Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Cererea de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. 1584/33/2012, astfel cum a fost precizată, reclamanta SC G. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâta A.F.M. (A.F.M.), pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună:
(i) anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 161 din 12 noiembrie 2012, emisă de A.F.M.
(ii) anularea Deciziei de impunere nr. 368 din 18 septembrie 2012 şi a Raportului de inspecţie fiscală din 18 septembrie 2012, emise de A.F.M.
(iii) obligarea pârâtei la plata sumei de 25.148,69 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin sentinţa civilă nr. 603 din 13 decembrie 2013 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă acţiunea precizată de reclamanta SC G. SA, s-a dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 161 din 12 noiembrie 2012, a Deciziei de impunere nr. 368 din 18 septembrie 2012 şi a Raportului de inspecţie fiscală din 18 septembrie 2012, emise de A.F.M., şi a fost obligată pârâta la plata sumei de 25.148,86 lei cu titlu de cheltuieli de judecată către reclamantă.
Pentru a hotărî în acest sens, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:
Reclamanta SC G. SA a făcut obiectul unei inspecţii fiscale derulate de către A.F.M., în cursul anului 2012.
Prin Raportul de inspecţie fiscală din 18 septembrie 2012 s-a reţinut faptul că societatea reclamantă ar fi încălcat mai multe dispoziţii legale, în special cele prevăzute de O.G. nr. 25/2008, referitoare la prelevarea ecotaxei pentru produsele livrate, în principal, în perioada 01 ianuarie 2009-31 decembrie 2009. A fost emisă în context Decizia de impunere nr. 368 din 18 septembrie 2012 a A.F.M. pentru suma totală de 2.613.925 lei.
Referitor la nulitatea deciziei de impunere, ca urmare a lipsei semnăturii persoanei împuternicite, se constată că se impun a fi validate apărările pârâtei, în sensul în care, atât în cuprinsul art. 43 cât şi al art. 46 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., se face referire la „persoana împuternicită”, care nu poate fi alta decât reprezentantul legal al organului fiscal, în speţă, preşedintele A.F.M.
Prin urmare, faptul că decizia de impunere nu cuprinde menţiunea expresă, în sensul că cele două persoane (M.N. şi O.M.) la care face referire reclamanta au fost cele care au întocmit actul administrativ fiscal, nu constituie motiv de nulitate expresă, fiind necesară doar indicarea calităţii reprezentantului legal, aceste cerinţe fiind respectate în cauză.
În ceea ce priveşte motivul de nelegalitate ce vizează depăşirea duratei maxime a inspecţiei fiscale, prin raportare la prevederile art. 104 alin. (1) C. proc. fisc., se reţine ca inspecţia fiscală derulată de către A.F.M. la contribuabilul SC G. SA a început la data de 28 mai 2012 şi s-a finalizat la 18 septembrie 2012, fiind depăşit cu cca. 1 lună termenul maxim de 3 luni.
Depăşirea duratei inspecţiei fiscale nu a fost una de amploare, intervalul de cca. 1 lună fiind unul rezonabil, raportat la complexitatea problemelor analizate de către organul de inspecţie şi care a generat, de altfel, şi o durată relativ mare de soluţionare a litigiului în primă instanţă.
Textul art. 104 alin. (1) C. proc. fisc. nu stabileşte care ar fi sancţiunea aplicată în astfel de cazuri, părând mai degrabă că este vorba de un termen de recomandare.
În plus, deşi se arată că vătămarea suferită este evidentă, întrucât au fost stabilite obligaţii fiscale accesorii şi pentru această perioadă, cel mult s-ar putea pune în discuţie o nulitate parţială, pentru aceste sume, însă reclamanta nu a solicitat administrarea unor mijloace de proba în temeiul cărora să se poată realiza o astfel de cuantificare.
Se impun a fi validate aserţiunile reclamantei referitoare la neregularităţile procedurale privind încălcarea dreptului la apărare şi extinderea nelegală a inspecţiei fiscale pentru perioada 2007-2008.
Astfel, sunt reale susţinerile conform cărora Decizia de impunere nr. 368 din 18 septembrie 2012 nu conţine niciun fel de menţiuni cu privire la audierea contribuabilului, fiind încălcate prevederile art. 9 alin. (1) şi art. 43 alin. (2) lit. j) C. proc. fisc. Simpla prezentare a anexelor raportului de inspecţie fiscală nu echivalează cu o „audiere” în sensul art. 9 alin. (1) C. proc. fisc. Astfel, organul fiscal trebuie să-i permită contribuabilului să-şi prezinte toate argumentele şi trebuie să procedeze la o analiză efectivă a acestora.
În acest context, reclamanta subliniază corect faptul că nu au fost respectate nici prevederile art. 107 alin. (2) şi (4) C. proc. fisc., în sensul că societăţii reclamante nu i s-a comunicat o copie a proiectului raportului de inspecţie fiscală şi nu i s-a pus la dispoziţie un termen de cel puţin 3 zile pentru a-şi expune un punct de vedere util.
Pe de altă parte, se arată întemeiat că pârâta a procedat la extinderea nelegală a inspecţiei fiscale pentru perioada 2007-2008, element antrenează nulitatea parţială a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere, pentru sumele aferente acestui interval, în speţă 24.426 lei, debit principal ambalaje impus în baza art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, cu majorări de 29.463 lei şi penalităţi de 3.664 lei.
