Asupra recursului de față;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Procedura în fața primei instanțe
Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC E. SRL, societate aflată în reorganizare, prin administrator special P.G. și administrator judiciar L.T. IPURL, prin reprezentant legal D.A. a formulat, în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice, A.N.A.F., D.G.F.P. Bacău contestație împotriva: deciziei de impunere din 3 decembrie 2010 emisă de A.N.A.F. prin D.G.F.P. Bacău prin Activitatea de Inspecție Fiscală, raportului de inspecție fiscală din 3 decembrie 2010 emis de Ministerul Finanțelor Publice, A.N.A.F. prin D.G.F.P. Bacău prin Activitatea de Inspecție Fiscală, Serviciul Inspecție Fiscală; deciziei din 18 februarie 2011 emisă de Ministerul Finanțelor Publice, A.N.A.F. prin D.G.F.P. Bacău, ca urmare a soluționării contestației împotriva măsurilor dispuse de organele de inspecție fiscală prin decizia de impunere din 3 decembrie 2010.
În motivare, reclamanta a arătat că prin actele administrativ-fiscale atacate s-au stabilit în mod greșit baze impozabile suplimentare pentru TVA și impozitul pe profit, față de suma declarată, cu majorări de întârziere/dobânzi și penalități. Obiectul contestației îl constituie suma de 782.488 RON reprezentând:
A. Pentru perioada 1 octombrie 2006-31 decembrie 2009 s-a stabilit total bază impozabilă suplimentară pentru calculul TVA în sumă de 1.460.368 RON TVA stabilită suplimentar față de suma declarată, 261.872 RON, majorări de întârziere/dobânzi în sumă de 208.449 RON, penalități de întârziere în sumă de 39.271 RON. Total debite stabilite suplimentar în sumă de 509.592 RON;
B. Pentru perioada 1 ianuarie 2005-31 decembrie 2009 s-a stabilit total bază impozabilă suplimentară pentru calculul impozitului pe profit în sumă de 1.059.803 RON, impozit pe profit stabilit suplimentar față de suma declarată în sumă de 163.836 RON, majorări de întârziere/dobânzi în sumă de 84.485 RON, penalități de întârziere în sumă de 24.575 RON. Total debite stabilite suplimentar în sumă de 272.896 RON.
A arătat reclamanta că înțelege să conteste actele administrativ fiscale indicate, bazele impozabile suplimentare, precum și obligațiile de plată aferente suplimentar stabilite, reprezentând TVA suplimentară cu majorări de întârziere/dobânzi și penalități și impozit pe profit stabilit suplimentar față de suma declarată, cu majorări de întârziere/dobânzi și penalități așa cum au fost indicate mai sus la lit. A) și lit. B), să fie desființate în întregime actele administrative fiscale atacate, să se înlăture bazele de impunere suplimentar stabilite și să fie exonerată de plata obligațiilor fiscale suplimentare, în sumă de 782.488 RON (TVA și impozit pe profit suplimentare cu majorări de întârziere/dobânzi și penalități), obligând totodată organul emitent să emită o noua decizie de impunere cu o noua bază de impozitare corespunzătoare.
Instanța a dispus în cauză efectuarea unei expertize contabile, având următoarele obiective:
1. Raportat la actele și evidentele contabile aferente perioadei 1 octombrie 2006-31 decembrie 2009 care au făcut obiectul verificării din punct de vedere fiscal, să se stabilească dacă suma de 509.592 RON, reprezentând 261.872 RON TVA suplimentar de plată, 208.449 RON majorări de întârziere aferente TVA și 39.271 RON penalități de întârziere aferente TVA, au fost corect stabilite de organele fiscale, pe componentele menționate în decizia atacată și separat pe TVA deductibilă și TVA colectată;
2. Să se precizeze dacă societatea datorează bugetului de stat suma de 272.896 RON stabilită de organele fiscale pentru perioada 1 ianuarie 2005-31 decembrie 2009, reprezentând 163.836 RON impozit pe profit, 84.485 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit și 24.575 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, stabilite prin decizia de impunere din 3 decembrie 2010 și confirmate prin decizia din 18 februarie 2011.
La termenul din 6 septembrie 2012, contestatoarea a solicitat instanței suspendarea judecății cauzei, în temeiul art. 244 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., motivat de faptul că în urma formulării plângerii penale de către D.G.F.P. Bacău, prin rezoluția nr. 69/P/2011 din 5 aprilie 2011 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Bacău s-a confirmat rezoluția de începere a urmăririi penale față de administratorul SC E. SRL. S-au depus la dosar atât rezoluția menționată, cât și sesizarea formulată de către D.G.F.P. Bacău.
2. Hotărârea primei instanțe
Prin sentința nr. 173 din 27 septembrie 2012, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins cererea de suspendare a judecății cauzei și a respins contestația formulată de reclamanta SC E. SRL, prin administrator special P.G., prin administrator judiciar L.T. IPURL, ca nefondată. Totodată, a dispus obligarea reclamantei la plata onorariului de expert în cuantum de 2.800 RON. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut următoarele:
Prin decizia de impunere din 3 decembrie 2010 s-au stabilit în sarcina reclamantei SC E. SRL Onești, obligații fiscale suplimentare de plată de către inspecția fiscală în sumă de 782.488 RON, reprezentând: 261.872 RON TVA; 208.449 RON majorări de întârziere aferente TVA; 39.271 RON penalități de întârziere aferente TVA; 163.836 RON impozit pe profit; 84.485 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 24.575 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit.
Împotriva deciziei de impunere a formulat contestație SC E. SRL, respinsă prin decizia din 18 februarie 2011 emisă de D.G.F.P. Bacău.
Motivele invocate de către contestatoare în atacarea deciziei de impunere au fost reiterate în plângerea formulată la instanță împotriva deciziei din 18 februarie 2011 emisă de D.G.F.P. Bacău.
Pentru clarificarea situației de fapt și, implicit, pentru verificarea susținerilor și motivațiilor contestatoarei, s-a dispus în cauză efectuarea unei expertize contabile, ambele părți formulând obiecțiuni la raportul de expertiză.
Cu privire la cererea de suspendare în baza art. 244 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., formulată de reclamantă, prima instanță, analizând circumstanțele cauzei, în speță, conținutul rezoluției nr. 69/P/2011 din 5 aprilie 2011 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Bacău, data introducerii acțiunii și data rezoluției, situația juridică a societății, a apreciat că nu sunt incidente dispozițiile art. 244 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., urmărirea penală începută prin rezoluția parchetului, neavând o înrâurire hotărâtoare asupra soluției din cauza de față, astfel că a respins cererea de suspendare a judecății.
Pe fondul cauzei, din analiza înscrisurilor depuse la dosar și a expertizei contabile efectuată în cauză, prima instanță a reținut următoarele:
Referitor la baza de impunere suplimentară de 174.032 RON și TVA nedeductibilă fiscal în sumă de 33.066 RON.
Contestatoarea a susținut că organul de control a ajuns la suma de 33.066 RON printr-un simplu artificiu matematic și că, indiferent de modalitatea de declarare, lunară sau trimestrială, aceasta fiind doar o formalitate, relevanță are soldul final.
În anul 2006 reclamanta a avut ca perioadă fiscală trimestrul, de la 1 ianuarie 2007, perioada fiscală fiind luna calendaristică.
Teza prezentată de către reclamantă ar fi admisibilă, numai dacă ar fi întocmit decontul de TVA pe primul trimestru, respectiv în luna martie, însă, așa cum rezultă din vectorul fiscal existent la A.F.P. Onești și necontestat, în anul 2007 reclamanta a depus lunar deconturile de TVA, inclusiv pentru lunile ianuarie și februarie, ulterior fiind preluate și în decontul lunii martie, ca și un decont trimestrial de TVA.
Expertul contabil nu face nici o mențiune privitoare la TVA aferentă lunii ianuarie și februarie 2007, ci menționează că eroarea provine din declarația lunii martie 2007.
Având în vedere că TVA deductibilă din luna ianuarie și februarie 2007 a fost înregistrată atât pe fiecare lună în parte cât și în decontul lunii martie 2007, ca fiind aferentă întregului trimestru, în mod corect organele fiscale au stabilit o bază de impunere suplimentară în sumă de 174.032 RON și TVA nedeductibilă fiscal în sumă de 33.066 RON, ca diferență între TVA deductibilă înregistrată în decontul lunii martie 2007 aferentă întregului trimestru în sumă de 41.570 RON și TVA deductibilă aferentă lunii martie în sumă de 8.504 RON.
Prima instanță a înlăturat constatările expertului contabil referitoare la acest punct și concluziile privitoare la modificarea bazei de impunere și a TVA deductibile reținând că nu s-a contestat realitatea calculului matematic, ci raționamentul organului fiscal în determinarea acestei sume.
Cu privire la critica operațiunii de achiziție de la SC M.C. SRL și livrarea către SC A.C. SRL.
