Asupra recursului de față;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Circumstanțele cauzei. Cadrul procesual
Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC I.R. SRL, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Timiș, a solicitat anularea parțială a deciziei emise de aceasta din 10 noiembrie 2010, prin care s-a soluționat contestația promovată pe cale administrativă cu privire la suma totală de 611.716 RON, din care 111.941 RON, impozit pe profit, accesorii aferente acestuia, 81.764 RON și TVA, 418.011 RON; anularea parțială a deciziei de impunere emise de D.G.F.P. Timiș, Activitatea de Inspecție Fiscală, din 23 iulie 2010 și restituirea sumei de 611.716 RON din totalul sumei de 1.079.097 RON, achitată de reclamantă în baza deciziei de impunere menționate, cu cheltuieli de judecată.
În motivare cererii, reclamanta a arătat că a depus la 24 iunie 2010 un decont de TVA cu sumă negativă cu opțiune de rambursare, acesta fiind soluționat cu control anticipat, astfel încât, în perioada 1-23 iulie 2010, a fost supusă inspecției fiscale, finalizate prin raportul de inspecție fiscală din 23 iulie 2010, iar prin decizia de impunere din 23 iulie 2010 s-a stabilit în sarcina sa TVA suplimentară de plată în sumă de 736.594 RON, s-a respins la rambursare suma solicitată de 588.880 RON, rămânând de plată TVA suplimentară de 147.714 RON.
În acest sens, organul fiscal a stabilit că suma de 542.350 RON, considerată TVA deductibilă de către societate ar fi în realitate nedeductibilă, la această sumă adăugându-se 194.244 RON, TVA care ar fi trebuit colectată de societate.
În procedura prealabilă sesizării instanței, reclamanta a contestat suma de 519.014 RON, calificată ca TVA nedeductibilă, și suma de 106.926 RON, TVA de colectat suplimentară, iar prin decizia din 10 noiembrie 2010, Biroul de Soluționare Contestații din cadrul D.G.F.P. Timiș a admis în parte contestația administrativă, dispunând desființarea parțială a deciziei de impunere din 23 iulie 2010, pentru suma de 467.381 RON, din care 207.929 RON, TVA și 259.452 RON, accesorii aferente TVA, precum și refacerea deciziei pentru aceste sume, fiind respinsă contestația ca neîntemeiată pentru suma totală de 611.716 RON, care face obiect al prezentei cauze.
Reclamanta a susținut că i se cuvine restituirea sumei de 611.716 RON, fie prin compensare cu obligații de rambursat, fie prin documente de plată, această sumă nefiind datorată.
Prin întâmpinare, pârâta D.G.F.P. Timiș a solicitat respingerea acțiunii, susținând că aceasta este neîntemeiată, reiterând argumentele expuse în raportul de inspecție fiscală și în decizia de soluționare a contestației administrative, pentru care consideră că reclamanta datorează suma totală de 611.716 RON, cu titlu de TVA și impozit pe profit.
Prin încheierea de ședință din 8 iunie 2011 a fost respinsă cererea reclamantei de administrare a probei cu interogatoriul pârâtei, pentru motivele arătate în cuprinsul încheierii.
La solicitarea reclamantei, s-a efectuat în cauză o expertiză în specialitatea contabilitate-fiscalitate.
2. Hotărârea instanței de fond
Prin sentința nr. 534 din 3 octombrie 2012, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a respins cererea formulată de reclamanta SC I.R. SRL împotriva pârâtei D.G.F.P. Timiș.
Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut următoarele:
În ceea ce privește susținerile reclamantei, în sensul că: potrivit art. 146 alin. (1) lit. c) C. fisc., pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru importul de bunuri, e necesar a fi îndeplinite doar două condiții, anume să dețină declarația de import sau actul constatator și documentul care atestă plata taxei și că aceste condiții au fost constatate ca fiind îndeplinite în privința sa; că încălcarea obligațiilor instituite de art. 156 alin. (1) C. fisc. privind înregistrările în evidența contabilă nu înlătură caracterul deductibil al taxei aferente, ci atrage doar răspunderea contravențională, aceasta fiind de altfel sancționată contravențional; că nu se poate deduce faptul că bunurile nu au fost utilizate în scopul realizării operațiunilor taxabile doar datorită faptului că acestea nu au fost incluse în listele de inventariere, precum și că în decizia de impunere s-a indicat un temei de drept care nu are legătură cu activitatea societății, respectiv art. 145 alin. (3) lit. b) C. fisc., Curtea de Apel Timișoara a apreciat că acestea nu sunt întemeiate.
