Detalii jurisprudență - Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

Decizia nr. 1907/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Soluția instanței de fond

Prin cererea înregistrată pe rolul instanței, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Brașov, anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x din 30 decembrie 2011, a Raportului de inspecție fiscală nr. y din 30 decembrie 2011 și a Deciziei privind soluționarea contestației nr. z din 14 august 2012 emisă de D.G.F.P. Brașov.

Reclamanta a solicitat anularea actelor contestate pentru creanțele fiscale reprezentând impozitul pe profit datorat de persoane juridice române, pentru perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010, și impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți - persoane juridice nerezidente, pentru perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010, stabilite suplimentar de organele fiscale, precum și pentru accesoriile aferente creanțelor fiscale principale stabilite suplimentar de organele fiscale, accesorii reprezentând majorări și penalități de întârziere calculate de organele fiscale.

În motivarea cererii, reclamanta a susținut că organele fiscale au făcut o încadrare greșită a unor cheltuieli în litigiu pe care le-a considerat ca nefiind cheltuieli deductibile, făcând referire la suma de 13.792 lei, reprezentând cheltuială cu alte taxe și impozite, la suma de 26.075 lei reprezentând taxă de 0,7% pentru autorizație de construcție hală industrială achitată către Inspectoratul de Stat în Construcții, la suma de 13.539 lei cu titlu de servicii de dezasamblare, mutare și asamblare de utilaje, achiziționate de la furnizorul B. , la suma de 200.035 lei, aferente serviciilor facturate de B. .

Totodată, reclamanta a contestat aplicarea metodei marjei tranzacționale nete, susținând că metoda "prezintă foarte multe limitări și particularități restrictive descrise de Ghidul de Prețuri de Transfer pentru Companii Multinaționale și Administrații Fiscale și de care organele fiscale nu au ținut cont în utilizarea metodei respective.

De asemenea, a contestat stabilirea de către organele de inspecție fiscală a unor obligații suplimentare de plată privind impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți, prin aplicarea prevederilor art. 118 din C. fisc. fără a lua în considerare Certificatele de rezidență fiscală emise de autoritățile italiene pentru societatea A. aferente anilor 2006 - 2007 - 2008, contestând modul de calcul al impozitului pe veniturile nerezidenților în sumă totală de 502.867 lei.

Concluzionând, prin contestația formulată, reclamanta a susținut că a recalculat pentru fiecare an în parte impozitul datorat, arătând că "organele fiscale au stabilit în sarcina subscrisei un impozit mai mare cu 68.188,56 lei [...] decât cel care ar fi rezultat prin aplicarea corectă a prevederilor legale în vigoare".

Prin întâmpinare, Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Brașov a solicitat respingerea acțiunii, ca nefondată.

Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 24 din 24 februarie 2014, a admis în parte acțiunea formulată de reclamantă, anulând parțial următoarele acte administrative fiscale:

- Decizia de impunere nr. x/30 decembrie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală emisă de pârâta ANAF - DGFP Brașov;

- Raportul de inspecție fiscală nr. y/30 decembrie 2011;

- Decizia de soluționare a contestației nr. z/14 august 2012 emisă de DGFP Brașov, cu privire la următoarele sume:

- Suma de 4.690 lei pentru anul 2006, sumă deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit pentru anul 2006;

- Suma de 13.539 lei pentru anul 2007, sumă deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit pentru anul 2007;

- Suma de 200.035 lei pentru anul 2008, sumă deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit pentru anul 2008.

Totodată, a constatat eronat folosită metoda marjei tranzacționale nete, anulând actele menționate cu privire la veniturile suplimentare impozabile calculate la suma de 35.246.585 lei, metoda corectă fiind aceea a metodei cost plus.

De asemenea, a constatat cuantumul obligațiilor suplimentare de plată în ce privește veniturile obținute de nerezidenți datorat de reclamantă ca fiind de 554.682 lei, din care impozit pe nerezidenți în sumă de 287.532 lei și accesorii în sumă de 267.150 lei, a anulat actele menționate, în sensul reducerii cuantumului stabilit prin aceste acte la cuantumul indicat, respingând celelalte pretenții ale reclamantei.

Prin aceeași sentință, a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 38.601 lei, reprezentând onorariu pentru raportul de expertiză întocmit în cauză (onorariul total achitat în întregime de reclamantă în contul BLE Brașov fiind de 43.890 lei) și a sumei de 156.240 lei, reprezentând onorariu avocat, respingând celelalte pretenții.

Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

În perioada 21 aprilie 2011 - 23 decembrie 2011, organele de inspecție fiscală din cadrul autorității pârâte au efectuat o acțiune de inspecție fiscală parțială la societatea reclamantă, având ca obiect impozitul pe profit datorat de persoane juridice romane, pentru perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010 și impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți, pentru perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010. În urma controlului a fost întocmit raportul de inspecție fiscală nr. y/30 decembrie 2011 ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/30 decembrie 2011.

Împotriva acestor acte administrative, reclamanta a formulat contestație, soluționată prin Decizia privind soluționarea contestației nr. z/14 august 2012 emisă de pârâtă, prin care s-a admis în parte a contestația pentru suma totală de 772.089 RON, compusă din 477.301 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar, 294,788 RON - majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; s-a respins contestației pentru suma totală de 1.800.283 RON, care se compune din 354.695 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar, 476.250 RON - majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 502,867 RON - impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți, 466.671 RON - majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile obținute în România de nerezidenți.

Cu privire la suma de 13.792 lei înregistrată pe cheltuieli de către societate și considerată ca nedeductibilă fiscal de organul de inspecție fiscală, prima instanță a reținut următoarele:

Potrivit Raportului de inspecție fiscală nr. y din 30 decembrie 2011 și a Deciziei de impunere nr. x din 30 decembrie 2011, în anul 2006, societatea reclamantă a înregistrat pe cheltuieli, în ct. 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate", suma de 13.792 lei, compusă din: 9.102 lei, reprezentând "taxă timbru teren", achitată în 5 iunie 2006 cu OP 245; 3.450 lei, reprezentând "taxă timbru teren", achitată în 19 octombrie 2006 cu OP 476; 620 lei, reprezentând taxa obținere certificat de urbanism pentru alipire teren, achitată în 9 octombrie 2006 cu OP 438; 620 lei, reprezentând taxă obținere certificat de urbanism pentru alipire teren, achitată în 11 octombrie 2006 cu OP 443.

Echipa de inspecție fiscală a constatat că aceste costuri nu reprezintă cheltuieli de exploatare ale exercițiului fiscal 2006, ci cheltuieli aferente terenurilor achiziționate de societate în localitatea Cristian (taxe de timbru, taxe obținere certificate de urbanism aferente terenurilor achiziționate de societate în localitatea Cristian), destinate construirii halei de producție în care aceasta își desfășoară în prezent activitatea, care trebuiau tratate și înregistrate de societate ca și cheltuieli de natura investițiilor, respectiv în cont 211 "Terenuri".

