Asupra recursurilor de față;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanțele cauzei
1. Obiectul acțiunii
Prin cererea de chemare în judecată introdusă inițial pe rolul Tribunalului Covasna, reclamanta SC R.P. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. Covasna și Activitatea de Inspecție Fiscală Covasna, să se dispună anularea Deciziei nr. 659 din 21 octombrie 2010, emisă de D.G.F.P. Covasna, anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 638 din 30 iulie 2010 și anularea Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. 639 din 30 iulie 2010.
S-a mai solicitat constatarea nulității absolute a actelor administrativ-fiscale, pentru lipsa unor elemente esențiale prevăzute de art. 43 C. proc. fisc. și exonerarea de la plata obligațiilor bugetare impuse în mod nelegal.
Prin precizarea depusă ulterior la dosar, reclamanta a arătat că este de acord cu constatările organelor fiscale în ceea ce privește depășirea fondului privind cheltuielile de protocol și situația veniturilor realizate de persoane juridice nerezidente, astfel că înțelege să nu conteste sumele de 22.096 RON și respectiv de 3.436 RON, stabilite de către organele fiscale ca fiind "TVA suplimentar și majorări de întârziere", respectiv "impozit pe veniturile obținute de nerezidenți suplimentar și majorări de întârziere aferente".
S-a mai solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 638 din 30 iulie 2010 și a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. 639 din 30 iulie 2010, emise de către D.G.F.P. Covasna, până la pronunțarea instanței de fond asupra acțiunii în contencios administrativ.
2. Hotărârea primei instanțe
Prin Sentința civilă nr. 2166 din 20 octombrie 2011 a Tribunalului Covasna a fost admisă excepția invocată de pârâtă și s-a dispus declinarea competenței materiale de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Brașov, care prin sentința ce face obiectul prezentului recurs a admis cererea formulată de către SC R.P. SRL, având ca obiect suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 638 din 30 iulie 2010 și a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. 639 din 30 iulie 2010, până la soluționarea irevocabilă a cauzei; a respins excepția de nulitate a Raportului de inspecție fiscală nr. 5722 din 29 iulie 2010 emis de către D.G.F.P. Covasna - Activitatea de Inspecție Fiscală, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală având nr. 638 din 30 iulie 2010 și a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. 639 din 30 iulie 2010, invocată de către reclamantă; a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată și a anulat în parte Decizia cu nr. 659 din 21 octombrie 2010, emisă de pârâta D.G.F.P. Covasna;
- a admis în parte contestația formulată și precizată de către reclamantă împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. 5722 din 29 iulie 2010 emis de către D.G.F.P. Covasna - Activitatea de Inspecție Fiscală, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală având nr. 638 din 30 iulie 2010 și a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. 639 din 30 iulie 2010, emise de către pârâte, pe care le-a anulat, exceptând dispozițiile referitoare la obligațiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 3.436 RON, reprezentând "impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți" și obligațiile fiscale suplimentare în sumă de 22.096 RON, reprezentând "TVA suplimentar plus majorări de întârziere calculate aferent depășire protocol", pe care le-a menținut, a exonerat reclamanta de plata obligațiilor bugetare impuse în mod nelegal, respingând restul pretențiilor reclamantei, fiind obligate pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 7.776 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.
Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în ceea ce privește situația de fapt, că prin Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 29 iulie 2010 de către pârâta D.G.F.P. Covasna au fost stabilite obligații suplimentare de plată în sarcina societății reclamante în cuantum total de 667.766 RON, identificate și structurate în Cap. VI din raport.
S-a mai reținut că raportul de inspecție fiscală a avut ca obiectiv verificarea documentelor financiar-contabile ale SC R.P. SRL în perioada 1 iunie 2007 - 31 mai 2010, fiind astfel verificate: impozitul pe profit de la trim. II 2007 - trim. I 2010; TVA de la 1 decembrie 2007 - până la 31 mai 2010; contribuții sociale de la 1 iunie 2007 până la 31 mai 2010; impozitul pe veniturile din salarii de la 1 iunie 2007 până la 31 mai 2010; impozit pe dividende de la 1 iunie 2007 până la 31 mai 2010; contribuția de asigurări pentru accidente de muncă și boli profesionale de la 1 iunie 2007 până la 31 mai 2010; alte impozite și taxe de la 1 iunie 2007 și până la 31 mai 2010.