Instanța de fond a constatat că în mod corect organul fiscal a considerat nedeductibilă TVA în sumă de 191.428 RON, aferentă sumei suplimentare de 1.007.520 RON, evidențiată în factura din 23 martie 2006, reținând faptul că această factură nu era înregistrată în contabilitate la data efectuării inspecției fiscale, că reclamanta a înregistrat în evidențele sale cu 10 luni întârziere documentele de import ale utilajelor agricole, la o valoare care era mai mică chiar decât cea indicată în documentele de import anterior controlului finalizat la 20 februarie 2006, că bunurile importate nu se regăsesc în inventarele societății nici în anul 2005, nici în anul 2006, astfel încât, având în vedere faptul că acestea au fost importate de la o societate cu care reclamanta se află în relații de afiliere, nu se poate deduce dacă acestea au intrat efectiv în patrimoniul reclamantei și, deci, au fost folosite pentru efectuarea de operațiuni taxabile, condiție necesară, potrivit art. 145 alin. (3) lit. b) C. fisc., în forma în vigoare la data importului, pentru deducerea TVA.
Prima instanță a reținut, contrar susținerilor reclamantei, că art. 146 C. fisc. nu cuprinde în mod exhaustiv condițiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA, acesta reglementând exclusiv condițiile de natură procedurală, cu referire la documentele necesare în scopul exercitării dreptului de deducere.
Condițiile de drept material pentru deducerea TVA sunt enumerate în art. 145 C. fisc., o primă condiție fiind aceea ca, în cazul achizițiilor de bunuri, acestea să fi fost destinate pentru utilizarea în folosul operațiunilor taxabile. Or, în cazul reclamantei tocmai această condiție nu poate fi verificată, de vreme ce nu se poate stabili dacă bunurile importate au intrat efectiv în patrimoniul său (acestea nefiind incluse în inventarele societății, după cum atestă registrele de inventar pentru anii 2005-2006) și nu se poate determina care este valoarea contabilă a acestora, cu care au fost eventual incluse în evidențele contabile ale persoanei juridice.
Judecătorul fondului a avut în vedere expertiza contabilă administrată în cauză, care a confirmat faptul că factura fiscală din 23 martie 2006 nu era înregistrată în evidențele fiscale ale reclamantei la data inspecției fiscale finalizate la 22 iulie 2010. Așadar, constatările expertului au confirmat starea de fapt rezultată din raportul de inspecție fiscală, instanța apreciind ca fiind de înlăturat concluziile expertizei, formulate cu depășirea limitelor de competență instituite de art. 201 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora reclamanta ar îndeplini condițiile pentru exercitarea dreptului de deduce a TVA în sumă de 191.428 RON.
Cât privește dispozițiile art. 156 alin. (1) C. fisc., instanța de fond a reținut că angajarea răspunderii contravenționale a reclamantei nu implică recunoașterea dreptului de deduce a TVA, acesta luând naștere prin întrunirea cumulativă a condițiilor impuse de art. 145 și art. 146 C. fisc., în cazul reclamantei neputând fi verificată condiția reglementată de art. 145 alin. (3) lit. b) C. fisc., în forma în vigoare la data efectuării operațiunilor de import pentru care s-a achitat de către reclamantă TVA.
Curtea de apel a reținut că organul fiscal a indicat în mod corect temeiul de drept în baza căruia a considerat nedeductibilă TVA în sumă de 191.428 RON, putându-se deduce din raportul de inspecție fiscală din 23 iulie 2010 și decizia de impunere din 23 iulie 2010 că suma a fost considerată nedeductibilă urmare a faptului că nu s-a putut stabili dacă bunurile importate de societate au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, iar nu doar urmare a faptului că reclamanta nu și-a îndeplinit obligațiile de a înregistra în contabilitate și în registrele de inventariere bunurile pretins a fi fost importate, la valoarea rezultată din facturile emise de exportator.
