Decizia nr. 957/2016
Asupra recursului de față;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Sesizarea instanței de fond;
Prin cererea adresată Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a formulat, în contradictoriu cu B. Timiș, C. și D., acțiune prin care a solicitat anularea:
- Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 31 din 20 ianuarie 2010;
- Raportului de inspecție fiscală nr. 632 din 20 ianuarie 2010;
- Deciziei nr. 570/344 din 09 aprilie 2013 prin care s-a respins contestația împotriva actelor menționate;
- obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 1.204.851 lei, achitată prin Ordinele de plată nr. 85 din 04 martie 2010, nr. 81 din 03 martie 2010, nr. 84 din 04 martie 2010, nr. 83 din 04 martie 2010, cu aplicarea dobânzii legale, sumă încasată necuvenit;
- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată efectuate cu prezentul litigiu, potrivit facturii din 11 martie 2010, achitată cu O.P. din 16 martie 2010 și factura fiscală din 26 aprilie 2010, achitată cu O.P. din 03 mai 2010 (onorariu avocat) și O.P. din 08 martie 2010 (onorariu consultant fiscal aferent întocmirii contestației împotriva deciziei de impunere);
- obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecată efectuate în dosarul penal potrivit O.P. din 19 iulie 2011 în sumă de 1.500 lei, reprezentând onorariu expert, O.P. din 03 august 2011 în sumă de 2.000 lei, reprezentând onorariu expert contabil, O.P. din 26 aprilie 2012 în sumă de 4.500 lei reprezentând consultanță și asistență juridică dosar penal, chitanța din 09 iunie 2011 în sumă de 500 lei, reprezentând onorariu avocat, chitanța din 14 februarie 2011 în sumă de 500 lei reprezentând onorariu avocat.
Pârâta C. a formulat întâmpinare și a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive a acesteia.
Pârâta B. Timiș, prin întâmpinare, a solicitat respingerea acțiunii și menținerea actelor administrative ca temeinice și legale.
2. Soluția instanței de fond;
Prin sentința civilă nr. 151 din 19 mai 2014 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă acțiunea reclamantei SC A. SRL.
În considerentele sentinței s-a arătat că C. și D. nu au calitate procesuală pasivă deoarece actele fiscale contestate în cauză au fost emise de B. Timiș, ca autoritate fiscală teritorială competentă.
Pe fondul cauzei, s-a apreciat că în materie de T.V.A. și impozit pe profit, actele fiscale contestate au fost întocmite cu respectarea legii, dar și a jurisprudenței comunitare în materie de T.V.A.
3. Calea de atac exercitată;
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC A. SRL și s-a solicitat casarea acesteia cu trimitere spre rejudecare pentru că nu s-a soluționat fondul cauzei lipsind motivarea hotărârii.
În motivele de recurs s-a arătat că lipsa unei motivări coerente și suficiente din perspectiva aplicării dispozițiilor art. 6.1. din Convenția Europeană a Drepturilor Omului face ca hotărârea să fie criticabilă în condițiile în care nicio afirmație a părților nu a fost cercetată, nicio probă nu a fost considerată utilă, dar a fost împărtășită poziția intimaților.
Motivarea este de esența hotărârilor și oferă posibilitatea exercitării controlului judiciar, dar, în speță, instanța de fond a respins fără nicio justificare rezonabilă toate probele propuse și anume: interogatoriul părților, expertiza judiciară fiscală, înscrierea în fals, în hotărâre nefiind prezentate argumentele avute în vedere la respingerea acestor probe.
În subsidiar, s-a solicitat admiterea recursului iar în rejudecare să se dispună modificarea hotărârii instanței de fond în sensul admiterii acțiunii așa cum a fost formulată.
Au fost invocate următoarele critici:
Existența unor grave erori în administrarea și aprecierea mijloacelor de probă utilizate în scrisoarea din 3 iulie 2009 emisă de B. Timiș s-a menționat existența unui carusel care a contribuit la realizarea operațiunii de vânzare a unui teren și, deși legislația națională nu definește această noțiune, s-a avut în vedere legislația europeană în care este definită frauda de tip carusel în materie de T.V.A.