Astfel, a apreciat că suma de 13.792 lei a fost evidențiată în mod eronat în cont de cheltuieli (cont 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate"), acestea trebuind să fie incluse în costul inițial al activului determinat potrivit regulilor de evaluare prezentate prin pct. 92 alin. (1) și (2), secțiunea 7, cap. 2, anexa 1 din Ordin MFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. În consecință, suma a fost considerată ca nedeductibilă la calculul impozitului pe profit pe anul 2006, fiind aplicabile prevederile pct. 54 alin. (1) din OMFP nr. 1752/2005 coroborate cu pct. 88 și 92 secțiunea 7, cap. 2, anexa 1 din același act normativ.

Reclamanta a considerat că în cauză cheltuielile cu taxele de timbru și a celor generate de obținerea certificatelor de urbanism pentru alipire teren drept cheltuieli nedeductibile fiscal sunt deductibile fiscal în conformitate cu art. 21 alin. (4) C. fisc., fiind cheltuieli de natura investițiilor, în consecință cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, ele neputând fi amortizate fiscal.

Prima instanță a reținut, potrivit expertizei efectuate în cauză, că suma în discuție este compusă din sumele de 12.552 lei reprezentând taxe de timbru (9.102 lei, reprezentând "taxă timbru teren", achitată în 5 iunie 2006 cu OP x; 3.450 lei, reprezentând "taxă timbru teren", achitată în 19 octombrie 2006 cu OP y) și 1.240 lei reprezentând taxe pentru obținerea certificatului de urbanism (620 lei, reprezentând taxa obținere certificat de urbanism pentru alipire teren, achitată în 9 octombrie 2006 cu OP z; 620 lei, reprezentând taxă obținere certificat de urbanism pentru alipire teren, achitată în 11 octombrie 2006 cu OP w), cele două categorii de cheltuieli având regimuri contabile și fiscale diferite.

Prin urmare, suma de 9.102 lei ce reprezintă taxe de timbru achitate cu ocazia achiziției terenului, deci cheltuieli efectuate la momentul achiziției, se include în valoarea activului și nu reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit pe anul 2006, așa cum corect a considerat actul de control contestat.

În ce privește suma de 3.450 lei reprezentând taxă de timbru aferentă actului de alipire terenuri (deci cheltuială ulterioară achiziției) și suma de 1.240 lei reprezentând cele două taxe pentru obținerea certificatului de urbanism, aceste sume sunt deductibile fiscal, conform pct. 93 și 94 din Ordinul Ministerul Finanțelor Publice nr. 1752/2005.

Așa fiind, prima instanță a apreciat că cele două sume nu contribuie la îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali și nu conduc la obținerea de beneficii economice viitoare, astfel că nu pot fi recunoscute în valoarea activului. În consecință, ele urmează a fi recunoscute ca și cheltuieli ale perioadei în care au fost realizate și prin urmare, se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile la calculul impozitului pe profit pentru anul 2006 (cu atât mai mult cu cât ele nu figurează în enumerarea legiuitorului din art. 21 alin. (4) din C. fisc. și nu încalcă prevederile alin. (1).

În ce privește suma de 26.075 lei înregistrată pe cheltuieli de către societate și considerată ca nedeductibilă fiscal de organul de inspecție fiscală, prima instanță a reținut următoarele:

Potrivit raportului de inspecție fiscală nr. y din 30 decembrie 2011 și a deciziei de impunere nr. x din 30 decembrie 2011, în anul 2007, reclamanta a înregistrat pe cheltuieli, în contul 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate", suma de 26.075 lei, compusă din: suma de 21.875 lei, achitată în 14 august 2007 cu ordin de plată, respectiv suma de 4.200 lei, achitată în 19 octombrie 2007 cu ordinul de plată 986, achitate către Inspectoratul de stat în construcții, reprezentând taxa 0,7% pentru autorizație de construcție hala industrială.

Echipa de inspecție fiscală a stabilit că aceste costuri nu reprezintă cheltuieli de exploatare, care să fie recunoscute în integralitate ca și cheltuieli curente ale exercițiului fiscal 2007, ele reprezentând cheltuieli aferente construcției unui bun imobil (hale industriale) pe terenul deținut de societate în localitatea Cristian, care trebuiau tratate și înregistrate de societate ca și cheltuieli de natura investițiilor, respectiv în cont 231 "Imobilizări corporale în curs de execuție" și nu în contul de cheltuieli curente ale exercițiului financiar (cont 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate"), așa cum în mod eronat au fost înregistrate.

Astfel, a apreciat că în cauză cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol, iar nu prin trecerea integrală a valorii mijlocului fix pe costuri. Cheltuielile aferente instalării, asamblării mijloacelor fixe se recuperează din punct de vedere fiscal pe calea amortizării începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcțiune.

Prin urmare, a recalculat cheltuiala suplimentară cu amortizarea, deductibilă, în funcție de data punerii în funcțiune și a stabilit durata de amortizare rămasă, în funcție de data facturării serviciilor de către furnizori. Echipa de inspecție fiscală a avut în vedere faptul că pentru hala industrială, s-au efectuat cheltuieli în sumă de 26.075 lei, hala a fost pusă în funcțiune în 2 iunie 2008, potrivit procesului-verbal de recepție din 2 iunie 2008, durata de amortizare este de 40 ani (480 luni), iar calculul amortizării s-a efectuat începând cu luna iulie 2008, rezultând o cheltuială suplimentară cu amortizarea în suma de 1.630 lei (26.075/480 x 30 luni).

Reclamanta a susținut că organele de inspecție fiscală aveau obligația nu numai de a constata înregistrarea eronată a sumei de 26.075 lei în conturile de cheltuieli a exercițiului și de a dispune corectarea acestei erori contabile, ci și obligația de a include aceste cheltuieli în costul total de achiziție a mijloacelor fixe și de a proceda la recalcularea amortizării acestor mijloace fixe pe perioada de viață normată, influențând astfel calculul rezultatului exercițiului financiar cu cheltuielile cu amortizarea determinate conform prevederilor art. 24 din C. fisc.

Prima instanță a reținut, potrivit expertizei efectuate în cauză, că suma în discuție reprezintă plăți către Inspectoratul de Stat în Construcții pentru obținerea autorizației de construcție a halei industriale, iar cheltuielile direct atribuibile în legătură cu achiziția, construcția sau producerea unei imobilizări corporale se includ în costul de achiziție, potrivit pct. 54 din Ordinul Ministerul Finanțelor Publice nr. 1752/2005.

Așa fiind, prima instanță a apreciat această cheltuială ca nefiind deductibilă la momentul efectuării ei, în mod corect organul fiscal a recalculat cheltuielile cu amortizarea pentru perioada cuprinsă între luna următoare punerii în funcțiune a halei și luna de sfârșit a verificării fiscale.