Extinderea perioadei de control s-a realizat fără a fi probată vreuna dintre situaţiile derogatorii de la excepţia instituită prin dispoziţiile art. 98 alin. (3) teza I C. proc. fisc., fără încunoștințarea contribuabilului prin avizare cel puţin în timpul controlului, asupra temeiurilor extinderii şi a perioadei acesteia, ceea ce justifică anularea măsurilor dispuse, aferente perioadei vizate, 2007-2008, deoarece s-a pricinuit astfel societăţii reclamante o vătămare ce nu poate fi înlăturată altfel decât în acest mod.
Chiar dacă nu s-ar achiesa la considerentele de natură procedurală care atrag nulitatea deciziei de impunere, prin probaţiunea administrată în cauză a fost relevată şi nelegalitatea de fond a constatărilor din actele atacate, cel puţin în ceea ce priveşte contribuţia prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. g) din O.U.G. nr. 196/2005, aferentă anului 2009.
Principala chestiune litigioasă dedusă judecăţii este legată de problema ecotaxei, în contextul în care, în anul 2009, reclamanta a fabricat pungi de tip sacoşă - banana, cu mâner aplicat sau tip maieu, din material oxo-biodegradabil, folosind tehnologia pentru plastice oxo-biodegradabile şi utilizând aditivi oxo-biodegradabili achiziţionaţi din U.E., de la furnizori recunoscuţi pe plan european şi mondial. Pârâta a considerat că acest material oxo-biodegradabil nu este biodegradabil în conformitate cu S.R.E.N. nr. 13432 din 2002 şi, drept urmare, obligă reclamanta la plata ecotaxei pentru anul 2009, în valoare de 1.425.540 lei, cu majorările şi dobânzile aferente.
Curtea achiesează considerentelor reclamantei, conform cărora, din prevederile Directivei nr. 94/62/CE privind ambalajele şi deşeurile de ambalaje, se impune a fi subliniat că, în acord cu considerentele ei, bazate pe strategia europeană de gestionare a deşeurilor, gestionarea ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje ar trebui să includă, ca prioritare, prevenirea producerii de deşeuri de ambalaje şi ca principii fundamentale suplimentare, refolosirea ambalajelor, reciclarea şi alte forme de recuperare a deşeurilor de ambalaje şi, în consecinţă, reducerea eliminării finale a unor astfel de deşeuri.
În Anexa a II-a Directivei, pct. 3 lit. d), există o definiţie a „ambalajelor biodegradabile”: deşeurile de ambalaje biodegradabile sunt de o asemenea natură încât pot să suporte descompunerea fizică, chimică, termică sau biologică, astfel încât majoritatea composturilor finisate se descompun, în cele din urmă, în bioxid de carbon, biomasă şi apă.
Reglementările europene, cu excepţia Directivei nr. 2008/98/CE, au fost transpuse în esenţă în legislaţia naţională prin H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje.
Legislaţia europeană, aşa cum a fost ea transpusă prin H.G. nr. 621/2005, nu impune ca toate ambalajele să fie biodegradabile, ci doar ca ambalajele să fie recuperabile.
Este esenţial de reţinut că este considerat ambalaj biodegradabil acel ambalaj care permite, atunci când devine deşeu de ambalaj, o descompunere fizică, chimică, termică sau biologică, astfel încât cea mai mare parte a materialului să se transforme în bioxid de carbon, biomasă şi apă, definiţie ce e conformă cu cea din art. 3 lit. d) din Anexa II a Directivei nr. 94/62/CE.
Cu alte cuvinte, orice ambalaj care respectă condiţia biodegradabilităţii fixată la pct. 3 lit. d) din Anexa II la Directiva nr. 95/62/CE şi pct. 3 lit. d) din Anexa nr. 2 la H.G. nr. 621/2005 trebuie să beneficieze de scutirea de ecotaxă.
Or, din această perspectivă, se constată că, prin Ordinul nr. 1607/2008 se derogă nepermis de la prevederile reglementării naţionale care transpun legislaţia europeană, relevante în acest sens fiind prevederile pct. 51 din Anexa la Ordinul nr. 578/2006, care definesc „biodegrabilitatea”.
Curtea reţine că pârâta nu a contestat că pungile produse de reclamantă în anul 2009 erau oxo-biodegradabile. Aceasta împrejurare este, de altfel, atestată prin concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză de către expert C.N.
Raportat la înscrisurile prezentate de reclamantă atât la momentul efectuării controlului, cât şi în faţa instanţei, respectiv: documentul de specialitate „Nota succintă asupra M.P.B.”, depus în traducere autorizată, întocmit de A.M.P.O.B., precum şi determinările efectuate în laboratoare externe pe materiale similare obţinute prin aceeaşi tehnologie din materii prime identice, coroborate cu împrejurarea că nici în 2009 şi nici în prezent nu se puteau/nu se pot face teste şi încercări de laborator privind caracterul biodegradabil al materialului fabricat de reclamantă, conform adreselor laboratoarelor şi institutelor de specialitate, depuse la dosar urmare a demersurilor întreprinse de instanţă, deşi această tehnologie este recunoscută la nivel european şi internaţional în peste 170 de ţări, Curtea apreciază că reclamanta a făcut dovada faptului că pungile produse în anul 2009 respectau cerinţele din Directivă.