Prima instanță a redat în cuprinsul hotărârii concluziile organelor de control, reținând de asemenea că reclamanta a formulat obiecțiuni susținând că s-a făcut o greșită încadrare în fapt și în drept și că baza de calcul este eronată.
De asemenea, în baza Raportului de inspecție fiscală au fost emise de către pârâtă Decizia de impunere nr. 638 din 30 iulie 2010 și Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. 639 din 30 iulie 2010, prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare cu majorări de întârziere aferente în sumă totală de 664.766 RON, reprezentând:
- TVA în sumă de 39.385 RON;
- majorări de întârziere aferente TVA în sumă de 29.499 RON;
- CAS reținută de la asigurați în sumă de 65.102 RON;
- majorări de întârziere aferente CAS reținute de la asigurați în sumă de 37.574 RON;
- CAS datorată de angajator în sumă de 131.029 RON;
- majorări de întârziere aferente CAS datorate de angajator în sumă de 76.036 RON;
- contribuția pentru accidente și boli profesionale în sumă de 2.209 RON;
- majorări de întârziere aferente contribuției pentru accidente și boli profesionale în sumă de 1.477 RON;
- contribuția individuală de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați în sumă de 3.245 RON;
- majorări de întârziere aferente contribuției individuale de asigurări pentru șomaj reținute de la asigurați în sumă de 1.902 RON;
- contribuția individuală de asigurări pentru șomaj datorată de angajator în sumă de 4.761 RON;
- majorări de întârziere aferente contribuției individuale de asigurări pentru șomaj datorate de angajator în sumă de 3.086 RON;
- contribuția angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale în sumă de 1.622 RON;
- majorări de întârziere aferente contribuției angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale în sumă de 951 RON;
- CASS reținută de la asigurați în sumă de 37.207 RON;
- majorări de întârziere aferente CASS reținute de la asigurați în sumă de 22.104 RON;
- CASS datorată de angajator în sumă de 34.653 RON;
- majorări de întârziere aferente CASS datorate de angajator în sumă de 20.489 RON;
- contribuții pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice în sumă de 5.516 RON;
- majorări de întârziere aferente contribuției pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice în sumă de 3.233 RON;
- impozit pe veniturile din salarii în sumă de 86.937 RON;
- majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile din salarii în sumă de 51.005 RON;
- impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți - persoane juridice nerezidente în sumă de 3.436 RON;
- majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți - persoane juridice nerezidente în sumă de 2.308 RON.
Împotriva Deciziei de impunere nr. 638/2010 și a Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. 639/2010 reclamanta SC R.P. SRL a formulat contestație, care a fost respinsă prin Decizia nr. 659 din 21 octombrie 2010, emisă de către pârâta D.G.F.P. Covasna.
În raport cu criticile formulate de reclamantă, instanța fondului a constatat că actele administrativ-fiscale atacate au fost emise cu respectarea prevederilor art. 43 și art. 46 din O.G. nr. 92/2003, în sensul că acestea cuprind atât elementele esențiale a căror lipsă este sancționată cu nulitatea absolută, precum și motivele de fapt și de drept care au format convingerea organului fiscal.
Din această perspectivă s-a reținut că în Raportul de inspecție fiscală nr. 5722 din 29 iulie 2010 este inclus și punctul de vedere al societății verificate, "mențiuni privind audierea contribuabilului", fiind întocmită în acest sens "sinteza discuției finale", anexată la Raport.
S-a apreciat fondată și concluzia organelor fiscale referitoare la corectitudinea și legalitatea obligațiilor fiscale suplimentare de plată în sumă de 3.436 RON, reprezentând "impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți" și obligațiile fiscale suplimentare în sumă de 22.096 RON, reprezentând "TVA suplimentar plus majorări de întârziere calculate aferent depășire protocol", obligații ce sunt evidențiate în Decizia de impunere nr. 638 din 30 iulie 2010, reținându-se că reclamanta nu contestă aceste sume.
