Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. „A” Invest S.R.L. a chemat în judecată pe pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 1, solicitând ca, prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună:
1) în principal, să fie obligate pârâtele la (i) emiterea actelor administrativ-fiscale ce atestă dreptul său la plata sumei de 1.410.505,76 lei cu titlu de dobândă fiscală şi (ii) plata acestei sume în contul său bancar, ca urmare a rambursării cu întârziere a TVA solicitată prin următoarele deconturi cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare: decontul cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare nr. 3323358, înregistrat de „A” la data de 15 iunie 2009 prin care a fost solicitată la rambursare TVA în cuantum de 9.311.960 lei; decontul cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare nr. 2607211, înregistrat de „A” la data de 22 august 2009, prin care a fost solicitată la rambursare TVA în cuantum de 640.979 lei; decontul cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare nr. 3324071, înregistrat de „A” Ia data de 22 decembrie 2009, prin care a fost solicitată la rambursare TVA în cuantum de 598.145 lei, şi decontul cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare nr. 3324016, înregistrat de „A” la data de 24 noiembrie 2009, prin care a fost solicitată la rambursare TVA în cuantum de 40.403 lei;
2. în subsidiar, să fie obligată DGFP la emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale înregistrată la organele fiscale la data de 20 iunie 2013, sub nr. 47323/20.06.2013.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr.1630 din 23 mai 2014, Curtea de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, şi a respins în consecinţă cererea formulată în contradictoriu cu aceasta.
A respins ca rămas fără obiect capătul de cerere privind obligare la emitere decizie de soluţionare contestaţie fiscală.
Pe fond, a admis în parte cererea, astfel cum a fost formulată şi completată de reclamanta S.C. „A” Invest S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi a anulat în parte decizia nr.537573A/31.10.2013 şi actul administrativ nr.537572A/30.10.2013.
Totodată, a obligat pe pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti să emită actele administrativ fiscale – proces-verbal privind calcul accesorii şi, după caz, notă de compensare/notă de restituire – prin care să recunoască reclamantei dreptul la dobânzi în cuantum total de 1.397.061,22 lei aferent deconturilor de TVA nr.33233358/2009, 2607211/2009, 3324016/2009 şi 3324071/2009.
A respins în rest cererea formulată, ca nefondată.
3.Recursurile formulate în cauză
3.1. Împotriva sentinţei curţii de apel a declarat recurs pârâta DGRFP Bucureşti, invocând motivul de casare prevăzut de art.488 alin.(1) pct.8 sub următoarele aspecte:
•nu are calitate procesuală pasivă în ceea ce priveşte obligarea sa la emiterea actelor administrative fiscale, întrucât începând cu 1.01.2014 reclamanta este contribuabil mic, fiind administrată fiscal de către Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice, aşa încât, potrivit art. 33 din Codul de procedură fiscală, competenţa soluţionării cererilor sale revine acestui organ fiscal, iar nu recurentei;
• soluţionarea deconturilor de TVA cu sumă negativă şi opţiune de rambursare s-a realizat cu respectarea cadrului normativ în vigoare: OMF nr. 1857/2007 şi art. 70 din OG nr.92/2003, în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal şi în condiţiile în care complexitatea operaţiunilor a impus verificări suplimentare; termenul prevăzut de art. 70 alin.(1) din OG nr.92/2003 este un termen de recomandare potrivit jurisprudenţei ÎCCJ; s-au efectuat 16 operaţiuni de control, inspecţii fiscale parţiale, generale şi controale încrucişate; după reluarea inspecţiei fiscale parţiale (intervalul 10.03.2010-26.04.2010) organele de control au considerat necesară solicitarea de informaţii suplimentare dar contribuabilul nu a răspuns în termenul fixat de 7 zile.
3.2. Odată cu întâmpinarea, S.C. „A” Invest S.R.L. a formulat, în condiţiile art. 491 Cod procedură civilă, recurs incident încadrat în dispoziţiile art. 488 alin.(1) pct.8 Cod procedură civilă, solicitând ca în cazul admiterii motivului de recurs privind excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a DGRFP să se stabilească în sarcina AFP Sector 1 obligaţia de a achita dobânzile fiscale în cuantum de 1.397.061,22 lei, întrucât nu poate fi înlăturată răspunderea (calitatea procesuală) a ambelor organe fiscale chemate în judecată.
4.Procedura derulată în recurs
Prin încheierea pronunţată la data de 22 ianuarie 2016 s-au admis în principiu atât recursul principal declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, cât şi recursul incident al reclamantei S.C. „A” Invest S.R.L., primindu-se punctul de vedere exprimat de magistratul asistent raportor în sensul soluţionării cauzei potrivit dispoziţiilor art. 493 alin.(7) Cod procedură civilă.