Referitor la problema ecotaxei, se impune a fi menţionat faptul că în sarcina reclamantei au fost stabilite sume cu acest titlu şi pentru anul 2010, în cuantum de 2.287 lei, cu majorări de 619 lei şi penalităţi de 343 lei. Cu toate că apărările formulate de reclamantă vizează problema ecotaxei, pentru intervalul 01 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009, se impune anularea actelor contestate şi din această perspectivă, în acord cu cele menţionate anterior, referitoare la nulităţile procedurale derivând din încălcarea dreptului la apărare.
Aceste considerente rămân valabile şi în privinţa celorlalte constatări ale Raportului de inspecţie fiscală, privind taxa pe ambalaje aferente anului 2011, în sumă de 2.718 lei, debit principal, cu accesoriile aferente, chiar în contextul în care Curtea nu achiesează tezei conform căreia, din conţinutul raportului de inspecţie fiscală şi al deciziei de impunere nu ar rezulta care erau obiectivele de reciclare/recuperare pe care trebuia să le îndeplinească societatea Goldplast, în ce măsură au fost îndeplinite aceste obiective şi care sunt obiectivele care nu au fost îndeplinite.
Aceasta întrucât explicaţiile oferite de către organul de control, coroborate cu anexele Raportului de inspecţie fiscală, dar mai ales cu prevederile art. 14-16 din H.G. nr. 621/2005 şi cu metodologia de calcul stabilită prin Ordinul nr. 578/2006, sunt de natură că ateste o fundamentare obiectivă şi suficientă a concluziilor expuse.
În concluzie, în baza prevederilor art. 218 din C. proc. fisc., art. 1, 8 şi 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, prima instanţă a apreciat că se impune admiterea acţiunii, astfel cum a fost precizată, în sensul anulării Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 161/12 noiembrie 2012, a Deciziei de impunere nr. 369/18 septembrie 2012 şi a Raportului de inspecţiei fiscală din 18 septembrie 2012, toate emise de către pârâta A.F.M.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei civile nr. 603din 13 decembrie 2013 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs, în termen legal, pârâta A.F.M., susţinând că este lipsită de temei legal, pentru următoarele motive:
3.1. Referitor la constatările instanţei de fond cu privire la prepusa extindere nelegală a inspecţiei fiscale
Motivul extinderii nelegale a inspecţiei fiscale nu se regăseşte printre motivele invocate de intimata-reclamantă în contestaţia administrativă formulată de aceasta împotriva Deciziei de impunere nr. 368 din 18 septembrie 2012.
Or, potrivit art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/20003 privind C. proc. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării.
Instanţa de judecată se poate pronunţa doar pe motivele de anulare a actului administrativ-fiscal pe care reclamanta le-a invocat şi în contestaţia administrativă, celelalte motive neputând face obiectul unei cereri adresate direct instanţei de judecată.
Totodată, este eronată interpretarea instanţei de fond cu privire la presupusa extindere nelegală a inspecţiei fiscale, în raport de dispoziţiile art. 98,101,201 din O.G. nr. 92/2003 pricind C. proc. fisc.
Art. 101 alin. (3) stipulează clar elementele obligatorii ce trebuie menţionate în cuprinsul avizului de inspecţie fiscală. Prin urmare, se constată că avizul de inspecţie fiscală nu trebuie să cuprindă motivarea în drept a extinderii controlului pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, aşa cum greşit susţine instanţa de fond, ci doar temeiul juridic al inspecţiei fiscale.
Art. 102 alin. (3) lit. c) prevede obligativitatea organului fiscal de a comunica avizul de inspecţie fiscală la începerea inspecţiei fiscale în cazul în care s-a extins perioada inspecţiei fiscale, faţă de perioada înscrisă în avizul de inspecţie comunicat iniţial.
Or, în prezenta cauză nu ne aflam în această situaţie, perioada ce urma a fi supusă inspecţiei fiscale, respectiv 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2011, era cunoscută înaintea începerii inspecţiei fiscale şi a fost transmisă contribuabilului prin avizul de inspecţie comunicat societăţii.
Totodată, extinderea perioadei supusă controlului fiscal pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale este perfect legală şi motivată, având în vedere legislaţia în vigoare pentru perioada 2007-2011 şi împrejurarea că intimata-reclamantă nu a depus declaraţiile aferente contribuţiilor la Fondul pentru mediu, în termen legal, fapt dovedit şi prin Anexa nr. 1 - Obligaţii de plată declarate de către societate/stabilite de inspecţia fiscală/diferenţe aferente Raportului de inspecţie fiscală din 18 septembrie 2012.
3.2. Referitor la constatările instanţei de fond cu privire la presupusa încălcare a dreptului la apărare
Decizia de impunere nr. 368/239595 din 18 septembrie 2012 respectă toate elemente obligatorii prevăzute la art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. civ., inclusiv cele statuate la lit. j): „menţiuni privind audierea contribuabilului”.
În aplicarea prevederilor art. 9 şi art. 107 din O.G. nr. 92/2003, în speţă, audierea contribuabilului a fost efectuată la sediul A.F.M. în data de 20 august 2012, ocazie cu care administratorul SC G. SA şi-a exprimat punctul de vedere cu privire la rezultatele inspecţiei fiscale, menţionând în procesul verbal (anexa 15 la Raportul de inspecţie fiscală) faptul că are obiecţiuni ce vor fi concretizate într-o contestaţie ce va fi depusă la organul competent.
