Decizia nr. 1009/2016
Asupra recursurilor de față;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Circumstanțele cauzei;
Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a solicitat anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală cu nr. 10296/2011 emisă de B. din cadrul C. Arad pentru suma de 605.585 lei reprezentând T.V.A. stabilită și 251.608 lei reprezentând majorări de întârziere, precum și anularea Deciziei nr. 1337 din 20 octombrie 2011 emisă de D. - C. Arad, prin care s-a respins contestația formulată împotriva actelor contestate pe calea procedurii prealabile.
În motivarea acțiunii reclamantul a arătat că fiind persoană fizică necomerciant, nu a avut cunoștința de faptul că ar avea obligația de a se înregistra ca plătitor de T.V.A., această prevedere legală nefiind una care să poată fi cunoscută în mod rezonabil de către o persoană obișnuită. Or, potrivit practicii Curții Europene a Drepturilor Omului, principiul imposibilității invocării necunoașterii legii operează numai în privința dispozițiilor legale care pot fi cunoscute în mod rezonabil de o persoană obișnuită.
Prin urmare, reclamantul a apreciat faptul că D. avea obligația de a-i aduce la cunoștință faptul că a depășit plafonul de scutire de T.V.A. precum și asupra emiterii C. fisc. de plătitor de T.V.A. pe care i l-a atribuit ulterior. Aceasta cu atât mai mult cu cât a înregistrat toate contractele la D., iar această instituție avea toate datele și informațiile necesare atât pentru stabilirea T.V.A. datorata precum și pentru a-l notifica cu privire la această obligație. Neprocedând astfel, a considerat că nu îi pot fi impuse majorări de întârziere calculate asupra unui debit pe care nu știa că îl datorează și cu privire la care nu a fost înștiințat de autoritatea fiscală competentă.
Potrivit dispozițiilor legale, dacă persoana impozabilă nu solicită sau solicită cu întârziere înregistrarea în scopuri de T.V.A., organele fiscale competente „vor înregistra din oficiu aceste persoane în scopuri de taxă conform art. 153 alin. (7) din C. fisc." Neîndeplinirea acestei obligații poate atrage sancțiuni contravenționale, însă nu duce la decăderea sa din dreptul de a beneficia de ajustarea taxei deductibile aferentă achizițiilor de bunuri și servicii efectuată în perioada cuprinsă între data la care aș fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă aș fi solicitat în termenul prevăzut de lege și data la care am fost înregistrată.
Reclamantul a susținut că dacă avea calitatea de plătitor de T.V.A. și implicit obligația de a colecta și plăti taxa pe valoarea adăugată, atunci în baza principiului contabil al deductibilității T.V.A. trebuia să aibă și dreptul de deducere T.V.A. pentru valoarea materialelor și pentru prețul manoperei.
Altfel, taxa pe valoarea adăugata este deturnată de la scopul ei inițial stabilit prin lege (adică taxarea valorii adăugate sau a valorii nou create) Formula de calcul trebuie să fie Vv (valoarea de vânzare) +T.V.A. - Vt (valoarea tehnică)+T.V.A. = Va (valoarea adăugata + T.V.A.).
Potrivit art. 145 C. fisc., orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile.
Valoarea adăugata (sau valoarea nou creată) nu este valoarea de vânzare a fiecărui imobil, ci valoarea adăugata este egala cu diferența dintre Valoarea de vânzare - Costurile de construire. La aceasta suma trebuia calculata T.V.A. și nicidecum la prețul de vânzare total.
Construcția imobilului pentru vânzare, constituie activitate care cuprinde realizarea de operațiuni taxabile, astfel că întreaga T.V.A. pentru construcție este deductibila.
În realitate, reclamantul a demarat construcțiile apartamentelor în discuție înainte de criza economică când valorile materialelor de construcții erau foarte mari, iar după apariția crizei a fost nevoit să vândă chiar și sub prețul de cost pentru a-i minimiza pierderile. În acest caz nici nu ar datora T.V.A. având în vedere că T.V.A. de recuperat ar fi mai mare decât cel de colectat.
Potrivit decontului de T.V.A. depus de la C. Arad, T.V.A. de dedus este de 645.000 lei fata de T.V.A. de plata (T.V.A. colectat) care este 605.585 lei, astfel că prin compensare, nu ar mai datora nimic.
