Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul litigiului dedus judecăţii
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 2 aprilie 2013, reclamanta Societatea A. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei nr. 559 din 6 decembrie 2012 privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă, anularea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 13 iunie 2012 şi a Deciziei de impunere nr. F-B 188 din 13 iunie 2012, acte emise de D.G.R.F.P. Bucureşti, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de aceste acte, în cuantum de 2.188.505 RON, din care 423.937 RON cu titlu de T.V.A., 1.071.265 RON majorări de întârziere şi 63.591 RON penalităţi de întârziere aferente T.V.A., 344.390 RON cu titlu de impozit pe profit, 233.663 RON majorări de întârziere şi 51.659 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin Sentinţa civilă nr. 1349 din 13 mai 2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost a fost admisă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi respinsă în consecinţă acţiunea formulată împotriva acesteia, iar pe fond a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamanta Societatea A. SRL, împotriva pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, şi în consecinţă a fost anulate parţial Decizia de soluţionare contestaţie nr. 559 din 6 decembrie 2012, Decizia de impunere nr. F-B 188 din 13 iunie 2012 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 13 iunie 2012, doar în ceea ce priveşte majorarea cu suma de 331.704 RON a bazei de impozitare aferentă impozitului pe profit datorat de reclamantă pentru anul 2009.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs în termen legal reclamanta Societatea A. SRL şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.
3.1. Prin recursul său reclamanta a solicitat casarea în parte a hotărârii atacate şi rejudecând cauza să fie admisă în totalitate acţiunea formulată cu consecinţa anulării actelor administrativ fiscale contestate.
În dezvoltarea recursului, au fost învederate, în esenţă, următoarele:
3.1.1. Sentinţa atacată adoptă interpretarea organelor fiscale cu privire la prevederile art. 102 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală conform cărora inspecţia fiscală poate porni fără a fi necesară prezentarea unui aviz de inspecţie fiscală în cazul unor acţiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorităţi, potrivit legii, apreciind în mod eronat că prin transmiterea unei adrese de către Direcţia Generală de Coordonare a Inspecţiei Fiscale prin care se solicită demararea unei inspecţii fiscale la reclamantă este solicitarea unor autorităţi prevăzută de acest articol.
Cu excepţia marilor contribuabili ce sunt supuşi inspecţiei realizate direct de ANAF prin Direcţia de Administrare a Marilor Contribuabili, direcţie fără personalitate juridică, toate celelalte inspecţii fiscale sunt realizate de serviciile corespondente ale Direcţiilor Regionale, entităţi cu personalitate juridică. Direcţia Generală de Coordonare a Inspecţiilor Fiscale are un rol coordonator al inspecţiilor fiscale realizate de serviciile regionale, astfel încât, la orice inspecţie fiscală se poate identifica un act de informare/coordonare emis de către aparatul central al A.N.A.F.
Textul art. 102 alin. (2) lit. b) aplicabil la data demarării inspecţiei fiscale are în vedere cererile adresate de către alte autorităţi care nu desfăşoară în mod obişnuit activitatea de inspecţie fiscală, respectiv Parchetele sau diversele instituţii cu atribuţii de control - ANRMAP, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, Casa Naţională de Pensii, Inspectoratul Teritorial de Muncă, Curtea de Conturi, etc.
Faptul că direcţiile generale regionale au personalitate juridică distinctă de cea a ANAF nu este de natură a le transforma în alte autorităţi.
3.1.2. Se susţine că reclamanta a dovedit necesitatea şi efectivitatea abonamentelor de consultanţă referitoare la fondurile europene şi la achiziţiile publice, operaţiunile fiind purtătoare de TVA.
Sentinţa atacată reţine că reclamanta a încheiat două contracte, cu Societatea B. şi Societatea C. prin care ar fi beneficiat de servicii, tip abonament, de consultanţă cu privire la eventuala participare la proceduri de achiziţie publică sau la obţinerea de fonduri europene, instanţa de fond apreciind greşit că aceste contracte nu pot a naştere unor cheltuieli deductibile deoarece nu s-a făcut dovada prestării efective a acestora, fără luarea în considerare a comenzile şi procesele-verbale de recepţie a serviciilor prestate, a facturile sau dovezilor de plată ale acestora.
Se arată că interpretarea instanţei de fond este contrară celor reţinute de inspectorii fiscali unde se subliniază în mod expres că au fost prezentate documente care atesta prestarea efectivă a serviciilor. Inspectorii fiscali resping aceste cheltuieli nu pentru că ar lipsi dovada efectivităţii lor, ci pentru că, din punctul lor de vedere, acestea nu erau necesare, deoarece reclamanta nu a încheiat niciun contract de achiziţie publică sau de finanţare cu fonduri europene.