În ceea ce privește celelalte sume contestate de reclamantă, reprezentând TVA în valoare de 23.275 RON, aferentă facturii din 14 decembrie 2006 și în valoare de 15.789 RON, aferentă facturii din 20 aprilie 2006, emise de SC C. SRL, curtea de apel a constatat că, în mod corect, organul fiscal a considerat că reclamanta nu are dreptul de a deduce TVA aferentă acestor facturi.
La dosar a fost depus contractul de închiriere a terenurilor agricole încheiat de reclamantă cu menționata societate, din 7 iulie 2006, fiind indicat expres că reclamanta are calitatea de locator, SC C. SRL fiind locatar, precum și că „în cazul ameliorării calității terenului, locatorul își rezervă dreptul de a solicita contravaloarea lucrărilor”.
S-a observat că această clauză are caracter echivoc, neputându-se deduce că reclamanta, în calitate de locator și-ar fi asumat obligația de a suporta valoarea lucrărilor de îmbunătățire a calității terenurilor transmise în folosință, ci, dimpotrivă, că aceasta și-ar fi rezervat dreptul de a solicita valoarea acestor lucrări de la o persoană neprecizată.
Prin urmare, în mod corect organul fiscal a considerat că o atare clauză nu putea fi valorificată, pentru a se deduce că reclamanta a convenit la prestarea unor servicii de asanare a terenurilor date în arendă, această concluzie impunându-se și datorită faptului că în contract s-a făcut referire exclusiv la lucrări de ameliorare a calității terenului, în timp ce lucrările de asanare nu pot fi incluse în această categorie, potrivit regulilor de interpretare a clauzelor contractuale incluse în art. 977 și urm. C. civ., în vigoare la data încheierii convenției de închiriere.
Așadar, organul fiscal era îndreptățit să conchidă că serviciile de asanare pentru care s-au emis facturile din 20 aprilie 2006 și din 14 decembrie 2006 nu puteau fi prestate în baza clauzelor contractuale.
De asemenea, devizele de lucrări ce au însoțit cele două facturi nu erau semnate de către beneficiar la data controlului (împrejurare ce nu a fost contestată de către reclamantă), astfel încât, nu se putea deduce la acel moment dacă lucrările pentru care s-au emis facturile au fost efectiv realizate.
Pe de altă parte, prima instanță a constatat că, nici din punct de vedere procedural, reclamanta nu îndeplinește condițiile impuse de art. 146 C. fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, căci pe facturile emise nu au fost înscrise toate mențiunile impuse de Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 29/2003, pentru ipoteza particulară a prestărilor de servicii, în sensul că nu s-a menționat contractul în baza căruia s-ar fi prestat aceste servicii, astfel încât nu se poate deduce dacă închirierea convenită din 7 iulie 2006 este actul în baza căruia au fost prestate serviciile ori s-ar fi încheiat o convenție distinctă în acest scop.
Instanța de fond a conchis că, în speță, reclamanta nu a probat că ar deține documente justificative pentru a dovedi dreptul său de deducere a TVA aferente celor două facturi emise de SC C. SRL, contrar concluziilor expertizei contabile administrate în cauză și care au fost înlăturate datorită faptului că nu se limitează la stabilirea unor împrejurări de fapt, ci procedează la stabilirea dreptului reclamantei de a deduce TVA, prin interpretarea unor dispoziții normative, atribuție ce revine exclusiv instanței de judecată, în realizarea actului de jurisdicție.
Referitor la suma de 80.593 RON, TVA calificată drept nedeductibilă de către organul de control ca urmare a aplicării pro-ratei, s-a reținut starea de fapt conform căreia principalele venituri obținute de reclamantă provin din închirierea terenurilor deținute în proprietate, potrivit obiectului său secundar de activitate, iar în conformitate cu dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. e) C. fisc., astfel de operațiuni sunt scutite de obligația de plată a TVA.