A fost respectat şi termenul de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale de care contribuabilul beneficiază pentru a-şi exprima în scris punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, întrucât audierea contribuabilului a avut loc în data de 20 august 2012, iar Raportul de inspecţie fiscală şi Decizia de inspecţie au fost încheiate în data de 18 septembrie 2012.
3.3. Referitor la constatările instanţei de fond cu privire la contribuţia prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005, aferentă anului 2009
Directiva nr. 94/62/CE transpusă în legislaţia naţională prin H.G. nr. 621/2005 privind ambalajele şi deşeurile de ambalaje, cu modificările şi completările ulterioare, se referă la caracterul biodegradabil al ambalajelor şi nu la cel degradabil (art. 9 lit. d) din Directivă).
Legislaţia specifică privind ecotaxa stipulează că aceasta se aplică la toate pungile de tip sacoşă - banană confecţionate din materiale care nu sunt biodegradabile în conformitate cu standardele aplicabile: internaţionale, române sau naţionale ale statelor membre U.E. care adoptă standarde armonizate.
Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuţiilor şi taxelor datorate la fondul pentru mediu stipula că la introducerea pe piaţă a pungilor, SC G. SA trebuia să deţină declaraţii de conformitate, rapoarte de încercare, certificate sau alte documente care să ateste conformitatea materialului cu standardele privind biodegradabilitatea.
În raportul de expertiza întocmit în cauză, expertul C.N. încadrează greşit A.S.T.M. D/6954 ca fiind standard internaţional, român sau naţional al statelor membre U.E. care adoptă standardele armonizate şi încadrează greşit materialul plastic din care este confecţionată punga de tip sacoşă - banană cu mâner aplicat sau tip maieu produsă de SC G. SA, ca fiind biodegradabil în conformitate cu cerinţele de biodegrabilitate prevăzute la pct. 3 lit. d) din Anexa II la Directiva nr. 94/62/CE şi pct. 3 lit. d) din Anexa a II-a la H.G. nr. 621/2005, neavând efectuate teste şi încercări de laborator privind biodegradabilitatea, făcând confuzie între degradare şi biodegradare.
În cadrul expertizei tehnico judiciare nu s-a făcut nicio încercare, test privind tipul de biodegradare de 180 de zile sau de maxim 24 luni (perioadă de timp menţionată în raportul de expertiză) şi nici nu s-a prezentat nicio referire ştiinţifică din care să rezulte timpul în care plasticul oxo-biodegradabil se biodegradează.
Afirmaţia potrivit căreia Lista standardelor române armonizate a fost adoptată la nivel naţional la data de 7 decembrie 2009, prin Ordinul nr. 1648/2009, este total incorectă deoarece această listă a fost adoptată prin Ordinul nr. 128/2004 privind aprobarea „Listei cuprinzând Standardele Române care adoptă standarde Europene armonizate”. Prin urmare, la data intrării în vigoare a ecotaxei, standardele, inclusiv cele privind biodegradabilitatea materialelor plastice, erau deja aprobate prin ordinul mai sus menţionat.
3.4. Referitor la cuantumul cheltuielilor de judecată, sunt neîntemeiate pretenţiile intimatei - reclamante constând în obligarea autorităţii pârâte la plata sumei de 16.609, 86 lei reprezentând onorariul avocaţial
Potrivit art. 274 alin. (3) C. proc. civ., judecătorii au dreptul să mărească sau să micşoreze onorariile avocaţilor, potrivit cu cele prevăzute în tabloul onorariilor minimale, ori de câte ori vor constata motivat că sunt nepotrivit de mici sau de mari, faţă de valoarea pricinii sau munca îndeplinită de avocat.
Aşa cum a statuat pe acest aspect C.E.D.O. în bogata sa jurisprudenţă, se poate afirma că şi în dreptul intern partea care a câştigat procesul nu va putea obţine rambursarea unor cheltuieli decât în măsura în care se constată realitatea, necesitatea şi caracterul lor rezonabil.
În aprecierea cuantumului onorariului de avocat, instanţa trebuie să aibă în vedere atât valoarea pricinii, cât şi proporţionalitatea onorariului cu volumul de muncă presupus de pregătirea apărării în cauză, determinat de elementele precum complexitatea, noutatea sau dificultatea litigiului.
Ca atare suma de 16.609,86 lei reprezentând onorariu de avocat, deşi are un caracter cert, nu îndeplineşte condiţiile de a fi necesară şi rezonabilă şi, în consecinţă, diminuarea sa apare ca fiind legală şi proporţională cu complexitatea cauzei şi efortul depus din partea apărătorului.
În concluzie, pentru motivele prezentate, recurenta A.F.M. a solicitat admiterea recursului şi, pe fond, respingerea acţiunii formulate de SC G. SA.
În drept cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 299-316 C. proc. civ.
4. Apărările formulate în cauză
Intimata SC G. SA a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului promovat de A.F.M., menţinerea în întregime a sentinţei civile nr. 306 din data de 13 decembrie 2013, pronunţată de Curtea de Apel Cluj şi obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de acest proces.