În recurs nu s-au administrat mijloace de probă noi.
5.Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor
Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea acesteia.
Recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate refuzul organelor fiscale de a-i plăti dobânda fiscală datorată pentru rambursarea cu întârziere a TVA aferentă deconturilor cu opţiune de rambursare a sumei negative de TVA nr. 3323358/15.06.2009, nr.2607211/22.08.2009, nr. 3324016/24.11.2009, respectiv 3324071/22.12.2009, ca urmare a cererii formulate în acest sens, înregistrată la DGFPMB sub nr. 507029/26.09.2012.
Refuzul a fost materializat, după demararea procedurii judiciare, prin adresa nr. 537572A/30.10.2013 a DGRFP Bucureşti.
Prin Decizia nr. 537573A/31.10.2013, act administrativ fiscal emis potrivit dispoziţiilor art. 205 alin.(1), 207 alin.(1) şi art. 209 alin.(2) din Codul de procedură fiscală, acelaşi organ fiscal a respins ca neîntemeiată contestaţia administrativă formulată de societate împotriva refuzului de a emite actele administrative ce atestă dreptul acesteia la plata sumei de 1.410.505,76 lei, reprezentând dobândă fiscală datorată pentru rambursarea cu întârziere a TVA. Acţiunea introductivă a fost completată cu un capăt de cerere având ca obiect anularea deciziei administrative menţionate.
Prima instanţă a reţinut că pârâta DGRFP Bucureşti (succesoarea DGFP Bucureşti potrivit HG nr. 520/2013 şi OPANAF nr. 2211/2013) are calitate procesuală pasivă în temeiul art. 381 din Codul de procedură fiscală. Pe fondul cauzei, pornind de la obligaţia instituită în sarcina organului fiscal prin art. 70 din acelaşi cod şi de la jurisprudenţa aferentă a CJUE, a ajuns la concluzia că reclamanta are dreptul de a primi cu titlu de dobânzi suma indicată în dispozitivul sentinţei.
Recursul declarat de pârâtă vizează două aspecte: modul în care a fost soluţionată excepţia lipsei calităţii sale procesual pasive şi inexistenţa unei obligaţii de a plăti cu titlu de dobânzi suma stabilită de prima instanţă.
Referitor la prima chestiune, Înalta Curte remarcă reiterarea aspectelor invocate prin întâmpinarea de la fondul cauzei şi necombaterea argumentaţiei pe care o conţine sentinţa în această privinţă.
Contrar recurentei, aceasta are calitate procesuală pasivă în cauză prin prisma dispoziţiei tranzitorii cuprinse în art. 381 alin.(3) din Codul de procedură fiscală „în situaţia în care se află în curs de derulare o procedură fiscală, …, organul fiscal care a început procedura este competent să o finalizeze”, în condiţiile în care cererea de plată a dobânzii fiscale a fost înregistrată la data de 26.09.2012 la DGFP a Municipiului Bucureşti, organ fiscal competent la momentul respectiv, fiind nerelevant că după data de 1.01.2014 competenţa soluţionării acesteia ar fi revenit Administraţiei Sectorului 1 a Finanţelor Publice.
În plus, este de principiu că în materia contenciosului administrativ şi fiscal are legitimare procesuală pasivă autoritatea emitentă a actului administrativ tipic sau asimilat atacat, fiind evident că exprimarea refuzului de acordare a dobânzilor aferente deconturilor de TVA în discuţie şi emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative formulate de contribuabil justifică formularea acţiunii judiciare în contradictoriu cu DGRFP Bucureşti.
Şi în ceea ce priveşte fondul cauzei, soluţia curţii de apel este la adăpost de orice critică.
Art. 70 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede că termenul de 45 de zile, de soluţionare a cererilor contribuabililor, se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate, în situaţiile în care, pentru soluţionarea cererilor, sunt necesare informaţii suplimentare relevante în luarea deciziilor, această normă primară fiind preluată şi în legislaţia secundară în materie.
Pentru stabilirea efectelor pe care normele naţionale privind suspendarea sau prelungirea inspecţiei fiscale le produc asupra întinderii dreptului contribuabilului la dobânzi se impune însă ca aceste prevederi să fie interpretate şi aplicate într-un sens care să concorde jurisprudenţei în materie a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, din care se degajă principiul potrivit căruia, deşi statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea condiţiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiţii nu pot aduce atingere principiului neutralităţii fiscale, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe.
