Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Cererea de chemare în judecată
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată sub nr. x/2015, la data de 13 mai 2015, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, anularea Deciziei nr. 280 din 19 martie 2015 emise de DGRFP Galaţi, privind soluţionarea contestaţiei, a Deciziei de Impunere nr. x din 24 octombrie 2014 emise de AJFP Bacău 4 - Activitatea de inspecţie fiscală pentru suma de 3.721.697 RON, precum şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 24 octombrie 2014 şi obligarea pârâtelor la plata în solidar a cheltuielilor de judecată.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin Sentinţa civilă nr. 2536 din 9 octombrie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. SRL în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, a dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 280 din 19 martie 2015 emise de DGRFP Galaţi şi, pe cale de consecinţă, a admis în parte contestaţia formulată de reclamantă în sensul că: a anulat în parte Decizia de Impunere nr. x din 24 octombrie 20145 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 24 octombrie 2014, emise de AJFP Bacău, conform considerentelor prezentei sentinţe. A respins ca neîntemeiată cererea în anularea aceloraşi acte cu privire la obligaţiile suplimentare (debit principal şi accesoriu) stabilite de pârâte pentru operaţiunile comerciale derulate de reclamantă cu furnizorul SC B. SRL.
3. Cererile de recurs
Împotriva Sentinţei civile nr. 2536 din 9 octombrie 2015 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta A. SRL şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.
3.1. În motivarea cererii de recurs, reclamanta A. SRL a prezentat situaţia de fapt şi a arătat că în mod greşit a reţinut instanţa de fond că societatea nu avea drept de deducere a TVA pentru operaţiunile derulate cu furnizorul B. SRL, întrucât la acel moment nici nu se puteau face alte verificări cu privire la potenţialii furnizori, decât interogarea bazei de date de pe site-ul ANAF cu privire la existenţa/validitatea codului de TVA. În ce priveşte rezultatele acestor interogări precizează că fiecare rezultat are câte un identificator de interogare unic, astfel încât acestea ar putea fi confirmate oricând de către intimate şi, implicit, nu s-ar putea susţine că rezultatele interogării bazei de date ar fi fost alterate în vreun fel.
Societatea efectuează verificări pe site-ul ANAF, prin personalul din cadrul departamentului de contabilitate, pentru orice furnizor cu care urmează a desfăşura tranzacţii comerciale. Până în prezent, totuşi, astfel de verificări nu au fost documentate în evidenţele societăţii. Mai exact, rezultatul interogărilor pe site-ul ANAF nu a fost printat şi păstrat de personalul societăţii, considerându-se că, odată confirmat faptul că noul furnizor are cod de TVA valabil, nu se impune obţinerea şi păstrarea unei dovezi în acest sens, câtă vreme informaţiile obţinute din bazele de date de pe site-ul ANAF nu ar putea/nu ar trebui să sufere modificări.
Din verificările efectuate reiese că în baza de date de pe site-ul ANAF au intervenit astfel de modificări cu privire la furnizorul B. SRL Astfel, în prezent, după cum rezultă din extrasele depuse (rezultate ale interogării bazei de date de pe site-ul ANAF din data de 12 august 2016, respectiv 24 august 2016, având identificatorul de interogare 34474185, respectiv 157463980), codul de TVA a fost anulat pentru furnizorul B. SRL începând cu data de 13 februarie 2013, ulterior perioadei în care societatea a derulat operaţiuni comerciale cu acesta (14 mai 2012 - 1 decembrie 2012), fără vreo altă menţiune din care să rezulte că furnizorul ar fi avut codul de TVA anulat şi anterior datei de 13 februarie 2013.
La data de 21 iulie 2014, rezultatul interogării aceleiaşi baze de date de pe site-ul ANAF (efectuată în vederea formulării cererii introductive, identificator interogare 192396724) atesta faptul că furnizorul B. SRL ar fi avut codul de TVA anulat anterior datei de 4 octombrie 2012, după care furnizorul a avut cod de TVA valabil până la data de 13 februarie 2013, la care a intervenit o nouă anulare a înregistrării în scopuri de TVA a furnizorului.
Or, în contextul în care instanţa de fond s-a raportat exclusiv la rezultatul interogării bazelor de date de pe site-ul ANAF (rezultat care diferă de la o interogare la alta), nu poate fi primit raţionamentul privind respingerea în parte a cererii motivat de presupunerea că societatea nu ar fi verificat validitatea codului de TVA al furnizorului B. SRL la momentul demarării relaţiilor comerciale cu acesta. Opinia contrară ar presupune existenţa în sarcina contribuabililor a unei obligaţii de a preconstitui probe privind validitatea codului de TVA al furnizorului, ceea ce excede în mod evident sfera normelor de drept fiscal.
Prin urmare, anularea codului de TVA al furnizorului B. SRL nu este opozabilă societăţii din moment ce nu există certitudinea că înregistrarea în scopuri de TVA a furnizorului ar fi fost anulată la data derulării operaţiunilor, raportat la rezultatele diferite obţinute în urma interogării bazei de date de pe site-ul ANAF.
