit estimat în valoare de 3.630 lei.
În ceea ce privește impozitul pe dividende, organele fiscale au constatat că veniturile realizate de societate prin tranzacțiile neînregistrate nu au fost evidențiate contabil și nu se regăseau ca sume intrate în casieria sau în contul bancar al societății. Pe de altă parte, facturile de transport înregistrate cu întârziere în evidența contabilă figurau ca și clienți neîncasați, deși acestea au fost încasate prin compensare cu facturi de achiziții de zahăr emise de către SC C. SA. În temeiul art. 11 alin. (1) din C. fisc., organele fiscale au reîncadrat tranzacția în sensul reconsiderării sumelor însușite de asociat, până la concurența profitului net neînregistrat, drept distribuție de dividende.
În cauză, pe parcursul urmăririi penale, s-a efectuat raportul de expertiză contabilă din 2011 întocmit de expert contabil H. și răspunsul la obiecțiunile părților privind raportul de expertiză contabilă din 2011 întocmit de expert contabil H.
Pe parcursul cercetării judecătorești, prin încheierea de ședință din 21 octombrie 2013, în lumina ultimelor modificări legislative ale O.G. nr. 71/2001 și H.G. nr. l3/2011, în ce privește expertizele care au ca obiect taxe și impozite datorate bugetului de stat, având în vedere și că expertul ce a întocmit raportul de expertiză contabilă judiciară din 14 decembrie 2012 nu are calitatea de consultant fiscal, s-a dispus efectuarea unei expertize contabile de către un consultant fiscal.
Astfel, a fost efectuat raportul de expertiză contabilă judiciară care a stabilit că veniturile din prestări servicii de transport evidențiate în cele 7 facturi emise de SC B. SRL către SC C. SA în perioada 05 ianuarie 2007 -29 ianuarie 2009 și neînregistrate în contabilitate, sunt în valoare totală de 141.268,83 lei fără T.V.A. și anume: factura din 05 ianuarie 2007 - valoarea fără T.V.A. de 9.817 lei, T.V.A. de 1.865,23, total de 11.682,23 lei; factura din 14 decembrie 2007 - valoare fără T.V.A. de 24.012,44 lei, T.V.A. de 4.562,37 lei, total de 28.574,81 lei; factura din 26 decembrie 2007 - valoare fără T.V.A. de 25.897 lei, T.V.A. de 4.920,44 lei, total de 30.817,44 lei; factura din 12 ianuarie 2008 - valoare fără T.V.A. de 24.291,97 lei, T.V.A. de 4.615,47 lei, total de 28.907,44 lei; factura din 18 ianuarie 2008 - valoare fără T.V.A. de 28.069,03 lei, T.V.A. de 5.333,11 lei, total de 33.402,14 lei; factura din 25 ianuarie 2008 - valoare fără T.V.A. de 18.906,96 lei, T.V.A. de 3.592,32 lei, total de 22.499,28 lei; factura din 29 ianuarie 2008 - valoare fără T.V.A. de 10.274,43 lei, T.V.A. de 1.952,14 lei, total de 12.226,57 lei, rezultând un total general fără T.V.A. de 141.268,83 lei, T.V.A. de 26.841,08 lei, așadar un total de 168.109,91 lei.
Pentru stabilirea profitului aferent acestor venituri neînregistrate, s-a solicitat expertului să aibă în vedere și să facă o comparație cu veniturile și cheltuielile similare ale propriei activități a societății comerciale Cristian Trans înregistrată corect în perioada 2007-2010.
Consultantul fiscal a precizat că profitul din servicii de transport neînregistrate în contabilitate, realizat în mod real, este la nivelul veniturilor facturate de 141.268,83 lei pentru că nu există cheltuieli aferente realizării acestora care să nu fi fost înregistrate în contabilitate, nu există documente justificative de cheltuieli (facturi, bonuri fiscale etc.) omise de la înregistrare, iar cheltuielile deja înregistrate în contabilitate au fost luate în calcul la stabilirea rezultatelor financiare a fiecărui an.
În ceea ce privește cheltuielile invocate relativ la aceste servicii de transport, conform art. 19 alin. (1) din C. fisc., profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.
De asemenea, Titlul II pct. 12 a din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a C. fisc., prevede că veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, precum și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din C. fisc.
Or, din analiza actelor dosarului, în acord cu concluziile expertului contabil, nu există documente justificative de cheltuieli (facturi, bonuri fiscale etc.) omise de la înregistrare, iar cheltuielile deja înregistrate în contabilitate au fost luate în calcul la stabilirea rezultatelor financiare ale fiecărui an și nu există nici elemente similare cheltuielilor.
În plus, orice cheltuială pentru a fi deductibilă trebuie să fie dovedită cu documente justificative, astfel cum impun dispozițiile art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, potrivit cărora orice operațiune economică financiară se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ și cele ale art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc., conform cărora sunt nedeductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune.
Relativ la veniturile din prestări servicii de transport evidențiate în cele 10 facturi emise de SC B. SRL către SC C. SA, în perioada 03 noiembrie 2008 -30 decembrie 2009, sunt în valoare totală de 347.341,68 lei fără T.V.A. și au fost înregistrate în contabilitate în luna iulie 2010 „Rezultatul reportat", fără ca societatea să recalculeze baza impozabilă și impozitul pe profit aferent anilor 2008 și 2009, consultantul fiscal precizând că operațiunea de înregistrare cu întârziere a facturilor de transport emise către SC C. SA nu este nelegală întrucât prin aceasta se îndreaptă erorile exercițiilor financiare anterioare, erori constând în omisiuni în conformitate cu pct. 63 din Reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 3055/2009, în vigoare de la data de 01 ianuarie 2010, prin care s-a abrogat Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare în perioada 01 ianuarie 2006 -31 decembrie 2009.