Aceasta situație fiscală este una complexă și ar trebui reanalizată prin efectuarea unei expertize tehnice care să stabilească valoarea tehnică a imobilelor care să fie scăzută din valoarea de vânzare urmând ca T.V.A. să fie calculata în mod corect la valoarea adăugata.
Nu în ultimul rând, subliniază faptul că pentru anul 2010, tranzacția nr. 5 din tabelul Raportului de inspecție fiscală în baza actului din 09 decembrie 2010 nu era taxabilă nefiind construcție nouă, ci construcție veche preexistentă la data dobândirii. Acest lucru rezultă fără dubiu din contractul prin care a obținut dreptul de proprietate coroborat cu contractual prin care a înstrăinat o parte din imobil. Se poate observa lesne faptul că obiectul contractului este identic. De altfel, nici organul de control nu a menționat în tabel faptul că ar fi vorba de o operațiune taxabilă, dar a cuprins T.V.A. aferentă acestei operațiuni în tabelul centralizat al debitelor.
Chiar dacă ar datora T.V.A. pentru operațiunile menționate în cadrul raportului de inspecție fiscală, consideră că nu se pot stabili în sarcina sa accesorii aferente T.V.A.-ului datorat anterior depunerii decontului de T.V.A. prin care are dreptul de a ajusta taxa deductibilă aferentă achizițiilor de bunuri și servicii efectuate în perioada cuprinsă între data la care ar fi fost înregistrat în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege și data la care a fost înregistrat. Mai mult decât atât, întrucât nu datorează debitul principal, în temeiul principiului accesorium sequitur principalem, nu poate fi obligat nici la plata penalităților aferente unor sume nedatorate.
Prin sentința civilă nr. 617 din 15 noiembrie 2012, Curtea de Apel a anulat ca netimbrată cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâții E. și C. Arad.
Prin Decizia civilă nr. 3288 din 17 septembrie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție a casat sentința nr. 617 din 15 noiembrie 2012 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.
La termenul din 11 decembrie 2014, reclamantul a depus la dosarul cauzei precizări la acțiune prin care a arătat că, data la care a dobândit calitatea de plătitor de T.V.A. este 01 iulie 2007 conform Raportului de inspecție fiscală din 06 iulie 2011 pag.3 în urma contractului de vânzare cumpărare autentificat sub nr. 1126 din 22 mai 2007, pentru o vânzare într-un imobil nou construit în Arad.
Vânzările care fac obiectul deciziei de impunere contestate, vizează două corpuri de imobil distincte, unul din Arad (edificat integral și dat în funcțiune după momentul dobândirii calității de plătitor de T.V.A.) și un imobil de pe str. x.
Potrivit Procesului-verbal de recepție la terminarea lucrărilor, Certificatului de atestare a edificării construcției și Adeverinței emise de Primăria Arad, toate din data de 07 iulie 2008 imobilul din Arad, jud. Arad a fost edificat în baza autorizației de construire din 28 mai 2007 care, potrivit regulilor care reglementează disciplina în construcții, dădea dreptul la începerea lucrărilor în termen de 30 de zile de la notificarea Inspectoratului de Stat în Construcții și 15 zile de la notificarea Primăriei Arad deci după data dobândirii calității de plătitor de T.V.A. (01 iulie 2007) fapt care atrage dreptul de deducere T.V.A. pentru toate cheltuielile efectuate în scopul operațiunilor taxabile.
Astfel, pentru toate vânzările efectuate în anul 2010 opera scutirea de la plata T.V.A. întrucât aceste imobile nu mai aveau calitatea legală de imobile noi.
Potrivit art. 141 din Legea nr. 517/2003 privind C. fisc., „Sunt scutite de taxă: (f) livrarea unei construcții sau părți a acesteia și terenul pe care este construită. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi. În sensul prezentului articol, livrarea unei construcții noi înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor primei ocupări sau utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia” (aspecte reținute și în Raportul de Inspecție Fiscală - pag. 6).
În acest context, toate vânzările (livrările) efectuate după data de 31 decembrie 2009, anul următor primei ocupări sau utilizări a construcției sau a unei părți-a acesteia erau potrivit legii operațiuni scutite - însă au fost cuprinse în decizia de impunere ca taxabile.