În ceea ce privește celelalte concluzii ale organelor de control, instanța de fond a reținut că potrivit înscrisurilor și raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză, reclamanta SC R.P. SRL a distribuit angajaților săi, în perioada 2007 - 2008, anumite produse alimentare, constând în sandvișuri, corn cu ciocolată și apă minerală. Au mai fost livrate și materiale auxiliare utilizate la servirea mesei.
Astfel, salariații au primit în pauza de masă câte un sandviș în fiecare zi de lucru, iar în situația în care un salariat a lucrat peste programul de 8 ore a primit și un supliment.
Cu privire la sumele aferente, reclamanta a considerat că aceste cheltuieli intră în categoria cheltuielilor cu deductibilitate limitată (cheltuieli sociale), întrucât scopul acordării acestor bunuri nu este acela de a crește venitul salariaților, valoarea mică a acestor bunuri confirmând acest fapt.
A reținut prima instanță că opinia expertului este în sensul că aceste cheltuieli pot fi considerate drept "cheltuieli de exploatare", deductibile integral, având în vedere faptul că acestea sunt conexate la venituri, respectiv sunt efectuate în scopul creșterii gradului de randament al salariaților la locul de muncă.
Astfel, un contribuabil poate decide dacă oferă apă sau cafea salariaților, incluzând aceste cheltuieli în categoria celor deductibile integral, întrucât ele califică gradul de civilizație al societății în care trăim și concură la o ambianță plăcută la locul de muncă, astfel că decizia societății de a încadra produsele alimentare în categoria cheltuielilor sociale cu deductibilitate limitată este corectă, fiind respectat în acest sens Titlului II - art. 21 alin. (3) lit. c) C. fisc.
S-a reținut de asemenea opinia expertului potrivit căreia modul de impozitare stabilit de organele fiscale nu este corect, întrucât a fost aplicat un tratament fiscal diferențiat, fiind încălcat principiul "certitudinii impunerii", respectiv: o parte a cheltuielilor efectuate cu bunuri alimentare distribuite salariaților a fost acceptată ca și cheltuială socială, inclusă în cheltuieli aferente întreținerii și funcționării cantinei, iar partea nedeductibilă a fost tratată ca și "avantaj în natură" acordat salariaților și impozitat ca atare.
În ceea ce privește sumele suplimentare stabilite de către organele fiscale drept "contribuții ale angajatorilor" pentru cheltuielile cu produsele alimentare, expertul a concluzionat în două sensuri, în funcție de categoria în care ar putea fi incluse, din punct de vedere fiscal, aceste cheltuieli. Astfel, în cazul în care cheltuielile cu produsele alimentare se includ în categoria "cheltuielilor sociale", sumele suplimentare nu se datorează de către angajator și asigurați. În situația în care aceleași cheltuieli sunt considerate drept "avantaje în natură", sumele suplimentare se datorează în baza art. 57 alin. (1) C. fisc.
Prima instanță a procedat la coroborarea concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză cu cele ale raportului de expertiză întocmit în Dosarul nr. 5483/119/2010, având în vedere faptul că în dosarul menționat s-a dezbătut aceeași problemă de drept fiscal, iar prin sentința pronunțată acțiunea a fost admisă, hotărârea bucurându-se de putere de lucru judecat relativă.
S-a reținut că potrivit raportului întocmit în cauza deja soluționată, cheltuielile efectuate de reclamantă cu sandvișurile și suplimentul acordat nu pot fi calificate drept "avantaje în natură" și impozitate ca atare, cum greșit a apreciat organul fiscal, aceste cheltuieli fiind destinate obținerii unor rezultate mai bune de către angajați la locul de muncă, știut fiind că într-o astfel de societate, față de obiectul său de activitate, este necesară rezistența sporită la efortul și ritmul cerute de procesul de producție.
Judecătorul fondului a apreciat de asemenea că în speță sunt îndeplinite cerințele art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, dispunând suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 638/2010 și a Deciziei nr. 639/2010 până la soluționarea irevocabilă a cauzei.