Prin H.G. nr. 44/2004 Titlul II pct. 13 modificat de pct. 5 al lit. b) a art. 1 din H.G. nr. 1620 din 29 decembrie 2009, s-au instituit reguli fiscale speciale de corectare a veniturilor și cheltuielilor înregistrate eronat sau omise, prevăzându-se că veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparțin și depunerea unei declarații rectificative în condițiile prevăzute de C. proc. fisc.
S-a apreciat că în cauză este vorba de o eroare-omisiune semnificativă care influențează rezultatul financiar al anilor 2008 și 2009, fără însă a determina modificarea bilanțului contabil al acestor ani, iar înregistrarea contabilă a celor 10 facturi efectuată în luna iulie 2010 în creditul contului 117 „Rezultatul reportat" este corectă, pentru că se referă la omisiuni de înregistrare aferente perioadelor fiscale precedente 2008 și 2009, cu o diferență neglijabilă de 10 bani de la o poziție la alta (Registrul jurnal din 31 iulie 2010 și Cartea mare din iulie 2010).
Ca urmare, expertul contabil a stabilit profitul la nivelul bazei impozabile, respectiv 488.610,51 lei (141.268,83 lei venituri neînregistrate pentru care există facturi + 347.341,68 lei venituri înregistrate mai târziu) deoarece orice cheltuieli s-ar estima prin comparare, nu pot fi considerate deductibile în lipsa justificării cu documente.
În ceea ce privește, veniturile în sumă totală de 22.860 lei reprezentând adaosul comercial estimat de 5% aferent vânzării cantității de 206.021 kg de zahăr evidențiat în cele 15 facturi achiziții emise în perioada 06 ianuarie 2007-04 ianuarie 2010, neînregistrate în contabilitatea societății inculpate (achiziții zahăr de la SC C. SA Bod, în valoare totală de 544.059,15 lei, echivalentul a 206.024 kg zahăr și anume: din 06 ianuarie 2007, din 28 decembrie 2007, din 17 decembrie 2007, din 18 ianuarie 2008, din 21 ianuarie 2008, din 26 ianuarie 2008, din 30 ianuarie 2008, din 12 noiembrie 2008, din 25 noiembrie 2008, din 08 decembrie 2008, din 06 ianuarie 2009, din 12 ianuarie 2009, din 04 martie 2009, din 29 decembrie 2009 și din 04 ianuarie 2010), s-a identificat o diferență de 3 kg zahăr, ce provine din factura din 04 martie 2009.
În continuare, s-a arătat că nu există un temei legal expres pentru estimarea vreunui cuantum al adaosului comercial la vânzare, însă procentul de 5% (identic cu cel stabilit de inspecția fiscală) reprezintă un nivel rezonabil pentru adaosul comercial obținut la vânzarea cu ridicata a zahărului neînregistrat în contabilitate, întrucât cantitățile de zahăr facturate de SC C. SA Bod au fost livrate pentru plata prin compensarea serviciilor de transport efectuate de SC B. SRL pentru SC C. SA
Societatea inculpată nu deținea structuri de vânzare cu amănuntul (care permitea un adaos mai mare), deci a vândut zahărul la preț cu ridicata, dar 1-a cumpărat direct de la fabrică, fiind deci primul intermediar.
Raportându-se la prețul mediu de cumpărare a unui kg de zahăr, prețul mediu de vânzare pe anii 2007, 2008 și 2009 și adaosul comercial practicat de societate, consultantul fiscal a stabilit că SC B. SRL a plătit pe 1 kg de zahăr un preț mediu general pe cei 3 ani de 2,217.119 lei fără T.V.A. și a vândut zahărul la un preț mediu de 2,232.128 lei/kg, rezultând un adaos comercial mediu ponderat de 0,67696 % aplicat la prețul de cumpărare.
S-a precizat însă că nu a putut fi luat în calcul la estimarea adaosului comercial aferent vânzării cantității de 206.021 kg zahăr deoarece în conformitate cu art. 17, art. 16 din O.G. nr. 99/2000, art. 2 și art. 5 din Legea nr. 321/2009, pct. 50 din Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 3055/2009, vânzarea la un preț egal sau mai mic decât costul de achiziție este interzis de lege.
Având în vedere faptul că din facturile de achiziție zahăr rezultă că acesta a fost preluat de delegat propriu și transportat de la fabrică cu autovehiculele proprii ale societății inculpate, deci s-au efectuat cheltuieli în plus, expertul contabil a calculat prin Anexa 1 cheltuielile minimale de transport (cheltuieli cu combustibilul, piese de schimb) și ponderea lor în totalul cheltuielilor, rezultând că cheltuielile de transport au o pondere de 29,62 % în totalul cheltuielilor, fiind incluse și cheltuielile cu mărfurile aferente zahărului neînregistrat, conform celor 15 facturi (prețul de cumpărare).