„Frauda de tip carusel” este frauda prin care o persoană, obligată la plata T.V.A. pentru achizițiile intracomunitare efectuate, revinde bunurile în regim de taxare cu T.V.A. dar dispare înainte de a plăti T.V.A. datorat.
În legătură cu aceste operațiuni s-au invocat următoarele:
- art. 2 din prima Directivă nr. 67/277/CEE din 11 aprilie 1967 în materie de armonizare a legislațiilor statelor membre referitoare la taxele privind cifra de afaceri, modificată prin Directiva nr. 77/388/CEE din 17 mai 1997;
- dreptul unei persoane supusă impozitării care efectuează astfel de operațiuni de a deduce T.V.A. achitată în amonte nu poate fi afectat de circumstanța că în lanțul de livrări se înscriu operațiuni (fără ca persoana impozitată să știe sau să poată știi) anterioare sau posterioare care sunt viciate de fraudă la T.V.A.;
- problema de a știi dacă T.V.A. datorată pentru operațiunile de vânzare anterioare sau ulterioare a bunurilor respective a fost sau nu vărsată la Trezoreria publică nu influențează dreptul persoanei supuse impozitării de a deduce T.V.A. achitată în amonte;
- hotărârea Curții Europene C-354/03 prin care s-a stabilit că este contrar legislației europene ca organul fiscal să judece o operațiune efectuată de o persoană impozabilă luând în considerare intenția unei alte persoane;
- hotărârea Curții Europene C-425/06 prin care se stabilește că două sau mai multe operațiuni vor fi considerate ca operațiune unică dacă elementele acestora sunt strâns legate astfel încât formează în mod obiectiv o operațiune economică indivizibilă și separarea acestora ar fi artificială.
În raport de acestea s-a invocat faptul că:
- în timpul controlului s-a pus la dispoziția organelor de inspecție declarația asociatului SC E. SRL Timișoara din care rezultă că reprezentantul legal al SC A. SRL nu avea cunoștință despre subcontractarea serviciilor cu SC F. SRL, societate care nu a mai fost găsită la sediu și nu și-a îndeplinit obligațiile fiscale;
- organul fiscal nu a respectat prevederile art. 65 alin. (2) C. proc. fisc., în sensul că a folosit drept probe după bunul plac constatări sau comunicări nefundamentate ale altor organe de inspecție și nu a avut în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere.
Din raportul de inspecție fiscală rezultă că organul fiscal a avut cunoștință de faptul că din valoarea integrală a comisionului pe întreg circuitul stabilit a rămas neinclusă în baza de impozitare doar suma de 156.475 lei pentru care s-ar datora un impozit pe profit în sumă de 25.036 lei și T.V.A. de 29.730 lei, dar s-au stabilit de plată alte sume;
- în mod abuziv organul de inspecție fiscală a apreciat că documentele prezentate nu justifică realizarea prestației și necesitatea ei, deși s-a făcut dovada realizării mai multor tipuri de servicii: punerea la dispoziție de informații, depunerea de diligențe în vederea încheierii tranzacției în bune condiții.
Stabilirea eronată a temeiului legal în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată;
În raportul de inspecție fiscală s-a stabilit că au fost încălcate prevederile art. 145 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 pentru că serviciile prestate de SC E. SRL Timișoara, consemnate în factura din 30 iulie 2007 nu sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, prin urmare T.V.A. aferentă nefiind deductibilă fiscal, dar acest articol se referă la altceva.
Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal;
Art. 43 C. proc. fisc. prevede conținutul și motivarea actului administrativ fiscal, între care numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, în condițiile legii, iar art. 46 C. proc. fisc. prevedea că lipsa unuia dinte elementele actului administrativ referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, atrage nulitatea acestuia.
În raport de aceste prevederi s-a invocat faptul că Decizia de impunere nr. 31 din 20 ianuarie 2010 are doar semnătura și ștampila, fără să fie înscris și numele și prenumele persoanei împuternicite a organului fiscal.