Apărările intimatei au vizat în special, următoarele aspecte:
4.1. Prin precizarea de acţiune din data de 26 noiembrie 2012, reclamanta a solicitat instanţei anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 161/2012 şi a Deciziei de impunere nr. 368/2012. Cele două acte administrativ-fiscale cuprind două categorii de obligaţi fiscale: taxa pentru bunuri ambalate conform art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, respectiv ecotaxa conform art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005.
În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale instituite în baza art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, recursul promovat de către A.F.M. nu aminteşte absolut nimic. În aceste condiţii, se impune anularea parţială a recursului şi menţinerea sentinţei Curţii de Apel Cluj sub acest aspect.
4.2. Referitor la motivul de nelegalitate ce vizează extinderea în mod nelegal a inspecţiei fiscale pentru o perioadă de 5 ani de zile, recurenta invocă, sub un prim aspect, inadmisibilitatea acestui argument juridic în cadrul acţiunii în anularea actelor administrativ-fiscale, atât timp cât el nu a fost invocat şi cu ocazia formulării contestaţiei administrative, în condiţiile art. 205 şi următoarele C. proc. fisc.
Din analiza întâmpinării şi a completării la aceasta, depuse de A.F.M. în faţa Curţii de Apel Cluj, se observă că acest aspect nu a fost invocat de deloc în primă instanţă, astfel că invocarea acestuia direct în recurs este lovită de inadmisibilitate, faţă de dispoziţiile art. 109 alin. (3) din vechiul C. proc. civ.
Prin urmare, soluţia Curţii de Apel Cluj trebuie menţinută cel puţin sub acest aspect.
În măsura în care se va trece peste acest punct de vedere, în opinia intimatei-reclamante, în faţa instanţei pot şi trebuie să fie invocate toate argumentele necesare, indiferent dacă ele au mai fost invocate anterior în procedura prealabilă, întrucât principiile procesului echitabil pot fi în mod real puse în aplicare doar cu ocazia procesului fiscal.
De altfel, dreptul U.E. nu se opune ca instanţa să procedeze la analiza tuturor argumentelor prezentate în faţa sa, în vederea aflării adevărului din punct de vedere fiscal, după cum rezultă din cele statuate de Curtea de Justiţie în afacerea M.P. E.O.O.D., nr. C/18/2013.
În continuare, se impune a se constata că în mod just, Curtea de Apel Cluj a reţinut că în mod nelegal A.F.M. a extins la peste 3 ani de zile perioada supusă inspecţiei fiscale.
Se poate dispune o extindere a perioadei supuse inspecţiei fiscale la întregul termen de prescripţie care este reprezentat de cei 5 ani anteriori, dacă este identificată cel puţin una dintre cele 3 ipoteze descrise de art. 98 alin. (3) C. proc. fisc. Acest text trebuie coroborat cu dispoziţiile art. 102 alin. (3) lit. c) C. proc. fisc., care impune obligarea comunicării unui aviz de inspecţie fiscală cu ocazia extinderii perioadei supuse inspecţiei fiscale.
În ciuda celor susţinute de către A.F.M., este bine de observat că s-a emis aviz de inspecţie fiscală din start pentru o perioadă de 5 ani de zile, fără a se urma nici măcar formal procedura mai sus descrisă.
În plus, contrar afirmaţilor A.F.M., din anexa 1 a Raportului de inspecţie fiscală rezultă că societatea reclamantă a depus declaraţii fiscale pentru întreaga perioadă fiscală pusă în discuţie.
4.3. Dreptul la apărare reprezintă una dintre componentele esenţiale ale contenciosului fiscal. Astfel, dreptul la apărare reprezintă cel mai important mijloc de respectare a drepturilor particularilor într-un raport de drept public, unde Statul este pe o poziţie privilegiată.
De altfel, cu începere din data de 1 decembrie 2009, acest drept este consacrat şi la nivel european, prin intermediul art. 41 alin. (2) din Carta drepturilor fundamentale ale U.E.
Un prim aspect pe care instanţa de recurs trebuie să-l aibă în vedere este acela că din decizia de impunere lipsesc cu desăvârşire menţiunile obligatorii impuse de către art. 43 alin. (2) lit. j) C. proc. fisc. cu privire la audierea contribuabilului. Raport la Decizia nr. 4759 din data de 29 martie 2013 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, se impune constatarea nulităţii deciziei de impunere.
Suplimentar, deşi textul imperativ al art. 107 alin. (2) şi alin. (4) C. proc. fisc. obligă organele fiscale să comunice contribuabilului un proiect de raport de inspecţie fiscală şi să-i pună la dispoziţie cel puţin 3 zile lucrătoare în vederea formulării unei apărări pertinente, în prezentul dosar A.F.M. nu şi-a îndeplinit această obligaţie nici măcar formal.
Prin urmare, este de natura evidenţei că dreptul la apărare al SC G. SA a fost încălcat, motiv pentru care, în baza jurisprudenţei C.J.U.E. (hotărârile pronunţate în cauzele C-109/10 şi C-249/07) şi a jurisprudenţei Înaltei Curții de Casație și Justiție, se impune respingerea recursului sub acest aspect.