Prin Încheierea de ședința din data de 11 decembrie 2014, instanța a încuviințat proba privind efectuarea unei expertize contabile solicitată de reclamant, stabilind obiectivele expertizei la termenul din 19 februarie 2015, și dispunând în principal, verificarea stării de fapt constatate de către organele de control, cu posibilitatea exprimării de către expert a unor opinii motivate cu privire la chestiunile de drept considerate relevante.
2. Hotărârea Curții de apel;
Prin sentința nr. 223 din 21 septembrie 2015, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea reclamantului A., în contradictoriu cu pârâții E. și C. Arad (actualmente F. Timișoara) și a dispus anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 10256 din 08 iulie 2011, precum și a Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 1337-20 octombrie 2011-în limita calculării obligațiilor suplimentare de plată (T.V.A. și accesorii aferente) pentru un număr de 6 tranzacții comerciale efectuate în anul 2010 respectiv, vânzările imobiliare efectuate la datele de 15 februarie (2 operațiuni), 11 iunie (2 operațiuni) 15 octombrie și 09 decembrie 2010.
Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că, în speță, obiectul verificării organelor de control au fost mai multe tranzacții imobiliare efectuate de reclamant cu privire la imobile de locuit construite din fonduri proprii, considerate de organele fiscale ca fiind taxabile din punctul de vedere al T.V.A. în sensul C. fisc. și Normelor metodologice de aplicare.
În concret, s-a constatat ca reclamantul a efectuat o primă tranzacție imobiliară la data de 22 mai 2007, a cărei valoare a depășit plafonul de scutire prev. de art. 152 alin. (1) din C. fisc. și având în vedere ca acesta nu a solicitat înregistrarea în scopuri de T.V.A., organele fiscale au dat eficiență prev. art. 153 alin. (1) lit. b) C. fisc., constatând ca reclamantul trebuia să se înregistreze în scopuri de T.V.A. începând cu 01 iulie 2007. Toate tranzacțiile imobiliare care au urmat, 2 în anul 2008, 12 în anul 2009 și 5 în anul 2010 au fost considerate taxabile, iar valoarea acestora a constituit obiectul obligațiilor suplimentare de plată calculate prin decizia de impunere contestată - baza de impunere stabilită prin procedeul sutei mărite și accesoriile aferente, calculate conform Codului de procedura fiscală.
Totodată, la solicitarea reclamantului și în urma reanalizării contractelor de vânzare cumpărare puse la dispoziție de reclamant, organul de control a menționat ca « toate clădirile care au făcut obiectul tranzacțiilor imobiliare au calitatea de clădiri noi, fiind menționat în textul contractelor de vânzare ca fiind imobile dobândite prin construire », în acest sens fiind și nota explicativa luata contribuabilului care a precizat ca toate imobilele au constat în clădiri noi, construite de acesta.
În drept, prima instanță a reținut că potrivit art. 126 alin. (1) C. fisc., în forma aplicabilă pe perioada supusă inspecției fiscale, în sfera de aplicare a T.V.A. se cuprind livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate cu plată pe teritoriul României, în condițiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, astfel cum aceasta este definită la art. 127 alin. (1), iar livrările de bunuri sau prestarea serviciilor rezultă din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2). De asemenea, art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 prevede că ” Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar.”
Art. 127 alin. (1) definește persoana impozabilă ca fiind orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități.
În accepțiunea art. 127 alin. (2) teza finală, constituie activitate economică și „exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.
Din interpretarea dispozițiilor legale evidențiate rezultă că, de esența activității economice este obținerea de venituri pe o bază continuă.
Cu privire la statutul fiscal al persoanei fizice ca fiind sau nu persoană impozabilă, în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a reținut că, dacă această persoană ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva T.V.A., atunci această persoană trebuie considerată ca exercitând o activitate economică și, în consecință, persoană impozabilă (Hotărârea din data de 15 septembrie 2011, pronunțată în cauzele conexe C-180/10 și C-181/10).
În speță, reclamantul a efectuat în perioada 2007- 2010, un număr de 19 tranzacții imobiliare cu apartamente pe care le-a construit în acest scop, tranzacții ce intră în sfera de aplicare a T.V.A., organele de inspecție fiscală constatând în mod întemeiat că acesta a luat măsuri active de comercializare a bunurilor, în sensul jurisprudenței amintite.