În cadrul motivelor de recurs s-a solicitat să se aibă în vedere și concluziile expertizei contabile dispusă în Dosarul nr. x/P/2011 de către Inspectoratul de Poliție al Județului Timiș și că prin Rezoluția din data de 20 decembrie 2012 din același dosar, Parchetul de pe lângă Tribunalul Timiș a dispus scoaterea de sub urmărirea penală a reprezentanților recurentei, soluție confirmată de Tribunalul Timiș prin sentința penală nr. 229/PI din 4 iulie 2012 pronunțată în Dosarul nr. x/30/2012.
Pentru că obligațiile fiscale au fost achitate s-a solicitat restituirea acestor sume ca urmare a anulării actelor administrative atacate.
În drept, au fost invocate prevederile art. 488 pct. 6 și 8 C. proc. civ.
Intimata C. a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea cererii de recurs ca nefondată cu consecința respingerii acțiunii față de C. ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.
Intimata G. Timișoara - H. Timiș a formulat întâmpinare și s-a solicitat respingerea recursului ca netemeinic și nelegal, menținerea Sentinței civile nr. 151/2014 a Curții de Apel Timișoara prin care s-a respins acțiunea reclamantului ca fiind temeinică și legală.
Intimatul D. a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca nefondat, menținerea sentinței pronunțate de instanța de fond și, pe cale de consecință, respingerea acțiunii în principal, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă în ceea ce privește D., iar, în subsidiar, ca nefondată.
Recurenta a formulat răspuns la întâmpinările formulate de G. Timișoara și D.
Prin Încheierea din 14 octombrie 2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție a fost admis în principiu recursul și s-a fixat termen pentru judecarea recursului, cu citarea părților.
4. Soluția instanței de recurs;
După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursul pentru următoarele considerente:
Instanța de fond a fost învestită cu acțiunea în anulare a actelor fiscale întocmite de B. Timiș (G. Timișoara - H. Timiș, după reorganizare), acte prin care s-au stabilit în sarcina recurentei obligații fiscale suplimentare în sumă de 1.204.851 lei, din care impozit pe profit - 314.789 lei, majorări aferente impozitului pe profit - 314.789 lei, majorări aferente impozitului pe profit - 254.665 lei, T.V.A. - 373.812 lei și majorări aferente T.V.A. - 261.585 lei.
Aceste obligații fiscale au fost stabilite având în vedere următoarele:
Între SC I. SRL Timișoara, în calitate de vânzător și SC J. SRL, în calitate de cumpărător, s-a încheiat o tranzacție privind un teren în suprafață de 84.787 mp situat în Timișoara pentru suma de 18.558.038 lei și s-a întocmit factura din 25 iulie 2007.
Pentru realizarea acestei tranzacții SC I. SRL a încheiat un contract de comision pentru vânzare înregistrată la 20 mai 2007 cu SC A. SRL, iar aceasta încheiat pentru prestația efectuată factura din 25 iulie 2007 în sumă de 5.257.999 lei, sumă achitată în totalitate.
Comisionarul SC A. SRL a încheiat, la rândul său, un contract de comision înregistrat la 18 iulie 2007 pentru intermedierea vânzării acestui teren, cu SC E. SRL, contract în baza căruia acesta a emis factura din 30 iulie 2007 în sumă de 2.341.246 lei.
Comisionarul SC E. SRL a încheiat cu SC F. SRL cu sediul în Calafat, județul Dolj, un contract de comision înregistrat din 16 iulie 2007, având ca obiect intermedierea vânzării aceluiași teren, fiind emisă factura din 16 iulie 2007 în sumă de 2.048.258 lei.
SC F. SRL, la rândul său, a încheiat un contract de consultanță pentru aceeași tranzacție cu SC K. SRL cu sediul în Valea Stanciului, județul Dolj, în baza căruia s-a achitat suma de 2.080.095 lei conform facturi din 2 iulie 2007, operațiune ce a fost stornată ulterior prin factura din 30 septembrie 2007.
Din evidențele contabile a rezultat că și SC F. SRL a stornat factura din 16 iulie 2007 emisă de SC E. SRL prin factura fiscală din 08 octombrie 2007.
Comisionarul SC A. SRL a încheiat un contract de consultanță cu SC L. SRL Timișoara înregistrat din 21 mai 2007 având ca obiect servicii de management și consultanță în afaceri pentru terenuri ce urmează a fi vândute de către client, precum și servicii iar SC L. SRL a emis factura din 25 iulie 2007 în sumă de 2.573.300 lei.
