Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul litigiului dedus judecăţii
Prin cererea înregistrată la data de 30 iunie 2016 sub nr. x/2016, pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele AJFP Gorj şi AJFP Gorj prin DGRFP Craiova, anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. GJG-AIF 3054 din data de 6 iunie 2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj şi obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin Sentinţa nr. 389/2016 pronunţată în data de 20 septembrie 2016, Curtea de Apel a Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată prin întâmpinare, a admis acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele AJFP Gorj şi AJFP Gorj prin DGRFP Craiova, a anulat decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. GJG-AIF 3054 din data de 6 iunie 2016 şi a obligat pârâta către reclamantă la plata sumei de 4.550 RON reprezentând cheltuieli de judecată, constând în onorariu de avocat redus (4.500 RON) şi taxă judiciară de timbru (50 RON).
3. Recursul formulat în cauză şi motivele de casare invocate
Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 au declarat recurs pârâtele AJFP Gorj şi AJFP Gorj prin DGRFP Craiova, care au solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond respingerea acţiunii ca netemeinice.
În cuprinsul motivelor de recurs, se menţionează că în mod greşit prima instanţa a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a DGRFP Craiova, motivând că AJFP Gorj, structură fără personalitate juridică aflată în subordinea DGRFP Craiova are calitate procesuală în cauză, considerând în consecinţă că DGRFP Craiova are calitate procesuală pasivă în raportul juridic creat între reclamanta-intimată şi AJFP Gorj.
Au solicitat să se constate că DG.RFP Craiova nu are calitate procesuală pasivă, calitatea procesuală aparţinând AJFP Gorj, ca emitent al actului contestat. În cauză, Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. GJG-AIF 3054 din 6 iunie 2016 a fost emisă de Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul AJFP Gorj.
Pe fondul litigiului s-a arătat că echipa de inspecţie fiscală, în temeiul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în data de 6 iunie 2016 a dispus măsuri asigurătorii la contribuabilul SC A. SRL, întrucât a apreciat că există pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul/averea, având în vedere următoarele:
- inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada 16 martie 2016 - 19 iulie 2016, cu mult peste data dispunerii măsurilor asigurătorii,
- agentului economic verificat i-a fost rambursată suma de 1.652.188 RON, conform Deciziilor de rambursare cu control ulterior,
- la acea dată, echipa de inspecţie fiscală efectua copii scanate după documentele de achiziţie referitoare la un număr de nouă societăţi comerciale pentru care nu s-a acordat drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată, fiind considerate achiziţii fictive, putând fi apreciat ordinul de mărime al taxei pe valoarea adăugată neacceptată la deducere. Suma stabilită suplimentar de echipa de inspecţie fiscală la terminarea inspecţiei fiscale era mai mare decât suma ce i-a fost rambursata (1.652.188 RON), conform Deciziilor de rambursare cu control ulterior.
- pentru "achiziţiile considerate fictive, echipa de inspecţie fiscală urma să întocmească sesizare penală, situaţie în care este obligatorie dispunerea măsurilor asigurătorii, în conformitate cu prevederile art. 11 din Legea nr. 241/2005.
Echipa de inspecţie fiscală a dispus aceste măsuri înainte de emiterea titlului de creanţa, respectiv înainte de emiterea deciziei de impunere, în conformitate cu prevederile art. 213 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, iar în conformitate cu prevederile art. 213 alin. (6) din acelaşi act normativ măsurile asigurătorii dispuse se duc la îndeplinire în conformitate cu dispoziţiile referitoare la executarea silită, care se aplică în mod corespunzător, astfel nefiind obligatorie audierea contribuabilului.
Menţionează că prima instanţa, în considerentele sentinţei recurate, reţine în mod greşit că decizia contestata a fost emisă cu încălcarea art. 9 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală. Organele fiscale au respectat dispoziţiile art. 9 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003, conform cărora, când urmează să se ia măsuri de executare silită, nu este obligatorie audierea contribuabilului.
A solicitat să se aibă în vedere faptul că în cursul efectuării controlului s-au constatat fapte pentru care exista suspiciuni că pot constitui infracţiuni de evaziune sau fraudă fiscală, apreciindu-se în mod corect că este necesar să se instituie sechestru asigurătoriu asupra bunurilor, art. 213 alin. (2) din C. proc. fisc. reglementând posibilitatea organelor fiscale de a lua aceste măsuri şi în cursul efectuării controlului.
Măsurile asigurătorii instituite potrivit art. 213 din C. proc. fisc. se ridică, prin decizie motivată, de către creditorul fiscal, când au încetat motivele pentru care au fost dispuse sau la constituirea garanţiei prevăzute la art. 211 din acelaşi act normativ, după caz.