O eroare la nivelul bazei de date a ANAF nu poate în niciun caz să fie reţinută în sarcina societăţii şi să aibă ca rezultat refuzul dreptului de deducere a TVA cu privire la operaţiunile derulate cu furnizorul B. SRL Chiar şi într-o interpretare extrem de favorabilă intimatelor pârâte, în care s-ar lua în calcul exclusiv rezultatul interogării bazei de date de pe site-ul ANAF din 21 iulie 2014, tot nu s-ar putea reţine refuzul dreptului de deducere a TVA pentru perioada ulterioară datei de 4 octombrie 2012, când codul de TVA al furnizorului a fost reactivat, fiind nelegală stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare în sarcina societăţii după această dată şi până la 1 decembrie 2012 (sfârşitul perioadei pentru care organele fiscale au refuzat dreptul de deducere).
Contrar celor reţinute de instanţa de fond, apreciază că dreptul de deducere a TVA pentru achiziţiile de la o persoană impozabilă nu poate fi refuzat indiferent dacă acesteia din urmă i-a fost anulat codul de TVA sau a fost declarată inactivă. Prevederile art. 11 din C. fisc. trebuie interpretate ţinând cont de faptul că, potrivit alin. (12) al art. (11), persoanele impozabile cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA, după reînregistrare îşi pot exercita dreptul de deducere cu privire la TVA aferent achiziţiilor din perioada în care au avut cod valabil de TVA, prin ajustare - în primul decont depus după reînregistrare - şi în măsura în care achiziţiile respective sunt destinate operaţiunilor taxabile efectuate după data reînregistrării.
Astfel, dacă persoanele impozabile cărora li s-a anulat codul de TVA pot, ulterior reînregistrării în scopuri de TVA, să-şi exercite dreptul de deducere al TVA pentru propriile achiziţii, consideră că nu există niciun temei pentru care clienţii acestora să nu poată beneficia de acelaşi drept. În cauză, raţionamentul se aplică pentru tranzacţiile ulterioare datei de reactivare a codului de TVA al furnizorului B. SRL, 4 octombrie 2012, conform rezultatului interogării bazei de date de pe site-ul ANAF din 21 iulie 2014 (presupunând, desigur, că acestea sunt informaţiile care corespund realităţii, iar nu cele din rezultatele interogării din data de 12 august 2016, respectiv 24 august 2016).
Se mai arată în cererea de recurs că dreptul de deducere a TVA aferentă tuturor facturilor emise de B. SRL este susţinut inclusiv de jurisprudenţa CJUE (Cauza C-438/09 "Bogustaw Juliusz Dankowski").
Apreciază că în mod eronat a omis instanţa de fond să reţină incidenţa principiului prevalenţei substanţei asupra formei, al certitudinii impunerii şi al proporţionalităţii cu privire la furnizorul B. SRL, cu atât mai mult cu cât nu există certitudinea că rezultatul interogării bazei de date la debutul relaţiilor comerciale cu acest furnizor ar fi fost acela că nu există cod valabil de TVA pentru respectivul furnizor.
De asemenea, în mod nelegal a respins instanţa de fond criticile privind încălcarea dreptului societăţii de a fi informată, în contextul în care organele de inspecţie fiscală au comunicat proiectul de raport de inspecţie fiscală la aceeaşi dată la care a fost stabilită şi discuţia finală, în acest mod încălcându-se prevederile Codului de procedură fiscală.
Potrivit art. 107 alin. (2) şi (3) C. proc. fisc. , contribuabilului trebuie să i se prezinte rezumatul concluziilor echipei de inspecţie fiscală, în timp util, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere înaintea luării deciziei, potrivit art. 9 alin. (11) C. proc. fisc. aplicabil.
Instanţa de fond nu aduce niciun argument pentru respingerea criticilor societăţii privind încălcarea art. 107 alin. (2) - (4) C. proc. fisc. , reţinând exclusiv faptul că societatea a fost informată pe parcursul inspecţiei fiscale şi că acesteia i s-ar fi dat posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere privind constatările organelor fiscale.
Referitor la respingerea criticilor privind motivarea necorespunzătoare a concluziilor organelor de inspecţie fiscală cu privire la punctul de vedere formulat de societate susţine ca este nemotivată. Astfel, instanţa de fond a reţinut exclusiv faptul că "acest aspect, în măsura în care se verifică, justifică anularea pe fond a constatărilor şi măsurilor dispuse". Trecând peste formularea contradictorie, această simplă afirmaţie nu poate reprezenta o motivare a respingerii criticilor societăţii de către instanţa de fond. În acest sens recurenta reclamantă face trimitere la argumentele redate pe larg în cuprinsul cererii introductive privind încălcarea de către organele fiscale a prevederilor art. 109 alin. (2) C. proc. fisc.