Raportând cele statuate de Curtea Justiție la situația de fapt din speța supusă judecății, în principiu, se poate considera că activitatea desfășurată de reclamant în perioada 2007-2010 este o activitate economică ce intră sub incidența art. 127 alin. (2) din C. fisc., în condițiile în care nu este vorba de operațiuni izolate, ocazionale, ci de o activitate susținută, de amploare, derulată pe parcursul unei perioade de aproximativ 3 ani și materializată în încheierea unui număr de 19 contracte de vânzare-cumpărare.
Prin urmare, va fi înlăturat principalul motiv de nelegalitate invocat prin acțiune întrucât, contrar susținerilor reclamantului, circumstanțele spetei nu au fost de natură să creeze în percepția reclamantului, chiar considerat operator economic prudent și avizat «o încredere rezonabila în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni», în sensul paragrafului nr. 53 din hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauza C- 183/14, Salomie și Oltean, la data de 09 iulie 2015.
Cât privește susținerile reclamantului din acțiune și precizarea ulterioară privind consecințele beneficiului decontului de T.V.A., inclusiv exonerarea de plata accesoriilor calculate în mod abuziv, în opinia sa, de la data de 01 iulie 2007 - aceste argumente vor fi înlăturate, în principal, pentru faptul ca reclamantul nu a invocat în sprijinul lor încălcarea vreunei dispoziții legale.
Dimpotrivă, organul de soluționare a contestației a avut în vedere cu temei, disp. art. 156 alin. (6) C. fisc, potrivit cărora, daca persoana impozabilă nu solicită înregistrarea în scopuri de T.V.A., organele fiscale au dreptul stabilirii obligațiilor privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care contribuabilul “ar fi trebuit sa fie înregistrat în scopuri de taxa, conform art. 153”.
În fine, cu privire la susținerea contestatorului reiterata în fata instanței, conform căreia a calculat un T.V.A. de dedus de 645.000 lei, care operează prin compensare în raport cu T.V.A. de colectat de 605.585 lei, astfel ca ar fi stinse obligațiile sale suplimentare de plata - organul de soluționare a contestației invoca nerespectarea prevederilor art. 116 alin. (5) lit. b) C. proc. fisc, în sensul ca reclamantul nu si-a exercitat dreptul de a solicita rambursarea soldului sumei negative a T.V.A. deductibila, prin înscrierea acestuia într-un decont înregistrat la organele autorității fiscale, situație în care nu poate opera compensarea.
De altfel, în pag.5 a raportului de expertiza, expertul confirma ca “organul fiscal a manifestat o poziție favorabilă fata de dreptul contribuabilului de a deduce T.V.A., dar acesta nu a fost pregătit sa-si exercite acest drept, respectiv, prezentarea de facturi și alte documente care dau dreptul de deducere.»
În ceea ce privește motivul de nelegalitate circumstanțiat prin precizarea de acțiune, prin care reclamantul susține că toate vânzările imobiliare efectuate după data de 31 decembrie 2009, erau potrivit legii, operațiuni scutite de taxă, instanța de fond a considerat că acest motiv se verifică în raport cu înscrisurile depuse la dosar.
Astfel, conform contractelor de vânzare cumpărare depuse la dosar reclamantul a efectuat 6 tranzacții imobiliare în anul 2010 prin 2 contracte de vânzare cumpărare autentificate la data de 15 februarie 2010, 2 contracte din data de 11 iunie 2010, precum și prin 2 vânzări din datele de 15 octombrie 2010 și respectiv, 09 decembrie 2010 - fila 53 și urm. dos. rejudecare.
În fapt, 5 dintre acestea vizează locuințe colective S+P+3E, edificate în anul 2008 intr-un imobil distinct situat în Arad, și finalizat potrivit Procesului verbal de recepție la terminarea lucrărilor - fila 9 dos. rejudecare. Actul a fost încheiat în prezenta delegatului Administrației Publice Locale și înregistrat la Primăria Arad la data de 07 iulie 2008 și atestă executarea lucrărilor în baza autorizației din 28 mai 2007, pe numele investitorului A.
Potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc, livrarea unei construcții noi, supusă taxei, este definită ca fiind « livrarea efectuata cel târziu pana la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări sau utilizări a construcției sau a unei părți din aceasta », iar data primei ocupări este considerata a fi, potrivit pct. 37 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare « data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepție definitiva a construcției sau a unei părți din construcție».
Prin urmare, cele 5 vânzări din anul 2010 nu pot fi considerate livrări de construcții noi și deci, taxabile, în raport cu data primei ocupări a construcțiilor, întrucât aceasta fiind 07 iulie 2008, livrările au fost efectuate după data de 31 decembrie a anului următor, în speță, după data de 31 decembrie 2009.
Nu poate fi contestată nici calitatea de beneficiar al reclamantului în sensul Normelor, așa cum susțin organele fiscale în obiecțiunile la raportul de expertiză, care arată că procesul verbal de recepție se încheie între executant și beneficiar - câtă vreme prevederea menționata nu distinge din acest punct de vedere, iar reclamantul era proprietarul vânzător al respectivului imobil și totodată investitor, construindu-l din resurse proprii.
Referitor la recunoașterea reclamantului din Nota explicativa solicitata de organul de control, cum ca toate construcțiile tranzacționate ar avea calitatea de «construcții noi», aceasta nu poate avea valoare absoluta și nu se poate opune noilor probatorii furnizate de acesta în instanța, așa cum susțin paratele - atât timp cat reclamantul a pus în discuție sub acest aspect încă din faza controlului, solicitând reanalizarea documentației din acest punct de vedere, însă, așa cum s-a arătat anterior, organul de control a respins solicitările reclamantului, considerând toate construcțiile în cauza ca fiind noi, numai pe baza mențiunilor din contractele de vânzare cumpărare, care se refera «imobile dobândite prin construire».
În fine, situația nu este diferita nici în ceea ce privește a 6-a vânzare, din data de 09 decembrie 2010, pe care organul fiscal o apreciază ca fiind taxabila, întrucât vizează o clădire noua sau parțial noua, doar în considerarea mențiunilor din contractul de vânzare cumpărare care se refera la «teren intravilan construibil (…), construcții industriale și edilitare… cu spatii comerciale nefinalizate, respectiv, fundație, planșeu și stâlpi». Nu poate fi primit acest argument pentru simplul fapt ca organul fiscal nu face distincția intre o construcție noua și livrarea unei construcții noi, în raport cu data primei ocupări sau utilizări ori cu transformarea construcției, în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 3 și 4, C. fisc și pct. 37 alin. (2)-5 din Normele metodologice de aplicare.
Instanța de fond a înlăturat și argumentele expertului potrivit cărora reclamantul ar beneficia de o cota redusa de T.V.A. de 5% pentru tranzacțiile din anul 2009, în raport cu procedura reglementata de pct. 23 alin. (9) din Normele metodologice pentru locuințele prev. la art. 140 alin. (2)1 lit. c) C. fisc., în vigoare la acel moment, întrucât reclamantul nu s-a prevalat de aceasta procedură nici în fața organului fiscal și nici în fața instanței, ca motiv de nelegalitate al actelor contestate, și nici nu a formulat solicitări în probațiune care să dovedească faptul că a uzat de o astfel de procedură.
3. Recursurile exercitate în cauză;
Împotriva sentinței curții de apel au declarat recurs reclamantul A. și pârâta F. Timișoara - G. Arad, fiecare împotriva părții din hotărâre care îi este defavorabilă.
3.1. Recurentul-reclamant a invocat dispozițiile art. 304 pct. 8, 9 C. proc. civ. susținând că prima instanță a pronunțat o hotărâre nelegală și netemeinică.
Fără a aduce critici concrete sentinței atacate, recurentul reia susținerile formulate în fața primei instanțe, susținând în esență că nu a avut cunoștință despre faptul că, în calitate de persoană fizică necomerciant, avea obligația de a se înregistra în calitate de plătitor de T.V.A., această prevedere legală nefiind una care să fie intuită în mod rezonabil de către o persoană obișnuită.