Reclamanta a susținut realitatea operațiunilor și justificarea economică a acestora.
Conform dispozițiilor art. 155 alin. (5) lit. l) C. fisc. în vigoare la data întocmirii facturii fiscale în discuție, (5) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații: l) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, cu excepția cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului;
Organul de inspecție fiscală a reținut că facturile de livrare către SC A.C. SRL nu sunt completate la rubricile data facturii și date privind expediția și nici nu au fost declarate și toate cele trei exemplare au fost găsite în dosarul SC E. SRL, reprezentantul societății în nota explicativă precizând că facturile au fost primite fără dată, din eroare și tot din eroare nu au fost cuprinse în declarație.
Reclamanta nu face nici o referire la aceste aspecte, ci invocă apărări în sensul că operațiunea este reală deoarece a achitat impozit și TVA și că omisiunea declarării operațiunii în declarația 394 nu poate avea ca sancțiune înlăturarea cheltuielilor deductibile.
Având în vedere prevederile art. 155 alin. (5) lit. l) C. fisc., nerespectate de către contestatoare, prima instanță a constatat că în mod corect organele fiscale au stabilit o bază de impunere suplimentară în sumă de 110.656 RON și TVA nedeductibilă fiscal în sumă de 21.025 RON.
S-a mai reținut că organul fiscal a făcut verificări suplimentare pentru a stabili realitatea situației de fapt și a constatat că valoarea la preț de vânzare la care au fost recepționate mărfurile este egală cu valoarea pe care SC E. SRL o mai avea de achitat la SC A.C. SRL în luna februarie 2007, operațiunea nefiind declarată prin declarația 394 de către ambele societăți.
În opinia instanței, nedeclararea operațiunii în declarația nr. 394 nu impune aprecierea operațiunii ca fiind nereală, însă este de natură a întări această convingere în situația în care facturii îi lipsește unul dintre elementele obligatorii prevăzute de lege.
Referitor la critica din contestație privind pct. 4 din raportul de inspecție fiscală, la care inspecția fiscală a stabilit o bază de impunere suplimentară de 383.290 RON, calculată prin diferență între stocul înregistrat de contribuabil și cel calculat la control și TVA colectată suplimentar în sumă de 61.213 RON, calculată prin diferența între TVA neexigibilă înregistrată de contribuabil și TVA neexigibilă stabilită la control.
Organele de inspecție fiscală au constatat că în luna decembrie 2007 prin nota de contabilitate din 31 decembrie 2007, cu explicația „Se înregistrează în jurnal cumpărări mărfuri conform NIR 596 - 783”, au fost efectuate următoarele înregistrări fără documente justificative: credit cont 378 -356.077 RON și credit cont 4428 - 95.867 RON, adaosul comercial și TVA neexigibilă aferente cumpărărilor de mărfuri din decembrie 2007 înscrise de contribuabil în centralizatorul notelor de intrare recepție fiind în sumă de 33.395 RON și respectiv de 34.670 RON;
În nota explicativă, reprezentantul legal al societății a declarat că în decembrie 2007, s-a înregistrat un adaos comercial, fără să rezulte din recepția mărfurilor deoarece s-au majorat unele prețuri de vânzare fără să se modifice recepțiile, însă nu au fost prezentate documente care să justifice înregistrarea altor sume decât cele înscrise în centralizatorul notelor de intrare-recepție.
În condițiile date, curtea de apel a reținut că în mod corect organul de inspecție fiscală, a procedat la determinarea influenței fiscale asupra bazelor de impunere pornind de la vânzarea mărfurilor la preț cu amănuntul, adaosul comercial și TVA neexigibilă calculate de către contestatoare în centralizatorul notelor de intrare recepție, la calculul adaosului comercial pentru marfa vândută utilizându-se coeficientul mediu de adaos pentru cumpărările de mărfuri pentru anul 2007 rezultat din calcul, modalitatea de calcul nefiind contestată de către reclamantă.
Prin înregistrarea unui adaos comercial mai mare cu 322.092 RON față de cel înscris în centralizatorul notelor de intrare-recepție s-au diminuat cheltuielile cu mărfurile vândute pentru anul 2007 cu suma de 230.418 RON rezultând un stoc fictiv de mărfuri în valoare de 383.290 RON.
Contestatoarea critică modalitatea de determinare a bazei de impunere suplimentară de 383.290 RON și implicit TVA colectată suplimentar în sumă de 61.213 RON, fără însă a face vreo discuție privitoare la lipsa documentelor care să justifice înregistrarea altor sume decât cele înscrise în centralizatorul notelor de intrare recepție, declarația administratorului societății, în sensul că „s-au majorat unele prețuri de vânzare” în lipsa susținerii acesteia și de documente contabile nu poate fi avută în vedere ca justificare a înregistrării unui adaos comercial mai mare cu 322.092 RON față de cel înscris în centralizatorul notelor de intrare recepție.
În intenția de a stabili corect situația de fapt, organul de inspecție fiscală a solicitat reclamantei să prezinte listele de inventariere pentru fiecare an din perioada verificată, care însă nu au putut fi prezentate inventarierea mărfurilor nefiind efectuată.
Instanța a apreciat că organul de inspecție fiscală a stabilit în mod corect o bază de impunere suplimentară de 383.290 RON, calculată ca diferență între stocul înregistrat de contribuabil și cel calculat la control și TVA colectată suplimentar în suma de 61.213 RON, calculată prin diferență între TVA neexigibilă înregistrată de contribuabil și TVA neexigibilă stabilită la control.
Expertul contabil, deși reține aceeași situație de fapt constatată și de către organul de control fiscal, apreciază însă că nu este lipsă în gestiune, ci numai un stoc contabil majorat prin creșterea adaosului comercial aferent, nefiind o lipsă materială.
Aceste aprecieri și concluzii ale expertului contabil au fost înlăturate de instanță, în lipsa unor documente justificative.
Conform centralizatorului notelor de intrare recepție adaosul comercial era de 33.985 RON și TVA neexigibilă de 34.670 RON, înregistrându-se o diferență de 322.092 RON la adaos comercial și 61.197 RON la TVA neexigibilă, fără a exista documente justificative, diminuându-se cheltuielile cu mărfurile vândute cu suma de 230.418 RON pentru anul 2007, rezultând în același timp un stoc fictiv de mărfuri (lipsă mărfuri) în valoare de 383.290 RON care, potrivit dispozițiilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003, este asimilat livrărilor de bunuri pentru care se colectează TVA.
Cu privire la critica pct. 5 al raportului de inspecție fiscală
În opinia reclamantei, în mod greșit s-a stabilit baza de impunere suplimentară de 526.637 RON și TVA nedeductibilă fiscal de 96.076 RON, iar pentru factura pentru care nu s-a aplicat taxare inversă o bază de impunere suplimentară de 15.966 RON și TVA calculată suplimentar în sumă de 3.033 RON pentru perioada mai 2007-decembrie 2009 aferentă facturilor centralizate în anexa nr. 5, facturi fiscale ce cuprind materiale de construcții și prestări servicii în construcții, acest capitol fiind nul deoarece organul fiscal nu motivează în concret fapta imputată.
Organul fiscal a reținut că facturile din anexa nr. 5 în baza cărora reclamanta a înregistrat în evidența contabilă și fiscală TVA deductibilă în sumă de 96.076 RON aferentă perioadei mai 2007-decembrie 2009, au fost înregistrate direct în contul de imobilizări corporale în curs, fără a fi însoțite de documente justificative, respectiv: note de recepție, fișe de magazie și bonuri de consum pentru lucrările executate în regie proprie cu materialele achiziționate, procese-verbale de recepție,contracte și situații de lucrări pentru facturile de prestări servicii achiziționate din care să rezulte necesitatea și realitatea efectuării acestor prestări pentru nevoile firmei în scopul desfășurării de operațiuni taxabile, precum și modul de calcul al sumelor facturate.
Organul fiscal a solicitat contestatoarei să prezinte autorizații de construire, note de recepție întocmite pentru fiecare factură de bunuri achiziționate și înregistrate, fișele de magazie și bonurile de consum pentru lucrării executate în regie proprie cu materialele achiziționate, procese-verbale de recepție, contracte și situații de lucrări pentru facturile de prestări servicii achiziționate, procese-verbale de recepție, reprezentantul legal al societății anexând doar devizele pentru facturile emise de SC T. SRL și SC T.T. SRL, fără recepții de lucrări, situații de lucrări.
Organul fiscal a solicitat Primăriei Onești copii după autorizațiile de construire și de funcționare eliberate în perioada 2005-2009 pentru SC E. SRL, aceasta comunicând organului fiscal că reclamanta nu figurează înregistrată cu autorizații de construire.