3.2. În motivarea cererii de recurs, recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a arătat că instanţa de fond a dat o interpretare vădit eronată textelor legale aplicabile în speţă, stabilind că în situaţia tranzacţiilor încheiate şi derulate în perioada 3 august 2012 - 7 februarie 2013 de reclamantă cu SC C. SRL Bucureşti, partener cu care a derulat raporturi comerciale începând cu data de 24 iulie 2012, la care furnizorul avea codul de TVA valid şi nu a fost dovedită o conivenţă între furnizor şi reclamantă, aceasta are dreptul de deducere a TVA.
Tot în mod eronat a stabilit instanţa de fond că situaţia acestei societăţi este diferită şi din perspectiva rolului activ dovedit prin aceea că la data de 25 octombrie 2015, SC C. SRL Bucureşti a depus declaraţia recapitulativă cod 394, aferentă trimestrului III 2012, declaraţie acceptată de organele fiscale. De asemenea, instanţa de fond a reţinut că, începând cu data de 25 februarie 2013, situaţia a fost remediată, având un nou cod valid de TVA.
În consecinţă, referitor la operaţiunile derulate de reclamantă cu SC C. SRL Bucureşti, nu se poate anula dreptul de deducere a TVA achitat pentru orice operaţiune realizată de o persoană impozabilă căreia i-a fost anulat codul de TVA, depăşindu-se limita stabilită prin Directiva TVA 2006/112 privind TVA.
Apreciază că instanţa de fond nu a luat în considerare faptul că, la data efectuării tranzacţiilor, SC C. SRL Bucureşti nu era înregistrată în scopuri de TVA. Astfel, în perioada 3 august 2012 - 7 februarie 2013, reclamanta a efectuat achiziţii de la această societate comercială, care nu era înregistrată în scopuri de TVA. Faptul că de la data de 24 iulie 2012 furnizorul avea din nou codul de TVA valid nu poate conduce la concluzia că pentru perioada în care nu avea cod valid se poate acorda drept de deducere pentru TVA.
Invocă disp. art. 11 alin. (14) din Legea nr. 571/2003 şi susţine că jurisprudenţa europeană invocată de instanţa de fond nu este concludentă faţă de dispoziţiile legale naţionale în materie, în sensul că pe teritoriul naţional au aplicabilitate prevederile Legii nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare.
Aşa cum instanţa de fond a reţinut în cazul tranzacţiilor desfăşurate cu SC B. SRL Bucureşti, situaţia similară cu tranzacţiile desfăşurate cu operatorul economic C. SRL, care la data efectuării tranzacţiilor nu era înregistrat în scopuri de TVA, şi a reţinut că nu se poate acorda dreptul de deducere a TVA-ului, este greu de înţeles motivul pentru care în situaţia tranzacţiilor desfăşurate cu C. SRL nu a urmat acelaşi silogism juridic.
De asemenea, în ceea ce priveşte motivarea că declaraţia cod 394 a fost acceptată de către organele fiscale, precizează că nu i se poate refuza unui agent economic primirea declaraţiilor fiscale. Abia după depunerea declaraţiilor fiscale organul fiscal procedează la efectuarea de verificări încrucişate pentru a stabili realitatea desfăşurării operaţiunilor declarate de către contribuabil.
A mai arătat în cererea de recurs, atât cu privire la relaţiile desfăşurate cu SC D. SRL, cât şi cu privire la cele desfăşurate cu SCE. SRL Târgovişte, că organul de inspecţie fiscală a solicitat informaţii de la SC D. SRL Bucureşti, dar plicul prin care au fost solicitate informaţiile cu privire la livrările/prestările de servicii pe care această societate le-a efectuat cu reclamanta a fost returnat nedeschis, ceea ce înseamnă că societatea nu funcţiona la adresa respectivă, societatea având un comportament fiscal neadecvat, asimilat societăţilor tip fantomă, iar operaţiunile au avut drept consecinţă diminuarea creanţei fiscale datorate bugetului de stat de către ultimul beneficiar al facturilor şi, prin urmare, provenienţa mărfurilor nu a putut fi dovedită în condiţiile legii.
Motivarea instanţei de fond cu privire la punerea la dispoziţie de către reclamantă a numerelor de telefon aparţinând reprezentanţilor societăţilor este hilară şi nu poate constitui în sine un motiv pentru a considera că tranzacţiile comerciale sunt reale.
Precizează că, raportat la prevederile art. 6 şi 7 din O.G. nr. 92/2003, organele fiscale au respectat obligaţiile stabilite de legiuitor în sarcina sa, iar din corespondenţa returnată a reieşit fără dubiu că societatea nu mai funcţiona la sediul declarat.
Instanţa a apreciat că reclamanta nu este în culpă pentru neîndeplinirea obligaţiilor ce incumbă partenerului său contractual SC D. SRL, deşi în motivarea de la punctul A1 pentru acelaşi partener contractual, aceeaşi instanţă reţine că reclamanta putea şi trebuia, la debutul derulării operaţiunilor comerciale, să verifice situaţia agentului economic cu care a înţeles a se angaja în relaţii comerciale.