Instanţa de fond nu a analizat argumentele prin care învedera necesitatea organizării unei baze de date în domeniul achiziţiilor publice pentru a fi pusă la dispoziţia diverşilor investitori sau chiar a reclamantei, şi a ignorat probele care atestau în detaliu serviciile prestate de cele două societăţi, de exemplu modelul de cerere de finanţare realizat de Societatea C.
Hotărârea instanţei de fond este contrară şi jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene care, în materie de TVA, a definit în mod expres serviciile de consultanţă ca operaţiuni impozabile atunci când au la bază un contract de abonament, indiferent dacă în baza acestuia există sau nu solicitări suplimentare de prestări de servicii detaliate. În cauza C-463/14 -Asparuhovo Lake Investment Company OOD, Curtea a stabilit că simpla existenţă a abonamentului este suficientă pentru a dovedi existenţa unor operaţiuni impozabile ce constau în existenţa şi menţinerea unei disponibilităţi a prestatorului.
Situaţia este asemănătoare prezentei cauze în care s-a achitat, pe lângă livrabilele a căror probă s-a realizat în faţa instanţei de fond, şi abonamentele contractate, chiar dacă în luna respectivă nu se solicitau ore suplimentare sau nu se consumau orele de abonament.
Aceste detalii evidenţiază faptul că realitatea prestării unui serviciu nu este determinată de efectivitatea realizării scopului său. Reclamanta a beneficiat de acele servicii, chiar dacă nu a obţinut toate contractele de achiziţie publică/legate de fonduri europene pe care le-am fi dorit. Cu toate acestea, reiese din actele depuse la dosar că reclamanta a participat ca subcontractor la derularea mai multor contracte obţinute de terţi în urma procedurilor de achiziţie publică, identificarea terţilor care au contractat diferite achiziţii publice fiind posibilă informaţiilor obţinute şi bazelor de date constituite în urma derulării acestor contracte.
3.1.3. Reclamanta mai arată că prin documentele de peste 800 de pagini prezentate, constând în livrabile, comenzi, facturi şi rapoarte de lucru a demonstrat necesitatea şi efectivitatea prestării serviciilor de consultanţă contractate de reclamantă de la Compania de Management SRL, Societatea D. SRL, Societatea E. SRL sau Societatea F. SRL.
Analiza instanţei care a stabilit contrariul, nu este confirmată de cea realizată de expertul judiciar care, în deplină concordanţă cu jurisprudenţa ÎCCJ a stabilit că efectivitatea prestării serviciilor de management reiese din documentele prezentate, raportate la structura internă şi la specificul activităţii acesteia, iar necesitatea este dovedită de autonomia pe care orice agent o are în a-şi determina modul de dezvoltare al afacerii.
O simplă lectură atentă a livrabilelor depuse de reclamantă ar fi relevat instanţei de fond necesitatea, efectivitate şi, mai mult, eficienţa serviciilor de consultanţă management prestate.
Astfel, în documentele elaborate de D., se pot distinge fluxurile pentru: i) gestionarea trezoreriei, ii) monitorizarea indicatorilor de performanţă, iii) modalităţile de realizare a analizei cost-beneficiu, fiecare dintre aceste informaţii fiind integrate de reprezentanţii reclamantei în activitatea desfăşurată pentru a se îmbunătăţi rezultatele finale.
În documentele elaborate de Compania de Management se detaliază modul în care i) se analizează datele economice, financiare şi contabile pentru a se atinge obiectivele de business, ii) trebuie dezvoltată strategia de marketing a societăţii prin orientarea către piaţa în care doreşte să activeze, iii) trebuie implementat un plan de control al calităţii serviciilor prestate, iv) se implementează şi se elaborează planul de marketing, v) se realizează şi se implementează procedura de instruire organizaţională, vi) se implementează şi elaborează procedura de contractare a furnizorilor, vi) se implementează şi elaborează procedura de audit intern, vii) se realizează controlul livrărilor pe fluxul Subcontractor - Companie - Client.
În documentele elaborate de E. se pot identifica strategii de produs, de preţ, de distribuţie, promoţionale precum şi criterii de determinare a satisfacţiei clientului final.
Chiar dacă aceste informaţii sunt generale în domeniul managementului, accesibilitatea reclamantei la aceste manuale/informaţii/proceduri nu a fost şi nu poate fi prezumată ca fiind gratuită, în condiţiile în care echipa de conducere a reclamantei este formată preponderent din personal cu cunoştinţe tehnice, despre care nu se poate prezuma că are cunoştinţe de management.
Instanţa consideră că aceste documente sunt formale, fără însă a arăta care este nivelul de detaliere prevăzut de lege pe care aceste documente ar fi trebuit să îl aibă.