Cât privește facturile emise de către SC T. SRL pentru confecții tâmplărie geam termopan, s-a reținut că pe formularele de facturi nu este făcută nici o mențiune cu privire la locul prestării, nu aveau anexate documente din care să rezulte locul prestării, reprezentantul legal depunând la solicitarea organului fiscal copiile după trei situații de lucrări aferente lunilor noiembrie, decembrie 2007 și iunie 2008 întocmite pentru montat tâmplărie geam termopan, fără contract de prestări servicii în baza căruia au fost achiziționate aceste servicii. Din situațiile de lucrări prezentate nu a rezultat adresa unde lucrările au fost executate, data întocmirii situațiilor, data recepției lucrărilor, pentru a da posibilitatea organului fiscal să verifice realitatea efectuării prestării în folosul reclamantei.
Baza de impunere suplimentară în sumă de 15.966 RON și TVA, colectată suplimentar în sumă de 3.033 RON s-a calculat pentru facturile emise de SC T. SRL din 28 noiembrie 2007 și din 5 decembrie 2007, pentru care societatea nu a aplicat măsurile de simplificare prevăzute de lege în cazul facturilor pentru confecții tâmplărie geam termopan.
Referitor la facturile emise de SC T.T. SRL pentru lucrări amenajare și renovare restaurant U. și lucrări de tâmplărie, reclamanta nu a prezentat autorizație de construire și nici documente din care să rezulte că lucrările au fost executate la adresa menționată în factură, operațiunile efectuate, ori prețul unitar pentru a da posibilitatea organului fiscal să verifice dacă achizițiile au fost efectuate în scopul operațiunilor taxabile.
La solicitarea organului fiscal a depus contractul de lucrări din 4 august 2008 și devizul ofertă anexă la contractul intitulat renovare restaurant U., fără menționarea adresei, reținându-se din actele încheiate de către organul fiscal că societatea contestatoare are trei restaurante care poartă acest nume.
Organul fiscal a reținut de asemenea neconcordanță între valoarea totală a lucrărilor de renovare menționată în contractul din 2008 și valoarea totală a facturilor emise de SC T.T. SRL (90.000 RON și respectiv 112.100 RON), neconcordanță între perioada de executare a lucrărilor menționată în contract și perioada în care au fost emise facturile, nu există situații de lucrări, etc.
Cu privire la facturile emise de SC T.I. SRL și SC A.I. SRL Onești, a reținut organul fiscal că pe facturi nu este făcută nici o mențiune referitoare la numărul de contract, adresa unde s-au efectuat lucrările, încât să se poată aprecia dacă sumele facturate și achizițiile au fost efectuate în scopul operațiunilor taxabile.
Cu privire la materialele de construcție, materiale instalații electrice, piese electrice, etc. achiziționate și înregistrate în contul 231, s-a reținut că nu au fost prezentate organului de inspecție fiscală note de recepție, fișe de magazie, bonuri de consum, procese-verbale de recepție sau orice alte documente din care să rezulte că acestea au fost consumate, în ce locație și, prin urmare, reclamanta nu a făcut dovada că facturile înregistrate în contul 231 sunt aferente unor operațiuni necesare, reale și legale.
Argumentația reclamantei că necesitatea lucrărilor este stabilită de conducerea societății și ca realitatea operațiunilor se determină din facturile fiscale și din posibilitatea de identificare a lucrărilor, în lipsa unor documente care să ateste realitatea efectuării lucrărilor la imobilele menționate, nu a fost primită de curtea de apel.
Expertul contabil a verificat cu ocazia efectuării expertizei contabile, dacă facturile de prestări servicii emise pentru confecții tâmplărie geam termopan, lucrări de amenajare, renovare sunt însoțite de documente din care să rezulte necesitatea și realitatea efectuării acestor prestări de servicii pentru nevoile firmei în scopul desfășurării de operațiuni taxabile, constatând că facturile de achiziții materiale de construcții, materiale și instalații electrice, piese electrice sunt însoțite de note de intrare recepție care nu poartă semnăturile persoanelor care le-au întocmit, nu există documente de identificare a obiectivului de investiții, nu există procese-verbale de recepție a lucrărilor efectuate, confirmându-se situația de fapt reținută de organul de inspecție fiscală, reclamanta nedepunând alte înscrisuri cu care să facă dovada contrarie celor reținute.
Având în vedere situația reținută, instanța a constatat că nici această critică nu este întemeiată, organul fiscal motivând în fapt și în drept fiecare situație în parte.
Privitor la contestarea pct. 6 din raportul de inspecție fiscală.
Contestatoarea a susținut că în mod greșit s-a stabilit o bază suplimentară de impunere de 20.895 RON și TVA nedeductibilă fiscal în sumă de 3969 RON, organul fiscal depășindu-și atribuțiile legale.
Organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada ianuarie 2008-ianuarie 2009, contestatoarea a înregistrat în evidența contabilă și fiscală TVA dedusă în sumă de 3.969 RON în baza facturilor de prestări servicii centralizate în anexa nr. 6, facturi care nu sunt însoțite de documente din care să rezulte necesitatea și realitatea efectuării acestor prestări pentru nevoile firmei, în scopul desfășurării de operațiuni taxabile, precum și modul de calcul al sumelor facturate.
Urmare solicitării reprezentantului legal al societății de documente justificative conținând elementele care au stat la baza calculului sumelor facturate acesta a declarat că devizul de la factura din 18 ianuarie 2008 al SC B.C. SRL s-a pierdut și nu se mai poate reconstitui deoarece societatea se află în procedura de faliment, declarație care nu este în opinia instanței de fond de natură a clarifica situația, fără alte dovezi în sensul completării mențiunilor privitoare la data constatării pierderii devizului, ori eventualele demersuri întreprinse pentru refacerea acestuia.
Referitor la factura din 5 ianuarie 2009 în valoare de 1.385 RON plus TVA în valoare de 263,15 RON emisă de SC R.E.E. SRL Vaslui pentru contravaloare transport Oradea-Onești, reprezentantul legal a declarat în nota explicativă că reprezintă transport scaune și mese de la Oradea conform facturii din 20 decembrie 2008 de la SC V. SRL, fără însă a prezenta documente justificative (contract, foaie de parcurs), iar data de expediere și data înregistrării în contabilitate nu corespund, înregistrarea în contabilitate fiind anterioară datei de expediere.
Cu privire la factura din 11 iulie 2008 în valoare de 8.165 RON plus TVA în valoare de 1.151 RON emisă de SC R.T.E. SRL București pentru transport marfă pe ruta Italia-România, conform contractului din 3 iulie 2008, a reținut organul fiscal că din contractul respectiv nu rezultă că serviciul a fost prestat în scopul obținerii de venituri din operațiuni taxabile din contract rezultând că acesta s-a încheiat pentru transportul unor vitrine frigorifice și utilaje carmangerie din Italia, iar contestatoarea a declarat că nu a efectuat achiziții intracomunitare.
Deși i s-au solicitat documente justificative din care să rezulte persoana impozabilă căreia îi aparțin bunurile transportate și care sunt elementele din care rezultă că aceste cheltuieli de transport au fost efectuate în vederea obținerii de venituri și dacă sunt aferente operațiunilor taxabile, acestea nu au fost depuse.
Nu poate fi reținută critica reclamantei că acest capitol este nul deoarece organul fiscal și-ar fi depășit atribuțiile legale, fiindcă potrivit dispozițiilor art. 7 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, în exercitarea rolului său activ, organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată, organul fiscal va identifica și va avea în vedere toate circumstanțele edificatoare ale fiecărui caz, iar în exercitarea atribuțiilor sale prevăzute la art. 94 alin. (2) lit. a) din același act normativ, una din atribuțiile organului fiscal este constatarea și investigarea fiscală a tuturor actelor și faptelor rezultând din activitatea contribuabilului supus inspecției sau a altor persoane, privind legalitatea și conformitatea declarațiilor fiscale, corectitudinea și exactitatea îndeplinirii obligațiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi, relevante pentru aplicarea legii fiscale.
Cu ocazia expertizei contabile, expertul contabil verificând facturile în discuție a constatat că lipsesc documentele care să justifice achiziția și intrarea în gestiune a acestor utilaje specificate în contract.
Ca urmare, instanța a constatat că în mod corect organul fiscal a stabilit că societatea datorează TVA nedeductibilă fiscal în sumă de 3.969 RON.
Referitor la stabilirea unei baze de impunere suplimentară de 25.210 RON și TVA colectată suplimentar în sumă de 4.790 RON, ca urmare a înscrierii facturii din 30 iunie 2008 emisă pentru transport auto în contul de venituri 704 și nu ca avans pentru un serviciu viitor.
Reclamanta a menționat că factura inițială a fost stornată ca urmare a anulării operațiunii comerciale înscrisă în această factură.
În luna septembrie 2008 societatea a înregistrat în evidența contabilă și fiscală factura din 10 septembrie 2008 emisă pentru SC A. SRL reprezentând storno factura din 30 iunie 2008, diminuând veniturile cu suma de 25.210 RON și TVA colectată în sumă de 4.790 RON.