Referitor la împrejurarea că organele fiscale au reţinut necompletarea facturilor cu datele de identificare a delegatului, fără a menţiona mijlocul de transport, instanţa a reţinut că aceste cerinţe nu se regăsesc printre elementele obligatorii impuse de art. 155 din Legea nr. 571/2003, iar solicitarea acestor informaţii îngrădeşte exercitarea dreptului de deducere a TVA, astfel încât aceasta devine imposibilă ori excesiv de dificilă, contrar contextului legislativ al Uniunii Europene privind TVA şi jurisprudenţei Curţii de la Luxemburg.
Motivarea sentinţei este eronată sub acest aspect, deoarece organul de inspecţie fiscală a solicitat contractele/comenzile de la clienţii cu care reclamanta a avut tranzacţii, în vederea stabilirii realităţii acestora ţinând cont de volumul tranzacţiilor efectuate. Aşa cum rezultă şi din nota explicativă dată de administratorul societăţii, F., transportul mărfurilor achiziţionate de la SC D. SRL s-a efectuat cu mijloacele de transport ale acestei societăţi de către dl. G.. Lipsa contractelor, precum şi lipsa înscrierii în factură a altor elemente prevăzute de aceasta (denumirea delegatului, mijloc de transport) au creat suspiciuni asupra realităţii tranzacţiilor efectuate, chiar dacă aceste elemente nu sunt obligatorii aşa cum menţionează reclamanta.
Astfel, intimata nu a probat în niciun fel în sarcina cui s-a stabilit obligaţia transportului mărfurilor achiziţionate, mijloacele de transport utilizate, care sunt elementele de identificare care pot atesta efectuarea tranzacţiei. Este justificată suspiciunea organelor de inspecţie fiscală cu privire la realitatea tranzacţiilor, deoarece în urma verificărilor efectuate s-a constatat că au avut un comportament fiscal asimilat societăţilor de tip fantomă, care participă alături de celelalte societăţi din lanţ la realizarea de operaţiuni tip suveică sau carusel şi care au drept consecinţă diminuarea creanţei fiscale datorate către bugetul de stat de ultimul beneficiar al facturilor.
La determinarea nedeductibilităţii cheltuielilor cu mărfurile şi la anularea TVA deductibilă aferentă achiziţiilor efectuate de reclamantă, în relaţia cu cei doi furnizori care au dovedit un comportament fiscal inadecvat în perioada în care s-au emis facturile analizate la control, se vor avea în vedere şi prevederile art. 6 şi art. 105 alin. (1) din C. proc. fisc. , republicat, cu modificările şi completările ulterioare.
Facturile pe baza cărora bunurile şi serviciile au fost înregistrate în contabilitate nu sunt completate cu datele prevăzute de legislaţie, respectiv art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003, date necesare identificării persoanelor care au participat la tranzacţie, ceea ce duce la suspiciuni cu privire la realitatea operaţiunilor efectuate.
O persoană impozabilă îşi poate exercita dreptul de deducere a TVA aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciile care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă şi să deţină o factură care să cuprindă în mod obligatoriu informaţiile prevăzute de lege.
Susţine că nu pot fi luate în considerare tranzacţiile derulate de reclamantă cu furnizorii menţionaţi şi deci nu pot fi considerate documente justificative facturile emise de aceştia, situaţie în care, în mod corect şi legal, organele fiscale au stabilit faptul că reclamanta, în calitate de cumpărător, nu poate deduce cheltuieli şi nu are drept de deducere pentru TVA deductibilă înscrisă în facturile care nu îndeplinesc condiţiile legale de provenienţă.
3.3. În motivarea cererii de recurs, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a judeţului Bacău a arătat că faptul că societăţii C. SRL i s-a acceptat depunerea declaraţiei informative cod 394 pentru trimestrul III 2012 nu poate reprezenta o justificare (aceasta se depunea trimestrial), declaraţia fiind acceptată deoarece trimestrul pentru care a fost depusă cuprinde luna iulie 2012, în care societate avea codul de TVA valid. Însă A. SRL a făcut achiziţii şi în trimestrul IV 2012 când nu se menţionează că societăţii furnizoare nu i-a fost primită declaraţia informativă cod 394, ci este menţionat de reclamantă doar că societatea furnizoare a luat la cunoştinţă de faptul că nu mai este plătitoare de TVA la depunerea declaraţiei cod 394 pentru trimestrul IV 2012. Astfel, primirea şi acceptarea declaraţiei informative cod 394 pentru un singur trimestru (trimestrul III 2012) este justificată numai de faptul că în prima lună din acesta (iulie 2012) societatea figura încă plătitoare de TVA, dar în trimestrul IV 2012 această declaraţie informativă cod 394 nu a mai fost primită şi acceptată de organul fiscal, prin urmare, nu poate fi considerată un argument în sensul beneficierii clientului de deducerea TVA.