Dar acest procent nu a fost luat integral în calculul prețului de vânzare a zahărului, fiind prea mare, pentru că s-ar fi obținut un ipotetic cost de achiziție de 2,87 lei/kg ce ar fi făcut greu de vândut zahărul, sens în care s-a apreciat ca preț minim de vânzare a zahărului prețul de cumpărare din facturi, plus un adaos de 5%, în conformitate cu dispozițiile art. 67 alin. (1) C. proc. fisc. Ca urmare, s-a stabilit că cel mai rezonabil preț estimat pentru vânzarea zahărului este prețul de cumpărare plus un adaos comercial minim de 5%, și anume, 457.192,55 lei x 5% = 22.860 lei. Așadar, prețul de cumpărare este deductibil la calculul impozitului pe profit, deci suma de 22.860 lei rămâne ca profit brut. In concluzie s-a stabilit că baza de calcul pentru stabilirea profitului îl reprezintă veniturile totale de 511.410,51 lei = 141.268,83 (pct. 1) + 347.341,68 lei (pct. 2) + 22.860 lei (pct. 3).
Profitul brut este identic cu baza de calcul, adică 511.470,51 lei pentru că nu există cheltuieli deductibile aferente obținerii acestor venituri.
Cu privire la impozitul pe profit (art. 17 din Legea nr. 571/2003), SC B. SRL conform balanțelor de verificare a înregistrat profit impozabil în anii 2007 (34.718 lei), 2008 (4.447 lei) și 2009 (26.574 lei), iar în anul 2010 a înregistrat pierdere de 27.253 lei.
Ca urmare cu suma de 174 lei (venit neînregistrat în anul 2010 rezultat din adaosul comercial de 5% aferent facturii de zahăr din 04 ianuarie 2010 (în valoare fără T.V.A. de 3.487,50 lei) se scade pierderea din anul 2010, precizându-se de către expert că pentru suma de 174 lei nu se datorează impozit pe profit.
Astfel, la profitul de 511.296 lei, impozitul pe profit de plată este în sumă de 81.807 lei (rezultând din aplicarea cotei de 16% asupra profitului - 511.296 x 16% =81.807).
Taxa pe valoarea adăugată colectată suplimentar de plată este în sumă de 32.747 lei, compusă din 26.841,08 lei aferent prestărilor de servicii de transport facturate și neînregistrate în evidenta contabilă (141.268,83 lei), 1.562,75 lei aferent facturilor din 06 ianuarie 2009 și din 13 martie 2009 emise către SC E. SRL și neînregistrate în contabilitate în valoare de 8,225 lei fără T.V.A. (facturile fiscale din 06 ianuarie 2009, în valoare de 4.861,15 lei și din 13 martie 2009, în valoare de 4.926,60 lei, emise către SC E. SRL, reprezentând livrare zahăr) și 4.343,40 lei aferent adaosului comercial (22.860 lei), privind vânzarea de zahăr facturată și neînregistrată în evidența contabilă.
Pentru cele 10 facturi emise în anii 2008, 2009 și înregistrate în luna iulie 2010, T.V.A.-ul aferent de 65.997,90 lei s-a înregistrat în contabilitate și a fost inclus în decontul de T.V.A. din aceeași lună.
S-a stabilit că nu există documente justificative nici pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, în afară de achizițiile de zahăr, în sensul dispozițiilor art. 146 alin. (1), art. 155 din C. fisc. și art. 178 lit. a) din Directiva nr. 112/2006 CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al Taxei pe Valoarea Adăugată.
Relativ la suma cu care societatea a fost creditată de asociați, creditul existent la începutul anului 2007 și creditările ulterioare până la sfârșitul anului 2010, conform balanței analitice de verificare încheiată la data de 31 ianuarie 2007, soldul creditor la începutul anului 2007 al contului „Asociați - conturi curente" este de 116.713,81 lei.
Creditările societății de către asociați, restituirile de credite și soldul final al fiecărei luni și an din perioada 2007 - 2010 al contului 455 rezultă din balanțele de verificare încheiate de societate aflate la filele 126-127 dosar instanță.
În ceea ce privește dividendele și impozitul pe dividende, au fost avute în vedere și sumele cu care societatea a fost creditată de asociați.
Astfel, față de dispozițiile art. 11 alin. (1) C. fisc., organele fiscale au calificat operațiunile de neînregistrare în contabilitate și înregistrarea cu întârziere în anii 2007, 2008 și 2009 a veniturilor în sumă de 511.296 lei (511.470 - 174) ca fiind o distribuire de dividende către asociați, suma distribuită care nu a fost încasată de societate reprezentând diferența dintre venituri și impozitul pe profit: 511.296 lei - 81.807 lei = 429.489 lei.
Impozitul pe dividende este de 16% conform art. 67 alin. (1) C. fisc., termenul scadent de plată fiind 25 ianuarie a anului următor, iar conform tabelelor de la fila 126-127 dosar instanță, societatea datora asociaților sumele cu care a fost creditată de aceștia, astfel că dividendele distribuite reprezintă numai diferența dintre veniturile neîncasate însușite de asociați și sumele cu care au creditat societatea.
Astfel, la nivelul anului 2007 impozitul pe dividende reprezenta 0 lei, la nivelul anului 2008 - 36.296 lei, la nivelul anului 2009 - 7.905 lei, deci un total - pentru perioada în discuție de 44.201 lei.