Mai susține reclamantul că în situația în care avea calitatea de plătitor de T.V.A., atunci în baza principiului contabil al deductibilității, trebuia să aibă și dreptul de deducere a T.V.A. pentru valoarea materialelor și pentru prețul manoperei. Potrivit decontului de T.V.A. depus la C. Arad, T.V.A. de dedus este de 645.000 lei față de T.V.A. de plată care este de 605.585 lei, astfel că prin compensare, nu mai datorează nimic.
În ceea ce privește aplicarea cotei reduse de T.V.A. de 5% pentru tranzacțiile din anul 2009, instanța în mod greșit a apreciat că nu s-a prevalat de această procedură în fața organului fiscal și nici în fața instanței de judecată ca motiv de nelegalitate. Or, susține recurentul-reclamant, prin contestarea legalității actului administrativ fiscal in corpore, este acoperit implicit și acest aspect relevat și de expertul judiciar în raportul de expertiză întocmit în cauză.
3.2. La rândul său pârâta G. Timișoara-G. Arad a invocat dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. susținând că sentința este nelegală și netemeinică, întrucât instanța de fond și-a însușit conținutul raportului de expertiză, în sensul că a acceptat prezentarea de către reclamant a unor documente noi care modifică starea de fapt fiscală constatată de organele de inspecție fiscală, din care rezultă că tranzacțiile efectuate în anul 2010 nu vizau lucrări de construcții noi și deci, potrivit dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 aceste tranzacții erau scutite de T.V.A.
Aceste susțineri nu pot fi luate în considerare în soluționarea favorabilă a cauzei, în condițiile în care reclamantul, cu ocazia discuției finale, la încheierea inspecției fiscale a declarat în Nota explicativă următoarele: „Menționez că, clădirile au fost construite de mine și au calitatea de clădiri noi”.
De asemenea reclamantul nu a prezentat un înscris din care să rezulte calitatea sa de „beneficiar”al lucrărilor de construire, prin care au fost edificate apartamentele vândute, de la furnizorul - antreprenor - executant, care a edificat imobilele, pentru a fi luată în considerare, la stabilirea caracterului de construcție nouă, data procesului-verbal de recepție definitivă a construcției.
Totodată, recurenta-pârâtă a reiterat argumentele prezentate în întâmpinarea depusă în fața instanței de fond, referitoare la calitatea de persoană impozabilă în scopuri de T.V.A. a reclamantului, cu privire la obligația de înregistrare a persoanelor impozabile ca plătitoare de T.V.A., cu privire la modul de calcul al T.V.A., precum și cu privire la dreptul de deducere a taxei.
4. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor.
Examinând sentința prin prisma tuturor criticilor formulate de recurenți, cât și potrivit dispozițiilor art. 3041 C. proc. civ., sub toate aspectele, Înalta Curte constată că se impune respingerea ambelor recursuri, ca nefondate, pentru considerentele expuse în continuare.
În al doilea ciclu procesual, investită pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., cu controlul legalității Deciziei nr. 1337 din 20 octombrie 2011 emisă de C. Arad, de soluționare a contestației administrative împotriva Deciziei de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată nr. 10296/2011, emisă de B. din cadrul C. Arad, curtea de apel a ajuns la concluzia că se impune anularea parțială a actelor administrativ fiscale în limita calculării obligațiilor suplimentare de plată (T.V.A. și accesorii) pentru un număr de 6 tranzacții comerciale, efectuate în anul 2010, respectiv vânzările efectuate în datele de 15 februarie 2010 (2 operațiuni), 11 iunie 2010/2 operațiuni), 15 octombrie 2010 și 9 decembrie 2010.
Această soluție este corectă, fiind adoptată și de instanța de control judiciar, în urma propriului demers de aplicare a cadrului normativ incident la situația de fapt fiscală.
4.1. Recursul reclamantului A.;
Prin actele administrative fiscale contestate, autoritatea fiscală a stabilit în sarcina reclamantului obligații de plată în cuantum total de 857.193 lei reprezentând 605.585 lei taxă pe valoare adăugată și 251.608 lei dobânzi/majorări de întârziere aferente pentru venituri obținute din transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor imobiliare (19 tranzacții), în perioada 01 iulie 2007-31 decembrie 2010.