Organul de inspecţie fiscală a considerat în mod corect că SC A. SRL are drept de deducere pentru achiziţiile din perioada 24 iulie 2012 - 31 iulie 2012, când furnizorul C. SRL era înregistrat în scopuri de TVA, şi nu i s-a acordat drept de deducere a TVA pentru achiziţiile efectuate în perioada 3 august 2012 - 7 februarie 2013, deoarece începând cu data de 1 august 2012 societăţii furnizoare i s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA. Societatea furnizoare C. SRL a redevenit înregistrată în scopuri de TVA începând cu data de 25 februarie 2013, dar nu se poate considera că "a remediat situaţia anulării codului de TVA" atât timp cât a avut o perioadă când a încetat să devină plătitoare de TVA (1 august 2012 - 25 februarie 2013), caz în care beneficiarul SC A. SRL nu are drept de deducere.
A invocat disp. art. 11 alin. (14) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, şi a menţionat, referitor la faptul că o persoană impozabilă beneficiază de dreptul de deducere în ceea ce priveşte TVA achitată pentru prestările de servicii furnizată de altă persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA atunci când facturile conţin toate informaţiile impuse de art. 22 alin. (3) lit. b) din Directiva 2006/18/CE a Consiliului din 14 februarie 2006, că nu sunt concludente deoarece pe teritoriul naţional sunt aplicabile prevederile Legii nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare.
Ca şi în cazul SC B. SRL Bucureşti (pentru care soluţia dată de Curtea de Apel este cea adoptată şi de organul fiscal), reclamanta trebuia să cunoască atât condiţiile legale de exercitare a dreptului de deducere, potrivit dispoziţiilor art. 146 din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, dar şi faptul că potrivit art. 11 alin. (14) din acelaşi act normativ, beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabilii cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 153 alin. (9) lit. b) - e) şi au fost înscrişi în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA, conform art. 153, a fost anulată nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită.
În acest caz, societatea furnizoare C. SRL Bucureşti nu avea cod valid de TVA (nu era persoană impozabilă înregistrată în scop de TVA, în condiţiile legii) având codul de TVA anulat pentru perioada 3 august 2012 - 7 februarie 2013 când organele fiscale, în condiţiile legii, nu au dat drept de deducere a TVA aferentă achiziţiilor.
Prin urmare, precizează că pentru achiziţiile de la acest furnizor, efectuate începând cu data de 24 iulie 2012 şi pană la data de 31 iulie 2012, achiziţii dinaintea datei de 1 august 2012 (când a devenit codul de TVA invalid) organul fiscal a considerat în mod corect că SC A. SRL are drept de deducere a TVA.
Referitor la suma de 772.328 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi TVA fără drept de deducere în sumă de 1.154.517 RON a precizat că aceste sume sunt aferente unor achiziţii de la agenţi economici (SC E. SRL Târgovişte şi SC D. SRL Bucureşti) care au comportament fiscal asimilat societăţilor de tip fantomă şi care participă alături de celelalte societăţi din lanţ la realizarea de operaţiuni tip suveică sau carusel şi care au drept consecinţă diminuarea creanţei fiscale datorate către bugetul de stat de ultimul beneficiar al facturilor. Nu sunt depuse declaraţiile informative 394 şi, prin urmare, mărfurile nu au provenienţa reconstituibilă.
Motivarea instanţei este netemeinică în ce priveşte relaţia societăţii cu furnizorul SC E. SRL Târgovişte pentru următoarele considerente: societatea a depus pentru anul 2011 decont de TVA numai pentru lunile ianuarie şi februarie, iar din conţinutul celor două deconturi nu rezultă că societatea a efectuat livrări sau achiziţii, respectiv nu a înregistrat venituri; ultimul bilanţ contabil a fost depus pentru anul 2009; ultima declaraţie privind impozitul pe profit cod. 101 a fost depusă pentru luna decembrie 2010; societatea, pentru anul 2011, nu a depus declaraţia informativă 394 privind livrările/achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional, ultima declaraţie fiind depusă pentru semestrul II 2010; societatea are plângere penală pentru un prejudiciu în sumă de 1.800.363 RON, ca urmare a unei inspecţii fiscale parţiale efectuate de organele de inspecţie fiscală din cadrul D.G.F.P. Dâmboviţa, pentru care s-a emis Decizia de impunere nr. x din 19 ianuarie 2013.