3.1.4. Reclamanta mai arată că a înregistrat în mod corect în contabilitate suma de 815.126,05 RON în anul emiterii facturii, instanţa considerând eronat că ar fi trebuit să înregistreze factura corespunzătoare în contabilitate în cursul anului 2008, deoarece serviciile fuseseră recepţionate în luna decembrie 2008, fără a lua în considerare că recepţia parţială a serviciilor s-a realizat la data de 15 decembrie 2008, recepţia totală a serviciilor s-a realizat la data de 28 decembrie 2008, iar factura s-a emis la data de 9 ianuarie 2009, la 12 zile de la data recepţiei finale conform dispoziţiilor contractuale.
Reclamanta pretinde că a respectat dispoziţiile art. 155 alin. (15) C. fisc. , înregistrând documentele justificative în anul 2009 şi emiţându-le ca urmare a recepţiei realizate în ultimele zile ale anului 2008.
3.1.5. Reclamanta mai arată că a dedus în mod legal TVA aferent facturilor care au fost ulterior stornate.
Instanţa de fond a reţinut, contrar analizei realizate de către expertul judiciar şi fără a motiva, faptul că TVA-ul dedus şi ulterior achitat în urma unor operaţiuni de stornare nu ar fi fost datorat deoarece nu ar fi fost destinat unor operaţiuni taxabile.
În acest sens se învederează că reclamanta a depus toate contractele care au stat la baza emiterii acestor facturi, împreună cu dovezile de executare ale acestora. Din aceste documente (aproximativ 2000 pagini) instanţa ar fi putut lesne observa că reclamanta a beneficiat de servicii sau chiar de produse, multe dintre facturile stornate ulterior fiind stornate numai parţial. O altă parte din aceste facturi vizau echipamente IT care erau achiziţionate de reclamantă şi, ulterior verificării lor, o parte erau returnate.
Din hotărârea atacată reiese că instanţa de fond a considerat ca fiind nedeductibile la data emiterii facturilor sumele reprezentând TVA cuprins în facturile emise de aceste societăţi deoarece acestea nu ar fi fost destinate unor operaţiuni taxabile. Motivul pentru care se consideră că aceste operaţiuni nu erau taxabile este legat de faptul că ele au fost stornate la un moment dat ulterior.
S-a învederat în faţa instanţei de fond că stornarea s-a realizat din diverse motive, uneori numai parţial, în principal pornind de la neconformităţile constatate sau de la dispariţia necesităţii serviciului respectiv.
Plecând de la realitatea economică a dispariţiei cauzei emiterii facturii, reclamanta a aplicat prevederile art. 138 C. fisc. şi pe cele ale punctului 20 din Normele Metodologice.
Prin urmare, stornarea este obligatorie ca urmare a renunţării părţilor la contract din orice cauză. Mai mult, în cazul prestărilor de servicii, Codul fiscal prevede expres că ajustarea are în vedere situaţii în care serviciile nu au fost prestate.
Din aceste prevederi reiese că nici plata efectivă a facturilor emise şi nici prestarea efectivă a serviciilor nu sunt condiţii ale deductibilităţii TVA.
Nerecunoaşterea TVA-ului deductibil al reclamantei nu poate coexista cu recunoaşterea TVA-ului colectat al terţului sau, ulterior stornării. Un astfel de raţionament este contradictoriu prin el însuşi dacă operaţiunea nu este considerată taxabilă.
Reclamanta a identificat documentele care au stat la baza stornărilor, exemplificând, în limitele permise de prevederile contractuale, situaţiile întâlnite. Astfel cum a explicat şi expertul judiciar, în mod frecvent, în domeniul realizării de software tip fit to order, sau la comandă, disfuncţionalităţile sunt inerente şi se încearcă soluţionarea lor în cadrul unor perioade de testare şi de ajustare. Dacă, la finalul acestor teste programele nu corespund sau dacă o parte din nereguli nu sunt soluţionate, se ajustează preţul contractual în mod corespunzător.
3.2. Prin recursul său pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a solicitat casarea în parte a hotărârii atacate, şi rejudecând cauza să fie respinsă în totalitate acţiunea reclamantei, cu consecinţa menţinerii ca legale a actelor administrativ fiscale contestate.
În motivarea recursului s-a susţinut că în mod greşit instanţa de fond a admis în parte acţiunea formulată de reclamantă în ceea ce priveşte majorarea cu suma de 331.704 RON a bazei de impozitare aferenta impozitului pe profit datorat de societate pentru anul 2009.