Ca urmare a acestor tranzacții, SC I. SRL a solicitat la rambursare soldul negativ de T.V.A. aferentă lunii septembrie 2007 și din suma totală de 928.561 lei organele fiscale au stabilit că nu se justifică rambursarea sumei de 373.812 lei ce provin din factura de comision din 25 iulie 2007 emisă de SC A. SRL.
Și recurenta-reclamantă SC A. SRL Timișoara a depus decontul de T.V.A. prin care a declarat T.V.A. colectată în sumă de 839.512 lei și T.V.A. deductibilă în sumă de 532.294 lei, aceasta provenind, în principal, din cele două facturi emise de SC L. SRL (factura fiscală din 25 iulie 2007 - în valoare totală de 2.573.300 lei, din care T.V.A. - 410.863 lei) și de SC E. SRL Timișoara (factura fiscală din 30 iulie 2007 în valoare totală de 1.967.434 lei, din care T.V.A. - 373.812 lei).
Pentru contractul de consultanță încheiat de SC L. SRL Timișoara și în legătură cu factura din 25 iulie 2007 nu s-au constatat nereguli, dar în prezenta cauză, obligațiile fiscale au vizat contractul de comision și factura fiscală emisă de SC E. SRL Timișoara din 30 iulie 1997 și societatea recurentă a fost obligată la plata:
- sumei de 373.812 lei reprezentând T.V.A. pentru că au fost încălcate dispozițiile art. 145-146 C. fisc. pentru că nu s-a făcut dovada că serviciile achiziționate sunt utilizate în folosul unei operațiuni taxabile;
- suma de 314.789 lei reprezentând impozit pe profit pentru că nu au fost respectate prevederile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) C. fisc., iar cheltuielile nu sunt deductibile nefiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și nu a fost dovedită necesitatea prestării acestora în scopul activității desfășurate.
La aceste sume au fost calculate, în baza art. 119-120 C. proc. civ., majorări de întârziere.
Această situație de fapt a fost reținută de instanța de fond, iar acțiunea formulată împotriva actelor fiscale a fost respinsă ca nefondată.
Criticile recurentei ce vizează soluția atacată în prezenta cauză sunt nefondate.
Prima critică din motivele de recurs și pentru care s-a solicitat casarea cu trimitere spre rejudecare a vizat nemotivarea hotărârii.
Potrivit art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este nelegală hotărârea când „nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura pricinii”.
Conform art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. în considerentele hotărârii se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, cu arătarea atât a motivelor pentru care s-au admis cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.
Din analiza sentinței recurate se constată că aceasta a fost motivară cu respectarea prevederilor mai sus amintite.
Pentru a se dispune nulitatea hotărârii pentru nemotivare partea interesată ar trebui să dovedească existența unei vătămări ce nu ar pute fi înlăturată altfel, dar ar fi nevoie să se dovedească fie că motivarea este inexactă pentru că ar conține motive contradictorii sau că motivarea este insuficientă.
Recurenta a invocat o motivare insuficientă pentru că ar fi extrem de succintă, dar aceste susțineri sunt nefondate.
Într-adevăr, motivarea este unul dintre aspectele importante ce definesc „procesul echitabil” în sensul art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, astfel cum este reflectat și în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului și constituie o puternică garanție împotriva unui eventual arbitrariu al judecătorului.
Dar, nu se poate cere judecătorului să răspundă separat pentru diferitele argumente ale părților dar care susține fiecare capăt de cerere.
Instanța de fond a analizat fiecare motiv de nelegalitate invocat de reclamantă, dar pentru că le-a respins, prezentând argumente în acest sens, nu înseamnă nemotivarea hotărârii sau motivarea ei insuficientă.
Nici faptul că au fost respinse unele probe (interogatoriul părților, expertiza judiciară fiscală, înscriere în fals) nu pot duce la concluzia că hotărârea instanței de fond ar fi nemotivată sau motivată insuficient, astfel că va fi respinsă ca nefondată această critică și nu se impune casarea cu trimitere spre rejudecare.