Cu toate acestea, în temeiul art. 141 alin. (3) și art. 153 alin. (1) lit. d) C. fisc., reclamanta a optat pentru taxarea operațiunilor de închiriere sau arendare de imobile, pentru perioada 1 ianuarie 2005-31 decembrie 2007. Începând cu 1 ianuarie 2008, societatea a depus o notificare pentru anularea opțiunii de taxare a operațiunilor de închiriere de bunuri, astfel că pentru anul 2008 aceasta a realizat operațiuni în regim de scutire de taxă, potrivit art. 149 alin. (2) lit. e) C. fisc., obținând venituri din chirii, dar și operațiuni taxabile, din vânzări de piese.
Instanța de fond a reținut că pentru tot anul 2008 achizițiile realizate de reclamantă au vizat imobile pentru care nu se putea determina la acel moment dacă vor fi utilizate în viitor pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere sau pentru operațiuni care nu dau naștere unui astfel de drept, rezultând că TVA aferentă acestora era nedeductibil fiscal. În alți termeni, s-a apreciat că, în speță, nu se aplică art. 147 alin. (3) C. fisc., astfel cum a susținut reclamanta, ci art. 147 alin. (5) C. fisc., pentru că la momentul efectuării achizițiilor în discuție nu se putea determina în ce proporție acele bunuri urmau a fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere sau nu.
Astfel fiind, s-a considerat corectă măsura de stabilire a TVA deductibile aferentă achizițiilor realizate în anul 2008, prin aplicarea pro-ratei definitive calculate de organul fiscal, conform art. 147 alin. (8) C. fisc., iar în condițiile în care pro-rata definitivă nu a fost contestată în cauză, judecătorul fondului a conchis că, în mod corect, s-a considerat ca fiind nedeductibilă TVA în sumă de 80.593 RON.
Pentru a hotărî astfel, curtea de apel a luat în considerare și faptul că expertiza contabilă administrată în cauză a confirmat că, în anul 2008, reclamanta a efectuat achiziții purtătoare de TVA, în valoare de 434.640 RON, reprezentând cheltuieli de administrare, cheltuieli notariale și de întabulare, investiții și consum de energie electrică, că reclamanta a considerat deductibilă TVA aferentă acestor achiziții în valoare de 82.576 RON, expertul opinând cu încălcarea limitelor de competență stabilite de art. 201 alin. (1) C. proc. civ. și cu privire la caracterul deductibil al TVA aferent acestor achiziții, fără a fi fost analizate prevederile art. 147 alin. (3) și alin. (5) C. fisc., din analiza cărora instanța a conchis că TVA astfel achitată de societate este deductibilă doar proporțional, prin aplicarea pro-ratei.
În egală măsură, instanța de fond a apreciat ca fiind neîntemeiată cererea reclamantei cu privire la suma de 106.926 RON, stabilită de organul de control cu titlu de TVA colectată suplimentar, față de împrejurarea că expertiza contabilă administrată în cauză a relevat că societatea nu a pus la dispoziția expertului judiciar documente care să ateste casarea activelor fixe constând în utilaje agricole în valoare de 562.768 RON, fiind astfel confirmată starea de fapt reținută și de organul fiscal.
Astfel, s-a reținut că nu pot fi aplicate în speță prevederile art. 128 alin. (8) lit. b) C. fisc., de care se prevalează reclamanta, căci aceasta nu a dovedit susținerile potrivit cărora ar fi procedat la casarea unor active corporale fixe, pentru a se considera că bunurile ce lipsesc din gestiunea sa nu ar trebui tratate ca o livrare de bunuri, în condițiile art. 128 alin. (3) lit. d) C. fisc.