În ce privește suma de 13.539 lei înregistrată pe cheltuieli de către societate și considerată ca nedeductibilă fiscal de organul de inspecție fiscală, prima instanță a reținut următoarele:

Echipa de inspecție fiscală a stabilit că aceste costuri nu reprezintă cheltuieli de exploatare, care să fie recunoscute în integralitate ca și cheltuieli curente ale exercițiului fiscal 2007, ele reprezentând cheltuieli aferente instalării, montării, punerii pe poziție a utilajelor deținute de societate, achiziționate de la furnizorul B. Germania, care trebuiau tratate și înregistrate de societate ca și cheltuieli de natura investițiilor, respectiv în cont 231 "Imobilizări corporale în curs de execuție" și nu în contul de cheltuieli curente ale exercițiului financiar (cont 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate"), așa cum în mod eronat au fost înregistrate.

Astfel, a stabilit că aceste cheltuieli sunt aferente unui mijloc fix și ca urmare, cheltuiala este deductibilă fiscal potrivit prevederilor art. 21 alin. (3) lit. i) din C. fisc., amortizarea, în limita prevăzuta la art. 24, recuperarea cheltuielilor de achiziție urmând a se face prin deducerea amortizării potrivit art. 24 alin. (1) din C. fisc., reținând că în cauză cheltuielile aferente instalării, asamblării mijloacelor fixe se recuperează din punct de vedere fiscal pe calea amortizării începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcțiune

Prin urmare, echipa de inspecție fiscală a recalculat cheltuiala suplimentară cu amortizarea, deductibilă, în funcție de data punerii în funcțiune și a stabilit durata de amortizare rămasă, în funcție de data facturării serviciilor de către furnizori. A avut în vedere faptul că, pentru costurile relocării fabricii facturate de B. Germania, s-au efectuat cheltuieli în sumă de 200.035 lei, durata de amortizare a mijloacelor fixe este de 96 luni, iar calculul amortizării s-a efectuat începând cu luna imediat facturării serviciilor, rezultând o cheltuială suplimentară cu amortizarea în suma de 5.001 lei.

Reclamanta a susținut că organele de inspecție fiscală aveau obligația nu numai de a constata înregistrarea eronată a sumei de 13.539 lei în conturile de cheltuieli a exercițiului și de a dispune corectarea acestei erori contabile, ci și obligația de a include aceste cheltuieli în costul total de achiziție a mijloacelor fixe și de a proceda la recalcularea amortizării acestor mijloace fixe pe perioada de viață normată, influențând astfel calculul rezultatului exercițiului financiar cu cheltuielile cu amortizarea determinate conform prevederilor art. 24 din C. fisc.

Prima instanță a reținut, potrivit expertizei efectuate în cauză, că suma în discuție reprezintă suma cumulată a cheltuielilor parțiale cu prestările de servicii privind relocarea fabricii facturate de B. Germania: demontarea și deplasarea laterală a unei prese de perforat C., a unei ghilotine D., a unui utilaj robot de tăiere cu laser, utilaje recunoscute ca imobilizări corporale potrivit proceselor-verbale de punere în funcțiune.

Prin urmare, cheltuielile în cauză nu au contribuit la îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali și nu au condus la obținerea de beneficii economice viitoare, astfel că nu pot fi recunoscute în valoarea activului. Simpla mutare a acestor active nu duce la îmbunătățirea parametrilor tehnici ai acestora și nici la obținerea de beneficii viitoare deoarece nu locul de amplasare a utilajelor determină performanța lor, ci parametrii tehnici ai utilajelor în sine.

Așa fiind, a apreciat că respectivele cheltuieli privind relocarea utilajelor urmează a fi recunoscute ca și cheltuieli ale perioadei în care au fost realizate și prin urmare, se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile la calculul impozitului pe profit pentru anul 2007 (cu atât mai mult cu cât ele nu figurează în enumerarea legiuitorului din art. 21 alin. (4) din C. fisc. și nu încalcă prevederile alin. (1).

În ce privește suma de 200.035 lei înregistrată pe cheltuieli de către societate și considerată ca nedeductibilă fiscal de organul de inspecție fiscală, prima instanță a reținut următoarele:

Potrivit raportului de inspecție fiscală nr. y din 30 decembrie 2011 și a deciziei de impunere nr. x din 30 decembrie 2011, în anul 2007, reclamanta a înregistrat pe cheltuieli, în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți", suma de 200.035 lei, reprezentând contravaloarea facturii din 22 ianuarie 2008 în valoare de 37.619,00 lei cu mențiunea "[...] relocarea fabricii în Brașov", a facturii din 7 aprilie 2008 în valoare de 2.269,59 lei cu mențiunea "punere în funcțiune și amplasare a mașinilor [...]", a facturii din 7 aprilie 2008 în valoare de 1.555.18 lei cu mențiunea "punere în funcțiune și amplasare a mașinilor [...], a facturii din 7 aprilie 2008 în valoare de 1.489,78 lei cu mențiunea "punere în funcțiune și amplasare a mașinilor [..]", a facturii din 7 aprilie 2008 în valoare de 4.515,91 lei cu mențiunea "punere în funcțiune și amplasare a mașinilor [...]", a facturii nr. din 7 aprilie 2008 în valoare de 1.208,23 lei cu mențiunea "șufă rotundă [...]", precum și a facturii din 1 septembrie 2008 în valoare de 151.377,20 lei" referitor la contractul de prestări servicii nr. x".

Echipa de inspecție fiscală a stabilit că aceste costuri nu reprezintă cheltuieli de exploatare, care să fie recunoscute în integralitate ca și cheltuieli curente ale exercițiului fiscal 2008, ele reprezentând cheltuieli aferente instalării, montării, punerii pe poziție a utilajelor deținute de societate, achiziționate de la furnizorul B. Germania, care trebuiau tratate și înregistrate de societate ca și cheltuieli de natura investițiilor, respectiv în cont 231 "Imobilizări corporale în curs de execuție" și nu în contul de cheltuieli curente ale exercițiului financiar (cont 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate"), așa cum în mod eronat au fost înregistrate.

Astfel, a stabilit că aceste cheltuieli sunt aferente unui mijloc fix și ca urmare, cheltuiala este deductibilă fiscal potrivit prevederilor art. 21 alin. (3) lit. i) C. fisc., amortizarea, în limita prevăzută la art. 24, recuperarea cheltuielilor de achiziție urmând a se face prin deducerea amortizării potrivit art. 24 alin. (1) din Codul fiscal.

Prin urmare, echipa de inspecție fiscală a recalculat cheltuiala suplimentară cu amortizarea, deductibilă, în funcție de data punerii în funcțiune și a stabilit durata de amortizare rămasă, în funcție de data facturării serviciilor de către furnizori. A avut în vedere faptul că, pentru costurile relocării fabricii facturate de B. Germania, s-au efectuat cheltuieli în sumă de 13.539 lei, mijloacele fixe au fost puse în funcțiune în data de 15 septembrie 2006, respectiv în 14 iulie 2006, durata de amortizare a mijloacelor fixe este de 96 luni, iar calculul amortizării s-a efectuat începând cu luna imediat facturării serviciilor, rezultând o cheltuială suplimentară cu amortizarea în suma de 84.983 lei, pentru anul 2008.