În esență, autoritatea fiscală a reținut că tranzacțiile având ca obiect imobile construite din fonduri proprii constituie activitate economică, desfășurată cu caracter de continuitate, în scopul obținerii de venituri, antrenând calitatea reclamantului de persoană impozabilă, conform art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc.
Efectuând propria evaluare a întregului material probator administrat în ambele faze procesuale, Înalta Curte constată că prima instanță a interpretat și aplicat adecvat prevederile legale aplicabile în perioada supusă verificării, în ceea ce privește calificarea recurentului-reclamant ca fiind persoană impozabilă în scopuri de T.V.A.
Atât autoritatea fiscală cât și curtea de apel au reținut corect aplicabilitatea, în cauză, a prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc., conform cărora:
„(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.”
Pentru organizarea aplicării prevederii din C. fisc., începând cu data de 1 ianuarie 2007, Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 au prevăzut următoarele:
„3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.”
Definiția noțiunii de persoană impozabilă, cuprinsă în art. 127 din C. fisc., corespunde normelor europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, transpunând inițial prevederile Directivei nr. 77/388/CE (Directiva a 6-a) și apoi pe cele ale Directivei nr. 2006/112/CE (art. 9 - 12).
În interpretarea prevederilor Directivei în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, exemplificată prin Hotărârea din 15 septembrie 2011, pronunțată în cauzele conexe C-180/10 și C-181/10, s-a reținut că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de T.V.A., dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, însă mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.
Numărul de tranzacții imobiliare efectuate de persoana în cauză nu constituie în sine un criteriu suficient pentru calificarea activității ca fiind una de natură economică (hotărârea menționată, par. 37 - 38), dar în lumina circumstanțelor speței, concluzia instanței de fond este corectă, ținând seama de măsurile active, similare celor utilizate de un comerciant, care nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat.
Prezintă relevanță sub acest aspect, împrejurarea că reclamantul a efectuat în perioada 2007-2010, un număr de 19 tranzacții imobiliare cu apartamente pe care le-a construit în acest scop,activitate ce s-a derulat pe parcursul a trei ani, acesta luând măsuri active de comercializare a bunurilor, în sensul jurisprudenței amintite.
Prin urmare, în mod judicios judecătorul fondului a înlăturat principalul motiv de nelegalitate invocat prin acțiune, întrucât contrar susținerilor acestuia, circumstanțele speței nu au fost de natură să creeze în percepția reclamantului, chiar considerat operator economic prudent și avizat „o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni”, în sensul paragrafului nr. 53 din hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în Cauza C-183/14, Salomie și Oltean, la data de 9 iulie 2015.
În ceea ce privește susținerea recurentului cu privire la faptul că a calculat T.V.A. de dedus în cuantum de 645.000 lei, care ar fi de natură să acopere suma imputată de organul fiscal în cuantum de 605.585 lei, astfel că ar fi stinse obligațiile de plată stabilite suplimentar, opinia organului fiscal este susținută de expertul contabil desemnat, care a subliniat în cuprinsul raportului de expertiză faptul că „organul fiscal a manifestat o poziție favorabilă față de dreptul contribuabilului de a deduce T.V.A., dar acesta nu a fost pregătit să-și exercite acest drept, respectiv nu a prezentat facturi și alte documente care dau dreptul de deducere”.
În ceea ce privește aplicarea cotei de T.V.A. de 5% pentru tranzacțiile din anul 2009 expertul contabil desemnat în cauză a reținut că reclamantul beneficiază de o astfel de cotă redusă în raport cu procedura reglementată de pct. 23 alin. (9) din Normele metodologice pentru locuințele prevăzute la art. 140 alin. (2)1 lit. c) C. fisc.
Înalta Curte nu împărtășește această concluzie, având în vedere că adresa din 16 aprilie 2015 emisă de H. Arad (fila 160, dosar fond) face dovada faptului că persoanele care au achiziționat apartamente de la recurentul-reclamant în anul 2009 nu au dobândit imobile cu destinație de locuință cu cotă redusă de T.V.A. după data de 15 decembrie 2008, însă respectiva adeverință acoperă doar evidența I. Arad.
Or, potrivit dispozițiilor alin. (10) pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., în vederea îndeplinirii condiției prevăzute la art. 140 alin. (2)1 lit. c) pct. 1 și 2 C. fisc., cumpărătorul va pune la dispoziția vânzătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, o declarație pe propria răspundere autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite de textul menționat, care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de T.V.A. de 5%.