Aşa cum s-a reţinut şi în considerentele hotărârii recurate, organele de inspecţie fiscala nu au acceptat la deducerea profitului impozabil din anul 2009 suma de 331.704 RON, reprezentând diferenţa rezultata din derularea Contractului nr. x din 23 octombrie 2009 încheiat cu Societatea G. SRL, întrucât suma a fost stornată de societate în luna iunie 2011 şi nu a avut un scop economic.
Pentru a fi deductibila orice cheltuială trebuie sa aibă un scop economic, relevat de conţinutul tranzacţiilor ce au generat respectiva cheltuiala. În speţa, reclamanta şi-a dedus cheltuieli pentru serviciile de analiza generală subsistem aplicaţii specifice şi definirea problemelor şi identificarea cauzelor, recepţionate prin procesele-verbale de acceptanţă parţială şi finală, fără să prezinte rapoarte, studii, diagrame, liste şi orice alte documente din care să rezulte conţinutul analizei realizate de societatea prestatoare raportată la specificul activităţii societăţii beneficiare, problemele identificate în urma acestei analize şi explicaţii în legătura cu cauzele ce le-au determinat, astfel încât motivaţia acesteia privind faptul că tranzacţiile încheiate cu prestatoarea Societatea G. SRL au scop economic nu este susţinută de probe din care să rezulte acest lucru.
Contractul, actul adiţional şi procesele-verbale prezentate au un conţinut vag, general, care nu permit nici măcar cunoaşterea subsistemelor de aplicaţii specifice supuse analizei generale şi care nu relevă substanţa serviciilor pretins prestate şi, în consecinţă, nici scopul economic reclamat.
Faptul ca factura din 2009 conţinând aceste servicii a fost stornată parţial în 2011 nu dovedeşte scopul economic al cheltuielii, aşa cum s-a reţinut în considerentele hotărârii recurate, în lipsa dovezilor care să probeze acest lucru.
Având în vedere aspectele precizate, rezultă, în opinia pârâtei că, nu pot fi considerate deductibile cheltuielile cu serviciile înregistrate de reclamanta în anul 2009, în condiţiile în care acestea au fost stornate ulterior, iar din documentele existente la dosarul cauzei nu rezultă scopul economic al acestor servicii.
4. Apărările formulate în cauză
Intimata reclamantă Societatea A. SRL a solicitat, prin întâmpinarea formulată, respingerea recursului pârâtei ca nefondat, considerând că în mod corect a apreciat că derularea Contractului nr. x din 23 octombrie 2009 denotă existenţa scopului economic al acestuia, aspect ce justifică deductibilitatea TVA aferent facturii emise în temeiul acestuia.
5. Procedura derulată în faţa instanţei de recurs
Prin Încheierea din data de 21 iunie 2017 s-a constatat că raportul întocmit de magistratul - asistent respectă cerinţele art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ. şi s-a dispus comunicarea acestuia, în temeiul art. 493 alin. (4) din acest act normativ, cu menţiunea că părţile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului în termen de 10 zile de la comunicare.
Prin Încheierea din data de 21 iunie 2017 s-a dispus, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., admiterea în principiu a recursului şi fixarea unui termen pentru judecata pe fond a acestuia la data de 22 februarie 2018.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză
2.1. Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale incidente, constată că recursul reclamantei este nefondat şi recursul pârâtei este fondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.
2.1.1. Referitor la recursul reclamantei
În prealabil este de menţionat că reclamanta recurentă Societatea A. SRL a depus la dosarul cauzei în data de 27 mai 2016 "Precizări în fapt şi drept" la motivele de recurs iniţiale prin care a încadrat motivele de recurs formulate iniţial în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. conform cărora casarea unei hotărârii se poate cere atunci când "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau care cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" şi a prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. când acest demers este justificat de împrejurarea că "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material aplicabile".
Din cererea de recurs iniţială se observă că, recurenta reclamantă a înţeles să critice hotărârea instanţei de fond şi legat de faptul că, în ce priveşte contractele de consultanţă încheiate de reclamantă cu Societatea B. SRL şi Societatea C. SRL, judecătorul fondului a reţinut lipsa efectivităţii serviciilor contractate, efectivitate care nu a fost reţinută în raportul de inspecţie fiscală, aşa încât aceste critici se subsumează motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., respectiv hotărârea ar cuprinde "motive străine de pricină", urmând a face obiectul analizei de control judiciar în continuare.
2.1.1.1. Criticile reclamantei referitoare la nemotivarea parţială a hotărârii atacate sunt neîntemeiate
Aşa cum s-a arătat mai sus, constituie motiv de nelegalitate conform art. 488 C. proc. civ. atunci când hotărârea conţine motive străine de natura pricinii, care nu prezintă nici un element de legătură cu obiectul cauzei.