Reclamanta a susținut că organele de inspecție fiscală aveau obligația nu numai de a constata înregistrarea eronată a sumei de 200.035 lei în conturile de cheltuieli a exercițiului și de a dispune corectarea acestei erori contabile, ci și obligația de a include aceste cheltuieli în costul total de achiziție a mijloacelor fixe și de a proceda la recalcularea amortizării acestor mijloace fixe pe perioada de viață normată, influențând astfel calculul rezultatului exercițiului financiar cu cheltuielile cu amortizarea determinate conform prevederilor art. 24 din C. fisc.

Prima instanță, pentru aceleași raționamente menționate la analiza anterioară, a apreciat că nici aceste cheltuieli privind relocarea utilajelor nu pot fi recunoscute în valoarea activului, ci urmează a fi recunoscute ca și cheltuieli ale perioadei în care au fost realizate și prin urmare, se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile la calculul impozitului pe profit pentru anul 2008.

În ce privește metoda marjei tranzacționale nete folosite de organul de inspecție fiscală, care a dus la ajustarea veniturilor din exploatare ale societății reclamante pe relația cu societatea afiliată A. Italia cu suma de 35.246.585 lei, prima instanță a reținut următoarele:

Din raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere contestate rezultă că echipa de inspecție fiscală a constatat că, în perioada 2006 - 2010, ponderea tranzacțiilor comerciale derulate cu persoana afiliată A. Italia este semnificativă, ajungând la peste 80%, rezultatele financiare obținute de societate în perioada 2006 - 2010 fiind edificatoare pentru situația de fapt, societatea înregistrând constant pierderi contabile substanțiale, atât în ceea ce privește rezultatul din exploatare, cât și în ceea ce privește rezultatul net. Operațiunile efectuate de reclamantă reprezintă tranzacții între persoane afiliate, iar prețul la care se transferă bunurile în cadrul tranzacțiilor, societatea reclamantă a prezentat dosarul prețurilor de transfer din care a rezultat că, la determinarea prețurilor de transfer, a ales metoda comparării interne a prețurilor prevăzută de pct. 25 lit. a) din H.G. nr. 44/2004.

Întrucât societatea a prezentat un dosar incomplet al prețurilor de transfer practicate pe relația cu A. Italia, ceea ce reprezintă efectuarea de tranzacții cu persoana afiliată fără justificarea preturilor de transfer practicate, în conformitate cu prevederile art. 3 din Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 222/2008, echipa de inspecție fiscală a procedat la ajustarea prețurilor de transfer practicate între reclamantă și C. Italia în anul 2007, 2008, 2009, 2010, avându-se în vedere prevederile art. 11 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003.

Ca urmare a recalculării preturilor de transfer prin metoda marjei nete a profitului, organul de inspecție fiscală a stabilit diferențe de impozit pe profit datorate bugetului, precum și majorări de întârziere.

Reclamanta a contestat metoda aleasă de pârâtă pentru ajustarea veniturilor sale considerând că nu este corect aleasă, susținând că metoda prezintă foarte multe limitări și particularități restrictive descrise de Ghidul de Prețuri de Transfer pentru Companii Multinaționale și Administrații Fiscale și de care organele fiscale nu au ținut cont în utilizarea metodei. Legiuitorul a impus ca și condiție luarea în considerare a diferențelor "dintre persoanele ale căror marje sunt comparabile", diferențe constând în competitivitatea altor contribuabili de pe piață, competitivitatea bunurilor echivalente, eficiența și strategia de management, poziția pe piață, diferența în structura costurilor, nivelul experienței în afaceri, însă organele fiscale au aplicat o valoare mediană a marjei tranzacționale nete stabilită fără să țină cont de aceste restricții și limitări.

Prima instanță a reținut, potrivit expertizei efectuate în cauză, că metoda aleasă de pârâtă nu este una temeinică în condițiile în care studiul de comparabilitate efectuat de aceasta este rudimentar, astfel că nu asigură un grad de comparabilitate cât mai apropiat de entitatea verificată, pârâta a calculat venituri suplimentare nelegale în valoare de 1.879.096 lei, cu consecințe însemnate asupra impozitului pe profit stabilit suplimentar de plată prin actele contestate în cauză.

Prima instanță a apreciat ca fiind eronată metoda marjei tranzacționale nete, metoda corectă fiind aceea a metodei cost plus.

Astfel, pentru a obține o estimare corectă a prețurilor de transfer între două persoane afiliate, organul fiscal trebuie să aleagă metoda cea mai adecvată, care oferă cea mai potrivită măsură a valorilor, în condițiile pieței în care funcționează, raportat la datele speței, alegerea metodei marjei tranzacționale de către organul fiscal și modul de aplicare al acesteia nu este adecvată raportat la situația reclamantei pentru perioada verificată.

Totodată, a apreciat ca fiind corectă aprecierea expertului în sensul că eliminarea din veniturile de exploatare a veniturilor din vânzarea produselor reziduale nu este corectă având în vedere că această sumă face parte din veniturile de exploatare și este aferentă activității de bază, un accesoriu al acesteia, înlăturând astfel afirmațiile pârâtei cu privire la acest aspect.

În ceea ce privește metoda aleasă de reclamantă pentru prețurile de transfer, prima instanță a reținut că este cea a comparării interne a prețurilor, iar din actele dosarului rezultă că reclamanta a prezentat un dosar incomplet al prețurilor de transfer, astfel pârâta a procedat la aplicarea dispozițiilor art. 3 din Ordinul Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. x/2008. În cauză, opinia organului fiscal este confirmată și de expertul desemnat care a arătat că reclamanta nu a prezentat date complete care să probeze în fapt comparabilitatea internă a prețurilor de piață, astfel că nu și-a exercitat dreptul de a justifica prețurile de transfer practicate.

Așa fiind, organul fiscal a recurs la estimarea prețurilor de transfer, prin folosirea uneia din metodele prevăzute de lege, în cauză fiind incidente dispozițiile art. 11 alin. (2) din C. fisc.

Prima instanță a reținut că în mod corect organul fiscal nu a luat în considerare metoda aleasă de reclamantă, însă metoda aleasă de pârâtă este cea mai adecvată raportat la datele speței și la criteriile stabilite de legiuitor.

În speță, din metodele prevăzute de legiuitor, cum ar fi metoda marjei nete, metoda împărțirii profitului, metoda prețului de revânzare, metoda cost-plus, metoda comparării prețurilor, organul fiscal a ales metoda marjei nete pentru ajustarea prețurilor, bazându-se pe doar pe criteriul ponderii semnificative a tranzacțiilor cu persoana afiliată. Acesta nu face referiri la elementele care l-au condus la alegerea acestei metode particulare și nu la alegerea alteia și nu motivează de ce nu este aplicabilă o altă metodă (în afara celei folosite de reclamantă, pe care a înlăturat-o).

Potrivit expertului, metoda marjei tranzacționale nete nu este adecvată pentru o entitate nou înființată, cum este cazul reclamantei, pentru perioada verificată, întrucât, în perioada de început, entitatea are cheltuieli suplimentare legate de demararea activității și a construcției/închirierii spațiilor de producție, ceea ce poate duce la înregistrarea de pierderi, o astfel de situație fiind prevăzută de Liniile directoare OECD ca fiind una din situațiile principale în care o entitate poate înregistra pierderi - ca urmare a costurilor legate de înființarea și demararea activității.