Cuantumul majorărilor/dobânzilor la impozitul pe dividende este de 25.429 lei, iar penalitățile au fost calculate ca reprezentând 6.630 lei, astfel: în perioada 01 ianuarie 2007 - 30 iunie 2010 s-a aplicat O.G. nr. 20/2005 care prevedea majorări de întârziere în cuantum de 0,1%/zi; în perioada 01 iulie 2010 - 30 septembrie 2010 s-a aplicat O.U.G. nr. 39/2010 care prevedea dobânzi în cuantum de 0,05%/zi (noțiunea de majorări de întârziere s-a înlocuit cu noțiunile de dobânzi și penalități de întârziere); în perioada 01 octombrie 2010 - 04 aprilie 2011 (data controlului) s-a aplicat O.U.G. nr. 88/2010, care prevedea dobânzi în cuantum de 0,04 %/zi.
În ceea ce privește prejudiciul creat prin înregistrarea cu întârziere a celor 10 facturi emise în perioada 03 noiembrie 2008 - 30 decembrie 2009, evidențiate contabil ulterior, în luna iulie 2010, fără a fi recalculată însă baza impozabilă a impozitului pe profit și nici impozitul pe profit aferent anilor fiscali 2008 și 2009, ele fiind înregistrate în contul „117 - Rezultatul reportat", suma de 347.342,58 lei (care reprezintă valoarea fără T.V.A. a celor 10 facturi) este integrală profit pentru că nu există cheltuieli neînregistrate care să poată fi deduse.
Prejudiciul creat bugetului de stat prin înregistrarea cu întârziere a celor 10 facturi emise în perioada 03 noiembrie 2008 - 30 decembrie 2009, evidențiate contabil ulterior, în luna iulie 2010 constă în: impozitul pe profit în sumă de 55.574 lei (347.342,58 lei x 16%); accesoriile calculate pentru neplata impozitului pe profit la termenul scadent (majorări, dobânzi și penalități); accesoriile calculate pentru neplata T.V.A. la termenul scadent (majorări, dobânzi și penalități).
Însă, expertul a precizat în cuprinsul lucrării efectuate că din punct de vedere contabil și fiscal operațiunea de înregistrare cu întârziere a facturilor de transport emise de SC C. SA nu este nelegală, prin aceasta se îndreaptă erorile exercițiilor financiare anterioare, erori constând în omisiuni.
Relativ la prejudiciul creat prin neînregistrarea celor 7 facturi emise către SC C. SA, reprezentând venituri realizate din prestări servicii de transport emise de SC B. SRL în perioada 05 ianuarie 2007-29 ianuarie 2008, expertul a precizat că suma de 141.268,83 lei (care reprezintă valoarea fără T.V.A. a celor 7 facturi) este integrală profit pentru că nu există cheltuieli neînregistrate care să poată fi deduse.
Prejudiciul creat bugetului de stat prin neînregistrarea celor 7 facturi emise către SC C. SA, reprezentând venituri realizate din prestări servicii de transport constă în: impozitul pe profit în sumă de 22.603 lei (141.268,83 lei x 16%); accesoriile calculate pentru neplata impozitului pe profit la termenul scadent (majorări, dobânzi și penalități); T.V.A. colectată (care este și T.V.A. de plată) în sumă de 26.841,08 lei, trecută în facturi; accesoriile calculate pentru neplata T.V.A. la termenul scadent (majorări, dobânzi și penalități).
Prin neînregistrarea în contabilitate a unui număr de 15 facturi emise în perioada 06 ianuarie 2007 - 04 ianuarie 2010, ce reprezintă livrarea cantității de 206.024 kg de zahăr de la SC C. SA, a determinat și neînregistrarea în contabilitate a veniturilor din vânzarea acestei cantități de zahăr.
Consultantul fiscal a arătat că prejudiciul creat bugetului de stat constă în impozitul pe profit, T.V.A. și accesoriile aferente adaosului comercial obținut din vânzare, care s-a estimat la un nivel minim de 5% din prețul de cumpărare al zahărului, rezultând suma de 22.860 lei, potrivit celor anterior menționate și constă în: impozitul pe profit în sumă de 3.630 lei ((22.860 -174) x 16%); accesoriile calculate pentru neplata impozitului pe profit la termenul scadent (majorări, dobânzi și penalități); T.V.A. colectată de 4.343 lei (22.860 x 19%) și accesoriile calculate pentru neplata T.V.A. la termenul scadent (majorări, dobânzi și penalități).
De asemenea, s-a precizat că prin omiterea evidențierii în actele contabile a celor două facturi din 06 ianuarie 2009 și din 13 martie 2009 emise către SC E. SRL Sfântu Gheorghe reprezentând livrare zahăr, s-a creat un prejudiciu bugetului de stat constând în T.V.A. în sumă de 1.562,75 lei, trecut în facturi, accesoriile aferente T.V.A. (majorări, dobânzi și penalități).
Așadar, consultantul fiscal prin raportul de expertiză întocmit a arătat că nu au fost înregistrate în contabilitate următoarele venituri: veniturile din prestări servicii de transport în sumă de 141.268,83 lei fără T.V.A. evidențiate în 7 facturi emise în perioada 05 ianuarie 2007-29 ianuarie 2008 către SC C. SA; veniturile din vânzarea cantității de 206.024 kg de zahăr evidențiate în cele 15 facturi emise de SC C. SA în perioada 06 ianuarie 2007 - 04 ianuarie 2010, neînregistrate la societatea inculpată, adaosul comercial estimat fiind de 22.860 lei; venituri din vânzarea de zahăr evidențiate în facturile din 06 ianuarie 2009 și din 13 martie 2009 emise către SC E. SRL în valoare de 8.225 lei fără T.V.A.