Or, s-a omis a se observa că obiectul principal al cererii de chemare în judecată, cu care a fost învestită instanţa de fond, este reprezentat de anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, act administrativ prin care se soluţionează procedura prealabilă specială în materie fiscală şi prin care se definitivează procedura de impunere a contribuabilului controlat, considerentele soluţiei date în această procedură constituind premisa cadrului procesual, sub aspectul obiectului, cu care poate fi învestită instanţa de judecată.
Aşa cum de altfel s-a reţinut şi prin cererea de recurs, prin Decizia de soluţionare contestaţiei nr. 559/06 decembrie 2012 s-a reţinut în justificarea refuzului acceptării deductibilităţii TVA aferent contractelor de consultanţă încheiate de reclamantă cu Societatea B. SRL şi Societatea C. SRL, lipsa efectivităţii prestării acestor prestări de servicii, opinie însuşită şi de instanţa de fond, realitatea acestora constituind o condiţie pentru exerciţiul dreptului de deducere al TVA, aşa încât nu se poate susţine că aceste considerente sunt străine de pricină şi cu atât mai puţin de natura pricinii.
Este irelevant sub aspectul analizei de faţă că, pentru refuzul acceptării deducerii TVA aferent celor două contracte, inspectorii fiscali au reţinut în raportul de inspecţie caracterul nenecesar al acestor prestări de servicii, în condiţiile în care prin decizia de soluţionare a contestaţiei s-a reţinut fictivitatea lor, acest act administrativ constituind conform art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală obiectul principal al acţiunii în contencios administrativ, soluţia şi considerentele sale făcând obiectul controlului de legalitate al instanţei de judecată competente.
2.1.1.2. Neîntemeiată este şi critica referitoare la efectuarea inspecţiei fiscale fără comunicarea unui aviz de inspecţie fiscală
Recurenta reclamantă consideră că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală de Coordonare a Inspecţiilor Fiscale nu se încadrează în categoria de "autorităţi" prevăzută de art. 102 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, la a căror solicitare pentru efectuarea unui control, nu este necesară emiterea unui aviz de inspecţie fiscală, conform regulii generale instituite prin art. 101 din acelaşi act normativ.
Sub acest aspect, instanţa de control reţine că prin normele anterior menţionate se instituie, în sarcina organelor de control, obligaţia generală ca, înaintea unei inspecţii, să comunice într-un termen prestabilit legal, persoanei controlate, un aviz de inspecţie fiscală. Nu este necesar emiterea unui aviz de inspecţie fiscală în cazul unor acţiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorităţi, potrivit legii.
Pârâta se prevalează în justificarea neemiterii avizului de inspecţie fiscală de adresa A.N.A.F. - Direcţia Generală de Coordonare a Inspecţiilor Fiscale nr. 864704 din 23 mai 2011 prin care se solicita efectuarea unui control inopinat la reclamantă în legătură cu operaţiunile acesteia cu Societatea G. SRL, Societatea H. S.A. şi Societatea I. S.A. în legătură cu care exista suspiciunea neachitării unei diferenţe de TVA.
În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte consideră că în categoria de autorităţi uzitată de art. 102 alin. (4) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 intră instituţiile care nu au în competenţa lor efectuarea inspecţiei fiscale la persoana juridică controlată, indiferent dacă fac sau nu parte din acelaşi sistem administrativ, care în activitatea lor constată sau consideră necesară efectuarea unui control sau inspecţii fiscale de către organul fiscal competent şi au conform legii competenţa să solicite acest demers.
Sub acest aspect, este dincolo de orice îndoială că Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti avea o competenţă exclusivă în iniţierea şi efectuarea unei inspecţii fiscale la reclamantă, atribuţie de care Agenţia Naţională de Administrare Fiscală era lipsită, aşa încât solicitarea adresată celei dintâi era obligatorie în virtutea raporturilor ierarhice în care se aflau cele două entităţi, iar înainte de demararea acestui control pârâta nu era obligată a comunica reclamantei un aviz de inspecţie fiscală.
2.1.1.3. În mod corect şi temeinic a apreciat instanţa de fond că nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu serviciile de consultanţă şi management aferente contractelor încheiate cu Societatea B. SRL şi Societatea C. SRL, pe care le-a considerat ca nefiind prestate efectiv, nefiind dovedite cu documente, criticile recurentei reclamante sub acest aspect fiind de asemenea nefondate.
Aşa cum rezultă din analiza coroborată a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma lor la data derulării acestor raporturi comerciale, pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, acestea trebuie să aibă ca temei un contract încheiat între părţi, să fie efectiv prestate şi să fie necesare beneficiarului lor în raport de specificul activităţilor desfăşurate.