În speță, organul fiscal a încălcat prevederile Linilor Directoare OECD, conform pct. 3.56 din aceste Linii, metoda recomandată în cazul unui producător contractant (cum este cazul reclamantei), este metoda tradițională cost-plus, iar pe lângă alegerea incorectă a metodei de ajustare a prețurilor, organul fiscal a efectuat în mod deficitar și punerea în aplicare a acesteia.

Astfel, studiul de comparabilitate efectuat de pârâtă pentru determinarea prețurilor este susceptibil de mai multe critici.

Astfel, entitățile incluse în eșantionul de comparare nu se află în primii cinci, o comparație cu astfel de societăți nu este pertinentă și nu dă valori reale, după selecția electronică, organul fiscal a eliminat incorect toate acele entități economice care au înregistrat pierderi, nu a luat în considerare activele angajate și nu a efectuat o verificare a entităților din eșantion sub aspectul descrierii activității economice a acestora, în sensul dacă această activitate este în concordanță și poate fi comparabilă cu cea a reclamantei, în plus organul fiscal nu a folosit date multianuale cu privire la entitățile independente din eșantionul de comparare.

Prima instanță a reținut că aplicarea metodei marjei tranzacționale nete, raportat la situația reclamantei, este total inadecvată întrucât studiul de comparabilitate efectuat cu nerespectarea criteriilor prevăzute de legiuitor nu a permis o ajustare corespunzătoare a prețurilor de transfer. Studiul de comparabilitate efectuat nu a asigurat un grad de comparabilitate cât mai apropiat de situația reclamantei, prin urmare folosirea acestei metode în cazul de față nu răspunde exigențelor legiuitorului.

De asemenea, a reținut că nici metoda aleasă de reclamantă, aceea a comparării interne a prețurilor, nu poate fi considerată una temeinică în condițiile în care nu este susținută cu exemple semnificative atât sub aspectul calității, cât și al cantității și nu permite o comparare corespunzătoare a prețurilor de transfer.

Așa fiind, a reținut ca fiind eronată metoda marjei tranzacționale nete, metoda corectă fiind aceea a metodei cost plus.

În ce privește suma de 502.867 lei reprezentând impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți - persoane fizice nerezidente și suma de 466.671 lei reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile obținute în România de nerezidenți, prima instanță a reținut următoarele:

Din raportul de inspecție fiscală rezultă că, urmare a verificării documentelor prezentate în timpul controlului (facturi externe, fișe de cont 401"Furnizori" analitic distinct și 404 "Furnizori din imobilizări "analitic distinct", jurnale de cumpărări, balanțe de verificare, extrase bancare), organele de inspecție fiscală au identificat facturi de prestări de servicii înregistrate în evidența contabilă pe perioada 2006 - 2010 și decontate către următorii parteneri din Comunitatea Europeană: B. Germania, C. - IT, D., respectiv E., F., G., H., I..

Pe anul 2006, organele de inspecție fiscală au constatat ca societatea a efectuat plați către persoanele nerezidente (B. Germania, C. - IT), conform documentelor prezentate, în valoare de 74.965 lei (echivalent a 21.390 euro), pentru care societatea contestatoare nu a calculat, reținut și virat bugetului de stat impozitul pe veniturile nerezidenților. Pe anul 2007, organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a efectuat plăți către persoanele nerezidente (C. - IT, B. Germania, D. Italia), conform documentelor prezentate în valoare de 163.377 lei (echivalentul a 46.087 euro) pentru care societatea nu a calculat, reținut și virat bugetului statului impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți. Pe anul 2008, organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a efectuat plăți către persoane nerezidente (B. Germania, C. - IT, D., respectiv E.) conform documentelor prezentate, în valoare de 2.073.481 lei (echivalentul 3.525.685,16 euro) pentru care societatea nu a calculat, reținut și virat bugetului de stat impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți. Pe anul 2009, organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a efectuat plăți către persoane juridice nerezidente (C., B., D.) conform documentelor prezentate în valoare de 511.057 lei (echivalentul a 121.199,82 euro) pentru care societatea nu a calculat, reținut și virat bugetului de stat impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți. Pe anul 2010 organele de inspecție fiscala au constatat ca societatea a efectuat plăți către persoane juridice nerezidente (E. Marea Britanie, F. Marea Britanie) conform documentelor prezentate în valoare de 3.234 lei (echivalentul a 755 euro) pentru care societatea nu a calculat, reținut și virat bugetului de stat impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți.

În vederea aplicării prevederilor din Convențiile de evitare a dublei impuneri, încheiate de România cu Germania, Italia, Marea Britanie și stabilirii impozitului s-au solicitat certificate de rezidență fiscală.

În speță, reclamanta a prezentat certificate de rezidență fiscală emise de autoritățile italiene, numai pentru partenerul C. Italia și numai pentru anii 2009, respectiv 2010.

Organele de inspecție fiscală, văzând că agentul economic nu a prezentat alte certificate de rezidență fiscală care să ateste calitatea de persoane impozabile în statul de rezidență, pentru niciunul dintre furnizorii pentru care s-au identificat plăți efectuate de societate în contul serviciilor facturate de către aceștia, în perioada verificată, au procedat, conform art. 114, art. 115 art. 116 alin (2), coroborate cu art. 118 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, la stabilirea în sarcina societății reclamante a unui impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți - persoane juridice nerezidente, în suma totala de 502.867 lei. Acesta se compune din 13.229 lei aferente veniturilor plătite societăților nerezidente în anul 2006; 31.119 lei aferente veniturilor plătite societăților nerezidente în anul 2007; 395.017 lei aferente veniturilor plătite societăților nerezidente în anul 2008; 62.885 lei aferente veniturilor plătite societăților nerezidente în anul 2009; 617 lei aferente veniturilor plătite societăților nerezidente în anul 2010.

Reclamanta a susținut că, prin adresa nr. x din 17 ianuarie 2012, a prezentat organelor de inspecție fiscală certificatele de rezidență fiscală aferente anilor 2006 - 2008 emise pentru A. de către autoritățile fiscale italiene Direcția provinciei x, semnate și parafate de directorul acestei autorități G. În opinia sa, aceste trei certificate de rezidență fiscala, deși erau emise de aceleași autorități fiscale, semnate și parafate de aceeași persoană oficială și conțineau aceleași informații, nu au mai fost luate în considerație de organele fiscale, care au stabilit pentru anii 2006 - 2007 - 2008 un impozit pe veniturile nerezidenților prin aplicarea cotei de 16% prevăzută de C. fisc., art. 116 alin. (2) lit. c).

Așa fiind, prima instanță a reținut că în mod nelegal organul fiscal nu a luat în considerare actele prezentate de reclamantă și a considerat că nu există documente justificative care certifică rezidența fiscală pentru A. pentru anii 2007 - 2009, în care aceasta a obținut venituri în România, în speță fiind incidente prevederile art. 113, 114, 116 și 118 din C. fisc.

