Ședințe de judecată: Martie | | 2024
Sunteți aici: Pagina de început » Detalii jurisprudență

R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal

Decizia nr. 6457/2019

Şedinţa publică din data de 12 decembrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată, la data de la data de 15.04.2015, pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. SA Mangalia, judeţul Constanţa, a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Municipiul Mangalia prin Primar, Primarul municipiului Mangalia şi Direcţia Generală de Management Fiscal şi Control, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. x/11.02.2015, precum şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/10.11.2014, a Deciziei de impunere nr. x/10.11.2014 şi a Deciziei nr. 57356/10.11.2014 referitoare la obligaţiile de plată accesorii.

2. Soluţia primei instanţe

Prin încheierea de şedinţă din 14 octombrie 2015, Curtea de Apel Constanţa a admis excepţia lipsei capacităţii de folosinţă de pârâtei Primăria Municipiului Mangalia.

A respins, ca nefondate, excepţiile lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului Municipiul Mangalia prin Primar şi a lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului Municipiului Mangalia.

A respins excepţia decăderii reclamantei din dreptul de a modifica cererea de chemare în judecată.

A dispus lărgirea cadrului procesual, în sensul introducerii în cauză a Direcţiei Generale de Management Fiscal şi Control, în calitate de pârât, emitent al actelor administrativ-fiscale contestate

Prin Sentinţa civilă nr. 99 din 3 mai 2017, Curtea de Apel Constanţa a respins acţiunea reclamantei formulată împotriva Primăriei Mangalia ca fiind formulată împotriva unei persoane lipsite de capacitate de folosinţă.

A admis, în parte, acţiunea reclamantei şi a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. x/11.02.2015 emisă de Primarul Municipiului Mangalia, Decizia de impunere nr. x/10.11.2014 şi Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/10.11.2014 emise de Direcţia Generală de Management Fiscal şi Control din cadrul UAT Municipiul Mangalia precum şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/10.11.2014.

A respins, ca inadmisibilă, cererea privind compensarea sumelor achitate în plus cu titlu de impozit pe clădiri şi teren pentru perioada 2008 - 2012 şi restituirea diferenţelor rezultate din compensare.

A obligat pârâţii la plata către reclamantă a sumei de 15.200 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu avocat (10.000 RON), onorariu expert (5.000 RON) şi taxă judiciară de timbru (200 RON).

3. Calea de atac exercitată

Împotriva încheierii de şedinţă din 14 octombrie 2015 şi a hotărârii primei instanţe, pârâţii Municipiul Mangalia prin Primar, Primarul Municipiului Mangalia şi Direcţia Generală de Management Fiscal şi Control au formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea, în tot, a hotărârilor recurate şi, în principal, trimiterea cauzei spre o nouă judecată instanţei de fond în vederea administrării probelor necesare, sau, în subsidiar, reţinerea cauzei spre rejudecare pe fond, cu consecinţa respingerii acţiunii introductive.

3.1. Prima critică are în vedere soluţia instanţei de fond asupra excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a UAT Municipiul Mangalia şi a reprezentantului legal al acesteia, Primarul Municipiului Mangalia, precum şi asupra excepţiei decăderii reclamantei din dreptul de a modifica cererea de chemare în judecată, în ceea ce priveşte cadrul procesual pasiv, motive de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

Recurenţii-pârâţi arată că, potrivit principiului disponibilităţii, reclamantul este cel care stabileşte cadrul procesual, inclusiv sub aspectul persoanelor chemate în judecată, iar rolul activ al instanţei este limitat la cazurile expres prevăzute de lege, respectiv la situaţia stabilită de art. 78 alin. (2) C. proc. civ., care nu este îndeplinită în speţă.

În dosar, reclamanta, observând excepţiile invocate de părţi în apărare, în privinţa cadrului procesual, a înţeles să îşi completeze cererea introductivă, prin chemarea în judecată a Direcţiei Generale de Management Fiscal şi Control, organul fiscal competent cu depăşirea termenului prevăzut de art. 204 C. proc. civ., respectiv primul termen la care este legal citată - 17.06.2015.