Organul fiscal a reținut că factura din 30 iunie 2008 a fost emisă pentru transport auto și înregistrată în luna iunie 2008 în contul de venituri 704 și nu ca avans, rezultând astfel că factura a fost emisă pentru un serviciu prestat și nu pentru un avans în contul unui serviciu viitor.
La solicitarea organului fiscal reclamanta nu a depus documente care să ateste emiterea facturii de stornare.
Având în vedere dispozițiile art. 138 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, care sunt în sensul că baza de impozitare se reduce în următoarele situații: a) dacă a fost emisă o factură și, ulterior, operațiunea este anulată total sau parțial, înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor, precum și cele ale art. 159 alin. (2) din același act normativ privitoare la modalitatea de corectare a documentelor și lipsa documentelor care să ateste îndeplinirea condițiilor pentru emiterea facturii de stornare, instanța a constatat că măsura organului de inspecție fiscală este întemeiată.
Cu privire la contestarea pct. 8 al raportului de inspecție fiscală prin care s-a stabilit o bază de impunere suplimentară de 227.735 RON și TVA nedeductibilă fiscal în sumă de 43.270 RON, ca urmare a înscrierii în evidența contabilă a unui număr de 59 facturi fiscale care, potrivit organului de control, nu au calitatea de documente justificative:
Și în privința acestui capitol reclamanta a susținut că este nul deoarece organul de control nu motivează în concret fapta imputată rezumându-se în a face afirmații generale, nu enumeră facturile în cauză, nu le individualizează în parte, nu indică elementele concrete care lipsesc.
Organul de inspecție fiscală a constatat că în luna decembrie 2008 societatea a înregistrat în evidența contabilă și fiscală TVA dedusă în baza a 59 de facturi fiscale.
Facturile respective au fost înregistrate în evidența contabilă,în următoarele conturi: în contul de mijloace fixe 214 suma de 29.780 RON cu TVA aferentă în sumă de 5.658 RON; în contul de cheltuieli cu materiile prime suma de 197.955 RON cu TVA aferentă în sumă de 37.611 RON.
Pentru verificarea deductibilității TVA înscrisă în aceste facturi s-a examinat data exigibilității taxei colectată de către furnizori, respectiv s-a procedat la verificarea datei când a avut loc faptul generator pentru fiecare livrare de bunuri în parte, întrucât faptul generator intervine la data livrării bunurilor, cu excepția cazului în care factura este emisă înainte de data livrării, formularul trebuind obligatoriu să conțină data livrării bunurilor.
Din cele 59 de facturi fiscale, un număr de 56 de facturi fiscale nu au completate datele de livrare, pentru achizițiile respective neputându-se cunoaște momentul la care ia naștere dreptul de deducere, pentru 52 de facturi fiscale numele delegatului și numărul cărții de identitate au fost înscrise eronat, pentru un număr de 6 facturi fiscale, numărul cărții de identitate aparține altor persoane, iar la una din facturi nu este trecut numărul cărții de identitate.
La rubrica mijloc de transport fie nu au fost înscrise mijloacele de transport, fie numerele de înmatriculare înscrise pe facturi la rubrica date privind expediția nu figurează în registrul național de evidență a permiselor de conducere și înmatriculare a vehiculelor.
Conform chitanțelor anexate la facturi, a reținut organul de inspecție fiscală, toată contravaloarea bunurilor din aceste facturi a fost achitată cu numerar, dar înregistrarea plăților nu s-a făcut în registrul de casă, ci prin majorarea rulajului creditor al contului 455, sume datorate asociaților. De asemenea, s-a reținut, din constatările organului fiscal că nici una dintre aceste facturi nu a fost declarată prin declarația 394 nici de către contestatoare și nici de presupușii furnizori menționați în facturi.
S-au solicitat reprezentantului legal informații privitoare la modul de contactare a furnizorilor, verificarea calității persoanelor cu care s-a intrat în contact, explicații cu privire la neînregistrarea în registrul de casă a plăților celor 59 de facturi etc., locul unde se află bunurile înregistrate în contul de mijloace fixe și i s-a solicitat să prezinte documentațiile tehnice, notele de recepție și fișele mijloacelor fixe pentru aceste achiziții.
În determinarea corectă a situației de fapt organul de inspecție fiscală a solicitat relații de la S.P.C.L.E.P. Onești, S.P.C.R.P.C.I.V. Bacău, din răspunsurile primite reținându-se că în șase cazuri cărțile de identitate înscrise pe facturi aparțin altor persoane decât cele înscrise la rubrica date privind expediția, iar în restul cazurilor cărțile de identitate înscrise pe facturi aparțin altor persoane decât cele înscrise la rubrica date privind expediția.
De asemenea 15 din cele 59 de facturi fiscale nu au înscrise la rubrica date privind expediția, mijloacele de transport, 11 dintre numerele de înmatriculare înscrise pe facturi nu figurează în Registrul Național de Evidență a Permiselor de Conducere și Înmatriculare a vehiculelor, 15 aparțin unor autoturisme având ca proprietari diverse persoane particulare, 2 numere aparțin unor semiremorci, unul aparține unui tractor rutier și nici unul dintre mijloacele de transport auto înscrise pe facturi nu aparține prezumtivilor furnizori sau cumpărătorului.
Pentru a stabili legalitatea și realitatea efectuării achizițiilor în baza celor 59 de facturi fiscale, precum și modul de valorificare, pentru achizițiile înregistrate în luna decembrie 2008, în contul de mijloace fixe, organul fiscal s-a deplasat împreună cu reprezentantul legal la locul indicat de acesta ca fiind cel de depozitare, însă bunurile din facturi nu au putut fi identificate.
Pentru suma de 246.000 RON înregistrată în contul 708, venituri din prestări diverse, în luna decembrie 2008 s-a constatat că nu există documente justificative (facturi sau bonuri fiscale), iar pentru încasări a fost prezentată copia unui monetar fără număr (pentru suma de 225.181 RON). Pentru suma de 20.819 RON s-a făcut mențiunea că se înregistrează jurnal vânzări de mărfuri în baza a 5 facturi fiscale emise de SC B.E. SRL, facturi nedeclarate prin declarația 394 de reclamantă, iar urmare a efectuării unui control încrucișat, s-a constatat că toate cele 5 facturi au fost înregistrate de către SC B.E. SRL dar nu au fost declarate prin declarația 394.
Ca documente justificative privind realitatea achiziționării și utilizării pentru nevoile firmei a bunurilor din cele 5 facturi au fost prezentate 5 bonuri de consum pe care era făcută mențiunea „materiale consumabile”.
Toate elementele și verificările efectuate de către organul fiscal conduc spre convingerea că operațiunile cuprinse în cele 59 de facturi fiscale nu au caracter real.
Având în vedere dispozițiile legale invocate de către organul de inspecție fiscala, dispoziții în baza cărora a procedat la efectuarea de verificări în interesul determinării realității operațiunilor cuprinse în cele 59 de facturi și rezultatele verificărilor, prima instanță a reținut că organul fiscal a motivat constatările efectuate în concret măsura dispusă a fost argumentată în fapt și în drept în mod temeinic.
Referitor la contestația privind impozitul pe profit
Cu privire la suma de 18.872 RON reprezentând bază de impunere suplimentară și impozit pe profit suplimentar în sumă de 3.020 RON pentru anul 2006 societatea a susținut că sumele au fost greșit stabilite.
Reclamanta a arătat în contestație că diminuarea profitului impozabil a avut loc ca urmare a pierderilor fiscale raportate în declarația anuală pe 2006 în sumă de 19.714 RON, compusă din pierderi raportate în anii precedenți cont 117 de 18.872 RON la care se adaugă 842 pierderi din anul 2005 în total 19.714 RON, care a fost diminuat din profitul anului 2006, adică brut 30.327 RON, rămânând profit impozabil de 10.523 RON, 16% = 1.684 RON impozit pe profit la finele anului 2006.
Organul fiscal a determinat corect baza de impunere suplimentară și impozitul pe profit suplimentar, având în vedere dispozițiile art. 26, alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora (1) Pierderea anuală, stabilită prin declarația de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obținute în următorii 5 ani consecutiv. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora, precum și dispozițiile din pct. 74 din normele de aplicare a prevederilor art. 26 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. care sunt în sensul că pierderea fiscală reprezintă suma înregistrată în declarația de impunere a anului precedent, în declarația aferentă anului 2005 fiind declarată o pierdere fiscală de recuperat în sumă de 842 RON, societatea nefăcând nici o dovadă că ar fi declarat o pierdere fiscală de recuperat de 19.714 RON, așa cum a susținut în contestația formulată.