Cum în cauză nu s-a făcut dovada depunerii unor astfel de declarații autentificate, în mod corect a fost înlăturară susținerea recurentului-reclamant cu privire la aplicarea cotei reduse de T.V.A. pentru livrările efectuate în anul 2009.
4.2. Recursul pârâtei F. Timișoara;
Pârâta a criticat sentința curții de apel arătând că în mod greșit judecătorul fondului și-a însușit concluziile raportului de expertiză, acceptând implicit prezentarea de către reclamant a unor documente noi, care modifică starea de fapt fiscală constatată de organele de control fiscal, documente din care rezultă că tranzacțiile efectuate în anul 2010 nu vizau construcții noi și astfel, potrivit dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 aceste tranzacții erau scutite de T.V.A.
Mai susține recurenta-pârâtă că, aceste înscrisuri nu pot fi luate în considerare în soluționarea favorabilă a cauzei, în condițiile în care, reclamantul cu ocazia discuției finale, la încheierea inspecției fiscale, a recunoscut că tranzacțiile efectuate după data de 31 decembrie 2009 aveau ca obiect construcții noi.
Înalta Curte reține că înscrisurile la care face referire recurenta-pârâtă sunt: procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor din 07 iulie 2008 încheiat în prezenta delegatului J. și înregistrat la Primăria Arad și adresa din 07 iulie 2008 emisă de Primăria Municipiului Arad din care rezultă că edificarea construcției s-a realizat în conformitate cu autorizația de construire din 28 mai 2007 și procesul verbal de recepție din 2008.
Potrivit dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. c) C. fisc. livrarea unei construcții noi, supusă taxei, este definită ca fiind „livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări sau utilizări a construcției sau a unei părți din aceasta”, iar data primei ocupări este considerată a fi, potrivit pct. 37 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare „data semnării de către beneficiar a procesului verbal de recepție definitivă a construcției sau a unei părți din construcție”.
Având în vedere că recepția finală a construcției a fost efectuată la data de 7 iulie 2008, iar cele 5 vânzări din anul 2010 au fost efectuate ulterior datei de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări a construcției, tranzacțiile respective nu pot fi considerate livrări de construcții noi și astfel nu sunt purtătoare de T.V.A., așa cum judicios a reținut și instanța de fond.
Aceeași este situația și cu privire la cea de-a șasea tranzacție efectuată în 9 decembrie 2010, întrucât acesta vizează o clădire intabulată în C.F. din 2005. În mod corect judecătorul fondului a reținut că organul fiscal nu face distincție între o construcție nouă și livrarea unei construcții noi în raport cu data primei ocupări sau utilizări ori de transformarea construcției, în sensul art. 141 alin. (2) lit. b) pct. 3 și 4 C. fisc. și pct. 37 alin. (2)-(5) din Normele metodologice de aplicare.
Referitor la recunoașterea recurentului-reclamant din Nota explicativă dată cu ocazia inspecției fiscale, în sensul că toate construcțiile tranzacționate sunt „construcții noi”, aceasta nu este de natură a înlătura dreptul acestuia de a depune în fața instanței probe din care să rezulte o situație contrară. Instanța are în vedere și faptul că reclamantul a solicitat reanalizarea documentației sub acest aspect, încă din perioada controlului fiscal.
Împrejurarea că în soluționarea cauzei au fost avute în vedere și înscrisuri care nu au fost prezentate în cadrul inspecției fiscale, ci au fost prezentate expertului cu ocazia întocmirii raportului de expertiză contabilă, nu atrage nelegalitatea sentinței, interpretarea contrară, propusă de recurenta-pârâtă G. Timișoara, fiind de natură să golească de conținut controlul exercitat de instanță asupra actelor administrative-fiscale și să-l transforme într-unul cu caracter pur formal.
Având în vedere toate considerentele expuse, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) C. proc. civ.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile declarate de A. și F. Timișoara împotriva sentinței civile nr. 223 din 21 septembrie 2015 a Curții de Apel Timișoara, secția a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.
Irevocabilă.
Pronunțată, în ședință publică, astăzi 31 martie 2016.