Instanţa de fond a încălcat astfel prevederile art. 204 şi art. 185 C. proc. civ., a respins excepţia decăderii, permiţând reclamantei modificarea acţiunii, ulterior primului termen la care a fost legal citată.

Recurenţii-pârâţi susţin că nu este incidentă norma prevăzută de art. 78 alin. (2) C. proc. civ., deoarece nu a fost respectată procedura reglementată de aceste dispoziţii legale.

În ceea ce priveşte calitatea procesuală pasivă, recurenţii-pârâţi consideră că singura entitate ce este titulară a raporturilor juridice deduse judecăţii este organul fiscal emitent al actelor contestate, Direcţia Generală de Management Fiscal şi Control, motiv pentru care chemarea în judecată a unităţii administrativ-teritoriale, prin primar, este îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Similar, şi în cazul Primarului, atribuţiile acestuia atât ca reprezentant legal al unităţii administrativ-teritoriale, cât şi cele de sine stătătoare acordate prin legi speciale, nu îl transformă în subiect al raportului de drept fiscal, incidente fiind disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.2. Cea de-a doua critică vizează soluţia de anulare a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.11.2014

Recurenţii-pârâţi arată că raportul de inspecţie fiscală nu este act administrativ şi nu poate face obiect al contestaţiei întemeiate pe disp. art. 205 din O.U.G. nr. 92/2003, astfel că soluţia de anulare a acestuia este nelegală, ceea ce atrage incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.3. O altă critică se referă la nulitatea raportului de expertiză contabilă, pentru motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

Reclamanta a solicitat efectuarea în cauză a unei expertize contabile, probă ce a fost încuviinţată de prima instanţă, având ca obiective stabilirea bazei de impunere la impozitul pe clădiri şi teren, arătarea sumelor achitate în plus cu acest titlu de către reclamant şi calcularea majorărilor aferente acestor sume.

Expertiza priveşte aspecte de drept fiscal, iar domeniul de expertiză pentru acestea, susţin recurenţii-pârâţi, este cel prevăzut la pct. 46 din Nomenclatorul specializărilor expertizei tehnice judiciare, aprobat prin OMJ nr. 199/2010, respectiv fiscalitate şi nu contabilitate.

Expertizele fiscale pot fi efectuate numai de către consultanţii fiscali, membri activi ai Camerei Consultanţilor Fiscali, conform art. 15 din O.G. nr. 71/2001, aprobată prin Legea nr. 198/2002.

3.4. Pe fondul cauzei, recurenţii-pârâţi consideră că instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a prevederilor legale în materie fiscală, iar sentinţa este motivată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză, fără să se coroboreze nicio altă probă administrativă şi fără să se verifice corectitudinea aspectelor de fapt şi de drept prezentate de către expert, critici întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Astfel, cu ocazia inspecţiei, pe baza documentelor depuse de contribuabil, s-a constatat în perioada 2008 - 2012, existenţa mai multor mijloace fixe impozabile nedeclarate, pentru care s-a realizat impunerea retroactivă.

Impozitarea suplimentară şi retroactivă s-a făcut în baza prevederilor art. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Mijloacele fixe identificate nu intră în categoria îmbunătăţirilor, deoarece reclamanta a acordat numere de inventar distincte, iar din actele contabile rezultă că nu toate mijloacele fixe au fost reevaluate.

În ceea ce priveşte calculul bazei de impunere a clădirilor, se arată că valoarea construcţiilor speciale nu a fost pusă în discuţie de către organul fiscal şi nu a făcut obiectul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.11.2014.

Valoarea clădirilor pentru care persoana juridică nu beneficiază de plata cu reducere de 50% pentru turism nu poate fi scăzută din valoarea de inventar a clădirilor, neexistând în acest sens temei legal.

Cu privire la îndeplinirea condiţiilor art. 285 din C. fisc. , care prevede posibilitatea acordării unei reduceri asupra impozitului pentru acele clădiri şi terenul aferent deţinute de persoane juridice, care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice, se susţine că acestea au fost nesocotite de prima instanţă, fiind astfel încălcate prevederile art. 218 din H.G. nr. 44/2004.