Referitor la motivul de nelegalitate invocat de reclamantă privind faptul că au fost considerate nedeductibile pentru calculul impozitului pe profit cheltuielile rezultate din plata contravalorii serviciilor facturate din 20 aprilie 2006 și din 14 decembrie 2006 de SC C. SRL, în sumă totală de 122.500 RON, curtea de apel a reținut că reclamanta nu a prezentat documente justificative care să ateste că serviciile menționate, care au generat cheltuielile în discuție, ar fi fost prestate pentru realizarea de către aceasta de venituri impozabile, în condițiile în care nu s-a putut stabili că în contractul de închiriere aceasta și-ar fi asumat obligația de a suporta cheltuielile de asanare a terenurilor închiriate, nu a prezentat un contract distinct prin care să-și fi asumat aceste obligații, nu a depus diligenta pentru ca facturile emise de prestator să fi fost regulat întocmite, în condițiile impuse de Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 29/2003, și nu și-a însușit prin semnătură, până la data controlului din anul 2010, devizele de lucrări care însoțeau facturile emise de SC C. SRL.
S-a apreciat că aceste considerente își păstrează valabilitatea și în privința caracterului deductibil al cheltuielilor generate de prestarea acestor servicii, putându-se conchide că, în lipsa unor astfel de documente justificative, care să ateste necesitatea prestării serviciilor pentru realizarea obiectului de activitate al reclamantei, potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) și lit. m) C. fisc., cheltuielile în discuție nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.
Cu privire la deductibilitatea sumei de 96.633 RON, impozit pe profit aferent anului 2007, instanța de fond a constatat că starea de fapt reținută de organul fiscal pârât este confirmată în cauză de constatările expertului judiciar, care, analizând documentele pe baza cărora reclamanta a înregistrat în contabilitate cheltuielile considerate nedeductibile de către organul de control fiscal, pentru calculul impozitului pe profit, a reținut că „declarația rectificativă 101 privind impozitul pe profit nu a fost corect completată de către societate, conform normelor și instrucțiunilor A.N.A.F., întrucât suma de 96.633 RON a fost dedusă de două ori”. De asemenea, expertul judiciar a precizat că documentele puse la dispoziția sa nu au permis determinarea vreunei diferențe între amortizarea contabilă și cea fiscală pentru anul 2007.
Astfel fiind, judecătorul fondului a apreciat că sunt aplicabile în speță dispozițiile art. 24 alin. (15) C. fisc., potrivit cărora „pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă”.
Așadar, legiuitorul a permis că, pentru calculul impozitului pe profit, să fie dedusă doar amortizarea fiscală, iar nu și cea contabilă. Nu ar fi permis, deci, ca între cheltuielile deductibile la calculul acestui profit să fie incluse sumele reprezentând ambele categorii, astfel cum a susținut reclamanta, având caracter deductibil doar suma echivalentă amortizării fiscale.
Prin urmare, în măsura în care organul fiscal a acceptat doar deducerea amortizării fiscale, iar nu și a celei contabile, nu s-ar putea constata că s-ar fi dublat amortizarea contabilă nedeductibilă fiscal, căci această amortizare nu este în nici un caz deductibilă, având acest caracter doar amortizarea fiscală. În mod corect, deci, organul fiscal a apreciat că poate fi considerată deductibilă doar suma de 96.633 RON, reprezentând amortizarea fiscală, iar nu și suma egală, valorificată ca având caracter deductibil de către societate.
Împrejurarea că aceasta a înregistrat pierdere fiscală și în anul anterior, s-a apreciat ca fiind fără relevanță, întrucât organul fiscal a luat în considerare caracterul nedeductibil al acestei sume nu pentru a calcula impozitul pe profit aferent anului 2006, ci pentru cel din anul 2007, procedându-se la recalcularea acestuia din urmă prin înlăturarea cheltuielii nedeductibile astfel constatate, cu consecința stabilirii unui debit suplimentar și a unor majorări de întârziere aferente.
3. Recursul declarat de către SC I.R. SRL
Împotriva hotărârii instanței de fond a declarat recurs reclamanta SC I.R. SRL, invocând dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004.
Recurenta și-a structurat criticile formulate în raport de sumele contestate, urmărind ordinea în care instanța de fond le-a analizat, cu menținerea argumentației expuse în cuprinsul acțiunii judiciare.