4.4. Cu privire la ecotaxa instituită de către art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005.
În ceea ce priveşte fondul acestei speţe, litigiul este generat de problema dacă pentru sacoşele din materiale plastice pe care intimata le-a comercializat aceasta datorează sau nu ecotaxa instituită de către legislaţia pentru protecţia mediului. Cu alte cuvinte, trebuie răspuns la întrebarea dacă sacoşele pe care le-a produs şi vândut SC G. SA erau fabricate din materiale care erau sau nu biodegradabile.
În recursul promovat, punctul de vedere al A.F.M. este bazat pe aspectul că din moment ce sacoşele provenite de la SC G. SA nu foloseau standardul de certificare impus de către legislaţia naţională, este cert aspectul că sacoşele astfel obţinute nu erau biodegradabile, fiind astfel poluat mediul.
Din punctul de vedere al legislaţiei europene, ceea ce contează este că indiferent de procesul de descompunere folosit, respectivul deşeu trebuie capabil să se descompună în substanţe chimice care nu sunt dăunătoare mediului înconjurător.
Raportul de expertiză de specialitate administrat în cauză relevă faptul că, în cursul anului 2009, societatea SC G. SA a folosit pentru producerea sacoşelor tehnologia oxo-biodegradabilă, utilizând aditivi oxo-biodegradabili achiziţionaţi din alte state membre ale U.E., de la furnizori recunoscuţi pe plan european şi mondial.
Tehnologia folosită de către SC G. SA se regăseşte în standardul A.S.T.M. D/6954 şi este în conformitate cu recomandările Directivei nr. 94/62/CE, care asigură o descompunere a produselor într-un mod care nu afectează deloc mediul înconjurător.
Suplimentar trebuie observat că, în ciuda celor susţinute de A.F.M. prin memoriul de recurs, standardul A.S.T.M. D/6954 este folosit şi de un alt stat membru al U.E., respectiv Marea Britanie. Prin urmare, şi dacă este cazul ca raportarea să se facă la modificările aduse de Ordinul nr. 1607/2008, care recunoaşte şi standarde armonizate din alte state membre, poziţia SC G. SA este acoperită şi din acest punct de vedere.
În consecinţă, în soluţionarea recursului trebuie să se aibă în vedere că standardul folosit de către SC G. SA este mult mai eficient decât cel impus A.F.M., deoarece dacă s-ar fi folosit standardul impus de către A.F.M., sacoşele abandonate în mediul natural nu s-ar fi descompus decât doar dacă ar fi fost colectate în vederea descompunerii pe cale artificială.
4.5. Cu privire la cheltuielile de judecată
O altă critică pe care recurenta înţelege să o aducă sentinţei atacate este sub aspectul onorariului avocaţial în cuantum de 16.609,86 lei, acordat cu titlu de cheltuieli de judecată, pe care îl consideră nejustificat de mare în raport de munca depusă de către avocat şi de complexitatea cauzei, solicitând în baza art. 274 alin. (3) C. proc. civ. de la 1865 reducerea acestuia.
Cu toate că realizează o foarte interesantă expunere teoretică, recurenta nu face trimitere la nici un argument concret care să justifice reducerea onorariului de avocat.
Instanţa trebuie să ţină cont de complexitatea litigiului şi de elementul de noutate al unui anumit tip de litigii. Nu trebuie omis că litigii cu un obiect similar celui de faţă sunt destul de rare în raport cu alte litigii de contencios fiscal, cum ar fi cele în materia taxelor auto.
De asemenea, nu trebuie omisă nici munca depusă de avocatul titular, care a constat în redactarea cererii de chemare în judecată care a fost extrem de vastă, cu trimitere la argumente de procedură fiscală de drept european, coroborat cu prezenţa la toate termenele de judecată care au fost în număr de 11. Suplimentar, nu trebuie scăpată din vedere nici valoarea litigiului care a depăşit cu lejeritate suma de 26 de miliarde de lei vechi.
În aceste condiţii, nu există niciun motiv pentru care onorariul avocaţial acordat în faţa primei instanţe cu titlu de cheltuieli de judecată să fie diminuat.
În baza art. 274 alin. (3) C. proc. civ. de la 1865 intimata a solicitat obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu avocaţial în cuantum de 7.067,81 lei şi a cheltuielilor de transport pe care le va preciza cu ocazia dezbaterilor.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză
Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, inclusiv art. 3041 C. proc. civ. de 1865, Înalta Curte constată că excepţia nulităţii parţiale a recursului invocată de intimata SC G. SA şi recursul declarat de pârâta A.F.M. sunt nefondate, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.
1. Referitor la excepţia nulităţii parţiale a recursului declarat de pârâta A.F.M.
Potrivit art. 303 alin. (1) şi (2) şi art. 306 C. proc. civ. 1865, cerinţa motivării recursului trebuie îndeplinită, sub sancţiunea nulităţii, prin însăşi cererea de recurs sau înăuntrul termenului de recurs.
În aplicarea sancţiunii nulităţii prevăzută de art. 306, trebuie să se ţină seama că recursul, fiind o cale de atac, are o structură unitară.
Ceea ce se poate modifica în tot sau în parte este, conform art. 312 alin. (2) C. proc. civ. 1865, sentinţa atacată.
Motivarea recursului presupune atât arătarea motivelor de recurs, cât şi dezvoltarea acestora, în sensul formulării unor critici în fapt şi în drept privind modul de judecată al instanţei, cu indicarea probelor pe care se întemeiază.