Pentru anul 2007, instanța a constatat că organul fiscal în mod corect a stabilit o bază de impunere suplimentară de 234.721 RON și impozit pe profit suplimentar în sumă de 37.556 RON, cu privire la achiziția de la SC M.C. SRL și vânzarea către SC A.C. SRL, instanța reținând la capitolul anterior motivat faptul ca în mod corect organele fiscale au stabilit o bază de impunere suplimentară în sumă de 110.656 RON și TVA în sumă de 21.025 RON.
De asemenea, critica privitoare la stabilirea unei baze de impunere suplimentare în sumă de 91.659 RON și impozit pe venit suplimentar în sumă de 14.666 RON, nu este întemeiată, instanța clarificând aceste aspecte atunci când a analizat contestația la pct. 4 din raportul de inspecție fiscală.
În nota explicativă reprezentantul legal al societății a declarat că în decembrie 2007, s-a înregistrat un adaos comercial, fără să rezulte din recepția mărfurilor însă nu au fost prezentate documente care să justifice înregistrarea altor sume decât cele înscrise în centralizatorul notelor de intrare recepție.
Prin înregistrarea unui adaos comercial mai mare cu 322.092 RON față de cel înscris în centralizatorul notelor de intrare recepție s-au diminuat cheltuielile cu mărfurile vândute pentru anul 2007 cu suma de 230.418 RON rezultând un stoc fictiv de mărfuri în valoare de 383.290 RON.
La acest punct instanța a observat că reclamanta a reluat motivarea de la primul capitol, stabilirea unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 37.556 RON fiind consecința stabilirii bazei de impunere suplimentară.
Referitor la suma de 5.185 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar, ca urmare a stabilirii unei baze de impunere suplimentară în sumă de 34.406 RON.
Reclamanta nu este de acord cu constatările organului fiscal, motivând că a prezentat contractele de împrumut cu casa de amanet SC C.P. SRL, contracte în care SC E. SRL figurează ca împrumutat.
Organul fiscal a confirmat existența contractelor de împrumut, sumele împrumutate fiind înregistrate în registrul de casă în baza contractelor de împrumut în lunile în care au fost restituite sumele.
Așa cum în mod corect au menționat organele fiscale, pentru a face dovada că SC E. SRL a utilizat sumele împrumutate, se impunea a se prezenta documente în acest sens, din care să se poată reține inclusiv scopul pentru care împrumuturile au fost angajate.
Delegația permanentă din 1 ianuarie 2007 neautentificată la notariat și care nu poate face dovada realității datei la care a fost întocmită, din care rezultă că B.I. este delegat să reprezinte SC E. SRL în relația cu SC C.P. SRL nu face dovada, împreună cu contractele de împrumut și chitanțele de restituire, că împrumuturile au fost angajate în folosul SC E. SRL și nici a scopului pentru care împrumuturile au fost angajate.
Prin urmare, instanța a constatat că în mod corect organele fiscale au stabilit o bază de impunere suplimentară de 32.406 RON și impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 5.185 RON.
Cu privire la stabilirea de către organul fiscal a unei baze de impunere suplimentară de 272.455 RON și impozit pe profit suplimentar în sumă totală de 43.592 RON, pentru anul 2008.
Reclamanta a afirmat că și acest capitol este nul deoarece organul de control și-a depășit atribuțiile, că necesitatea efectuării acestor prestări pentru nevoile firmei a fost stabilită de către conducerea societății fiind în acord cu obiectul de activitate al acesteia și în scopul majorării veniturilor, că organul de control se poate pronunța doar dacă cheltuielile în cauză sunt în sensul desfășurării obiectului de activitate.
Prima instanță a reținut că motivațiile societății care sunt în sensul că la factura fiscală din 18 ianuarie 2008 emisă de SC B.C. SRL devizul de lucrări a fost pierdut și nu mai poate fi reconstituit deoarece societatea a intrat în faliment, nu sunt suficiente în situația în care așa cum în mod corect a reținut organul fiscal, pe formularul de factură nu se regăsește nici o mențiune privitoare la natura serviciului prestat, locul prestării, numărul de contract în baza căruia s-a făcut achiziționarea serviciului, prezentarea acestui contract, date referitoare la momentul constatării pierderii devizului și dacă societatea a făcut unele demersuri pentru reconstituirea acestuia.
Cât privește factura fiscală din 11 iulie 2008 emisă de SC R.T.E. SRL București, în mod corect organul fiscal a reținut că serviciul nu a fost prestat în scopul obținerii de venituri din operațiuni taxabile.
Din contractul din 3 iulie 2008 așa cum menționează și reclamanta, rezultă părțile au convenit pentru transportul unor vitrine frigorifice, frigidere și mijloace de bucătărie, achiziție intracomunitară din Italia, omisă a fi declarată, fără a se prezenta alte documente din care să rezulte persoana impozabilă și că aceste cheltuieli de transport au fost efectuate în vederea obținerii de venituri taxabile.
Referitor la critica privind reținerea unei baze de impunere suplimentară de 25.210 RON și a unui impozit suplimentar de 4.033 RON
În luna septembrie 2008, SC E. SRL a înregistrat în evidența contabilă și fiscală factura din 10 septembrie 2008 emisă pentru SC A. SRL reprezentând storno factura din 30 iunie 2008.
În opinia societății operațiunea este reglementată de art. 138 lit. a) C. fisc. coroborat cu art. 159 alin. (2) C. fisc., care permit diminuarea bazei de impunere prin anularea facturilor fiscale pentru livrările de bunuri și servicii care nu au mai avut loc. Conform dispozițiilor legale invocate de către contribuabil, respectiv art. 138 lit. a) C. fisc. baza de impozitare se reduce în următoarele situații: a) dacă a fost emisă o factură și, ulterior, operațiunea este anulată total sau parțial, înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor,precum și cele ale art. 159 alin. (2) din același act normativ privitoare la modalitatea de corectare a documentelor.
Organul fiscal a reținut că factura din 30 iunie 2008 a fost emisă pentru transport auto și înregistrată în luna iunie 2008 în contul de venituri 704 și nu ca avans, rezultând astfel că factura a fost emisă pentru un serviciu prestat și nu pentru un avans în contul unui serviciu viitor.
În lipsa depunerii unor documente care să ateste emiterea facturii de stornare instanța a constatat că măsura organului de inspecție fiscală privind reținerea unei baze de impunere suplimentară de 25.210 RON și a unui impozit suplimentar de 4.033 RON este întemeiată, prin raportare la dispozițiile legale menționate mai sus și la faptul că SC E. SRL prin înregistrarea în evidența contabilă și fiscală a facturii din 10 septembrie 2008 emisă pentru SC A. SRL reprezentând storno factura din 30 iunie 2008, a diminuat veniturile cu suma de 25.210 RON și TVA colectată în sumă de 4.790 RON.
Referitor la critica privind nulitatea capitolului din raportul de inspecție fiscală privitor la cele 59 de facturi fiscale în baza cărora societatea contestatoare a înregistrat în evidența contabilă și fiscală achiziții de mijloace fixe și cheltuieli cu materiile prime.
Instanța a avut în vedere că motivarea și criticile formulate sunt reluate de la contestarea pct. 8 al raportului de inspecție fiscală.
Acest aspect a făcut și obiectul obiecțiunilor la expertiza efectuată în cauză.
Expertul contabil, în răspunsul la obiecțiuni, a menționat că în luna decembrie 2008, societatea a înregistrat în evidența contabilă cele 59 de facturi (centralizate în anexa nr. 7) înregistrate ca venituri din prestări diverse în cont 708 deși, așa cum s-a precizat anterior, acestea nu îndeplineau condițiile legale de înregistrare a intrării, respectiv a vânzării lor. Suma de 225.181 RON este înregistrată cu explicația „Se înregistrează încasări prin casa”, pe baza de monetar întocmit pentru zilele 21-31 decembrie 2008 și având mențiunea „piața libera diverse persoane”, iar suma de 20.819 RON cu explicația „Se înregistrează jurnal vânzări mărfuri” prin 5 facturi emise către SC B.E. SRL.
Organul fiscal de control a constatat că facturile respective au fost înregistrate în evidența contabilă,în următoarele conturi: în contul de mijloace fixe 214 suma de 29.780 RON cu TVA aferentă în sumă de 5.658 RON; în contul de cheltuieli cu materiile prime suma de 197.955 RON cu TVA aferentă în sumă de 37.611 RON.
Toate elementele și verificările efectuate de către organul fiscal au condus spre convingerea că operațiunile cuprinse în cele 59 de facturi fiscale nu au caracter real.
Cu toate că în contestație și în obiecțiunile la raportul de expertiză, reclamanta aduce critici sub aspectul faptului că nu au fost individualizate facturile fiscale care nu îndeplinesc condițiile impuse de legiuitor cu privire la informațiile pe care trebuie să le cuprindă, nu a făcut nici o dovadă în sensul că neregulile imputate nu ar fi reale.
Privitor la critica referitoare la stabilirea unei baze de impunere suplimentare în sumă de 533.754 RON și impozit pe profit suplimentar de plată în sumă totală de 79.668 RON, pentru anul 2009.