Legiuitorul secundar a prevăzut că dovada prestării efective a acestor servicii poate fi realizată, cu caracter exemplificativ, prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare.
Reclamanta în justificarea deductibilităţii acestor cheltuieli a prezentat Contractul nr. x/01.10.2010 încheiat cu Societatea C. SRL având ca obiect consultanţă privind accesarea fondurilor structurale şi de coeziune europene, însoţit de anexe, comenzi şi facturile aferente, precum şi de procesele-verbale de recepţie.
Aceste înscrisuri au însă un caracter generalist, toate făcând referire la obiectul general al contractului, fără a releva în concret în ce au constat aceste servicii, în condiţiile în care procedura de accesare a fondurilor structurale are un caracter complex, şi fără a prezenta eventuale rapoarte de lucru aferente timpului alocat fiecărui serviciu, în condiţiile în care facturile au fost emise pentru ore lucrate, iar comenzile aferente contractului au în vedere diferite activităţi cum ar fi "pregătire elaborare proiect", "documentare în vederea realizării proiectului", "stabilirea parteneriatelor, elaborarea proiectelor" şi "elaborarea proiectului - finalizare".
În fine, aşa cum se susţine şi prin decizia de soluţionare a contestaţiei, deşi prin procesul-verbal din 30 decembrie 2010 se recepţionează şi se confirmă serviciile prestate, reclamanta nu a fost în măsură a prezenta proiectul elaborat şi parteneriatele stabilite, conform convenţiei încheiate şi a comenzilor efectuate.
În ceea ce priveşte serviciile pretins prestate de Societatea B. SRL reclamanta, similar situaţiei prezentate mai sus, a prezentat în justificarea acestor cheltuieli Contractul nr. x din 26 iunie 2009, Actele adiţionale nr. 1 din 24 iulie 2009 şi nr. 2 din 30 noiembrie 2009 şi facturile aferente.
Cu toate că acest contract prevede obligaţii concrete pentru beneficiar de îndrumare, verificare documente şi asistenţă privitoare la participarea reclamantei la procedurile de atribuire a contractelor de achiziţie publică precum şi instruirea personalului reclamantei cu privire la prevederile cadrului legislativ în domeniul achiziţiilor publice, reclamanta nu a prezentat nici un document justificativ care să ateste prestarea efectivă a serviciilor şi nu a făcut dovada participării efective la o procedură de achiziţie publică pentru a demonstra că aceste cheltuieli cu consultanţa au fost efectuate în scopul încheierii ulterioare de contracte economice şi, implicit, de venituri impozabile.
Împrejurarea relevată de reclamantă conform căreia a făcut dovada subcontractării unor lucrări achiziţionate de terţi în urma derulării unor proceduri de achiziţie publică, nu este de natură a înlătura constatările de mai sus, întrucât subcontractarea nu presupune participarea la o procedură de achiziţie publică în calitate de ofertant, relaţia sa fiind indirectă cu achizitorul, prin intermediul ofertantului, faţă de care este responsabil, în raport cu care şi-a asumat obligaţii şi îndatoriri contractuale distincte de contractul de achiziţie încheiat.
În raport de cele mai sus expuse, Înalta Curte reţine că dispoziţia organului fiscal pârât de nerecunoaştere a deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile de consultanţă aferente celor două contracte, conduită validată de instanţa de fond, este legală, concluzie care este susţinută şi de expertul judiciar desemnat în cauză.
2.1.1.4. În ce priveşte deductibilitatea TVA aferentă celor două contracte analizate mai sus, instanţa de control judiciar reţine că potrivit art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;…".
Art. 134 alin. (1) din Codul fiscal arată că "Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, (...)".
Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5); …", alin. (2) al aceluiaşi text statuând că "Prin norme se vor preciza cazurile în care documentele sau obligaţiile, altele decât cele prevăzute la alin. (1), se vor prezenta sau îndeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei".
De reţinut sunt şi prevederile din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Titlul III - Dispoziţii procedurale generale, Capitolul III - Administrarea şi aprecierea probelor, Secţiunea a 6-a - Sarcina probei disp. art. 65 alin. (1), text potrivit căruia "Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal".
Din interpretarea acestor dispoziţii, Curtea reţine că revine contribuabilului sarcina probei stării fiscale pretinse.
Din cele expuse în precedent, rezultă că, persoanele impozabile au dreptul să-şi deducă TVA aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii numai dacă sunt îndeplinite două condiţii cumulative şi anume ca prestările de servicii să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile şi să aibă la bază facturi care conţin obligatoriu toate informaţiile necesare dreptului de deducere. În verificarea îndeplinirii primei condiţii, premisa probatorie este reprezentată de existenţa acestora operaţiuni, de caracterul lor efectiv, pentru că după stabilirea acestui fapt se poate aprecia caracterul impozabil al operaţiunii.