Astfel, a constatat că reclamanta a depus la dosar două înscrisuri, certificate de rezidență fiscală, pentru anii 2009 și 2010, pentru partenerul C. Italia, pe care organul fiscal le-a avut în vedere, precum și încă trei înscrisuri, care nu au fost luate în considerare de acesta, considerându-se că nu îndeplinesc condițiile cerute de lege.

Potrivit expertizei efectuate în cauză care a vizat și înscrisurile depuse de reclamantă cu privire la rezidență fiscală, motivele invocate de organul fiscal pentru respingerea și neluarea în considerare a celorlalte trei înscrisuri nu este justificată.

Prima instanță a reținut că nici organul de inspecție fiscală, și nici organul de soluționare a contestației nu au justificat din punct de vedere legal respingerea documentelor de rezidență, nefiind reală constatarea acestora în sensul că documentele respective nu certifică în mod clar rezidența fiscală a nerezidentului C. în Italia în perioada 2006 - 2008 deoarece documentele în discuție conțin toate elementele principale impuse de lege, având în vedere și documentul emis în data de 24 mai 2011 de către Agenția pentru Administrare Fiscală din Rivoli, despre care nu se face vorbire în actele contestate, care respectă cerințele legale și atestă că A. a fost rezident în Italia în perioada 2007 - 2009.

Așa fiind, judecătorul fondului a reținut că documentele prezentate de reclamantă îndeplinesc cerințele legale privind elementele principale pe care trebuie să le conțină pentru aplicarea cotelor de impozit mai favorabile din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată între România și Italia, ele certificând în mod clar rezidența fiscală pentru A. pentru fiecare an în care aceasta a obținut venituri din România.

Sub aspectul cuantumul impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți stabilit de organul de inspecție fiscală, referitor la aplicarea procedeul sutei micșorate în vederea determinării unei valori în funcție de care s-a calculat impozitul pe nerezidenți, prima instanță a reținut, potrivit expertizei efectuate, că este eronată utilizarea metodei sutei micșorate de către organul de inspecție fiscală.

A reținut ca întemeiată observația expertului în sensul că nereținerea la sursă a impozitului în statul sursă nu oferă nici un avantaj fiscal nerezidentului deoarece aceasta va trebui să achite în acest caz impozitul în statul de rezidență fără deduceri. Venitul este unul singur, respectiv cel facturat, impozitarea acestuia fiind reglementată în convențiile ratificate sau în legislațiile interne.

În speță, organul de inspecție fiscală a calculat impozitul pe nerezidenți prin aplicarea procedeului sutei micșorate, respectiv a considerat plățile efective către nerezidenți ca fiind venituri nete. Prin aplicarea procedeului sutei micșorate a determinat valoarea veniturile brute (a adăugat impozitul nereținut). Astfel impozitul pe nerezidenți a fost calculat prin aplicarea cotei de impozit asupra veniturilor brute.

Concluzionând, din probele administrate, prima instanță a reținut că prin impunerea veniturilor nerezidenților obținute din România se realizează de fapt o impunere preliminară. De acest drept de impunere are dreptul țara de sursă a veniturilor, în speță România, conform Titlului V din Codul fiscal sau conform Convențiilor ratificate. Faptul că nu s-a reținut de către plătitorul de venit acest drept de impunere, al țării de sursă a venitului, nu poate duce la o majorare a bazei de impunere, în speță a venitului realizat. Ulterior, nerezidentul (după impunerea preliminară) va impune în mod definitiv venitul realizat din România prin deducerea cheltuielilor care au concurat la realizarea acestor venituri. Astfel prin impunerea finală va achita impozit pe profit la diferența dintre suma facturată și cheltuielile realizate. Suma impozitului pe profit rezultat va fi diminuat cu suma impozitului achitat în România.

Prin urmare, o lărgire a bazei de impozitare în cadrul unei tranzacții contractuale între două persoane juridice nu este posibilă din punct de vedere al impozitului pe nerezidenți, astfel că utilizarea metodei sutei micșorate de către organul de inspecție fiscală apare ca eronată.

În ce privește cotele de impozit aplicabile în cazul prezentării documentului de rezidență, prima instanță a reținut că organul de inspecție fiscală nu a luat în considerare documentele de rezidență fiscală prezentate pentru A. Italia pentru anii 2007 și 2008 (anii în care aceasta a și obținut venituri din România). Ca urmare, nu s-au aplicat cotele de impozitare din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiate între România și Italia, respectiv cota de 10% în ceea ce privește plățile de natura redevențelor și dobânzilor și cota 0 în cazul nefacturării costurilor de consultanță, asistență tehnică, etc., altele decât redevențele.

Expertul contabil a procedat la recalcularea cuantumului obligațiilor suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, având în vedere faptul că baza pentru impozitarea venitului obținut din România de nerezidenți reprezintă plățile efective, iar nu valoarea obținută prin procedeul sutei micșorate. Cotele de impozitare aplicate au fost cele din C. fisc., respectiv de 15% și 16% pentru persoanele nerezidente care nu au prezentat documentul de rezidență fiscală și cotele din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată între România și Italia pentru A. pentru anii 2007, 2008 și 2009.

Potrivit calculelor efectuate, a rezultat că obligațiile suplimentare de plată datorate de reclamantă în ce privește veniturile obținute de nerezidenți sunt în sumă de 554.682 lei, din care impozit pe nerezidenți în sumă de 287.532 lei, accesorii în sumă de 267.150 lei (din care majorări/dobânzi de întârziere în sumă de 224.020 și penalități de întârziere în sumă de 43.130 lei), potrivit calculelor din Anexa nr. 1 la raportul de expertiză contabilă judiciară, obligațiile suplimentare de plată fiind diferite de cele stabilite, pe alte criterii, de organul fiscal.

Astfel, prin raportul de inspecție fiscală, organul de inspecție fiscală a calculat obligații suplimentare de plată în sumă de 969.539 lei, din care impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți în sumă de 502.867 lei și accesorii în sumă de 466.672 lei (din care majorări/dobânzi de întârziere în sumă de 391.242 lei și penalități de întârziere în sumă de 75.430 lei).

Având în vedere suma calculată de expertul contabil, rezultă că organul fiscal a stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare de plată nelegale și netemeinice în sumă totală de 414.857 lei, din care impozit pe veniturile obținute de nerezidenți în sumă de 215.335 lei, accesorii în sumă de 199.522 lei (din care majorări/dobânzi în sumă de 167.222 lei și penalități în sumă de 32.300 lei).

Concluzionând, judecătorul fondului a reținut, cu privire la aspectul analizat, cuantumul obligațiilor suplimentare de plată în ce privește veniturile obținute de nerezidenți datorat de reclamantă ca fiind de 554.682 lei, din care impozit pe nerezidenți în sumă de 287.532 lei și accesorii în sumă de 267.150 lei.