De altfel, cu privire la solicitarea de efectuare a unei expertize tehnico-fiscale și cu privire la interogatoriul pârâtei, instanța de fond prin Încheierea din 10 februarie 2014 (fila 475 vol. I, dosar fond) a prezentat pe larg argumentele pentru care aceste probe au fost considerate ca fiind nepertinente, neconcludente și neutile cauzei și, de aceea, au fost respinse.
În privința cererii de înscriere în fals, instanța de fond, prin Încheierea din 12 mai 2014 (fila 466, vol. II, dos. fond) a constatat că reclamanta este decăzută din dreptul de a formula cerere de înscriere în fals și a motivat această soluție.
În raport de toate acestea, critica privind nemotivarea va fi respinsă ca nefondată și nu se impune casarea cu trimitere spre rejudecare a cauzei.
Față de solicitarea de admitere a recursului, rejudecarea cauzei și admiterea acțiunii, se constată că este nefondată.
a) un prim argument invocat în sprijinul acestei solicitări a fost cel ce vizează existența unor grave erori în administrarea și aprecierea mijloacelor de probă utilizate.
În privința acestui argument, se constată că recurenta l-a preluat identic cu cel din acțiunea adresată primei instanțe ca, de altfel, și pe celelalte argumente.
Potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., hotărârea este nelegală când „a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material”.
În speță, recurenta, prin acest argument, aduce, de fapt, critici asupra modului de efectuare al inspecției fiscale, or, în calea de atac a recursului se impun a fi aduse critici hotărârii atacate.
Cu toate acestea, având în vedere că litigiul este unul din materia contenciosului fiscal, iar hotărârea instanței de fond este supusă numai recursului, cale de atac menținută și după intrarea în vigoare a Codului de procedură civilă, se impune o verificare a situației de fapt pentru a se stabili dacă a existat sau nu o încălcare sau aplicare greșită a normelor de drept material.
După cum rezultă din argumentele folosite, recurenta nu contestă tranzacțiile astfel cum au fost reținute de organele fiscale și de instanța de fond, ci obligațiile fiscale stabilite în sarcina sa.
A fost criticată susținerea organului fiscal că documentele prezentate nu justifică realizarea prestației și necesitatea ei, dar această critică este nefondată.
Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., cu modificările și completările ulterioare: Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, iar conform pct. 45 alin. (4) lit. d) din H.G. nr. 44/2004, pentru aprobarea Normelor de aplicare a C. fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere se impune ca bunurile respective să fie utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere.
În raport de contractul de comision din 18 iulie 2007 încheiat între SC A. SRL și SC E. SRL s-a solicitat recurentei-reclamante să prezinte dovezi ale îndeplinirii obligațiilor stabilite prin acel contract de către emitentul facturii, dar nu a fost depus decât contractul de comision, un act adițional la acel contract, un proces-verbal de recepție (din 24 iulie 2007 și studiul tehnic hidrogeologic și geotehnic).
Aceste înscrisuri, așa cum au reținut organele fiscale și instanța de fond, nu dovedesc că au fost utilizate în scopul unei operațiuni taxabile.
Mai întâi, se poate observa că atât contractul de comision încheiat între SC A. SRL și SC I. SRL din 20 mai 2007, cât și cel încheiat între SC A. SRL și SC E. SRL din 18 iulie 2007 au același conținut în privința obligațiilor ce revin intermediarului cu privire la vânzarea aceluiași teren de 8,85 ha în Timișoara, numai comisionul era diferit.
În al doilea rând, actul adițional la contractul de comision din 18 iulie 2007 nu poate constitui o dovadă a realității operațiunilor de intermediere pentru că nu s-a putut proba cele consemnate în actul adițional ar fi fost realizate, respectiv că i s-ar fi solicitat să elibereze de pe teren orice formă de construcții subterane.
În procesul-verbal de recepție din 24 iulie 2007 s-au făcut referiri la o serie de lucrări și servicii ce au fost prestate, dar nu s-a prezentat niciun înscris din care să rezulte efectuarea acestora, mai ales că acestea, deși lucrările și serviciile descrise au fost destul de multe, au fost efectuate în 5-6 zile calendaristice, iar unele dintre ele nici nu au făcut obiectul contractului de comision.