În concret, reclamanta fie nu a prezentat certificate de clasificare pentru turism, în privinţa clădirilor indicate ca "unităţi de cazare", fie nu a prezentat unitatea de alimentaţie publică care, împreună cu unitatea de cazare turistică realizează combinaţia menţionată în prevederile H.G. nr. 44/2004, fie, în cazul restaurantelor pentru care dorea aplicarea scutirilor, nu a indicat unitatea de cazare aferentă, fie una din unităţile menţionate în combinaţie a fost înstrăinată.

Referitor la nedeclararea la momentul corect al investiţiei în Hotelul B., în vederea imputării, recurenţii-pârâţi apreciază că au fost încălcate prevederile art. 254 alin. (4) şi (6) din C. fisc. .

Momentul impozitării şi declarării ar fi trebuit să fie data expirării primei autorizaţii de construire, când modificarea detaliată în cuprinsul acesteia era finalizată, deoarece o nouă autorizaţie de construire a fost obţinută de contribuabil după 2 luni de la expirarea celei anterioare, rezultând că modificarea era finalizată şi funcţională.

În ceea ce priveşte impozitul (cu excepţia anului 2008) pentru clădirile ce nu au fost reevaluate în ultimii 3, respectiv 5 ani anteriori de la ultima reevaluare din anul 2005, respectiv hotelurile C., D. şi E., prima instanţă a încălcat prevederile art. 249 alin. (1) şi art. 253 alin. (6) din C. fisc. , avându-se în vedere că imobilele nu au ieşit niciodată din patrimoniul societăţii.

4. Prin întâmpinare, intimata-reclamantă a invocat excepţia nulităţii recursului, susţinând că normele invocate de recurenţi nu sunt norme de drept material, ci norme de drept procesual civil.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

1. Cu privire la excepţia nulităţii cererii de recurs, Înalta Curte o va respinge, avându-se în vedere că din conţinutul acesteia rezultă că recurenţii-pârâţi au susţinut motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., chiar dacă pct. 5 şi 6 nu au fost invocate expres.

Cu privire la motivul de casare întemeiat pe pct. 8, acesta este subsumat criticilor aduse fondului pricinii, prin indicarea textelor legale încălcate din C. fisc. , care se încadrează în categoria normelor de drept material.

Acelaşi text a fost invocat şi pentru critica ce susţine soluţia de anulare a raportului de inspecţie, ca urmare a încălcării dispoziţiilor Legii nr. 554/2004, modificată şi completată.

2. Analiza motivelor de casare

2.1. Cu privire la motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Nelegalitatea sentinţei primei instanţe din perspectiva soluţionării greşite a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a UAT Municipiul Mangalia, prin Primar va fi admisă, avându-se în vedere că, în materia contenciosului administrativ, calitatea procesuală pasivă aparţine autorităţii emitente a actului administrativ-fiscal atacată, în speţă Direcţia Generală de Management Fiscal şi Control.

De altfel, însăşi prima instanţă a observat că emitentul actului reprezintă unitatea administrativ-teritorială, fapt ce izvorăşte din dispoziţiile Legii nr. 215/2001, astfel încât Înalta Curte susţine că nu se justifică citarea în proces a unităţii administrativ-teritoriale.

Cu privire la calitatea procesuală pasivă a primarului, Înalta Curte apreciază că semnatarul actului conducătorul autorităţii emitente a actului atacate poate fi chemat în instanţă alături de autoritatea pe care o reprezintă în condiţiile expres prevăzute de art. 16 şi 19 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, care nu sunt îndeplinite în cauză.

Referitor la încălcarea disp. art. 185 şi 204 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. nu sunt întrunite, deoarece introducerea în cauză a Direcţiei Generale de Management Fiscal şi Control s-a realizat, în principal, ca urmare a aplicării de către judecătorul fondului a art. 78 alin. (2) din C. proc. civ.