2. Calea de atac exercitată

Împotriva Sentinței nr. 24/F din 24 februarie 2014 a Curții de Apel Brașov a formulat recurs DGRFP Brașov, susținând netemeinicia și nelegalitatea acesteia.

În motivarea căii de atac se aduc, în esență, următoarele critici sentinței recurate:

Instanța de fond nu a soluționat cauza în ceea ce privește impozitul pe profit datorat în sumă de 354.695 RON și majorările de întârziere în sumă de 476.250 RON.

În mod eronat au fost reținute ca deductibile unele sume fără a fi luate în considerare apărările sale.

Astfel, se susține că sumele de: 13.792 lei aferentă anului 2006; 13.539 lei aferentă anului 2007 și 200.035 lei aferentă anului 2008, în mod eronat au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei în conturile de cheltuieli curente ale exercițiului financiar pe anii respectivi.

Acestea au fost considerate în mod legal ca nedeductibili fiscal de organele de inspecție fiscală, însă apărările recurentei expuse și în întâmpinare nu au fost analizate de instanța de fond care și-a însușit concluziile eronate ale expertizei contabile efectuată în cauză.

De asemenea, se menționează că instanța de fond, fără o analiză proprie și doar reținând/însușindu-și concluziile expertizei contabile, fără temei legal, a constatat că folosirea metodei marjei tranzacționale nete de către organul fiscal este eronată, apreciind că metoda corectă este aceea a metodei cost-plus, fiind anulate nelegal actele administrative contestate cu privire la veniturile suplimentare calculate la suma de 35.246.585 lei, cu influență asupra impozitului pe profit suplimentar și accesoriilor aferente.

Referitor la suma de 502.867 RON reprezentând impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți - persoane fizice și suma de 466.671 lei reprezentând majorări de întârziere aferente, s-a susținut că instanța de fond, preluând doar susținerile expertului, a statuat în mod greșit în ceea ce privește aceste sume impuse reclamantei.

S-a arătat că doar pentru anii 2009 și 2010 s-a făcut dovada certificatelor de rezidență fiscală emise de autoritățile italiene numai pentru partenerul C. Italia.

Pentru anii 2007, 2008 și 2009, înscrisurile în forma în care au fost prezentate în raport de dispozițiile art. 118 alin. (2) și (3) din Legea nr. 571/2003, pct. 15 alin. (1), (3) și (4) din H.G. nr. 44/2004 modificată și completată, nu pot fi apreciate ca îndeplinind condițiile legale pentru a intra în categoria certificatelor fiscale necesare pentru a putea beneficia de prevederile convențiilor de evitare a dublei impuneri la care România este parte.

Recurenta a susținut și faptul că în cauză, în ceea ce privește modul de calcul a impozitului pe veniturile realizate de nerezidenți în România, sunt aplicabile prevederile art. 113, 114, 115 și 116 din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu dispozițiile pct. 8 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004. Astfel, dacă societatea reclamantă nu și-a îndeplinit obligațiile fiscale și nu a calculat, reținut, prin stopaj la sursă și apoi virat la bugetul statului impozitul pe veniturile nerezidenților, nu se poate afirma că venitul încasat de societățile nerezidente reprezintă venit brut și că asupra acestuia se aplică cota de impozitare cum eronat a interpretat societatea.

Prin urmare, este corectă baza de calcul luată în considerare de organele de inspecție fiscală, determinată prin procedeul sutei micșorate, astfel că în mod legal a fost determinat impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți.

Instanța de fond nu a ținut seama de dispozițiile art. 274 alin. (3) C. proc. civ., fiind obligată recurenta în mod nelegal la cheltuielile de judecată exagerat de mari, fără a se ține seama că acestea puteau fi stabilite proporțional cu sumele admise din totalul creanțelor contestate.

Intimata-reclamantă SC A. SRL a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, susținând legalitatea și temeinicia sentinței recurate, reiterând argumentele expuse și cu ocazia judecării pe fond a cauzei, menționate inclusiv în concluziile scrise, cu referire la sumele în cuantum de 13.792 lei; 13.539 lei; 200.035 lei, considerate deductibile, respectiv aplicarea incorectă a metodei marjei tranzacționale nete, corectă fiind metoda cost-plus, precum și stabilirea greșită a impozitului veniturile obținute din România de nerezidenți și a accesoriilor aferente.

3. Soluția instanței de recurs

Înalta Curte, analizând recursul formulat, apreciază că acesta este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Rezultă din actele dosarului că reclamanta a investit instanța cu acțiune, în temeiul art. 218 C. proc. fisc., având ca obiect anularea în parte a Deciziei nr. z din 14 august 2012 emisă de DGFP Brașov, precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 30 decembrie 2011 și a Deciziei de impunere nr. y din 30 decembrie 2011.

Urmare a soluționării contestației administrative, prin Decizia nr. z/2012 a fost admisă parțial contestația pentru suma totală de 772.089 lei, fiind respinsă pentru suma totală de 1.800.283 lei contestată în cauză, compusă din 354.695 lei reprezentând impozitul pe profit stabilit suplimentar; 476.250 lei reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit de plată; 502.867 lei reprezentând impozitul pe veniturile obținute în România de nerezidenți și 466.671 lei reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile obținute în România de nerezidenți.

Deci, acțiunea la instanța de specialitate, de contencios administrativ și fiscal, a vizat pe de o parte impozitul pe profit stabilit suplimentar, cu accesoriile aferente, iar pe de altă parte, impozitul pe veniturile obținute în România de nerezidenți, cu accesoriile aferente.

Analizând soluția pronunțată de instanța de fond, recurată în cauză, se constată că nu a fost soluționată cererea reclamantei în ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar în sumă de 354.695 lei și 476.250 lei accesorii aferente, stabilit și menținut prin Decizia nr. z/2012, atacată conform procedurii prevăzută de art. 218 C. proc. fisc.

Deși a considerat ca fiind deductibile unele sume și a constatat eronat folosită metoda marjei tranzacționale nete utilizată de organele fiscale, care a dus la ajustarea veniturilor de exploatare a societății pe relația cu societatea afiliată C. Italia, cu suma de 35.246.585 lei, instanța de fond nu a clarificat/nu s-a pronunțat asupra impozitului pe profit suplimentar de 354.695 lei și a accesoriilor aferente în sumă de 476.250 lei, contestate în cauză, acest fapt echivalând cu o nesoluționare a acțiunii care a vizat legalitatea/anularea Deciziei nr. z/2012 cu privire la acest timp de impozit și accesorii.

În altă ordine, se constată că instanța de fond și-a fundamentat soluția pe baza expertizei fiscale efectuată în cauză, "însușindu-și motivarea expertului", care uneori a exprimat "considerații personale", "pentru a veni în sprijinul beneficiarilor raportului", astfel cum rezultă din Cap. IV al expertizei.

Or, expertiza fiscală este o probă care se analizează în contextul ansamblului probator administrat în cauză.

Instanța de fond nu a analizat în mod concludent, real și apărările autorității pârâte, conform art. 261 pct. 5 C. proc. civ.