S-au înregistrat cu întârziere în contabilitate, luna iulie 2010, veniturile din prestări servicii de transport în sumă de 347.341,68 lei fără T.V.A. evidențiate în 10 facturi emise în perioada 03 noiembrie 2008 - 30 decembrie 2009 către SC C. SA și nu s-a regularizat impozitul pe profit aferent perioadelor fiscale ale anilor 2008 și 2009.
Prejudiciul creat bugetului de stat prin omisiunile de mai sus este în sumă totală de 315.042, compus din: impozit pe profit 81.807 lei; majorări/dobânzi 52.540 lei și penalități 12.271 lei; T.V.A. 32.747 lei, majorări/dobânzi 54.505 lei și penalități 4.912 lei; impozit pe dividende 44.201 lei, majorări/dobânzi 25.429 lei și penalități 6.630 lei.
Împotriva acestui raport de expertiză contabilă au fost formulate obiecțiuni, răspunsul expertului contabil fiind depus la dosar.
Consultantul fiscal a precizat din nou că baza impozabilă a impozitului pe profit suplimentar stabilit de organele fiscale prin Raportul de inspecție fiscală din 28 aprilie 2011, care s-a întocmit în baza procesului-verbal de control din 04 aprilie 2011, o constituie suma totală de 511.470,51 lei reprezentând: venituri din transport neînregistrate (141.268, 83 lei), venituri înregistrate mai târziu (347.341,68 lei) și venituri estimate din vânzarea de zahăr (22.860 lei).
S-a apreciat că această sumă de 511.470,51 lei este integrală profit brut (bază de calcul pentru impozitul pe profit) pentru că nu există cheltuieli aferente realizării acestor venituri care să nu fi fost înregistrate în contabilitate, nu există documente justificative de cheltuieli (facturi, bonuri fiscale, state de plată, etc.) omise de la înregistrare, iar cheltuielile deja înregistrate în contabilitate au fost luate în calcul la stabilirea rezultatelor financiare ale fiecărui an.
S-a procedat la estimarea cheltuielilor prin compararea cu activitatea proprie a SC B. SRL înregistrată corect în contabilitate, calculându-se ponderea profitului în totalul veniturilor înregistrate de societate în anii 2007, 2008, 2009 și 2010.
Procentul rezultat în urma estimării unor cheltuieli (de 11,44363 % la nivelul anului 2007; de 1,17369% la nivelul anului 2008; de 5,80769 % la nivelul anului 2009, anul 2010 a fost considerat „pe pierdere") a fost aplicat asupra sumelor reprezentând venituri neînregistrate sau înregistrate mai târziu în contabilitate, fiind estimat astfel și prejudiciul cauzat bugetului de stat. De asemenea, expertul a prezentat o variantă de calcul a veniturilor reprezentând adaosul comercial aferent vânzării cantității de 206.021 kg de zahăr evidențiat în 15 facturi neînregistrate în contabilitatea societății inculpate, folosind procentul de adaos de 0,67696%, conform tabelului nr. 4 coloana 3 de la fila 172 dosar instanță, iar aferent acestui venit calculat de această manieră, s-a stabilit profitul și impozitul pe profit.
Urmare a acestor calcule, prin tabelul 5 de la fila 175 dosar instanță, au fost recalculate dividendele, acestea fiind la nivelul profitului net, respectiv diferența dintre profitul brut (coloana 4 din tabelele 2, 3 și 4 de la fila 172 dosar instanță) și impozitul pe profit (coloana 5 din tabelele 2, 3 și 4 de la filele 171-172 dosar instanță).
Întrucât societatea datorează asociaților sumele cu care a fost creditată de aceștia, dividendele distribuite reprezintă numai diferența dintre veniturile neîncasate însușite de asociați și sumele cu care au creditat societatea, în urma calculelor refăcute în urma estimării unor cheltuieli, rezultă că asociații nu datorează impozit pe dividende pentru că sumele cu care au creditat societatea sunt mai mari decât dividendele.
În concluzie, în această variantă de calcul - ca urmare a estimării unor cheltuieli - s-a stabilit că nu au fost înregistrate în contabilitate următoarele venituri: veniturile din prestări servicii de transport în sumă de 141.268,83 lei fără T.V.A. evidențiate în 7 facturi emise în perioada 05 ianuarie 2007 - 29 ianuarie 2008 către SC C. SA; veniturile din vânzarea cantității de 206.021 kg de zahăr evidențiate în cele 15 facturi emise de SC C. SA în perioada 06 ianuarie 2007 - 04 ianuarie 2010, neînregistrate la societatea inculpată, adaosul comercial estimat este de 3.095 lei; venituri din vânzarea de zahăr evidențiate în facturile din 06 ianuarie 2009 și din 13 martie 2009 emise către SC E. SRL în valoare de 8.225 lei fără T.V.A. și s-au înregistrat cu întârziere în contabilitate, luna iulie 2010, veniturile din prestări servicii de transport în sumă de 347.341,68 lei fără T.V.A. evidențiate în 10 facturi emise în perioada 03 noiembrie 2008 - 30 decembrie 2009 către SC C. SA, pentru care nu s-a regularizat impozitul pe profit aferent perioadelor fiscale ale anilor 2008 și 2009.
Astfel, prejudiciul creat bugetului de stat prin omisiunile de mai sus constă în: impozit pe profit 3.002 lei, cu majorări/dobânzile și penalitățile aferente; T.V.A. 28.991,83 lei, cu majorări/dobânzile și penalitățile aferente.