Astfel, prin hotărârea preliminară pronunţată la data de 12 mai 2011 în cauza C – 107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD, CJUE a stabilit că în lumina principiului neutralităţii fiscale, articolul 183 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naţionale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de taxă pe valoarea adăugată, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul iniţierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecinţă faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului, cu toate că excedentul menţionat a făcut deja obiectul unei reportări pe durata celor trei perioade fiscale care urmează perioadei în care acesta a apărut. În schimb, faptul că termenul normal amintit este stabilit la 45 de zile nu încalcă această prevedere.
În motivarea hotărârii, CJUE a reţinut, printre altele, că, potrivit jurisprudenţei Curţii, calculul dobânzilor datorate de Trezoreria statului care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA trebuia în mod normal să fie restituit conform Directivei privind TVA este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea Molenheide şi alţii, punctele 63 şi 64). Fiecare stat membru are obligaţia să adopte toate măsurile cu caracter legislativ şi administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA datorate pe teritoriul său, iar în această privinţă, statele membre sunt obligate să verifice declaraţiile persoanelor impozabile, conturile acestora şi celelalte documente pertinente, precum şi să calculeze şi să colecteze taxele datorate (Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jozwiak, Ortowski, C-188/09). Termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului (a se vedea prin analogie Hotărârea Sosnowska). Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralităţii fiscale (par. 51 – 53).
Mai recent, în hotărârea preliminară pronunţată la data de 24 octombrie 2013 în cauza C – 431/12 (Steaua Română) Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a făcut ample referiri la Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3 şi a subliniat că, din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanţă (par.25), atunci când rambursarea excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralităţii sistemului fiscal al TVA impunând ca pierderile financiare astfel generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere (par.23).
În acest context, nu pot fi valorizate susţinerile organului fiscal potrivit cărora complexitatea procedurii administrative de verificare a legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, a corectitudinii şi „exactităţii îndeplinirii obligaţiilor” de către societatea contribuabilă ar justifica prelungirea termenului legal de 45 zile. De altfel, semnificaţia calificării naturii juridice a acestui termen ca fiind „de recomandare” nu poate avea consecinţa pe care o afirmă recurenta-pârâtă, respectiv de prelungire pe o durată nedeterminată a etapei documentare de soluţionare a decontului de TVA, fără nicio consecinţă pentru aceasta.
Organul fiscal nu este decăzut din dreptul de a soluţiona cererea contribuabilului (sancţiune specifică încălcării unui termen imperativ), numai că depăşirea termenului dă dreptul contribuabilului de a solicita acordarea de dobânzi corespunzătoare, adică exact ceea ce s-a întâmplat în cauza de faţă.
În fine, pentru a-şi justifica întârzierea, recurenta-pârâtă mai invocă şi culpa societăţii. Deşi în principiu, în optica Înaltei Curţi, acesta este un motiv care ar putea determina o abordare favorabilă organului fiscal, în cazul concret analizat acesta este inconsistent.
Pe lângă disproporţia evidentă – se reproşează contribuabilului o întârziere de aproximativ 2 săptămâni în intervalul 24.03.2010-09.04.2010, în condiţiile în care întârzierea organului fiscal se situează între 100-282 zile, instanţa de recurs observă că recurenta nu a depus la dosar „solicitarea de informaţii suplimentare, …, formulată prin Nota explicativă înregistrată la societate sub nr.180/24.03.2010” pentru a se putea aprecia asupra pertinenţei documentului. În orice caz, în contextul în care, potrivit raportului de inspecţie fiscală nr. 4451443/26.04.2010 întocmit de Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 (filele 225-251, dosar fond) inspecţia fiscală parţială începuse cu mult înainte, cuprinzând intervalele: 1.09.2009-10.09.2009, 3.12.2009-7.12.2009 şi 10.03.2010-26.04.2010, invocarea necesităţii unor informaţii suplimentare relevante către finalul inspecţiei fiscale apare ca fiind pur speculativă.
Conchizând, Înalta Curte constată că soluţia adoptată de judecătorul fondului este corectă, este conformă atât cu jurisprudenţa relevantă a CJUE indicată anterior, cât şi cu jurisprudenţa ÎCCJ (e.g. deciziile nr. 1084/2012, 5631/2013, 7494/2013 ori 7712/2013), impunându-se ca în temeiul art. 20 alin.(1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin.(1) Cod procedură civilă să se respingă ca nefondat recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.
Corelativ, se va respinge recursul incident formulat de S.C. „A” Invest S.R.L, întrucât în raport de soluţia preconizată în privinţa recursului principal, analiza acestuia nu mai este necesară.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:
Respinge recursurile declarate S.C. „A” Invest S.R.L şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei nr. 1630 din 23 mai 2014 a Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Definitivă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 31 martie 2016.