În legătură cu studiul tehnic (hidrogeologic și geotehnic) invocat ca probă pentru dovedirea realității prestațiilor comisionarului SC E. SRL se poate observa din analiza contractelor de comision că nu a fost cerut nici de către SC I. SRL și nici de SC A. SRL. Mai mult, organele fiscale au invocat faptul că, aspect necontestat de recurentă, acel studiu ar viza un teren amplasat într-o altă zonă a Municipiului Timișoara, în timp ce terenul în discuție s-ar afla în zona Calea Aradului, deci a fost întocmit fără nicio legătură cu vânzarea-cumpărarea terenului de 8,85 ha pentru care se încheiaseră contractele de comision.
Toate acestea dovedesc că recurenta nu a făcut dovada că lucrările pe care le-a plătit în urma facturii din 30 iulie 2007 emisă de SC E. SRL au fost efectuate în sprijinul unei operațiuni taxabile, astfel că, în mod corect a fost obligată la plata T.V.A. și a majorărilor aferente, iar pentru că acele cheltuieli nu pot fi considerate deductibile, a fost obligată și la plata impozitului pe profit și a majorărilor aferente.
În ceea ce privește invocarea dispozițiilor din directivele cu privire la T.V.A. și a jurisprudenței Curtea de Justiție a Uniunii Europene în materie de deducere a T.V.A., hotărârea instanței de fond nu a fost dată cu încălcarea acestora.
Este adevărat că, în raport de prevederile comunitare, în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a stabilit că dreptul de deducere al T.V.A. este o parte integrantă din mecanismul T.V.A. și că, în principiu, el nu poate fi limitat.
Dar, chiar în hotărârea dată în C-354/03 invocată de recurentă și, deși este în discuție dreptul de deducere a T.V.A., s-a precizat că acest drept nu poate fi afectat de frauda săvârșită de altă persoană care face parte din lanțul de distribuție, cu condiția să nu aibă cunoștință de această fraudă.
Tot în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a stabilit că instanța națională are sarcina de a efectua o apreciere globală a tuturor împrejurărilor de fapt pentru a se putea stabili dacă societatea a acționat cu bună credință și a luat toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea realizată nu o conduce la participarea la o fraudă fiscală (pct. 53 din Hotărârea dată în C- 273/11).
Și în hotărârea pronunțată în C-425/06, invocată de către recurentă, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a recunoscut dreptul instanței naționale de a constata dacă este o practică abuzivă în cazul în care urmărirea unui avantaj fiscal constituie scopul esențial al operațiunii, putând fi avute în vedere caracterul pur artificial al operațiunii, precum și raportul de natură juridică, economică și/sau personală între operatorii în cauză, în pofida unor obiective economice inspirate din considerații, de exemplu, de marketing, de organizare și garanție (pct. 62 din hotărârea din 21 februarie 2008 dată în această cauză).
În raport de aceste considerente, în mod corect prima instanță, a reținut că recurenta-reclamantă nu poate invoca că nu a cunoscut că operațiunile ulterioare erau viciate de frauda la T.V.A.
Așa cum s-a subliniat anterior, când au fost analizate susținerile recurentei cu privire la dovedirea realității prestațiilor efectuate de SC E. SRL, există mai multe elemente care pot duce la ideea că operațiunea de intermediere nu a fost reală.
Apoi, deși s-a încheiat un contract de comision pentru vânzarea între SC A. SRL și SC E. SRL la 18 iulie 2007, cu un conținut identic cu cel încheiat anterior de SC A. SRL și SC I. SRL, numai valoarea comisionului era diferită, fiind un comisionar, un intermediar - SC A. SRL nu se poate susține că nu știa că, încă din data de 3 iulie 2007 între SC I. SRL, în calitate de vânzător și SC J. SRL, în calitate de cumpărător, intervenise un antecontract de vânzare-cumpărare ce viza suprafața de teren din Timișoara, de aproximativ 85.000 mp și pentru care s-a încheiat ulterior, la data de 25 iulie 2007, contractul de vânzare-cumpărare, astfel că s-ar putea considera că nu exista nicio justificare pentru a se încheia contractul de comisionar la 18 iulie 2007 cu SC E. SRL.