Instanța nu a avut în vedere răspunsul la aceste obiecțiuni, apreciind că susținerile și apărările inculpaților relative la nivelul și existența cheltuielilor și cel al adaosului comercial privind vânzarea unui kg de zahăr, natura juridică a achiziției de zahăr, nu pot fi primite, întrucât nu numai că nu au suport probator, dar sunt combătute de probele administrate în cauză.
Astfel, analizând și facturile emise de societatea inculpată în cauză, s-a observat în mod evident că acel procent de 5% adaos comercial estimat atât de consultantul fiscal, cât și de organul de control reprezintă media aritmetică a adaosurilor comerciale practicate de SC B. SRL la vânzarea de zahăr către alte societăți comerciale - 0 % în cazul SC E. SRL, nu s-a aplicat adaos comercial la vânzările cu factura din 02 decembrie 2009, din 16 decembrie 2009 și din 21 decembrie 2009, prețul de vânzare fiind identic cu cel de cumpărare de la fabrică, 2,10 lei; 2,38 % în cazul SC I. SRL pentru care s-a emis factura din 29 septembrie 2008 cu preț de vânzare 2,15 lei/kg, iar zahărul a fost cumpărat cu 2,10 lei/kg conform facturii din 07 martie 2008; 6,66 % în cazul SC J. SRL pentru care s-a emis factura din 10 decembrie 2009 cu preț de vânzare 2,40 lei/kg, iar zahărul a fost cumpărat cu 2,25 lei/kg conform facturii din 13 noiembrie 2009; 11,1 % în cazul SC J. SRL pentru care s-a emis factura din 23 decembrie 2009 cu preț de vânzare 2,50 lei/kg, iar zahărul a fost cumpărat cu 2,25 lei/kg conform facturii din 08 decembrie 2009.
Calculând media aritmetică a acestor valori de adaos comercial, rezultatul este 5,0375 %, prin rotunjire 5 % (0% + 2,38% + 6,66% + 11,11%) : 4 = 20,15 : 4 = 5,0375 și nu 0,67696%, cum susțin eronat inculpații.
În plus, în conformitate cu art. 17, art. 16 din O.G. nr. 99/2000, art. 2 și art. 5 din Legea nr. 321/2009, pct. 50 din Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 3055/2009, vânzarea la un preț egal sau mai mic decât costul de achiziție este interzisă de lege.
În altă ordine de idei, potrivit art. 19 alin. (1) din C. fisc., profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.
La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.
Conform pct. 12 al Titlului II din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din C. fisc.
Prin prisma dispozițiilor legale menționate, reiese că orice cheltuială, pentru a fi deductibilă trebuie să fie dovedită cu documente justificative, în acest sens fiind și art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 - „Orice operațiune economică financiară se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ" și art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 conform căruia sunt nedeductibile „ cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune.
Așadar, în cazul inculpatei SC B. SRL nu există cheltuieli care să nu fi fost înregistrate în contabilitate, care să poată fi deduse la calculul profitului și implicit a impozitului pe profit, întrucât dacă nu sunt deductibile nici măcar cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, cu atât mai mult nu se pot deduce cheltuielile neînregistrate în contabilitate care nu au la bază documente justificative.
De asemenea, inculpații au susținut că cele 15 achiziții de zahăr constituie din punct de vedere contabil o cheltuială (cumpărare), negenerând prin ea însăși profit.
În mod evident valoarea de achiziție a zahărului din cele 15 facturi neînregistrate, în sumă de 457.192,55 lei (preț fără T.V.A.) reprezintă o cheltuială, însă valoarea de vânzare a zahărului (care se compune din valoarea de achiziție plus adaosul comercial) constituie venit.
De altfel, așa cum a precizat și expertul contabil consultant fiscal ce a întocmit raportul de expertiză în cauză, dacă zahărul nu s-ar fi vândut, nu exista nici cheltuială, nici venit, ci numai mărfuri pe stoc (în soldul debitor al contului Mărfuri) sau altfel spus, cele 206.021 kg zahăr ar fi trebuit să existe faptic la data controlului fiscal și la data efectuării cercetărilor penale.
Însă potrivit propriilor declarații ale inculpatului A., zahărul a fost vândut, acesta arătând că societatea sa nu a înregistrat în evidența contabilă în perioada 2007-2009 facturile de achiziție de zahăr în valoare totală de 544.059,15 lei din care T.V.A. 86.866,60 lei; facturile menționate mai sus au reprezentat compensare cu produse (zahăr) a contravalorii serviciilor de transport pe care societatea sa le-a efectuat pentru SC C. SA Bod și că în vederea vânzării zahărului primit în urma serviciilor de transport, a livrat la diferiți clienți dintr-un depozit din localitatea Bod, unde-l ținea și în acest sens și pentru a fi atractiv, l-a vândut la prețul de achiziție fără T.V.A., facturile de achiziție nefiind oricum evidențiate în contabilitate. Ca și cumpărători au fost persoane fizice, aceiași ca și cei care achiziționau de la fabrică.
Or, inculpatului A. - în calitatea sa de administrator - îi incumba obligația înregistrării în contabilitate, mai întâi, a achiziției de zahăr la intrări mărfuri (cum s-a procedat cu celelalte facturi de achiziție zahăr), iar cu valoarea zahărului achiziționat trebuia să se înregistreze ștergerea datoriei SC C. SA către SC B. SRL provenită din servicii de transport și apoi trebuia înregistrată în contabilitate vânzarea zahărului care reprezintă venituri din vânzări de mărfuri pentru SC B. SRL (cum s-a procedat cu celelalte cantități de zahăr vândute a căror achiziție a fost înregistrată în contabilitate).