În acest sens, cu Adresa nr. x din 16 septembrie 2014, organul de inspecţie fiscală din cadrul D.G.R.F.P Iaşi - A.J.F.P. Bacău - AIF - SIF 3 a solicitat AJFP - AIF Târgovişte copii ale actelor fiscale încheiate la această societate. Cu Adresa nr. x din 7 octombrie 2014, înregistrată la D.G.R.F.P Iaşi - A.J.F.P. Bacău - AIF - SIF3 sub nr. x din 14 octombrie 2014, s-a primit răspuns din care rezultă că SC E. SRL a derulat tranzacţii comerciale în semestrul I 2011 cu SC A. SRL, pentru suma totală de 3.494.475 RON, din care baza de impozitare 2.818.125 RON şi TVA 676.350 RON, fără a înregistra în evidenţa contabilă veniturile şi TVA colectată aferentă livrărilor efectuate, motiv pentru care s-a întocmit, potrivit art. 108 din O.G. nr. 92/2003, Procesul-verbal nr. x din 19 ianuarie 2013. Din informaţiile primite rezultă că au fost efectuate livrări către diverşi clienţi, printre care se află şi SC A. SRL, care nu au fost înregistrate în evidenţa contabilă şi, prin urmare, această societate nu a înregistrat veniturile şi TVA colectată dar pentru care SC A. SRL şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA şi a cheltuielilor aferente cu costul mărfii.
Mai arată că: societăţii i s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA din data de 17 aprilie 2012, iar conform Deciziei nr. 13921 din 9 martie 2012, fiind declarată inactivă începând cu data de 17 aprilie 2012, a fost radiată începând cu 28 martie 2014; facturile pe baza cărora bunurile şi serviciile au fost înregistrate în contabilitate nu sunt completate cu toate datele prevăzute de formular (date de identificare a delegatului, fără a se menţiona mijlocul de transport, data expediţiei, data de primire a mărfurilor, semnătura de primire), care sunt necesare identificării persoanelor care au participat la tranzacţie, nu a rezultat cu ce mijloace de transport s-a efectuat transportul, nu a existat niciodată înscrisă o persoană delegată, ceea ce duce la suspiciuni cu privire la realitatea operaţiunilor efectuate; din nota explicativă dată de administratorul societăţii rezultă că transportul mărfii a fost întotdeauna în sarcina SC E.; documentele care au fost prezentate, cum sunt facturile fiscale, notele de recepţie şi constatare diferenţe, avize de însoţire a mărfii, comenzi sau documente nefiscale dacă nu sunt completate cu toate datele în mod corect, chiar dacă sunt prezentate ca acte ale societăţii, nu pot să indice adevărata provenienţă a mărfii; referitor la actele din contabilitatea societăţii, care indică revânzarea către alţi beneficiari, acestea nu pot singure să acopere caracterul legal şi real al tranzacţiei în ceea ce priveşte provenienţa mărfurilor.
Ţinând cont de comportamentul evazionist al SC E. SRL şi de faptul că achiziţiile efectuate s-au derulat pe o perioadă îndelungată, respectiv 21 ianuarie 2011 - 20 iunie 2011, cu o valoare considerabilă (valoare inclusiv TVA 3.494.475 RON) rezultă că reclamanta avea obligaţia verificării comportamentului fiscal al acestui furnizor şi clarificării situaţiei create.
Recurenta pârâtă consideră argumentarea instanţei netemeinică şi nefondată în ceea ce priveşte relaţia societăţii cu furnizorul D. SRL Bucureşti pentru următoarele considerente: societatea nu a depus de la înfiinţare şi până în prezent deconturi de TVA din care să rezulte că a efectuat livrări sau achiziţii, respectiv a înregistrat venituri care să fie luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit, nici bilanţuri contabile, nici declaraţie privind impozitul pe profit (cod 101) şi nici declaraţia informativă (cod 394) privind livrările/achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional; conform Deciziei nr. x din 25 iunie 2013, societatea a fost declarată inactivă începând cu data de 3 septembrie 2013.
În timpul desfăşurării inspecţiei fiscale s-au solicitat informaţii de la SC D. SRL Bucureşti cu privire la livrările/prestările de servicii pe care le-a efectuat în perioada 1 ianuarie 2011 - 31 martie 2014 către reclamantă, dar adresele înaintate societăţii atât la domiciliul fiscal, cât şi la sediul social au fost returnate împreună cu plicul nedeschis, fapt care a condus la imposibilitatea verificării realităţii achiziţiilor efectuate.
A mai făcut referire la lipsa unor menţiuni din facturile pe baza cărora bunurile şi serviciile au fost înregistrate în contabilitate şi la actele din contabilitatea societăţii care indică revânzarea către alţi beneficiari, dar care nu pot singure să acopere caracterul legal şi real al tranzacţiei în ceea ce priveşte provenienţa mărfurilor.
Suspiciunea cu privire la efectuarea tranzacţiilor, respectiv complicitatea administratorului cu SC D. SRL este cu atât mai mare, ţinând cont de cele afirmate de reclamantă, că a avut relaţii economice cu societăţi reprezentate de G., toate cu denumirea TREND, societăţi care în urma verificărilor s-a constatat că au avut un comportament fiscal asimilat societăţilor de tip fantomă, care participă alături de celelalte societăţi din lanţ la realizarea de operaţiuni tip suveică sau carusel şi care au drept consecinţă diminuarea creanţei fiscale datorate către bugetul de stat de ultimul beneficiar al facturilor. Din actul de control rezultă că printre societăţile cu denumirea TREND cu care reclamanta a avut relaţii economice se regăseşte, pe lângă SC D. SRL şi SC B. SRL, societate care a emis facturi cu TVA în perioada când nu era înregistrată în scopuri de TVA şi care, ulterior, a devenit inactivă (13 februarie 2013), ceea ce susţine ideea unei complicităţi a acestora.