În privința hotărârii pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-463/14 invocată în recurs se constată că aceasta nu este relevantă în speță deoarece întrebările preliminare soluționate în acea cauză au vizat contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultanță unei întreprinderi, în special de natură juridică, comercială și financiară, în cadrul cărora prestatorul s-a pus la dispoziția beneficiarului pe durata contractului, or, în cauză contractul de comision pentru vânzarea încheiată de recurentă cu SC E. SRL nu este un asemenea contract.
Stabilirea eronată a temeiului legal în ceea ce privește T.V.A. a fost un alt argument, dar nici acesta nu poate duce la nulitatea hotărârii sau a actelor contestate.
În raportul de inspecție fiscală a fost invocat art. 145 alin. (3) C. fisc., ca și în decizia de impunere, ca temei de drept ce viza dreptul de deducere al T.V.A. pentru bunurile și serviciile destinate utilizării în folosul unei operațiuni taxabile.
Se poate constata că aceasta este o eroare materială ce nu duce la nelegalitatea actelor întocmite, astfel că această critică nu este fondată.
Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal
Art. 43 C. proc. fisc. ce reglementează conținutul și motivarea actului administrativ fiscal prevede că:
„(1) Actul administrativ fiscal se emite numai în formă scrisă.
(2) Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente:
a) denumirea organului fiscal emitent;
b) data la care a fost emis și data de la care își produce efectele;
c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz;
d) obiectul actului administrativ fiscal;
e) motivele de fapt;
f) temeiul de drept;
g) numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;
h) ștampila organului fiscal emitent;
i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația;
j) mențiuni privind audierea contribuabilului”.
Potrivit art. 46 C. proc. fisc.: „Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu”.
Recurenta susține că decizia de impunere este nulă pentru că nu apare înscris numele și prenumele persoanei ce a semnat acest act fiscal.
Verificând decizia de impunere se constată că apare semnătura și ștampila dar nu este înscris numele și prenumele persoanei de deține funcția de director coordonator adjunct, dar acest aspect nu poate duce la nulitatea actului contestat pentru că nu s-a făcut dovada vătămării create ca urmare a lipsei acestor mențiuni.
De altfel, justificarea reținută de instanța de fond pentru lipsa numelui și prenumelui ce deține funcția, aceea că exista o vacantare în fapt, nu a fost combătută în motivele de recurs.
Solicitarea de a se avea în vedere concluziile expertizei contabile dispusă în cadrul Dosarului penal nr. x/P/2011 de către Inspectoratul de Poliției Județului Timiș.
Inițial, organele fiscale, pentru că au apreciat că unele fapte pot fi de natura celor prevăzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale și Legea nr. 82/1991, a sesizat organele penale pentru efectuarea de cercetări în acest sens, iar procedura administrativă a fost suspendată în baza art. 214 C. proc. fisc.
Ulterior, la 11 martie 2013, SC A. SRL a comunicat faptul că prin Rezoluția pronunțată de Parchetul de pe lângă Tribunalul Timiș în Dosarul nr. x/P/2011 s-a dispus neînceperea urmăririi penale față de administratorul societății.
După reluarea procedurii administrative a fost emisă Decizia nr. 570/344 din 9 aprilie 20 de către B. Timiș - Biroul soluționare contestații, prin care a fost respinsă contestația formulată de SC A. SRL ca neîntemeiată împotriva Deciziei de impunere nr. 31 din 20 ianuarie 2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. 632 din 20 ianuarie 2010 prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare reprezentând T.V.A. și impozit pe profit și majorări de întârziere aferente.
Instanța de fond a precizat că, în mod justificat organul de soluționare a contestației a reținut că lipsa caracterului infracțional stabilit în sarcina învinuiților nu înlătură obligațiile fiscale stabilite și reglementate de legea fiscală în vigoare la data înregistrării documentelor. Dar s-a spus și că organele penale analizează existența infracțiunilor, inclusiv latura civilă, în funcție de conținutul constitutiv al infracțiunilor cu care au fost sesizate, ceea ce nu conduce la exonerarea contribuabilului la plata unor obligații fiscale, în situația în care organele competente constată neîndeplinirea unor cerințe restrictive impuse de legea fiscală referitoare la aceleași obligații fiscale.