3. Recursul declarat în cauză
Recursul reclamantei SC R.P. SRL, întemeiat pe dispozițiile art. 3041 C. proc. civ., urmărește admiterea în totalitate a acțiunii, în speță, a cheltuielilor de judecată, respectiv și a sumelor reprezentând onorariu avocat și taxele de timbru, întrucât instanța de fond admițând cererea doar în parte, a acordat doar această sumă parțială de 7.776 RON.
Recursul pârâtei A.N.A.F. - D.G.F.P. Covasna, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., vizează modificarea soluției instanței de fond în sensul respingerii în totalitate a acțiunii reclamantei.
În motivarea acestuia din urmă s-a arătat faptul că în susținerea dispozitivului hotărârii judecătorești, instanța de fond a argumentat faptul că în pauza de masă, salariații intimatei reclamante au primit în fiecare zi de lucru un supliment alimentar constând într-un sandviș, iar cheltuielile efectuate în scopul achiziționării acestui produs au fost incluse în categoria cheltuielilor deductibile, avându-se în vedere scopul acestui supliment alimentar: creșterea gradului de randament al salariaților la locul de muncă.
Instanța de fond a pornit în fundamentarea hotărârii luate de la punctul de vedere al expertei care a încadrat cheltuielile efectuate cu achiziționarea sandvișurilor drept cheltuieli de exploatare, menite să determine creșterea gradului de randament al salariaților întrucât legea nu face distincție nici între tipul de hrană pe care îl primesc salariații și nici în ceea ce privește valoarea acesteia. Expertul a conchis că orice contribuabil poate să decidă ceea ce oferă salariaților săi - apă, cafea, sandvișuri, etc. - iar cheltuielile cu acestea sunt deductibile integral "întrucât ele califică gradul de civilizație al societății și asigură o ambianță plăcută la locul de muncă."
De asemenea, a argumentat că art. 21 alin. (3) lit. b) C. fisc. nu specifică explicit care sunt cheltuielile cu funcționarea cantinei, fiind destul de greu să se determine cheltuielile aferente. Încadrarea produselor alimentare în categoria cheltuielilor sociale (în limita de 2%), chiar cu depășirea plafonului este corectă, iar cele care au stabilit eronat impozitele sunt organele fiscale, care au aplicat un tratament fiscal diferențiat, adică o parte din cheltuielile efectuate cu achiziția produselor alimentare a fost acceptată ca și cheltuială socială (cheltuială deductibilă fiscal), iar ceea ce a depășit plafonul de 2% a fost catalogat ca avantaj în natură (cheltuială nedeductibilă fiscal) pe care a impozitat-o ca atare.
Întrucât în opinia instanței de judecată, poziția expertei contabile nu a fost categorică, concluzionându-se în două sensuri - când cheltuielile cu produse alimentare se includ în categoria cheltuielilor sociale, sumele suplimentare nu se datorează de către angajator și asigurați, iar când aceste cheltuieli sunt considerate avantaje în natură, sumele suplimentare reprezintă obligații fiscale în baza art. 57 alin. (1) C. fisc. - instanța de fond, în mod absolut ilegal a apelat la concluziile unui alt raport de expertiză, "completare de probatoriu" care a fost administrat odată cu concluziile părților, fără a fi pus în discuția noastră.
Este vorba de concluziile unui alt raport de expertiză întocmit de expertul D.L., în Dosarul nr. 5483/119/2010 în care reclamantă este o altă societate, SC T. SRL, și unde apărarea a fost asigurată de aceeași casă de avocatură și același avocat. La fila nr. 14, alin. (1) din Sentința civilă nr. 49/F din 6 martie 2013 s-a reținut în mod total greșit că "Tribunalul Covasna a fost sesizat cu o acțiune a aceleiași reclamante în anularea altor acte fiscale emise de pârâtă".