În atare situaţie, instanţa de judecată, independent de cererile formulate de părţi, constatând că raportul juridic dedus judecăţii impune introducerea ca parte a emitentului actului, a pus în discuţie necesitatea citării Direcţiei de Management, iar reclamanta a fost de acord cu aceasta, astfel că nu s-a impus aplicarea sancţiunii prevăzute de art. 78 alin. (2) teza finală din C. proc. civ.

O altă critică subsumată motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. este cererea de anulare a raportului de expertiză, ca urmare a efectuării expertizei de către un expert contabil şi nu de un consultant fiscal.

Critica va fi respinsă ca neîntemeiată, din actele dosarului rezultând că persoana care a efectuat lucrarea deţine atât specialitatea contabilă, cât şi cea fiscală.

O.G. nr. 71/2011 privind activitatea de consultanţă fiscală reglementează activitatea şi competenţa consultantului fiscal de a efectua numai expertize fiscale, fără însă a limita activitatea unui expert contabil care are şi specialitate fiscală şi care se află în evidenţa CECAR.

Dimpotrivă, consultantul fiscal poate efectua activaţi de expertiză contabilă numai după dobândirea calităţii de expert contabil şi înscrierea ca membru în organizaţiile care coordonează profesia liberală.

2.2. Referitor la motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Recurenţii-pârâţi au susţinut că hotărârea recurată este întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză, fără ca judecătorul să coroboreze probele administrate şi fără să demonstreze aplicarea regulii de drept incidente.

Înalta Curte, observând considerentele sentinţei recurate ce se regăsesc la filele x din cuprinsul acesteia, constată că paginile x reiau expunerea situaţiei de fapt, iar paginile y copiază raportul de expertiză depus în vol. III, la filele x.

Avându-se în vedere că potrivit disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele hotărârii cuprind motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor, iar sentinţa recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, ceea ce echivalează cu lipsa motivării, urmează a se aplica sancţiunea prevăzută de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., casarea hotărârii cu trimiterea acesteia spre rejudecare.

2.3. În ceea ce priveşte motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prima critică referitoare la greşita anulare a raportului de inspecţie fiscală, în condiţiile în care acesta nu este un act administrativ, va fi admisă, deşi în raport de soluţia de casare a sentinţei cu trimitere spre rejudecare, nu mai are relevanţă, însă, întrucât urmează rejudecarea pricinii, Înalta Curte apreciază că subzistă un interes pentru viitoarea hotărâre ce se va pronunţa de Curtea de apel pe fondul pricinii.

Astfel, potrivit art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, instanţa de contencios administrativ este competentă să se pronunţe şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii.

Raportul de inspecţie fiscală este o operaţiune administrativă, în sensul disp. art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 şi art. 41 şi 109 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, astfel că, deşi acţiunea se formulează, în principal, împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale ce are ca obiect decizia de impunere emisă, conform art. 205 din O.G. nr. 92/2003, judecătorul se pronunţă şi asupra operaţiunilor administrative, respectiv dacă se dispune anularea deciziei, se va admite şi cererea de anulare a raportului de inspecţie fiscală, act prealabil emiterii deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Cererea de anulare a RIF este inadmisibilă numai în situaţia în care prin acţiunea introductivă nu se solicită şi anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Cu privire la motivele de nelegalitate arătate pe fondul cauzei, Înalta Curte consideră că nu este necesar să le analizeze în raport de soluţia sus-menţionată de casare a sentinţei cu trimitere spre rejudecare, întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., acestea urmând să fie avute în vedere de instanţa de rejudecare.

Faţă de acestea, în temeiul art. 497 C. proc. civ., se va admite recursul, se va casa în parte, încheierea recurată în sensul admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a UAT Municipiul Mangalia, prin Primar, se va casa sentinţa recurată şi se va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului.

Admite recursul formulat de Municipiul Mangalia prin Primar, Primarul Municipiului Mangalia şi Direcţia Generală de Management Fiscal şi Control împotriva încheierii din 14 octombrie 2015 şi Sentinţei nr. 99 din 3 mai 2017 ale Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, încheierea recurată în sensul admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a UAT Municipiul Mangalia prin Primar.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 12 decembrie 2019.

GGC - GV