Cu privire la factura fiscală din 5 ianuarie 2009 emisă de către SC R.E.E. SRL, reclamanta a susținut că inadvertențele sesizate de către organul fiscal nu sunt de natură a înlătura caracterul de document justificativ.
Referitor la această factură, reprezentantul legal a declarat în nota explicativă că reprezintă transport scaune și mese de la Oradea conform facturii din 20 decembrie 2008 de la SC V. SRL, fără însă a prezenta documente justificative (contract, foaie de parcurs), iar data de expediere și data înregistrării în contabilitate nu corespund înregistrarea în contabilitate fiind anterioară datei de expediere.
În lipsa documentelor ca și în capitolul privind TVA, susținerile sale nu au putut fi verificate sub aspectul realității astfel că au rămas în stadiul de ipoteze.
Referitor la balanța aferentă lunii decembrie 2009 societatea a înregistrat un sold al contului 231, imobilizări corporale în curs în sumă totală de 526.637 RON ca urmare a facturilor înregistrate în anexa nr. 5.
S-a susținut că acest capitol din cadrul deciziei de impunere precum și din raportul aferent, este nul întrucât organul fiscal nu motivează în concret fapta imputată nezumându7se în a face afirmații generale.
Instanța de fond a constatat că și această critică nu este întemeiată.
Organul de control a apreciat în mod corect că facturile invocate nu constituie documente justificative deoarece nu sunt însoțite de documente din care să rezulte necesitatea și realitatea acestor prestări de servicii, modul de calcul a sumelor înscrise și că nu există autorizații de construire.
Așa cum a mai arătat instanța și în analizarea pct. 5 din contestație, organul fiscal a reținut că facturile din anexa nr. 5 au fost înregistrate în evidența contabilă fără a fi însoțite de documente justificative, respectiv: note de recepție, fișe de magazie și bonuri de consum pentru lucrările executate în regie proprie cu materialele achiziționate, procese-verbale de recepție, contracte și situații de lucrări pentru facturile de prestări servicii achiziționate din care să rezulte necesitatea și realitatea efectuării acestor prestări pentru nevoile firmei în scopul desfășurării de operațiuni taxabile precum și modul de calcul al sumelor facturate.
Deși organul fiscal a solicitat contestatoarei să prezinte autorizații de construire, note de recepție întocmite pentru fiecare factură de bunuri achiziționate și înregistrate, fișele de magazie și bonuri de consum pentru lucrările executate în regie proprie cu materialele achiziționate, procese-verbale de recepție, contracte și situații de lucrări pentru facturile de prestări servicii achiziționate, procese-verbale de recepție, reprezentantul legal al societății a anexat doar devizele pentru facturile emise de SC T. SRL și SC T.T. SRL, fără recepții de lucrări, etc.
Cât privește facturile emise de către SC T. SRL pentru confecții tâmplărie geam termopan și facturile emise de SC T.T. SRL pentru lucrări amenajare și renovare restaurant U. și lucrări de tâmplărie, neregulile au fost reținute anterior de către instanță, pe baza constatărilor proprii dar și a celor expuse de expertul contabil.
Având în vedere situația reținută, instanța a constatat că nici această critică nu este întemeiată, organul fiscal motivând în fapt și în drept fiecare situație în parte.
În consecință, instanța a reținut că nu se impune modificarea constatărilor organului fiscal de control, respectiv anularea deciziei de impunere din 3 decembrie 2010, a raportului de inspecție fiscală din 3 decembrie 2010 și a deciziei din 18 februarie 2011 de soluționare a contestației, având în vedere că acestea sunt corecte.
3. Recursul declarat de către de SC E. SRL prin administrator judiciar L.T. IPURL Bacău
Împotriva sentinței curții de apel a formulat recurs în termen legal reclamanta de SC E. SRL, formulând critici pe care le-a încadrat în dispozițiile art. 304 pct. 5, pct. 7 și pct. 9 C. proc. civ.
Sistematizând aspectele învederate prin amplul memoriu de recurs, Înalta Curte reține că hotărârea fondului este combătută din următoarele motive:
3.1. Proba cu expertiză în specialitatea construcții a fost respinsă în mod greșit, cu o motivare neconvingătoare, fiind încălcat dreptul la apărare al reclamantei, drept garantat de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. În acest mod, afirmă recurenta, a fost împiedicată să dovedească realitatea operațiunilor pentru care au fost emise facturile centralizate în anexa nr. 5 a raportului de inspecție fiscală.
3.2. Expertiza contabilă efectuată nu a răspuns motivat la obiectivele fixate de instanță, cuprinzând afirmații generale preluate de la organele fiscale. Recurenta susține că respingându-i-se atât obiecțiunile, cât și solicitarea de a se efectua o contraexpertiză, practic, instanța nu a avut la dispoziție concluzii pertinente pentru fiecare operațiune și document justificativ contabil în parte.
3.3. Concluziile instanței sunt străine de probele administrate
Cu privire la baza de impunere suplimentară în sumă de 174.032 RON, recurenta afirmă că aceasta nu este reală, împrejurare susținută de expertul contabil care a observat că eroarea provine din declarația aferentă lunii martie, în care s-a cumulat TVA în sumă corespunzătoare întregului trimestru. Nici considerentul potrivit căruia nu ar fi contestat realitatea calculului matematic nu este corect, obligațiile fiscale suplimentar stabilite fiind contestate în întregime.
Referitor la baza de impunere suplimentară de 383.290 RON, calculată prin diferență între stocul înregistrat de contribuabil și cel calculat la control, recurenta arată că explicațiile sale au fost ignorate, deși este clar că majorarea prețului de vânzare în luna decembrie 2007 s-a datorat unor oportunități de piață, vânzările fiind făcute în preajma sărbătorilor de iarnă.
Această apărare este susținută atât de concluziile expertizei, cât și de nota contabilă din 31 decembrie 2007, ignorată de către organele fiscale.
3.4. Instanța de fond a făcut o apreciere generală asupra facturilor fiscale, considerându-le nemotivat incomplete. Nu sunt indicate lipsurile, nu sunt examinate în mod real susținerile sale, ca urmare baza de impunere stabilită suplimentar nu are suport. Operațiunile derulate cu SC M.C. SRL și SC A.C. SRL sunt reale și justificate economic.
3.5. Criticile referitoare la obligațiile fiscale de la pct. 5 și pct. 6 din raportul de inspecție fiscală nu au fost examinate, preluându-se practic motivarea organului fiscal. Facturile de prestări servicii emise de SC T. SRL, SC T.T. SRL, SC A.I. SRL, SC T.I. SRL privesc lucrări necesare, legale și reale, a căror oportunitate a fost decisă de conducerea societății, nefiind cenzurabilă de instanța de judecată. Nici punctul de vedere al expertului nu poate fi primit pentru că „nu există prezumție de culpă în lipsa unei dovezi concrete”.
3.6. Referitor la operațiunile de transport de marfă, atât instanța, cât și expertul au examinat parțial înscrisurile administrate, nefiind observate facturile prin care recurenta achiziționase bunurile transportate de cei trei transportatori.
3.7. Operațiunile aferente celor 59 facturi (pct. 8) au fost reale, bunurile au fost revândute și au adus profit. Împrejurarea că sumele aferente au fost plătite direct de către administrator și nu au mai trecut prin casă, nefiind înregistrate, nu este relevantă, legea neprevăzând obligativitatea înregistrării operațiunilor „exclusiv în registrul de casă”. Rezultatele controalelor încrucișate la furnizorii săi nu îi pot fi imputate.
3.8. Referitor la impozitul pe profit, recurenta susține că motivarea fondului este contradictorie, pentru că deși se recunoaște existența contractelor de împrumut, care au caracterul unor documente justificative, totuși reține că nu s-a dovedit că împrumuturile au fost angajate în folosul SC E. SRL.
3.9. În mod greșit s-a respins cererea de suspendare a cauzei în temeiul art. 244 pct. 2 C. proc. civ., până la soluționarea definitivă a cauzei penale nr. 69/P/2011, înregistrată la Parchetul de pe lângă Tribunalul Bacău, în care s-a dispus începerea urmăririi penale față de administratorul societății, deși parte din faptele pentru care au fost emise actele fiscale sunt identice cu cele vizate de ancheta penală.
4. Apărările A.J.F.P. Bacău
Prin întâmpinarea înregistrată la data de 3 martie 2012, intimata A.J.F.P. Bacău a solicitat respingerea recursului, atât pe cale de excepție, cât și pe fond.
Intimata a susținut că recurenta este supusă procedurii falimentului, Dosar nr. 703/110/2011* aflat pe rolul Tribunalului Bacău, iar prin sentința civilă nr. 1545 din 13 decembrie 2010 s-a dispus intrarea în procedura generală a falimentului, dizolvarea și confirmarea ca lichidator judiciar a L.T. IPURL Bacău, cu atribuțiile prevăzute de art. 20 și art. 25 din Legea nr. 85/2006. Or, cererea de recurs a fost formulată prin administratorul special P.G., care nu are calitatea de reprezentat a societății, contrar dispozițiilor legale indicate.