Acest raport de expertiză, care nu a fost întocmit în contradictoriu cu D.G.F.P. Covasna, în această cauză, opinează că suplimentul acordat salariaților nu este avantaj în natură și deci cheltuielile sunt deductibile fiscal, fiind necesare pentru creșterea rentabilității salariaților, iar produsele acordate pentru creșterea performanțelor economice "nu îi pun pe angajații reclamantei într-o situație mai avantajoasă față de alți salariați care nu sunt stimulați în acest fel".
Așadar, orice angajator are dreptul să acorde nelimitat suplimente alimentare propriilor salariați întrucât cheltuielile efectuate cu acestea sunt deductibile, tot nelimitat, și, în consecință, nu se datorează niciun fel de impozit, concluzie eronată, care este în totală contradicție cu prevederile legale în materie fiscală.
Astfel, în urma verificării efectuate de către inspectorii fiscali s-a constatat că intimata a achiziționat de la SC C. SRL din Târgu Secuiesc, în perioada 2007 - 2009, produse alimentare pe care le-a acordat cu titlu gratuit propriilor salariați. Aceste cheltuieli au fost înregistrate în evidența contabilă a societății ca și cheltuieli sociale în sumă totală de 580.239,67 RON fără TVA, astfel:
- 253.569 RON pentru anul 2007;
- 287.501,67 RON aferente anului 2008;
- 39.169 RON efectuate și înregistrate în anul 2009.
Din suma totală a cheltuielilor sociale, o parte au fost înregistrate ca și cheltuieli deductibile, în sumă de 294.852,38 RON, în limita prevăzută la art. 21 alin. (3) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar o altă parte de 383.546 RON a fost înregistrată ca și cheltuială nedeductibilă fiscal, cu mențiunea că aferent anului 2009 nu s-a depășit plafonul de cheltuieli sociale.
Noțiunea de cheltuială socială este reglementată de art. 21 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care consacră caracterul deductibil fiscal al acestui tip de cheltuială, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificările și completările ulterioare.
În categoria cheltuielilor sociale fac parte cu prioritate ajutoarele pentru naștere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile și protezele, precum și cheltuielile pentru funcționarea corespunzătoare a unor activități ori unități aflate în administrarea contribuabililor: grădinițe, creșe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale și al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamiliști, pentru școlile pe care le au sub patronaj, precum și alte cheltuieli efectuate în baza contractului colectiv de muncă. În cadrul acestei limite pot fi deduse și cheltuielile reprezentând: tichete de creșă acordate de angajator în conformitate cu legislația în vigoare, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori și salariaților, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestațiilor pentru tratament și odihnă, inclusiv transportul pentru salariații proprii și pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariații care au suferit pierderi în gospodărie și contribuția la fondurile de intervenție ale asociației profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din școli și centre de plasament.
Așadar, pentru a fi deductibilă fiscal, o cheltuială trebuie să îndeplinească cumulativ două condiții: să fie o cheltuială efectuată în cazurile prevăzute la art. 21 alin 2 lit. c) din Legea nr. 571/2003 și să fie efectuată până în limita de 2% din valoarea cheltuielilor cu salariile.
Întrucât cu prilejul inspecției fiscale s-a constatat că societatea reclamantă a depășit cheltuieli sociale, în limita de 2% aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, s-au stabilit obligații suplimentare pentru cheltuielile care depășesc limita de 2%.
Astfel, taxa pe valoarea adăugată a fost stabilită în mod întemeiat, în baza prevederilor art. 128 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora: "Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operațiuni:
b) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispoziție altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial;".
Această încadrare juridică și fiscală s-a avut în vedere întrucât, așa cum am arătat, reclamanta a achiziționat de la SC C. SRL, cu plată, produse alimentare pe care le-a pus la dispoziție propriilor salariați cu titlu gratuit.
Ori, asemenea operațiuni sunt impozabile și nedeductibile fiscal intrând în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.
Ca și bază impozabilă s-au avut în vedere prevederile art. 137 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și prevederile pct. 18 alin. (4) și (5) din H.G. nr. 22/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. "Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din:
c) pentru operațiunile prevăzute la art. 128 alin. (4) și (5), pentru transferul prevăzut la art. 128 alin. (10) și pentru achizițiile intracomunitare considerate ca fiind cu plată și prevăzute la art. 1301 alin. (2) și (3), prețul de cumpărare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare ori, în absența unor astfel de prețuri de cumpărare, prețul de cost, stabilit la data livrării."