În cauză, recurenta A.F.M. s-a conformat dispoziţiei înscrise în art. 3021 alin. (1) lit. c) C. proc. civ. 1865 întrucât în cererea de recurs a invocat motivul de recurs constând în lipsa de temei legal a hotărârii primei instanţe (art. 304 pct. 9 C. proc. civ.) şi a procedat la dezvoltarea acestuia atât sub aspectul problemelor de natură procedurală invocate de reclamantă şi validate de instanţă, cât şi sub aspectul motivelor de fond ce vizează contribuţia prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. (q) din O.U.G. nr. 196/2005, aferentă anului 2009.
În adoptarea soluţiei de anulare în tot a actelor administrative atacate, prima instanţă a reţinut nelegalitatea acestora, pe chestiuni procedurale în privinţa ambelor categorii de obligaţii fiscale, dar şi pe fond în ceea ce priveşte contribuţia prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. (q) din O.U.G. nr. 196/2005, aferentă anului 2009.
În aceste condiţii, relativ la obligaţiile fiscale instituite de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, ceea ce putea pârâta să critice în recurs erau doar constatările şi aprecierile primei instanţe legate de chestiunile procedurale invocate de reclamantă în susţinerea nelegalităţii actelor administrativ-fiscale contestate.
Prin urmare, nu se poate susţine că recurenta A.F.M. a oferit o motivare incompletă a recursului şi că, pe acest considerent, hotărârea primei instanţe se impune a fi menţinută din perspectiva obligaţiilor fiscale instituite de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005.
2. Referitor la extinderea nelegală a inspecţiei fiscale pentru o perioadă de 5 ani
Sub un prim aspect, recurenta susţine că, în lipsa invocării motivului extinderii nelegale a inspecţiei fiscale în contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 368 din 18 septembrie 2012, acesta nu putea face obiectul cererii adresate direct instanţei de judecată.
O astfel de neregularitate se circumscrie excepţiei neîndeplinirii procedurii prealabile însă, în raport de art. 109 alin. (1) C. proc. civ. 1865, inadmisibilitatea cererii pentru neîndeplinirea procedurii prealabile poate interveni numai dacă neregularitatea a fost invocată de pârât prin întâmpinare.
Or, pârâta A.F.M. nu a invocat în primă instanţă, nici prin întâmpinare şi nici prin completarea la aceasta, neîndeplinirea procedurii prealabile de către reclamanta SC G. SA, din perspectiva motivului care viza extinderea nelegală a inspecţiei fiscale pentru o perioadă de 5 ani.
În aceste condiţii, intervine sancţiunea decăderii, recurenta neputând valorifica această nelegalitate direct pe calea recursului, punctul de vedere exprimat în această privinţă de către intimată urmând a fi însuşit de instanţa de control judiciar.
În ceea ce priveşte modalitatea de interpretare şi aplicare de către prima instanţă a dispoziţiilor art. 98 alin. (3), art. 101 şi art. 102 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., susţinerile recurentei nu vor fi primite, întrucât regula instituită de art. 98 alin. (3) este în sensul că, la contribuabili mici şi mijlocii inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale, în cazul reclamantei SC G. SA această perioadă fiind 2009-2011.
Or, din conţinutul actelor administrativ - fiscale contestate rezultă că inspecţia fiscală a vizat şi perioada 2007-2008, fără a fi invocată şi dovedită, prin raportare la situaţiile de excepţie prevăzute de art. 99 alin. (3) lit. a)-c), necesitatea extinderii inspecţiei fiscale şi fără a fi emis un aviz de inspecţie suplimentar, în conformitate cu art. 103 alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.
În aceste circumstanţe, în mod just prima instanţă a constatat nelegalitatea măsurilor dispuse, aferente perioadei 2007-2008, astfel că sentinţa recurată se impune a fi menţinută sub acest aspect.
3. Cu privire la nerespectarea dreptului la apărare al contribuabilului
Dreptul la apărare se încadrează în drepturile fundamentale care sunt parte integrantă a principiilor generale de drept a căror respectare este asigurată de dreptul U.E.
În temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-şi face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia.
Pentru a se considera că beneficiarul acestui drept are posibilitatea de a-şi face cunoscut punctul de vedere în mod util, respectarea dreptului la apărare presupune ca administraţia să ia cunoştinţă, cu toată atenţia necesară, de observaţiile persoanei sau ale întreprinderii vizate (a se vederea, printre altele, Hotărârile Curţii de Justiţie din 24 octombrie 1996, Comisia/Lisrestal şi alţii, nr. C/32/95, din 21 septembrie 2000, Medioscurso/Comisia, C-462/98 şi 18 decembrie 2008, Soprope - Organizaçôes de Calcado Lda/Fazenda Publica, C-349/07.
În dreptul naţional, art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. prevede obligaţia organului fiscal de a-i asigura contribuabilului, înaintea luării deciziei, posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei.
De asemenea, art. 107 alin. (2) acelaşi act normativ instituie obligaţia organului fiscal de a-i prezenta contribuabilului proiectul de raport de inspecţie fiscală şi de a-i acorda acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1).
Termenul prevăzut de art. 107 alin. (1), în care contribuabilul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, este de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale.