Răspunzând la criticile formulate de recurentă, intimata a arătat că în cauză nu se justifică suspendarea judecății în raport de stadiul avansat în care se găsește procedura insolvenței, lichidatorul judiciar procedând la valorificarea bunurilor recurentei și la distribuția sumelor obținute, situație în care intimata ar fi prejudiciată dacă nu ar participa la distribuția sumelor obținute pentru întreaga creanță.
Referitor la fondul cauzei, intimata a insistat asupra legalității sentinței și, implicit, a actelor fiscale, reiterând argumentația prezentată la pct. 2 din această decizie.
5. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului
Examinând cu prioritate regularitatea învestirii sale, Înalta Curte constată că deși calea de atac a fost exercitată de către administratorul special al societății, la data de 7 martie 2014, lichidatorul judiciar L.T. IPURL și-a însușit recursul formulat, dispozițiile art. 161 alin. (1) teza finală C. proc. civ. nefiind incidente.
De fapt, în raport de prevederile cuprinse în art. 18 din Legea nr. 85/2006 și de sentința civilă nr. 1545 din 13 decembrie 2012 a Tribunalului Bacău la data formulării căii de atac: 26 octombrie 2012 administratorul special avea acest drept, abia ulterior datei de 13 decembrie 2012 societatea aflată în faliment fiind reprezentată de lichidatorul judiciar menționat anterior.
Totodată, Înalta Curte ia act că motivul de recurs referitor la suspendarea judecării cauzei în temeiul art. 244 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ. nu mai este susținut de noul reprezentant legal al recurentei care a declarat expres că renunță la judecată în această privință.
Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor din întâmpinare, cât și sub toate aspectele, după cum permit dispozițiile art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat.
Recurenta-reclamantă SC E. SRL a supus controlului de legalitate pe calea reglementată de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. decizia din 18 februarie 2011 prin care D.G.F.P. Bacău i-a respins ca neîntemeiată contestația formulată împotriva deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală cu același emitent, pentru suma totală de 782.488 RON, reprezentând TVA, impozit pe profit și accesorii aferente.
Debitele fiscale au fost stabilite în urma unei inspecții parțiale care a avut ca obiective verificarea modului de evidențiere a impozitului pe profit pentru perioada 1 ianuarie 2005-31 decembrie 2009 și a TVA pentru perioada 1 octombrie 2006-31 decembrie 2009.
Prima instanță a verificat punctual criticile reclamantei, analizând detaliat susținerile cu privire la fiecare sumă, considerentele expuse rezumativ la pct. 2 al acestei decizii justificând cu prisosință această constatare. Concluzia finală adoptată reflectă înțelegerea corespunzătoare a raportului de drept fiscal supus examinării, instanța de recurs neidentificând motive apte să conducă la reformarea sentinței.
Referitor la probele administrate
Înalta Curte reține, mai întâi, că prin încheierea din 15 decembrie 2011, curtea de apel a structurat obiectivele expertizei contabile încuviințate la un termen precedent, la solicitarea reclamantei. Instanța a fost preocupată să cunoască părerea unui specialist asupra unor „împrejurări de fapt”, conform art. 201 alin. (1) C. proc. civ., iar nu asupra modului în care se interpretează anumite prevederi din legislația secundară ori referitor la efectele generate de anumite operațiuni juridice derulate de contribuabil, aspecte care țin strict de apanajul judecătorului.
În aceste coordonate apar ca vădit nefondate pretențiile recurentei, reiterate în cuprinsul majorității criticilor sale, de a fi luate în considerare anumite concluzii ale expertizei de specialitate și de a fi înlăturate altele.
Distinct de problema semnalată, Înalta Curte observă că atunci când instanța a adoptat o altă concluzie în privința unei constatări care intra în atribuțiile expertului, cea referitoare la deconturile de TVA pe primul trimestru, respectiv pentru luna martie 2007, și-a motivat în mod logic, convingător soluția aleasă.
Nu este fondată nici critica referitoare la respingerea probei cu expertiza în specialitatea construcții având ca obiectiv „materialele de construcție și serviciile (…) pentru care s-a stabilit baza de impunere suplimentară (…) care se regăsesc în imobilele aflate în proprietatea subscrisei (…) și dacă aceste imobile și îmbunătățiri (…) servesc îndeplinirii obiectului de activitate”.
Prin considerentele încheierii indicate anterior, instanța de fond a explicat convingător că scopul acestei probe poate fi atins prin administrarea celeilalte expertize, cea contabilă, fiind discutabilă posibilitatea identificării elementelor arătate de reclamantă la momentul respectiv.
În fine, Înalta Curte mai remarcă împrejurarea că la un termen anterior: 27 octombrie 2011, când părțile au avut cuvântul asupra probelor, reclamanta solicitase doar o expertiză contabilă cerând termen pentru a depune obiectivele acesteia. Odată cu obiectivele, prin „nota de probe” prezentată la termenul din 17 noiembrie 2011 a suplimentat și probatoriul prin încorporarea unei noi expertize, în specialitatea construcții. Nefiind însă în vreuna din situațiile indicate limitativ de art. 138 C. proc. civ., în condițiile în care dovada nu a fost cerută potrivit art. 112 și art. 132 din același cod, recurenta-reclamantă nu mai putea să formuleze solicitări suplimentare.
Referitor la calitatea motivării sentinței
În această privință, recurenta formulează, în esență, două critici: că nu i s-au examinat toate apărările și că a fost adoptat punctul de vedere al fiscului.
Înalta Curte constată că sentința atacată răspunde exigențelor cuprinse în art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., dar și în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, din perspectiva dreptului la un proces echitabil.
În acord cu întreaga jurisprudență a C.E.D.O. în problema analizată, instanța de recurs reține că au fost efectiv examinate toate apărările de substanță formulate de contribuabil și chiar majoritatea argumentelor neesențiale. În condițiile în care apărarea reclamantei nu a înțeles să-și structureze acțiunea pe probleme distincte de drept, preferând o abordare contabilă, nu se poate pretinde instanței de judecată să urmeze același tipar.
Faptul că raționamentul judiciar l-a condus pe judecător la concluzia că punctul de vedere exprimat de organul fiscal este corect, justifică preluarea unora dintre argumentele acestuia. Câtă vreme această „preluare” nu s-a realizat automat, ci este rodul propriului demers de interpretare și aplicare a legii la situația de fapt, prin prisma susținerilor părților, nu există suport pentru afirmația că argumentele reclamantei ar fi fost ignorate.
Referitor la constatările de fapt ale organului fiscal
Controlul fiscal a identificat foarte multe nereguli care au determinat organul fiscal să sesizeze parchetul competent, care prin rezoluția din 5 aprilie 2011 a început urmărirea penală împotriva administratorului societății din perioada 2006-2009.
Deși până la pronunțarea unei hotărâri definitive în procesul penal nu se pune problema unei autorități de lucru judecat în privința faptelor și operațiunilor anchetate, Înalta Curte observă că majoritatea constatărilor organului fiscal nu au fost combătute sau au fost combătute fără nicio explicație rezonabilă.
Astfel, nu s-a lămurit modalitatea de obținere a veniturilor de la punctele de lucru nedeclarate, respectiv în spațiile comerciale din halta B. denumite Alimentara și Restaurant U.
De asemenea nu s-a combătut constatarea potrivit căreia la nici un punct de lucru societatea nu deține raport de gestiune care să permită verificarea stocurilor: la unele puncte de lucru nu există în dotare aparate de marcat electronice fiscale etc.
În acest context general, nereguli descrise pe zeci de pagini în raportul de inspecție fiscală, instanța de fond a pășit la examinarea în detaliu a apărărilor contribuabilului, însă, cum se va prezenta la punctele următoare privind TVA și impozitul pe profit, acestea nu au fost convingătoare.
Referitor la TVA
Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. „Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:
a) operațiuni taxabile.”
De asemenea, art. 146 alin. (1) lit. a) din același cod stabilește că „Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:
a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare.”
În esență, multe din operațiunile derulate de contribuabil, supuse analizei din perspectiva îndeplinirii condițiilor procedurale și de fond pentru recunoașterea dreptului de deducere a TVA, au fost considerate nereale, chiar dacă formal erau constatate printr-o factură, înregistrată în evidența contabilă.
Astfel, facturile grupate în anexa nr. 5 a raportului de inspecție fiscală, înregistrate în evidența contabilă în perioada mai 2007-decembrie 2009 nu sunt însoțite de documente justificative privind necesitatea și realitatea prestărilor de servicii respective, nu există note de recepție, fișe de magazie ori bonuri de consum pentru lucrările executate în regie proprie cu materialele achiziționate, situații de lucrări etc., iar solicitările adresate în scris administratorului societății au rămas fără răspuns.