Inculpații au solicitat aplicarea în cauză a dispozițiilor art. 10 din Legea nr. 241/2005 cu motivarea că prejudiciul cauzat bugetului de stat în speță este în cuantum de 30.262,83 lei, iar în rechizitoriu (pag. 10, alin. (2)) este menționat faptul că până la 01 noiembrie 2012 SC B. SRL a achitat suma de 30.261 lei din prejudiciul stabilit.
În ceea ce privește cauza de nepedepsire prevăzută de art. 10 din Legea nr. 241/2005, invocată de inculpați, instanța a reținut că potrivit acestor dispoziții legale „în cazul săvârșirii unei infracțiuni de evaziune fiscală prevăzute de prezenta lege, dacă în cursul urmăririi penale sau al judecății, până la primul termen de judecată, învinuitul ori inculpatul acoperă integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei prevăzute de lege pentru fapta săvârșită se reduc la jumătate. (...) Dacă prejudiciul cauzat și recuperat în aceleași condiții este de până la 50.000 euro, în echivalentul monedei naționale, se aplică o sancțiune administrativă, care se înregistrează în cazierul judiciar."
Cu privire la latura civilă, inițial, la data de 01 noiembrie 2012, partea vătămată Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Covasna s-a constituit parte civilă în cauză cu suma de 383.669 lei reprezentând prejudiciul cauzat bugetului consolidat al statului de către cei doi inculpați (T.V.A. în valoare de 7.267 lei, impozit pe profit în valoare de 79.153 lei, impozit pe dividende în valoare de 66.591 lei și obligații fiscale accesorii în valoare de 230.658 lei).
Conform adresei din 01 ianuarie 2011 a Administrația Finanțelor Publice Sfântu Gheorghe, până la data de 01 noiembrie 2012 SC B. SRL a achitat suma de 30261 lei din prejudiciul stabilit prin Decizia de impunere nr. F/CV/249 din 28 aprilie 2011.
De asemenea, potrivit celor expuse anterior, prejudiciul cauzat în speță bugetului de stat este în sumă totală de 315.042 lei, compus din impozit pe profit 81.807 lei; majorări/dobânzi 52.540 lei și penalități 12.271 lei; T.V.A. 32.747 lei; majorări/dobânzi 54.505 lei și penalități 4.912 lei și impozit pe dividende 44.201 lei; majorări/dobânzi 25.429 lei și penalități 6.630 lei, astfel cum a fost stabilit prin raportul de expertiză contabilă judiciară întocmit în cauză de expertul contabil - consultant fiscal Halasz Katalin și anexele la acesta raport, ce include și prejudiciul creat prin înregistrarea cu întârziere a celor 10 facturi emise în perioada 03 noiembrie 2008 - 30 decembrie 2009, evidențiate contabil ulterior, în luna iulie 2010 ce constă în impozitul pe profit în sumă de 55.574 lei (347.342,58 lei x 16%); accesoriile calculate pentru neplata impozitului pe profit la termenul scadent (majorări, dobânzi și penalități) și accesoriile calculate pentru neplata T.V.A. la termenul scadent (majorări, dobânzi și penalități).
Or, la dosar nu a fost depusă nicio dovadă a achitării acestui prejudiciu, ceea ce înseamnă că nu se pot aplica dispozițiile art. 10 din Legea nr. 241/2005.
Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov la data de 09 iunie 2015, contestatorii au formulat contestație în anulare, întemeiată pe dispozițiile art. 426 lit. b) C. proc. pen., susținând că față de achitarea sumei de 30.621 lei încă din cursul urmăririi penale, soluția corectă era aceea de încetare a procesului penal pentru infracțiunile de evaziune fiscală pentru care au fost condamnați. Petenții au invocat prin prezenta contestație în anulare motivul prevăzut de art. 426 lit. b) C. proc. pen., care reglementează situația inculpatului care a fost condamnat, deși existau probe cu privire la o cauză de încetare a procesului penal, în sensul aplicării art. 10 din legea menționată.
Așa cum rezultă din considerentele deciziei atacate, instanța a avut în vedere împrejurările invocate de petenți în susținerea contestației în anulare și a stabilit că prejudiciul produs prin infracțiuni este mult mai mare față de suma achitată, iar pentru a putea fi aplicabile dispozițiile legale referitoare la încetarea procesului penal, era necesară achitarea întregii sume reprezentând prejudiciul.
Alegațiile formulate de contestatori cu privire la modalitatea și calculul prejudiciului efectuat de experți în cadrul rapoartelor de expertiză depășește cadrul legal al contestației în anulare, țin de soluționarea fondului și nu pot fi avute în vedere, cu atât mai mult, cu cât instanțele, de fond și apel, au avut în vedere la pronunțarea soluțiilor și aceste apărări formulate de contestatori.
Pentru același argument nu poate fi primită nici susținerea referitoare la cuantumul pedepsei aplicate, cu atât mai mult cu cât prin intermediul contestației în anulare nu se poate tinde la o modificare a pedepsei, deoarece cazurile prevăzute de art. 426 C. proc. pen. privesc doar motive de legalitate a hotărârii atacate și nu de temeinicie, motivele fiind pe larg evocate de Curtea de Apel Brașov în decizia atacată și nu este posibil, pe calea contestației în anulare, să se modifice pedepsele, deoarece s-ar aduce atingere autorității de lucru judecat.