Motivele pentru care recurenta solicită reformarea sentinței curții de apel sunt următoarele:
3.1. - în privința TVA
- a fost nelegal privată de dreptul de deducere a TVA în sumă de 191.428 RON aferent unor importuri de utilaje, prin impunerea unor condiții suplimentare celor indicate la art. 146 alin. (1) lit. c) C. fisc.; întârzierea înregistrării operațiunilor respective în evidențele contabile nu poate avea ca efect pierderea dreptului de deducere a TVA, acesta nefiind un drept care se naște în baza acestor înregistrări;
- TVA aferentă facturilor emise de către SC C. SRL îndeplinea condițiile pentru a fi deductibilă, instanța interpretând greșit clauzele contractului de închiriere încheiat între părți; completarea defectuoasă a facturii de către furnizor nu îi este imputabilă; obligația de a prezenta documente justificative suplimentare este prevăzută de art. 21 alin. (4) lit. n) C. fisc. în privința cheltuielilor deductibile la calculul impozitului pe profit, nicidecum la TVA; întreaga jurisprudență C.J.U.E. născută în legătură cu interpretarea Directivei nr. 2006/112/CE este în sensul că nu se pot impune condiții de formă suplimentare facturii și că măsurile naționale nu pot periclita neutralitatea TVA;
- a fost eronat efectuat calculul pro-ratei, norma aplicabilă fiind cea de la alin. (3) iar nu alin. (5) al art. 147 C. fisc., achizițiile din anul 2008 reprezentând investiții pentru dezvoltarea fermei;
- au fost ignorate dispozițiile art. 128 alin. (8) lit. b) C. fisc. în privința activelor corporale casate, această operațiune neputând fi asimilată din punct de vedete legal unei livrări de bunuri; neputându-se recupera nimic din valoarea acestor mijloace fixe, recurenta a considerat valoarea neamortizată ca reprezentând cheltuială nedeductibilă fiscal;
3.2. - în privința impozitului pe profit
- cheltuielile aferente celor două facturi emise de către SC C. SRL pentru serviciile prestate au fost justificate prin contractul încheiat cu aceasta și devizul de lucrări executate, însă instanța de fond consideră că nu sunt destinate operațiunilor taxabile din simplul motiv că devizul nu este semnat de acceptare de către beneficiar; această concluzie este contrară dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc.; din însăși achitarea serviciilor prestate rezultă existența contractului și acceptarea serviciilor;
- cuprinderea ca nedeductibilă a amortizării contabile, dublează practic influența acestei sume în totalul cheltuielilor, deși societatea a ținut cont atât de amortizarea contabilă de 96.633 RON, cât și de amortizarea fiscală în același cuantum.
4. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului
Examinând sentința atacată din perspectiva criticilor formulate, cât și sub toate aspectele, după cum permit dispozițiile art. 3041 C. proc. civ., văzând că intimata nu a formulat apărări în recurs, Înalta Curte constată că nu există motive care să atragă modificarea ori casarea acesteia.
Recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. actele administrativ fiscale prezentate la pct. 1 și pct. 2 al acestei decizii, contestând debite fiscale totale în cuantum de 611.416 RON, reprezentând TVA în sumă de 418.011 RON, impozit pe profit în sumă de 111.941 RON și accesorii aferente acestuia în cuantum de 81.764 RON.
Curtea de apel a analizat argumentele contribuabilului prin raportare la fiecare categorie de debit în discuție, după cum rezultă din expunerea de la pct. 2 al acestei decizii, ajungând la concluzia că soluția administrativă adoptată de organele fiscale este legală.
Înalta Curte împărtășește aceeași optică, concluzia proprie fiind fundamentată pe următoarea motivare, corespunzătoare criticilor punctuale ale recurentei.
Referitor la TVA
Prima critică a recurentei vizează obligația de plată a TVA în sumă de 191.428 RON, considerată nedeductibilă de prima instanță, sumă reprezentând o diferență de TVA în vamă, aferentă importului de utilaje agricole efectuat în luna august 2005, de la firma L. Italia.