Au fost invocate chiar dispozițiile art. 214 alin. ultim C. proc. fisc. care prevăd că hotărârea definitivă a instanței prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.
În motivele de recurs nu există nicio critică cu privire la aceste susțineri ale instanței de fond, ci s-a făcut aceeași solicitare ca și în fața instanței de fond și s-au invocat concluziile raportului de expertiză efectuat în dosarul penal, dar acestea sunt nefondate.
Mai întâi,se impune a se stabili dacă soluția pronunțată de organele de cercetare penală de scoatere de sub urmărirea penală a administratorului societății reclamante pentru săvârșirea unei infracțiunii la Legea nr. 241/2005 poate să împiedice organele fiscale sau instanța de contencios administrativ să respingă dreptul de deducere a T.V.A. aferentă unor tranzacții pentru care au fost efectuate cercetări penale.
Este adevărat că potrivit art. 22 C. proc. pen., în forma în vigoare la momentul pronunțării soluției, „hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea cu privire la existenței faptei, a persoanei care săvârșit-o și a vinovăției acesteia”.
Soluția de scoatere de sub urmărire penală s-a dispus pentru să fapta nu întrunește elementele constitutive ale unei infracțiuni, dar aceasta nu înseamnă că nu puteau exista încălcări ale legislației fiscale care să ducă la respingerea dreptului de deducere a T.V.A., așa cum a solicitat reclamanta.
În speță, nu se poate vorbi de incidența dispozițiilor art. 22 C. proc. pen., pentru că prin rezoluția Parchetului nu a fost stabilită o faptă penală, ci s-a spus că fapta există dar nu întrunește elementele constitutive ale unei infracțiuni.
Mai mult, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, în jurisprudența sa, a precizat că: „chiar dacă o normă de drept național ar califica frauda fiscală drept infracțiune penală, nu rezultă că o astfel de normă s-ar opune ca instanța învestită să aprecieze legalitatea unei decizii de rectificare prin care se contestă deducerea T.V.A. aferentă de o persoană impozabilă să se poată întemeia pe elemente obiective prezentate de administrația fiscală pentru a stabili existența unei fraude” (Hotărârea dată în C-18/13, parag. 38).
De aceea, chiar dacă s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală pentru săvârșirea unei fapte de evaziune fiscală a administratorului societății reclamante, instanța de contencios administrativ poate analiza legalitatea actelor fiscale prin care s-a refuzat dreptul de deducere a T.V.A. aferentă facturilor ce au fost analizate de organele de cercetare penală.
În al doilea rând, se impune a fi stabilită importanța probatorie a raportului de expertiză întocmit în cadrul dosarului de cercetare penală.
Expertiza, potrivit art. 201 alin. (1) din V.C.P.C. și art. 330 alin. (1) C. proc. civ. se dispune pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, dar modul de interpretare al unor probe depuse la dosar este atributul exclusiv al instanței de judecată.
Pentru că în cauza se contestă existența creanței fiscale, instanța trebuie să analizeze întregul material probatoriu administrat în cauză, nu numai expertizele efectuate în alte cauze, iar, prin coroborarea acestor probe, să se stabilească dacă există sau nu obligația de restituire a unor sume reprezentând T.V.A. către reclamantă.
Dacă s-ar împărtăși punctul de vedere al recurentei, ar însemna că instanțele învestite cu soluționarea acțiunilor de anulare a actelor administrativ fiscale prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare în sarcina unui contribuabil, să nu mai poată face propria sa analiza a probatoriilor daca s-ar fi întocmit anterior, în cadrul unei cercetări penale, un raport de expertiza contabila ale cărei concluzii i-ar fi favorabile.
Expertiza, așa cum chiar C. proc. civ. reține, este unul dintre mijloacele de probă cu ajutorul căruia reclamantul poate să dovedească susținerile sale, dar concluziile acesteia nu pot fi absolutizate ci se impun a fi corelate cu celelalte probe administrate în cauză.
Apreciind că soluția instanței de fond este dată cu aplicarea corectă a normelor de drept, în baza art. 497 C. proc. civ. raportat la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va fi respins recursul ca nefundat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva sentinței civile nr. 151 din 19 mai 2014 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunțată în ședință publică, astăzi 25 martie 2016.