Având în vedere că intimata reclamantă a efectuat achiziţii atât de la D. SRL, cât şi de la B. SRL, ambele reprezentate de G., iar marfa era adusă direct de furnizor la destinatar, rezultă că aceasta avea obligaţia verificării realităţii tranzacţiilor.
Organul de inspecţie fiscală consideră că reclamanta ar fi trebuit să cunoască şi jurisprudenţa CJUE (Hotărârile din cauzele coroborate C - 439/04 şi C - 440/04).
A mai susţinut recurenta pârâtă că achiziţiile de la SC E. SRL Târgovişte şi SC D. SRL Bucureşti nu sunt reale, iar documentele de intrare nu sunt documente justificative şi, prin urmare, cheltuielile aferente acestor achiziţii nu sunt deductibile fiscal, fiind aplicabile următoarele prevederi legale: Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare - art. 11 alin. (1); art. 19 alin. (1); art. 21 alin. (4) lit. f); art. 134 alin. (1), (2) şi (3); art. 145 alin. (1); art. 146 alin. (1) lit. a); art. 155 alin. (5) lit. a); art. 154 alin. (4) lit. a); art. 6; art. 7 alin. (2); art. 105. A invocat şi Decizia nr. V din 15 ianuarie 2007 dată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.
Cu privire la pretinsa motivare necorespunzătoare a opiniei organului de inspecţie fiscală, faţă de punctul de vedere expus de contribuabil potrivit art. 109 din O.G.. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, consideră că nu se justifică întrucât, pe parcursul desfăşurării controlului, contribuabilul a fost informat asupra constatărilor rezultate ca urmare a inspecţiei fiscale, conform art. 107 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, iar potrivit art. 107 alin. (3) din aceeaşi ordonanţă, societatea a fost înştiinţată, prin adresa înregistrată la A.I.F. Bacău sub nr. x din 6 octombrie 2014, că la data de 13 octombrie 2014, ora 12:00, la sediul organului de inspecţie fiscală din mun. Oneşti, str. x, jud. Bacău va avea loc discuţia finală asupra constatărilor rezultate în urma inspecţiei fiscale parţiale efectuate.
Aceasta a avut posibilitatea de a-şi exprima în scris punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecţie fiscală, a fost informată asupra constatărilor inspecţiei fiscale parţiale, atât pe parcursul inspecţiei fiscale, cât şi la data când a avut loc discuţia finală, iar proiectul raportului de inspecţie fiscală a fost prezentat la data la care a fost stabilită discuţia finală, respectându-se art. 107 alin. (2) sus-menţionat.
Cu privire la unele erori de calcul menţionează: referitor la factura nr. x din 27 aprilie 2012, şi anume că în anexa nr. 1.5 la raportul de inspecţie fiscală, la punctul 48, această factură în valoare totală de 54.959 RON are calculată baza şi TVA greşit, respectiv baza în anexa 47.524 RON, în loc de 44.322 şi TVA 7.435 RON în loc de 10.637 RON, arată că organul de inspecţie fiscală a luat în calcul baza şi TVA care erau înregistrate în evidenţa contabilă şi fiscală şi nu cea înscrisă în factură, aspect ce nu justifică anularea actului fiscal deoarece sumele finale determinate nu sunt contestate
Cât priveşte factura nr. x din 11 iulie 2012 în valoare totală de 1.401,78 RON, cu o bază impozabilă de 1.130,47 RON şi TVA de 271,31 RON, emisă de SC B. SRL, care nu a fost inclusă în anexa nr. 2.2, menţionează că documentele pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere a TVA şi a cheltuielilor aferente au fost cele prezentate de agentul economic, această factură nefiind prezentată la control şi, prin urmare, nu justifică anularea actului de control.
4. Apărările formulate în cauză
4.1. Recurenta reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte reluând susţinerile din cererea de recurs.
În esenţă, a menţionat că, atât timp cât furnizorul avea un cod valid de TVA la momentul demarării raporturilor comerciale, nu i se poate imputa societăţii anularea ulterioară a codului de TVA. Mai mult, furnizorul C. a remediat situaţia anulării codului de TVA, acesta având din nou cod valabil de TVA începând din data 25 februarie 2013. Dreptul societăţii de deductibilitate a TVA aferent facturilor emise de C. SRL este susţinut şi de jurisprudenţa CJUE, extrem de relevante în această situaţie fiind cauzele: C-438/09 Bogustaw Juliusz Dankowski, C-132/6 Comisia Comunităţilor Europene împotriva Republicii Italiene, C-280/10 Polski Trawertyn, C-385/2009 Nidera Handelscompagnie, C-174/08 noul C. civ. Construction Danmark A/S împotriva Skatteministeriet şi C-309/06 Marks & Spencer.