Judecătorul fondului nu a realizat propria analiză asupra aspectelor supuse verificării legate de obligațiile fiscale impuse reclamantei și a interpretării dispozițiilor legale incidente în cauză, rezumându-se să-și însușească interpretările/concluziile/considerațiile personale ale expertului contabil cu privire la normele legale aplicabile, care astfel și-a depășit domeniul de expertiză, imixționându-se într-un domeniu rezervat constituțional/legal judecătorul cauzei.

În consecință, față de toate aceste considerente, se impune casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, care va analiza legalitatea Deciziei contestate nr. z/2012, în ceea ce privește obligațiile fiscale impuse reclamantei referitoare la impozitul pe profit stabilit suplimentar și accesorii aferente, cu respectarea cerințelor impuse de dispozițiile art. 261 pct. 5 C. proc. civ.

În ceea ce privește soluția instanței de fond referitoare la obligațiile fiscale impuse reclamantei prin actele administrative fiscale contestate, care vizează impozitul pe veniturile obținute în România de nerezidenți în sumă de 502.867 lei și accesorii aferente în sumă de 466.671 lei, se reține că aceasta este greșită pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Analiza problemei referitoare la impozitul pe veniturile obținute în România de nerezidenți are în vedere, pe de o parte, cerința dovedirii certificatelor de rezidență fiscală pentru perioada 2006 - 2010, iar pe de altă parte, modul de calcul al acestui impozit.

Atât organele fiscale cât și instanța de fond au statuat că pentru anul 2009 și 2010, reclamanta a prezentat doar pentru partenerul C. Italia certificate fiscale pentru evitarea dublei impuneri Italia/România.

Pentru anii 2006 - 2008, contrar celor reținute de organul fiscal, instanța a reținut îndeplinirea acestei cerințe în ceea ce privește partenerul C. Italia, având codul de identificare fiscală x.

Real și de necontestat este faptul că înscrisurile depuse de reclamantă nu respectă cerințele exprese prevăzute de dispozițiile art. 118 alin. (2), (3) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu prevederile pct. 15 alin. (1), (3) și (4) din H.G. nr. 44/2004 cu modificările și completările ulterioare, incidente în problema de drept menționată.

Înscrisurile prezentate de reclamantă în scopul evitării dublei impuneri nu respectă cerințele de formă și conținut ale certificatului de rezidență fiscală conform dispozițiilor legale menționate și nu fac dovada că C., pentru perioada de referință, a avut calitatea de plătitor de impozit pe profit sau alt impozit similar acestuia, fără nicio scutire sau exceptare, pentru a conduce la evitarea dublei impuneri.

Mai mult, în cuprinsul documentelor prezentate nu s-a prevăzut expres că pot fi avute în vedere pentru evitarea dublei impuneri, astfel cum s-a menționat în cuprinsul documentelor doveditoare pentru anul 2009 și 2010.

Mai mult, s-a menționat expres în cuprinsul acestora că "nu pot fi prezentate organelor administrațiilor publice sau administrațiilor private ale administrațiilor publice".

Declarația administratorului/reprezentantului legal al C. nu poate substitui obligativitatea nerezidenților de a prezenta/depune certificate de rezidență fiscală emise în condițiile legii pentru a beneficia de prevederile convențiilor de evitare a dublei impuneri la care România este parte.

În acest context, aceste documente în mod greșit au fost apreciate ca având valoarea juridică a unor certificate de rezidență fiscală care respectă cerințele legale pentru a fi avute în vedere la evitarea dublei impuneri.

În altă ordine, se constată că instanța de fond nu a analizat situația referitoare la depunerea certificatului de rezidență fiscală a tuturor persoanelor nerezidente către care societatea reclamantă a efectuat plăți în anii 2006, 2007, 2008, 2009 și 2010, astfel cum s-a reținut în cuprinsul actelor contestate, fiind reiterat acest aspect și în cuprinsul recursului și pentru care organul fiscal a constatat că nu a fost calculat, reținut și virat la bugetul statului impozitul pe veniturile din România de nerezidenți.

Referitor la modul de calcul a impozitului pe veniturile obținute în România de nerezidenți, se reține că este corectă modalitatea de calcul a organului fiscal, fiind eronată soluția instanței de fond.

Referitor la impunerea persoanelor nerezidente și modul de calcul a impozitului pe veniturile realizate de nerezidenți în România în cauză sunt aplicabile prevederile art. 113, art. 114, 115 și 116 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu pct. 8 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dat în aplicarea art. 116. În ceea ce privește anul 2006, cota de impozit este de 15%, așa cum prevedea C. fisc. în vigoare în acel an, iar pentru anii 2007 - 2010, cota de impozitare este cea prevăzută de dispozițiile art. 116 din C. fisc., incidente în această perioadă.

În raport de aceste prevederi legale, societatea D. SRL (plătitorul de venit) avea obligația de a calcula, reține, prin stopaj la sursă și apoi de a vira la bugetul statului impozitul pe veniturile nerezidenților, prin aplicarea procentului de impozitare asupra veniturilor brute, suma rămasă reprezentând venit net care se plătește nerezidenților. Astfel, suma care s-a plătit efectiv persoanelor juridice nerezidente în România reprezintă venitul net.

Dacă societatea reclamantă nu și-a îndeplinit obligațiile fiscale și nu a calculat, reținut și virat impozitul pe veniturile nerezidenților, nu se poate afirma că venitul încasat de societățile nerezidente reprezintă venit brut și că asupra acestuia se aplică cota de impozitare, cum eronat interpretează societatea.

Înțelesul alin. (3) art. 116, valabil în anul 2006, invocat de societate, este același, respectiv că venitul brut este mai mare decât venitul net încasat de nerezident iar impozitul se aplică la venitul brut. Mai mult, acest articol de lege a fost abrogat prin Legea nr. 343/2006 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal de la 1 ianuarie 2007.

În conformitate cu logica fiscală se stabilește mai întâi noțiunea de venit brut care, diminuat cu impozitul reținut la sursă, determină venitul net care se virează de către SC A. SRL către nerezidenții persoane juridice.

Prin urmare, baza de calcul luată în considerare de organele de inspecție fiscală la determinarea impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți este legal stabilită, aceasta fiind determinată prin procedeul sutei micșorate pornind de la sumele efectiv plătite societăților nerezidente mai sus enumerate.

În altă ordine, instanța de fond, fără o cercetare proprie, însușindu-și concluziile expertului, nu a analizat în mod corect pentru fiecare an fiscal, în raport de legislația incidentă, de actele dosarului, cuantumul acestor obligații fiscale impuse de organul fiscal și contestate de reclamantă, astfel că se impune casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

În consecință, față de toate considerentele expuse, pentru a răspunde cerinței bunei administrări a justiției, pentru soluționarea corectă, completă și unitară a cauzei dedusă judecății, Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1), teza I, alin. (3), art. 315 C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/42004, modificată și completată, va admite recursul, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov împotriva Sentinței nr. 24 din 24 februarie 2014 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza pentru rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 7 mai 2015.

Procesat de GGC - CL

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

scj