Calculul taxei pe valoarea adăugată în cazul acordării de produse gratuite, peste limita de 2% se face la prețul de cumpărare, operațiunea fiind caracterizată ca o livrare de bunuri, fără a se institui plafoane de deductibilitate.
Potrivit art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, "Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) operațiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;".
În baza acestui text de lege, intimata era obligată să colecteze taxa pe valoarea adăugată aferentă, motiv pentru care în sarcina sa s-au stabilit: TVA suplimentar de plată în sumă de 17.298 RON și majorări de întârziere în cuantum de 19.648 RON.
De asemenea, în ceea ce privește cheltuielile sociale calificate de societate ca și cheltuială nedeductibilă, respectiv pentru sumele care au depășit plafonul de 2%, pentru anii 2007 și 2008, organele de inspecție fiscală au stabilit în mod întemeiat că aceste cheltuieli ar fi trebuit să se regăsească în prețul de vânzare al producției, fiind o cheltuială de exploatare deoarece cheltuielile cu produse alimentare acordate propriilor salariați sunt avantaje în natură și se încadrează în cheltuieli salariale.
Ca și cheltuială din exploatare a societății aceasta se regăsește în venitul impozabil la salariați conform prevederilor art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora, cităm:
"Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă.
(2) Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor:
k) orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor în vederea impunerii."
În sprijinul celor enunțate de noi sunt și prevederile alin. (3) lit. b) al aceluiași text de lege: "Avantajele, cu excepția celor prevăzute la alin. (4), primite în legătură cu o activitate menționată la alin. (1) și (2) includ, însă nu sunt limitate la:
b) cazare, hrană, îmbrăcăminte, personal pentru munci casnice, precum și alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un preț mai mic decât prețul pieței".
De aceea, în mod corect s-au stabilit în sarcina reclamantei și contribuțiile sociale suplimentare în cuantum de 452.193 RON, cuantum care include și accesoriile, precum și impozitul pe venituri din salarii stabilit suplimentar de 137.942 RON, sumă care cuprinde și accesoriile calculate de organul fiscal.
Pe de altă parte se susține faptul că nu se justifică nici constatarea instanței de fond privind tratamentul diferențiat al acestor cheltuieli întrucât este evident că această diferențiere rezidă din chiar textul de lege. Mai concret, cheltuielile cu produsele alimentare în limita a 2% sunt considerate cheltuieli sociale, iar dincolo de această limită sunt considerate avantaje în natură. Este evident că intenția legiuitorului a fost aceea ca tot ceea ce depășește cota de 2% din totalul cheltuielilor să nu fie deductibil fiscal și să fie impozitat.
Este de observat însă că organul fiscal atunci când a considerat cheltuielile cu produsele alimentare, acordate cu depășirea cotei de 2%, ca și avantaje în natură a avut în vedere pct. 70 lit. b) din H.G. nr. 44/2004, respectiv "acordarea de produse alimentare", și nu "cazarea și masa acordate în unități de tip hotelier".
4. Apărările în cauză
Ministerul Finanțelor - Direcția Generală Regională Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna prin întâmpinare a solicitat respingerea recursului promovat de SC R.P. SRL vizând cuantumul onorariului de avocat, în principal întrucât cererea reclamantei apare ca neîntemeiată, iar în subsidiar considerând un onorariu de avocat de 53.200 RON ca exagerat față de complexitatea speței.
SC R.P. SRL prin întâmpinare a solicitat respingerea recursului pârâtei, reiterând susținerile din fața instanței de fond conform cărora acordarea respectivelor categorii de hrană nu constituie avantaj în natură acordat salariaților, acestea fiind cheltuieli normale de exploatare, conform art. 21 alin. (1) și art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc.
S-a mai arătat că acordarea de produse cu scopul ca salariații unei societăți comerciale să reziste mai bine la efortul și ritmul cerut de procesul de producție și să obțină rezultate mai bune nu poate fi calificată drept acordare de supliment la salariu, respectiv considerarea acestuia ca și avantaj în natură și impozitat ca atare.