Or, aşa cum s-a reţinut la pct. 2.1.1.3. serviciile de consultanţă şi management aferente contractelor încheiate cu Societatea B. SRL şi Societatea C. SRL nu a fost efective, aşa încât în mod corect a apreciat instanţa de fond că organul fiscal a refuzat în mod legal dreptul de deducere a TVA aferent facturilor emise în temeiul celor două contracte.
Considerentele jurisprudenţei C.J.U.E. de care se prevalează reclamanta ar putea fi valorizate doar în situaţia constatării prestării efective a acestor servicii, a cărei verificare este în sarcina judecătorului naţional, cum se arată în cuprinsul deciziei invocate, iar efectivitatea prestării serviciilor nu a fost demonstrată, cum s-a reţinut în precedent.
2.1.1.5. Nefondate sunt şi criticile recurentei reclamante referitoare la necceptarea deductibilităţii la calculul profitului impozabil a cheltuielilor cu contractele de consultanţă şi management încheiate cu Compania de Management SRL, Societatea D. SRL, Societatea E. SRL şi Societatea F. SRL, hotărârea instanţei de fond, sub acest aspect, fiind în afară de orice critică.
În justificarea acestor cheltuieli reclamanta a depus contracte, comenzi, procese-verbale de recepţie al căror conţinut este vag şi generalist, aceste înscrisuri nefiind apte oferi informaţii referitoare la ce fel de servicii concrete a beneficiat reclamanta din raporturile contractuale cu societăţile menţionate. În lipsa unor înscrisuri suplimentare, cum ar fi studii, rapoarte sau alte materiale din care să reiasă obiectul analizei consultanţilor, concluziile acestora şi îndrumările date reclamantei pentru dezvoltarea afacerii, consolidarea activităţii societăţii reclamante pe piaţa pe care activează, penetrarea altor pieţe, reducerea costurilor, motivarea personalului, etc., nu se poate concluziona că aceste servicii au fost efectiv prestate.
Reclamanta face referire la aproximativ 800 de pagini de înscrisuri (livrabile, comenzi, facturi şi rapoarte de lucru), însă dovada caracterului real al prestaţiilor nu este dat de cantitatea mijloacelor de probă ci de calitatea lor, respectiv de relevanţa, pertinenţa şi utilitatea lor. Cu toate acestea, verificând livrabilele de care se prevalează reclamanta recurentă, instanţa de control judiciar constată că acestea constau în veritabile cursuri teoretice de management transmise în format PDF, fără vreo referire concretă la activitatea şi resursele societăţii reclamantei, aşa încât nu pot fi considerate ca o materializare a serviciilor de consultanţă de management prestată de societăţile contractante.
2.1.1.6. Instanţa de control judiciar nu poate împărtăşi nici punctul de vedere al recurentei reclamante referitoare la înregistrarea corectă a sumei de 815.126,05 RON în contabilitate în anul emiterii facturii.
În concret, instanţa de fond a apreciat că, factură emisă la 09.01.2009 de Societatea H. S.A. în valoare de 815.126 RON pentru servicii recepţionate în luna decembrie 2008, a fost avută în vedere la calculul impozitului pe profit din anul 2009 în mod greşit, şi nu din 2008 când fuseseră prestate serviciile.
Potrivit art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal "profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile", iar conform art. 16 din acelaşi act normativ anul fiscal coincide cu anul calendaristic.
Recepţia serviciilor prestate de Societatea H. S.A. a avut loc. în luna decembrie 2018, aşa încât cheltuielile aferente acestor servicii trebuiau a fi avute în vedere la calculul impozitului aferent anului 2008, cu toate consecinţele fiscale ce decurg din această operaţiune, indiferent de momentul emiterii facturii corespunzătoare.
Că este aşa rezultă şi din dispoziţiile pct. 42 din Ordinul MFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene potrivit căruia "trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plăţii cheltuielilor. Astfel, se vor evidenţia în conturile de venituri şi creanţele pentru care nu a fost întocmită încă factura (contul 418 "Clienţi - facturi de întocmit"), respectiv în conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit încă factura (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"). În toate cazurile, înregistrarea în aceste conturi se efectuează pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de însoţire a mărfii, situaţii de lucrări etc.)".
Dispoziţiile art. 155 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal de care se prevalează reclamanta recurentă în cererea de recurs nu prezintă relevanţă în cauză, întrucât nu s-a pus în discuţie legalitatea emiterii facturii, ci legalitatea deductibilităţii cheltuielilor pe care le atestă.