Împrejurarea că prin aceste hotărâri nu s-a constatat că din suma ce a fost stabilită ca prejudiciu a fost achitată o parte, poate face, eventual, obiectul unei contestații la executare, dar nu al unei contestații în anulare.
Referitor la motivele invocate de petent în memoriile depuse la dosar, cu privire la afecțiunile de care suferă fiica sa și alte probleme de natură familială, acestea nu se circumscriu în niciun mod vreunui caz din cele expres și limitativ prevăzute de art. 426 C. proc. pen.
Cum motivele invocate de petenți nu se circumscriu vreunui caz din cele expres și limitativ prevăzute de art. 426 C. proc. pen., s-a dispus respingerea contestației în anulare în condițiile art. 431 C. proc. pen.
Împotriva Deciziei penale nr. 855/Ap din 08 decembrie 2015 a Curții de Apel Brașov, secția penală, au declarat apel contestatorii A. și SC B. SRL
În susținerea căii de atac, apelanții contestatori au arătat, în esență, că prevederile art. 432 alin. (4) C. proc. pen. nu fac distincție între tipul hotărârii atacate, ci se menționează că hotărârea care se pronunță în contestație în anulare este sentință și se atacă cu apel, motiv pentru care Curtea de Apel Brașov în mod greșit a pronunțat o decizie.
Examinând decizia penală apelată, Înalta Curte constată următoarele:
Dând eficiență principiului stabilit prin dispozițiile art. 129 din Constituția României, revizuită, privind exercitarea căilor de atac în condițiile legii procesual penale, precum și a celui privind liberul acces la justiție statuat prin art. 21 din legea fundamentală, respectiv exigențelor determinate prin art. 13 din Convenția pentru Apărarea Drepturilor Omului și a Libertăților Fundamentale, legea procesual penală a stabilit un sistem coerent al căilor de atac, același pentru persoane aflate în situații identice.
Revine, așadar, părții interesate obligația sesizării instanțelor de judecată în condițiile legii procesual penale, prin exercitarea căilor de atac apte a provoca un control judiciar al hotărârii atacate.
Admisibilitatea căilor de atac este condiționată de exercitarea acestora potrivit dispozițiilor legii procesual penale prin care au fost reglementate hotărârile susceptibile a fi supuse examinării, căile de atac și ierarhia acestora, termenele de declarare și motivele pentru care se poate cere reformarea hotărârii atacate.
În prezenta cauză, Înalta Curte de Casație și Justiție a fost sesizată cu apelul formulat de contestatorii A. și SC B. SRL împotriva unei hotărâri definitive, respectiv Decizia penală nr. 855/Ap din 08 decembrie 2015 a Curții de Apel Brașov, secția penală.
Prevederile art. 432 C. proc. pen. reglementează în alin. (4) căile de atac care pot fi exercitate împotriva hotărârii pronunțate asupra contestației în anulare, stabilind că sentința dată în contestația în anulare este supusă apelului, iar decizia dată în apel este definitivă.
Conform prevederilor menționate anterior, în situația în care hotărârea atacată a rămas definitivă prin neapelare (pentru cazurile prevăzute de art. 426 alin. (1) lit. b), i) C. proc. pen.) și contestația în anulare este formulată împotriva sentinței aparținând primei instanțe, aceasta este susceptibilă de a fi atacată cu apel. In situația în care contestația în anulare este formulată împotriva hotărârii rămasă definitivă în fața instanței de apel, aceasta este soluționată printr-o decizie pronunțată tot de instanța de apel, care este definitivă.
Având în vedere că, în cauză, contestația în anulare a fost formulată împotriva hotărârii rămasă definitivă în fața instanței de apel, în mod corect aceasta a fost soluționată printr-o decizie pronunțată tot de instanța de apel, care este definitivă.
Drept urmare, în privința Deciziei penale nr. 855/Ap din 08 decembrie 2015 a Curții de Apel Brașov, secția penală, care este definitivă, legea nu prevede posibilitatea exercitării căii ordinare de atac a apelului.
Recunoașterea unei căi de atac în alte condiții decât cele prevăzute de legea procesual penală constituie o încălcare a principiului legalității acestora și, din acest motiv, apare ca o soluție inadmisibilă în ordinea de drept.
Drept urmare, Înalta Curte, conform dispozițiilor art. 421 alin. (1) lit. a) C. proc. pen., urmează să respingă, ca inadmisibile, apelurile declarate de contestatorii A. și SC B. SRL împotriva Deciziei penale nr. 855/Ap din 08 decembrie 2015 a Curții de Apel Brașov, secția penală.
Conform dispozițiilor art. 275 alin. (2) C. proc. pen., vor fi obligați apelanții contestatori la plata sumei de câte 200 lei, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.
Conform dispozițiilor art. 275 alin. (6) C. proc. pen., onorariul parțial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu, până la prezentarea apărătorului ales, în sumă de câte 90 lei, va rămâne în sarcina statului.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge, ca inadmisibile, apelurile declarate de contestatorii A. și SC B. SRL împotriva Deciziei penale nr. 855/Ap din 08 decembrie 2015 a Curții de Apel Brașov, secția penală.
Obligă apelanții contestatori la plata sumei de câte 200 lei, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.
Onorariul parțial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu, până la prezentarea apărătorului ales, în sumă de câte 90 lei, rămâne în sarcina statului.
Definitivă.
Pronunțată în ședință publică, azi, 27 septembrie 2016.