Un element definitoriu pentru un avantaj este dreptul primitorului (salariatului) de a dispune în mod liber asupra consumului, folosirii bunului respectiv. Conform definiției date în Dicționarul explicativ al limbii române, prin avantaj se înțelege folos, profit pe care îl obține cineva în plus în raport cu altul.
Reclamanta a acordat sandvișurile și cornurile de ciocolată pentru salariații proprii pentru a crește productivitatea acestora. Totodată, nu s-a permis ca salariații să scoată din incinta fabricii bunurile dacă nu le consumau, respectiv au primit aceste bunuri numai în situația în care s-au prezentat la muncă.
Conform raportului de expertiză, încadrarea juridică corectă a sumelor supuse analizei se face prin considerarea acestor cheltuieli ca și cheltuieli normale de exploatare, și nu salariale, pe baza art. 21, alin. (1) și art. 145, alin. (2), lit. a) C. fisc., care prevăd că sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile efectuate în scopul realizării veniturilor, respectiv că este permisă deducerea TVA.
Prin această încadrare legală a cheltuielilor cu sandvișurile, cornurile de ciocolată (stimulent) și apa minerală în categoria cheltuielilor efectuate în scopul realizării veniturilor conform art. 21, alin. (1), respectiv art. 145, alin. (2), lit. a) C. fisc., nu se datorează sumele stabilite prin Raportul de inspecție fiscală nr. 5722/2010. În consecință, considerarea acestor cheltuieli ca și salariale pe baza art. 55, alin. (3), lit. b) C. fisc. este lipsită de bază legală.
Prin prima completare la raportul de expertiză expertul contabil a arătat că din punct de vedere contabil aceste cheltuieli sunt cheltuieli de exploatare, respectiv au fost făcute în legătură cu activitatea și cu personalul existent, dar nu sunt considerate cheltuieli salariale.
Ori produsele acordate pentru a crește performanțele de muncă a salariaților nu pun acești salariați primitori într-o situație mai avantajoasă față de alți salariați care nu sunt stimulați în acest fel.
II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor
Analizând recursul formulat de Ministerul Finanțelor prin D.G.F.P. Covasna, se rețin următoarele:
Instanța de fond a admis în parte acțiunea reclamantei dispunând anularea parțială a Deciziei nr. 659 din 21 octombrie 2010, emisă de Compartimentul de Soluționare a Contestațiilor din cadrul D.G.F.P. Covasna, Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. 638 din 30 iulie 2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. 5722 din 29 iulie 2010, întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală Covasna.
Prin dispozitivul hotărârii judecătorești instanța de fond a exonerat societatea reclamantă de la plata următoarelor sume:
- taxa pe valoarea adăugată: 39.385 RON din care 17.289 RON stabilită în temeiul art. 128 alin. (4) - livrare cu titlu gratuit;
- majorări de întârziere aferente TVA: 29.499 RON;
- contribuția de asigurări sociale reținută de la asociați în cuantum de 65.102 RON;
- majorări de întârziere aferente acestei contribuții: 37.574 RON;
- contribuție de asigurări sociale datorată de angajator: 131.029 RON;
- accesorii constând în majorări de întârziere aferente acestei contribuții: 76.036 RON;
- contribuția pentru accidente de muncă și boli profesionale: 2.209 RON;
- majorări de întârziere aferente contribuției pentru accidente de muncă și boli profesionale: 1.477 RON;
- contribuția individuală de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați: 3:245 RON;
- majorări de întârziere aferente: 1.902 RON;
- contribuția individuală de asigurări pentru șomaj datorată de angajator în sumă de 4.761 RON;
- majorări de întârziere aferente acestei contribuții: 3.086 RON;
- contribuția angajatorilor la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale: 1.622 RON;
- majorări de întârziere aferente: 951 RON;
- contribuție de asigurări sociale de sănătate reținută de la asigurați: 37.207 RON;
- majorări de întârziere aferente: 22.104 RON;
- contribuție de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator: 34.653 RON;
- majorări de întârziere aferente: 20.489 RON;
- contribuții pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice: 5.516 RON;
- majorări de întârziere aferente: 3.233 RON;
- impozit pe venituri din salarii: 86.937 RON;
- majorări de întârziere aferente: 51.005 RON.