S-a învederat că în mod greşit au fost obligaţi la plata cheltuielilor de judecată în suma de 4.550 RON, reprezentând onorariu de avocat 4.500 RON şi taxa judiciară de timbru 50 RON, întrucât nu sunt în culpa procesuală fiind în exercitarea drepturilor şi obligaţiilor ce decurg din raportul juridic de drept material fiscal, aşa încât, au solicitat respingerea acestei cereri accesorii a intimatei-reclamante.
Faţă de motivele invocate, se solicită admiterea excepţiei aşa cum a fost formulată, iar pe fond admiterea recursului, casarea sentinţei recurate în sensul respingerii acţiunii intimatei-reclamante SC A. SRL şi menţinerea actelor fiscale contestate ca temeinice şi legale.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Analizând actele şi lucrările dosarului, respectiv sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj este nefondat.
Intimata-reclamantă a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 213 alin. (13) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii cu nr. de înregistrare GJG-AIF 3054 din data de 6 iunie 2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj, solicitând anularea acesteia ca nelegală şi netemeinică.
Prin recursul promovat pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj au invocat în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.
În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.
Inspectorii fiscali au efectuat un control la sediul societăţii SC A. SRL în perioada 16 martie 2016 - 19 iulie 2016 în timpul căruia, deşi nu exista un titlu executoriu au emis Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. GJG-AIF 3054 din data de 6 iunie 2016, estimându-se în timpul controlului operativ, prin referat, obligaţii de plată în sumă totală de 2.300.000 RON.
În ordinea juridică internă, dar şi europeană, s-a apreciat că motivarea actului administrativ are o funcţie de transparenţă în profitului adresantului actului respectiv de natură nu numai a asigura dreptul la informaţie şi posibilitatea verificării acurateţei şi efectelor, dar şi de natură a permite efectuarea controlului judecătoresc, constituind şi o garanţie a respectării principiilor de subsidiaritate sau proporţionalitate. Motivarea în fapt şi în drept a actului administrativ reprezintă o cerinţă imperativă a legii.
În cauză, aceste condiţii nu au fost îndeplinite. Deşi în decizia contestată s-a consemnat în mod expres că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea creanţelor, nu s-au redat circumstanţele factuale concrete la secţiunea "Motivarea dispunerii măsurilor asigurătorii".
În cuprinsul actului contestat s-a arătat că "există motive întemeiate în ceea ce priveşte aprecierea pericolului de sustragere sau de risipire a patrimoniului/averii, astfel că se dispune instituirea de măsuri asigurătorii pentru suma totală de 3.569.869 RON, raportându-se la dispoziţiile art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură Fiscală şi a punctului 2.1 lit. a) şi c) din Ordinul nr. 2605 din 21 octombrie 2010, pentru aprobarea Procedurii de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii prevăzute de Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. S-a mai arătat că modalitatea de aducere la îndeplinire a măsurilor asigurătorii îl reprezintă:
"sechestrul asigurător asupra bunurilor mobile şi imobile".
Potrivit dispoziţiilor art. 213 - Poprirea şi sechestrul asigurător alin. (1) - (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat:
"(1) Măsurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun şi se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organul fiscal competent.
(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispoziţiile art. 231 rămân aplicabile.
(3) Aceste măsuri pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de creanţă, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât şi de instanţele judecătoreşti ori de alte organe competente, dacă nu au fost desfiinţate în condiţiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalităţi. Odată cu individualizarea creanţei şi ajungerea acesteia la scadenţă, în cazul neplăţii, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii.
(4) Măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie organul fiscal precizează debitorului că prin constituirea unei garanţii la nivelul creanţei stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate.
(5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent."
De asemenea, potrivit punctului 2.1 lit. a) şi c) din Ordinul nr. 2605 din 21 octombrie 2010, pentru aprobarea Procedurii de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii prevăzute de Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat:
"Organul de control prevăzut la pct. 1.1 lit. a) poate dispune măsuri asigurătorii ori de câte ori sunt indicii că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, în următoarele situaţii:
a) în urma constatării unor acte şi fapte care pot constitui infracţiuni de evaziune fiscală sau fraudă fiscală şi vamală, în cazul cărora prejudiciul nu a fost stabilit prin acte administrative fiscale de impunere, potrivit Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea şi reorganizarea activităţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative, cu modificările şi completările ulterioare; (...)
c) în situaţia în care urmează să fie stabilite obligaţii fiscale cu ocazia acţiunii de control prin acte administrative fiscale de impunere;"
În interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) şi care sunt consecinţele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asigurătorii, pot fi avute în vedere şi alte elemente decât cele indicate anterior. Se impune a analiza în ce măsură, dispunerea măsurilor asigurătorii în decizia contestată, poate fi considerată motivată, prin raportare la detalierea unui anumit comportament fiscal al contribuabilului. Trebuie subliniat faptul că motivele care fundamentează concluzia unor debite fiscale suplimentare nu pot justifica prin ele însele instituirea unei măsuri asigurătorii.