Contrar susținerilor recurentei, dezlegarea fondului nu este rezultatul impunerii unor condiții suplimentare celor legale pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, ci, dimpotrivă, reflectă înțelegerea corectă a mecanismelor analizate.
Abordarea strict formală pe care o propune recurenta, în accepțiunea căreia pentru recunoașterea dreptului de deducere a TVA ar fi suficiente două condiții: existența declarației de import sau a actului constatator al organului vamal și a documentului care să ateste plata taxei, este contrară prevederilor art. 145 C. fisc. care impun, în cazul achizițiilor de bunuri, ca acestea să fi fost destinate pentru utilizarea în folosul operațiunilor taxabile.
Cu alte cuvinte, nu poate fi acceptată crearea artificială a unor premise care să justifice deducerea TVA, în lipsa unei baze economice reale care să susțină o atare operațiune.
Or, în speță, dreptul de apreciere al fiscului a fost exercitat conform art. 6 C. proc. fisc., starea de fapt fiscală fiind edificatoare din cel puțin două motive: bunurile au fost importate de la o societate cu care recurenta se află în relații de afiliere și din evidențele contabile nu se poate determina valoarea contabilă a utilajelor, care au fost înscrise după 10 luni de la data importului, la o valoare mai mică decât cea rezultată din declarațiile vamale de import.
Deficiențele identificate de organul de inspecție fiscală în privința registrelor de inventar ale societății comerciale, sancționate contravențional, nu au antrenat consecințe directe în privința TVA examinate, ci, în contextul mai larg al operațiunilor comerciale verificate, au justificat concluzia potrivit căreia nu se poate stabili dacă importul respectiv a fost efectiv, bunurile intrând în patrimoniul contribuabilului român, sau doar scriptic.
Și în privința TVA aferentă facturilor emise de SC C. SRL la 20 aprilie 2006, respectiv 14 decembrie 2006, soluția fondului este la adăpost de orice critică.
Distinct de circumscrierea lucrărilor de „asanare” a solului în sfera lucrărilor de „ameliorare” a calității acestuia, care, într-adevăr ar comporta discuții, Înalta Curte reține că în cauză nu există elemente care să dovedească realitatea prestării serviciilor respective.
Contractul de „închiriere teren agricol” s-a încheiat între recurentă reprezentată de administrator B.L. și SC C. SRL, reprezentată de același administrator B.L. Pe cele două facturi în discuție la rubrica denumirea produselor sau a serviciilor s-a indicat „trecere în cont pentru asanare terenurilor proprietății voastre”, fără nici o referire la contractul părților, denumit când de închiriere, când de arendare, și fără nicio explicație cu privire la natura lucrărilor pretins efectuate.
Devizele de lucrări atașate la judecata în primă instanță sunt incerte ca moment al semnării de către beneficiar, câtă vreme atât în raportul de inspecție fiscală, cât și în decizia de soluționare a contestației administrative s-a precizat că nu sunt semnate de acceptare de către beneficiar.
Curtea de apel a reținut corect că în privința TVA examinate nu sunt incidente dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) și lit. m) C. fisc., însă această constatare nu lipsește de efecte actele administrativ fiscale, câtă vreme chiar art. 145 din același cod condiționează acordarea dreptului de deducere de dovedirea utilizării achizițiilor în scopul operațiunilor taxabile.
În fine, deși operațiunile examinate s-au derulat anterior integrării României în Uniunea Europeană, soluția adoptată de instanța fondului este în acord cu jurisprudența consolidată a C.J.U.E. în materia Directivei nr. 2006/112/CE, invocată de recurentă.
Înalta Curte împărtășește concluzia potrivit căreia „principiul fundamental al neutralității TVA impune ca deducerea TVA aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile” (hotărârea C.J.U.E. în cauza C-385/09 Nidera, respectiv în cauza C-392/09 Uszodaepito) însă, după cum s-a reținut în cele ce preced, în cauza de față chiar „cerințele de fond” sunt în discuție, realitatea operațiunilor nefiind dovedită.