În ceea ce privește motivarea soluției de admitere a exonerării reclamantei de plata acestor sume s-a reținut că respectivele cheltuieli prin care s-au asigurat angajaților suplimente de masă tip corn și sandviș reprezintă cheltuieli de exploatare în societatea comercială, și nu avantaje în natură acordate salariaților acesteia.
În realitate, dispozițiile art. 21 alin. (1) C. fisc. au în vedere ca fiind deductibile fiscal doar cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar conform art. 21 alin. (3) C. fisc., unele cheltuieli pentru funcționarea corespunzătoare unei activități au deductibilitate limitată.
A admite faptul că aceste produse alimentare oferite angajaților reprezintă avantaje care să poată fi asimilate cheltuielilor de exploatare este însă o eroare. Aceasta întrucât, pe de o parte, nu se poate stabili un raport nici direct, nici indirect între oferirea acestora și prestarea muncii angajaților, iar pe de altă parte, avantajele de hrană sunt menționate în mod expres în art. 55 alin. (3) lit. b) C. fisc., ca fiind considerate venituri din salarii.
În aceste condiții, față de claritatea legii, o interpretare în sensul că aceste cheltuieli sunt nedeductibile, fiind utilizate pentru sporirea performanțelor de muncă ale angajaților, și nu un avantaj în natură, nu poate fi primită.
În acest context concluziile expertizei utilizate în motivarea soluției instanței de fond nu pot fi primite, fiind contrare legii. Pe de altă parte, a se utiliza concluziile unei alte expertize decât cea efectuată în cauză fără a se motiva îndepărtarea rezultatelor din aceasta apare ca fiind contrară dispozițiilor de procedură vizând principiul nemijlocirii.
Cât privește calculul cuantumului obligațiilor de plată, se reține că în mod justificat din totalul sumelor cheltuite de către SC R.P. SRL s-a dedus suma rezultată prin aplicarea cotei de 2% din totalul cheltuielilor care sunt deductibile fiscal. Astfel, această sumă s-a scăzut din totalul cheltuielilor, considerându-se că suplimentele de masă aferente reprezintă cheltuieli sociale de care agentul economic poate dispune în conformitate cu H.G. nr. 44/2000 - pct. 70 lit. b).
Concluzionând, în mod eronat s-a apreciat de către instanța de fond faptul că aceste cheltuieli cu produse alimentare sunt cheltuieli de exploatare, și nu cheltuieli deductibile doar parțial, respectiv în limita a 2% din totalul cheltuielilor.
Această interpretare și apreciere asupra dispozițiilor legale și situației de fapt reținute conducând la respingerea în totalitate a acțiunii reclamantei, face ca recursul acesteia prin care se solicită cheltuieli de judecată din prima instanță într-un cuantum sporit să nu mai poată fi analizat.
2. Temeiul legal al soluției adoptate în cauză
Față de argumentele mai sus expuse, recursul D.G.F.P. Covasna încadrându-se în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., urmează a fi admis urmând ca în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte să modifice sentința instanței de fond în sensul respingerii acțiunii reclamantei ca nefondată.
În aceste condiții, ca și consecință, recursul declarat de SC R.P. SRL vizând cheltuielile de judecată urmează a fi respins întrucât prin respingerea acțiunii reclamantei nu mai pot fi acordate cheltuieli de judecată în conformitate cu dispozițiile art. 274 C. proc. civ.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de D.G.F.P. Covasna, în prezent Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, împotriva Sentinței nr. 49/F din 6 martie 2013 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal.
Modifică în tot sentința atacată, în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamanta SC R.P. SRL Covasna.
Respinge recursul declarat de SC R.P. SRL Covasna împotriva aceleiași sentințe.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică, astăzi, 15 ianuarie 2014.
Procesat de GGC - AZ