Aşa cum a reţinut şi prima instanţă, recurentele-pârâte nu au motivat în concret, cu argumente suficient de precise şi concordante, nici existenţa unei situaţii excepţionale, nici a pericolului sustragerii, ascunderii sau risipirii patrimoniului.
Recurentele învederează că ceea ce a justificat instituirea măsurii a fost "există pericol ca debitorul să se sustragă", fără a arăta însă de ce acest comportament conturează pericolul sustragerii sau ascunderii patrimoniului.
Mai mult decât atât, organele fiscale nu au dovedit că obligaţiile de plată în sumă de 2.300.000. constituind în taxa pe valoarea adăugată sunt certe, ea reprezentând doar o estimare şi că, prin aplicarea sechestrului pe toate bunurile intimatului conduc la plata acesteia.
Măsura asigurătorie nu soluţionează fondul dreptului, pentru a fi necesară o analiză complexă specifică inspecţiei fiscale (care confirmă sau infirmă corespondenţa dintre situaţia de fapt a contribuabilului şi datele declarate şi înregistrate de acesta), ci are ca finalitate preîntâmpinarea riscului la care ar fi expus titularul dreptului de creanţă fiscală în situaţia în care ar fi pus în imposibilitatea de a-l realiza ca urmare a manoperelor dolosive ale unor contribuabili.
Prin urmare, măsura asigurătorie are caracter provizoriu şi preventiv, pentru situaţia în care se confirmă indiciile privind neînregistrarea unor operaţiuni economice.
Atât instanţa de fond, cât şi instanţa de recurs nu pot face aprecieri cu privire la fondul obligaţiilor fiscale, ci numai cu privire la aparenţa în fapt şi în drept. Dezlegarea pe fond a problemelor de drept privind îndeplinirea condiţiilor legale privitoare la regimul TVA revine instanţei de contencios administrativ şi fiscal învestite cu fondul litigiului, aparenţa fiind însă favorabilă reclamantei.
Art. 1 para. 2 din Protocolul nr. 1 adiţional la Convenţia Europeană a Drepturilor Omului prevede că dispoziţiile para. 1 "nu aduc atingere dreptului statelor de a adopta legile pe care le consideră necesare reglementării folosirii bunurilor conform interesului general sau pentru a asigura plata impozitelor ori a altor contribuţii, sau a amenzilor". Cu toate acestea, măsurile dispuse trebuie să fie dispuse în conformitate cu legea, să fie necesare într-o societate democratică şi să fie proporţionale.
Or, prin raportare la respectarea dispoziţiilor legale privitoare la forma deciziei, instanţa reţine că este insuficientă indicarea sumară a raportului juridic de drept fiscal şi citarea dispoziţiilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. Potrivit dispoziţiilor Ordinului A.N.A.F. nr. 2605/2010 pentru aprobarea Procedurii de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii:
Pct. 5.1.1 "În situaţia în care organul de control, în timpul acţiunii de control, efectuată după procedurile prealabile de documentare pentru control, şi în urma analizei dosarului fiscal, situaţiilor financiare, declaraţiilor fiscale sau a altor documente şi a informaţiilor pe care le deţine, constată că există suficiente informaţii că debitorul nu şi-a declarat materia impozabilă şi totodată apreciază că există pericolul iminent să se sustragă de la plata obligaţiilor la bugetul general consolidat sau să prejudicieze bugetul, prin ascunderea sau risipirea patrimoniului, periclitând sau îngreunând în mod deosebit colectarea, va dispune luarea măsurilor asigurătorii, iar organul de executare va proceda la ducerea la îndeplinire a măsurilor asigurătorii împreună cu organul de control".
Pct. 5.6 lit. f) "Referatul justificativ al măsurilor asigurătorii va conţine următoarele elemente minimale: (...) f) motivarea necesităţii dispunerii măsurilor asigurătorii, în sensul indiciilor sau pericolului ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, ţinând cont şi de istoria comportamentului fiscal al contribuabilului, al reprezentanţilor legali şi al asociaţilor/acţionarilor majoritari (mod de declarare şi plată, situaţii de atragere a răspunderii solidare, situaţii de insolvenţă sau de insolvabilitate etc.)".
Nu este fondată critica recurentelor vizând modul de soluţionare a excepţiei vizând lipsei calităţii procesuale pasive a DGRFP Craiova, întrucât decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. GJG-AIF 3054 din data de 6 iunie 2016, a fost emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj.
Înalta Curte constată că în mod legal prima instanţă a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în fond, având în vedere prevederile art. 451 - 453 C. proc. civ. şi poziţia părţilor căzute în pretenţii, reţinând că s-au acordat parţial cheltuielile solicitate, iar această acordare parţială corespunde, în aprecierea instanţei de recurs, măsurii admiterii cererii.
Faţă de aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 raportat la art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, urmează să respingă recursurile, ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj împotriva Sentinţei nr. 389/2016 din 20 septembrie 2016 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 martie 2019.
Procesat de GGC - LM