În privința modului în care a fost calculată suma de 80.593 RON, ca urmare a aplicării pro-ratei, recurenta nu formulează critici concrete, mărginindu-se să reitereze că s-au aplicat eronat dispozițiile art. 147 alin. (5) C. fisc., în loc de cele cuprinse în alin. (3) al aceluiași articol.
Textele invocate au următorul cuprins:
- art. 147 (3) „Achizițiile destinate exclusiv realizării de operațiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiții destinate realizării de astfel de operațiuni, se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestora se deduce integral.”
- (5) „Achizițiile pentru care nu se cunoaște destinația, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere sau pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporția în care sunt sau vor fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere și operațiuni care nu dau drept de deducere se evidențiază într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziții se deduce pe bază de pro-rata.”
Prima instanță a stabilit justificat că nu prezintă relevanță ce investiții a făcut reclamanta în cursul anului 2008, ori când au produs beneficii aceste investiții, câtă vreme, pentru a determina caracterul deductibil al taxei aferente unor operațiuni contează regimul de taxare existent la momentul efectuării lor. Or, pentru anul 2008, sunt aplicabile dispozițiile art. 147 alin. (5) C. fisc., întrucât la momentul achiziționării imobilelor respective nu se putea determina în ce proporție acestea urmau a fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere, în contextul în care, pentru anul 2009, societatea a optat din nou pentru taxarea operațiunilor de închiriere care constituiau cea mai mare pondere a activității sale.
Și în ceea ce privește TVA aferentă operațiunilor de casare a activelor fixe, dezlegarea primei instanțe este corectă.
Cu ocazia inspecției fiscale s-a constatat că în luna decembrie 2007, recurenta și-a descărcat gestiunea de mijloace fixe cu suma de 562.768 RON, reprezentând valoarea de intrare în evidența contabilă a utilajelor agricole importate de la societatea L. Italia, fără ca această operațiune să fie însoțită de documente care să ateste casarea lor, împrejurare de fapt atestată și de expertiza judiciară efectuată în cauză.
În atare situație nu pot fi incidente dispozițiile art. 124 alin. (8) lit. b) C. fisc. potrivit cărora „nu constituie livrare de bunuri (...) activele corporale fixe casate, în condițiile stabilite prin norme”, ci, după cum bine s-a reținut, dispozițiile art. 128 alin. (4) lit. d) din același cod, fiind „asimilate livrărilor de bunuri efectuate cuplată (...) bunurile constatate lipsă din gestiune”.
Referitor la impozitul pe profit
Potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (1) C. fisc.: „pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare”.
După cum s-a punctat anterior în analiza raporturilor derulate cu SC C. SRL din perspectiva TVA, nu există dovezi pertinente care să susțină punctul de vedere al recurentei în sensul că serviciile de „asanare” a terenurilor au fost efectiv prestate, distinct de inexistența unor prevederi contractuale care să ofere un minimum de consistență aserțiunilor părții.
Or, potrivit alin. (4) al aceluiași text, nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate „care nu au la bază un document justificativ” [lit. f)] și cu privire la care nu se justifică „necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte” [lit. m)].
În fine, în privința calculului impozitului pe profit pe anul 2007, recurenta mai contestă și nerecunoașterea deductibilității sumei de 96.633 RON, însă nu prezintă o justificare plauzibilă pentru împrejurarea - constatată și de expertul judiciar, dublei deduceri a acestei sume cu ocazia completării declarației rectificative 101 privind impozitul pe profit.
Prima instanță a stabilit corect, potrivit dispozițiilor art. 24 alin. (15) C. fisc., că pentru calculul impozitului pe profit, se deduce doar amortizarea fiscală, nu și cea contabilă, teza susținută de recurentă neavând nici un suport.
5. Temeiul legal al soluției instanței de recurs
Pentru toate considerentele expuse, constatând că soluția primei instanțe este legală și reflectă înțelegerea aprofundată a raportului de drept fiscal dedus soluționării, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1)-alin. (3) C. proc. civ., se va respinge recursul de față, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de SC I.R. SRL împotriva sentinței nr. 534 din 3 octombrie 2012 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică, astăzi, 24 martie 2014.