Aceeași stare de lucruri, lipsa unor documente care să demonstreze caracterul real al operațiunilor, a fost pe drept cuvânt reținută și în cazul facturilor centralizate în anexele nr. 6 și nr. 7 ale raportului de inspecție fiscală.
În plus, cele 59 de facturi din anexa nr. 7 nu conțin mențiuni esențiale, cum ar fi datele de livrare ori bunul sau serviciul la care se referă, lipsind caracteristici minime care să permită identificarea acestuia. Niciuna dintre aceste facturi nu a fost declarată de recurentă ori de vreunul dintre presupușii furnizori. Nu în ultimul rând, după cum bine punctează judecătorul de la curtea de apel, organul fiscal a avut disponibilitate pentru clarificarea situației, deplasându-se la locația unde reprezentantul societății a afirmat că sunt depozitate bunurile respective, însă acestea nu au putut fi identificate, în absența unor minime repere.
Susținerea recurentei potrivit căreia sumele aferente acestor facturi ar fi fost plătite direct de administrator, din resurse proprii, urmând a se desocoti ulterior cu societatea, este lipsită de finalitate, câtă vreme realitatea operațiunilor nu a fost demonstrată și se pretinde recunoașterea dreptului de a deduce TVA aferentă.
În fine, tot la capitolul TVA, s-a identificat și alt tip de nereguli cum ar fi completarea eronată a unor deconturi de TVA, instanța validând punctul de vedere al fiscului privind modalitatea de declarare lunară a decontului de TVA (pentru ianuarie și februarie 2007) suprapusă cu declararea trimestrială a TVA (pentru intervalul ianuarie-martie 2007), care a generat o bază de impunere suplimentară de 174.032 RON și TVA nedeductibilă de 33.066 RON.
De asemenea, în privința operațiunilor comerciale (achiziții de mărfuri, respectiv vânzări) derulate cu partenerii SC M.C. SRL și SC A.C. SRL, concluziile primei instanțe sunt la adăpost de orice critică, în contextul în care facturile sunt incomplete (lipsesc datele emiterii facturii și date privind expediția) și toate cele 3 exemplare ale facturilor de livrare către SC A.C. SRL au fost identificate în dosarul aferent lunii martie, la recurentă.
Și operațiunea de înregistrare a unui adaos comercial mai mare cu 322.092 RON față de cel înscris în centralizatorul notelor de intrare recepție pentru luna decembrie 2007 a fost corect apreciată în raport de prevederile art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc., lipsa mărfurilor din stoc fiind asimilată livrărilor de bunuri efectuate cu plată pentru care se colectează TVA.
Conchizând în această privință, Înalta Curte reține că este pe deplin justificată stabilirea unei baze de impunere suplimentare în sumă totală de 227.735 RON și a unei TVA suplimentare de plată de 261.872 RON la care se datorează accesorii calculate conform art. 119 C. proc. fisc.
Referitor la impozitul pe profit
Organele fiscale au stabilit pentru perioada 1 ianuarie 2005-31 decembrie 2009 un impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 163.836 RON, rezultat ca diferență între impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 169.569 RON și impozitul declarat de contribuabil în anul 2009 în sumă de 5.733 RON.
Baza impozabilă a fost majorată considerabil (1.059.804 RON) ca efect al reconsiderării unor cheltuieli pretins deductibile și a veniturilor impozabile, în sensul celor deja dezvoltate la punctul anterior, când operațiunile au fost examinate din perspectiva TVA.
Potrivit dispozițiilor art. 19 alin. (1) C. fisc. „Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare”.
Impozitul calculat suplimentar provine din reconsiderarea a 7 operațiuni, recurenta poziționându-se divergent în raport cu fiscul, în privința tuturor acestora.
Instanța de fond a analizat detaliat susținerile părților, ajungând la concluzia, însușită de instanța de control judiciar, potrivit căreia punctul de vedere exprimat de societate nu are suport în probele administrate.
Referitor la evidențierea pierderilor fiscale din anii 2005 și 2006 sunt incidente prevederile art. 26 alin. (1) C. fisc., reproduse la pct. 2 al acestei decizii, precum și pct. 74 din normele de aplicare a acestora care stipulează că „pierderea fiscală reprezintă suma înregistrată în declarația de impunere a anului precedent”.
Or, prin declarația fiscală aferentă anului 2005, recurenta a declarat o pierdere fiscală de 842 RON, iar nu de 19.714 RON, cum pretinde în calea de atac, baza de impunere suplimentară fiind rezultatul diferenței dintre 19.714 RON și 842 RON (18.872 RON).
În privința cheltuielilor cu mărfurile înscrise în facturile emise în cadrul raporturilor derulate cu partenerii SC M.C. SRL și SC A.C. SRL, argumentele expuse la punctul anterior demonstrează că operațiunile nu au fost reale, facturile prezentate neavând caracterul de document justificativ; la fel, nici cheltuielile cu achizițiile de materii prime și mijloace fixe efectuate în baza celor 59 de facturi nu pot fi deductibile fiscal. Pe lângă argumentația expusă la punctul privind TVA, Înalta Curte mai reține că din datele furnizate prin adresa din 5 octombrie 2010 de S.C.P.L.E.P. Onești și prin adresa din 5 octombrie 2010 de S.P.C.R.P.C.I.V. Bacău rezultă și alte nereguli: cărți de identitate care aparțin altor persoane decât cele înscrise la rubrica date privind expediția ori vehicule cu numere de înmatriculare care nu figurează în Registrul Național de Evidență a Permiselor de Conducere și Înmatriculare a Vehiculelor, aparțin unor autoturisme având ca proprietari persoane particulare ori sunt atribuite unor tractoare sau semiremorci.
Referitor la bunurile de natura stocurilor, constatate lipsă în gestiune, care au determinat un impozit pe profit suplimentar de 14.666 RON trebuie reținut că recurenta nu contestă că a încălcat dispozițiile art. 7 din Legea nr. 82/1991, fiind legală dispoziția de măsuri din 8 noiembrie 2010 în baza căreia chiar echipa de inspecție a realizat inventarierea, stabilind că mărfurile lipsă trebuie asimilate unei livrări de bunuri efectuate cu plată, după cum s-a detaliat anterior.
În privința cheltuielilor cu dobânzile și comisioanele aferente împrumuturilor contractate de la case de amanet, aferente lunilor martie și septembrie 2007, Înalta Curte observă că deși recurenta critică sentința sub toate aspectele, nu formulează observații clare cu privire la acestea. Este evident că neprezentând dovezi din care să rezulte cine a utilizat sumele, data împrumuturilor ori modul de calcul al comisionului, cheltuielile în discuție nu pot fi recunoscute din perspectiva examinată.
Referitor la cheltuielile în sumă totală de 547.532 RON (aferente anilor 2008 și 2009), la fel, nu există dovezi că prestările de servicii respective au fost efectuate în scopul realizării veniturilor.
Pe lângă faptul că facturile prezintă deficiențe de substanță, Înalta Curte reține că este justă concluzia fondului în condițiile în care în cauză se regăsește situația reglementată de art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc., respectiv nu s-a justificat necesitatea și scopul prestării serviciilor respective.
La dosar nu există documente care să susțină punctul de vedere al contribuabilului ci, dimpotrivă, există elemente care conduc către ideea unor operațiuni fictive, de exemplu s-a prezentat contractul din 3 iulie 2008 având ca obiect transportul unor utilaje din Italia dar, în același timp, contribuabilul a declarat că nu a efectuat achiziții intracomunitare în anul respectiv.
Cât privește apărarea referitoare la oportunitatea efectuării unor operațiuni economice care, într-adevăr, ține de aprecierea societății, Înalta Curte observă că în speță nu s-a pus în discuție o atare prerogativă, ci chiar realitatea operațiunilor ori utilitatea lor în raport cu activitățile derulate în ansamblu de acesta. În orice caz, contribuabilul este liber să facă orice cheltuieli dar, în măsura în care are pretenția ca acestea să fie socotite de fisc deductibile, trebuie să se supună rigorilor enunțate, specifice unui raport de drept public.
În fine, și în privința celorlalte cheltuieli: aferente facturilor înregistrate în contul 231, Imobilizări corporale ori aferente operațiunii de stornare a facturii, explicațiile judecătorului de la curtea de apel nu comportă adăugiri suplimentare, concluzia fiind la adăpost de orice critică.
6. Temeiul legal al soluției instanței de recurs
Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, văzând că nu există motive pentru reformarea sentinței atacate, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2009 și art. 312 alin. (1)-alin. (3) C. proc. civ., se va respinge recursul de față, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de SC E. SRL prin administrator judiciar L.T. IPURL Bacău împotriva sentinței nr. 173 din 27 septembrie 2012 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică, astăzi 13 martie 2014.