Pe de altă parte, art. 43 alin. (3) lit. j) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. prevede ca element obligatoriu al actului administrativ fiscal şi menţiunile privind audierea contribuabilului.
Este vorba de o nulitate virtuală, astfel că partea care o invocă va trebui să facă dovada că i s-a produs o vătămare ce nu putea fi înlăturată decât prin anularea respectivului act.
În speţa supusă judecăţii, în care decizia adoptată de administraţie vizează obligaţii fiscale în valoare totală de 2.613.925 lei, elementele furnizate instanţei de către reclamanta SC G. SA, legate de necomunicarea proiectului raportului de inspecţie fiscală, neasigurarea unui termen de cel puţin 3 zile pentru exprimarea unui punct de vedere util şi lipsa din decizia de impunere a menţiunilor privind audierea contribuabilului, dovedesc atât vătămarea constând în imposibilitatea exercitării dreptului la apărare cu respectarea principiului efectivităţii, cât şi imposibilitatea înlăturării acesteia altfel decât prin anularea actului administrativ-fiscal emis în aceste condiţii.
Prin urmare, Înalta Curte constată că sunt neîntemeiate criticile recurentei ce vizează greşita anulare de către prima instanţă a actelor administrativ-fiscale contestate, pentru nerespectarea dreptului la apărare al contribuabilului.
4. Referitor la nelegalitatea de fond a actelor administrativ-fiscale contestate cu privire la ecotaxa instituită de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005, aferentă perioadei 01 ianuarie 2009-31 decembrie 2009
Prin hotărârea primei instanţe au fost validate susţinerile reclamantei SC G. SA, care şi-a argumentat pertinent poziţia procesuală, făcând referire atât la reglementările europene, cât şi la cele naţionale care transpun legislaţia europeană.
Au fost avute în vedere, în special, dispoziţiile Directivei nr. 94/62/CE privind ambalajele şi deşeurile de ambalaje, care au fost transpuse în dreptul intern prin H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje.
În mod just s-a reţinut că orice ambalaj care respectă condiţia biodegradabilităţii fixată la pct. 3 lit. d) din Anexa a II-a la Directiva nr. 94/62/CE şi pct. 3 lit. d) din Anexa 2 la H.G. nr. 621/2005 trebuie să beneficieze de scutirea de ecotaxă.
Raportul de expertiză de specialitate întocmit în cauză de expert Natalia Călinescu a evidenţiat faptul că, în cursul anului 2009, societatea SC G. SA a utilizat pentru producerea sacoşelor tehnologia oxo-biodegradabilă, folosind aditivi oxo-biodegradabili achiziţionaţi din alte state membre din UE, de la furnizori recunoscuţi pe plan european şi mondial.
Esenţială în dezlegarea cauzei este concluzia expertului contabil în sensul că materialul plastic oxo-biodegradabil utilizat de către SC G. SA în perioada 01 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009 la fabricarea pungilor tip sacoşă - banană, cu mâner aplicat sau tip maieu respectă condiţiile prevăzute la pct. 3 lit. d) din Anexa a II-a la Directiva nr. 94/62/CE şi pct. 3 lit. d) din Anexa nr. 2 la H.G. nr. 621/2005.
Prin urmare, sunt neîntemeiate şi criticile privitoare la greşita constatare de către prima instanţă a nelegalităţii de fond a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere privitoare la ecotaxa aferentă perioadei 01 ianuarie 2009-31 decembrie 2009.
5. Cu privire la cheltuielile de judecată constând în onorariu avocaţial acordat în primă instanţă
Contrar susţinerilor recurentei, Înalta Curte constată că dispoziţiile art. 274 C. proc. civ. 1865 şi principiile ce se desprind din jurisprudenţa C.E.D.O. au fost corect interpretate şi aplicate de instanţă în stabilirea sumei ce se impune a-i fi acordată reclamantei cu titlu de cheltuieli de judecată constând în onorariu avocaţial.
Astfel, acordarea în integralitate a onorariului avocaţial suportat de reclamantă este pe deplin justificată, întrucât cuantumul acestuia este unul rezonabil, ţinând seama de complexitatea cauzei, caracterul de noutate al litigiului, activitatea prestată de avocat constând în redactarea cererii de chemare în judecată, a concluziilor scrise, coroborat cu prezenţa la cele 11 termene de judecată şi, nu în ultimul rând, de modalitatea în care a fost concepută apărarea în cauză prin abordarea tuturor aspectelor supuse judecăţii atât din perspectiva dreptului U.E., cât şi a legislaţiei naţionale.
În concluzie, pentru toate considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. 1865 şi art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de pârâta A.F.M., ca nefondat.
În temeiul art. 274 C. proc. civ. 1865, recurenta va fi obligată la plata către intimată a sumei de 7.067,81 lei reprezentând cheltuieli de judecată constând în onorariu avocaţial ocazionat de soluţionarea pricinii în recurs.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge excepţia nulităţii parţiale a recursului, invocată de intimata-reclamantă SC G. SA Bistriţa.
Respinge recursul declarat de pârâta A.F.M. împotriva sentinţei civile nr. 603 din 13 decembrie 2013 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Obligă recurenta la plata către intimată a sumei de 7067,81 lei, reprezentând cheltuieli de judecată.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 28 octombrie 2014.