2.1.1.7. Nefondate sunt şi criticile reclamantei recurente legate de dreptul de deducere a TVA din facturile emise pentru avansuri, stornate ulterior, fără a se efectua vreo decontare între părţi şi fără ca reclamanta să aducă dovezi care să dovedească substanţa economică a tranzacţiilor ce au stat la baza deducerii.
Organele fiscale au refuzat să accepte dreptul de deducere al TVA exercitat de reclamantă, conduită validată de instanţa de fond, din facturile avansuri emise de Societatea H. S.A., Societatea G. SRL, Societatea J. SRL, Societatea K., Societatea I. S.A. şi Societatea L. SRL cu care reclamanta avea încheiate contracte de prestări servicii.
Facturile emise au fost stornate ulterior, de regulă la interval de o lună, fără a se efectua nici o plată în contul acestor contracte.
Reclamanta se prevalează însă de împrejurarea că în cazul renunţării la contract, stornarea era obligatorie conform art. 138 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 20 din H.G. nr. 44/2004 prin normele metodologice pentru punerea în aplicare a Codul fiscal. Instanţa de control judiciar nu contestă această aserţiune, valabilă atât pentru o operaţiune cu scop economic, nerealizată parţial sau în totalitate, cât şi pentru una nereală. Însă pentru existenţa dreptului de deducere, aşa cum în mod corect a reţinut instanţa de fond, trebuie să ne aflăm în prezenţa unor operaţiuni economice reale, ceea ce în cauză reclamanta nu a dovedit în faţa instanţei de fond şi nu a suplinit în faţa instanţei de control judiciar.
Din această perspectivă, în mod corect instanţa de fond a înlăturat concluziile expertului sub acest aspect, întrucât au ca temei interpretarea formală a textelor de lege şi au în vedere la stabilirea scopului economic al tranzacţiei exclusiv faptul că societatea a realizat profit în perioada respectivă, fără a analiza dacă există probe din care să rezulte că tranzacţiile respective au fost reale şi, implicit, au avut un scop economic.
2.1.2. Referitor la recursul pârâtei
În ceea ce priveşte majorarea cu suma de 331.704 RON a bazei de impozitare aferentă impozitului pe profit datorat de reclamantă pentru anul 2009, reprezentată de suma stornată în derularea contractului cu Societatea G. SRL, instanţa de control judiciar nu poate împărtăşi punctul de vedere al instanţei de fond care a apreciat că, această majorare este nelegală.
Aşa cum s-a arătat mai sus, pentru a fi deductibilă orice cheltuială trebuie să aibă un scop economic, relevat de conţinutul tranzacţiilor ce au generat respectiva cheltuială.
Reclamanta şi-a dedus cheltuielile pentru serviciile de analiză generală subsistem aplicaţii specifice şi definirea problemelor şi identificarea cauzelor, recepţionate prin procese-verbale de acceptanţă parţială şi finală, fără să prezinte rapoarte, studii, diagrame, liste şi orice alte documente apte de a demonstra conţinutul şi rezultatele analizei realizată de societatea prestatoare raportată la specificul societăţii prestatoare, aşa încât nu se poate susţine scopul economic al acestei activităţi.
Existenţa unui proces-verbal de acceptanţă, încheierea unei tranzacţii extrajudiciare între părţile contractante sau stornarea parţială a serviciilor facturate nu sunt de natură a demonstra caracterul economic al serviciilor prestate.
Lipsa caracterului economic la prestaţiilor efectuate vizează ansamblul acestora şi nu numai cele corespunzătoare stornării parţiale efectuate. Considerentele definitive ale deciziei de soluţionare a contestaţiei referitor la aceste operaţiuni sunt cele în raport de care se poate aprecia caracterul legal/nelegal al neacceptării deductibilităţii acestor cheltuieli, iar sub acest aspect nu se poate reţine o inconsecvenţă a organului fiscal în tratamentul fiscal acordat acestor servicii, întrucât excluderea de la deducere a diferenţei stornate s-a datorat aplicării principiului non reformatio in pejus, fără a se putea considera că în privinţa celorlalte cheltuieli nestornate optica organului fiscal ar fi diferită.
Prin urmare, Înalta Curte poate concluziona că actele administrativ fiscale contestate sunt legal întocmite.
2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, în temeiul art. 496 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul reclamantei Societatea A. SRL şi va dispune admiterea recursului pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, va casa în parte hotărârea atacată şi, rejudecând cauza în aceste limite, va respinge în tot acţiunea reclamantei Societatea A. SRL
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. SRL împotriva Sentinţei nr. 1349 din 13 mai 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti împotriva aceleiaşi sentinţei.
Casează, în parte, hotărârea atacată şi respinge acţiunea în tot, ca neîntemeiată.
Definitivă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 22 februarie 2018.
Procesat de GGC - LM