Recurentele pârâte ignoră principiul îndeobşte cunoscut privind prioritatea aplicării dreptului european în ipoteza în care există incompatibilitate între acesta din urmă şi dreptul naţional.
Cu privire la furnizorul E. SRL arată că realitatea tranzacţiilor rezultă chiar din corespondenţa purtată de organele fiscale, iar prevederile art. 11 alin. (1) C. fisc. nu sunt aplicabile, având în vedere că veniturile obţinute de societate din valorificarea bunurilor achiziţionate de la furnizori au fost considerate de organele fiscale ca fiind impozabile, devenind evident faptul că achiziţiile respective au avut un scop economic. În caz contrar, dacă achiziţiile nu ar fi avut loc (şi bunurile nu ar fi existat), aşa cum "suspectează" recurentele, este clar că bunurile nu ar fi putut fi mai departe valorificate de societate şi nici nu s-ar fi înregistrat venituri impozabile din vânzarea acestor bunuri. Produsele au fost vândute către parteneri care au recunoscut recepţia produselor şi au achitat prin bancă toate facturile aferente acestor achiziţii.
Prin recursul formulat, recurenta AJFP Bacău menţine ca argument principal pentru a refuza dreptul de deducere al societăţii faptul că furnizorii acesteia, inclusiv E. SRL, ar avea un comportament fiscal neadecvat. Societatea nu are cum să controleze ce declaraţii depun furnizorii săi ori să verifice modul în care aceşti furnizori îşi ţin contabilitatea. Mai mult decât atât, nu există nicio prevedere legală în baza căreia societatea să poată solicita astfel de informaţii de la furnizorii săi şi care să stabilească în sarcina contribuabililor obligaţia de a verifica dacă proprii furnizori/parteneri comerciali au depus declaraţiile fiscale la timp sau cu întârziere, şi-au plătit sau nu datoriile la bugetul de stat ori de ce nu au calculat corect impozitele şi taxele datorate. Toate aceste verificări cad exclusiv în sarcina autorităţilor fiscale.
Referitor la lipsa unor menţiuni din facturi precizează că nici H.G. nr. 831/1997, nici Ordinul MFP nr. 29/2003 nu instituie cerinţe de formă suplimentare celor impuse de Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA. Acest argument este valabil şi cu privire la furnizorul D. SRL
În ceea ce priveşte lipsa contractelor, arată că D. SRL este singurul furnizor cu care nu a avut încheiat un contract, achiziţiile de la acest furnizor efectuându-se în baza comenzilor prin email. În toate celelalte cazuri există contracte încheiate cu fiecare furnizor, precum şi comenzi transmise de aceştia prin email. Simplul acord de voinţe al părţilor cu privire la livrarea/achiziţia unor bunuri are valoare de contract, C. civ. neimpunând obligaţia încheierii în formă scrisă a acestuia, iar obligaţiile comerciale rezultate din livrarea bunurilor către societate rezultă din facturile emise de furnizorii acesteia.
În ce priveşte solicitările de informaţii transmise de organele fiscale către furnizorul D. SRL, recurenta AJFP Bacău susţine că tranzacţiile derulate cu societatea sunt nereale bazându-se pe faptul că scrisorile trimise furnizorului s-au întors nedeschise. Aceasta nu reprezintă nicidecum o dovadă a faptului că societatea nu mai funcţionează la locaţia respectivă şi că nu s-ar fi putut efectua un control încrucişat. Organele de inspecţie fiscală au ales să ignore evidenţele documentare puse la dispoziţie de societate şi şi-au întemeiat concluziile pe criterii arbitrare, respectiv faptul că, la data solicitărilor emise către furnizorul societăţii, deci, la câţiva ani de la data efectuării achiziţiilor, s-a constatat că acesta nu a răspuns solicitărilor echipei de inspecţie fiscală, deşi echipa de inspecţie fiscală ar fi avut inclusiv posibilitatea realizării unui control încrucişat având ca scop identificarea stării de fapt fiscale la furnizorul D. SRL
Referitor la Decizia ÎCCJ nr. V din 15 ianuarie 2007 menţionează că informaţiile cu privire la numele delegatului sau mijlocul de transport nu au fost niciodată prevăzute de Codul fiscal ca fiind informaţii obligatorii la întocmirea facturilor. Prin urmare, lipsa acestor informaţii nu poate fi reţinută ca motiv de refuz al deductibilităţii TVA, respectiv de neacceptare a deductibilităţii cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, nici măcar prin prisma Deciziei nr. V din 15 ianuarie 2007 a ÎCCJ, organele de inspecţie fiscală procedând în mod nepermis la o aplicare extinsă a deciziei.
Precizează că CJUE a afirmat în mod expres, inclusiv în cauza C440-04 citată de recurentă, că particularii se bucură de prezumţia de nevinovăţie, iar implicarea acestora, cu intenţie, într-un eventual mecanism fraudulos trebuie susţinută cu probe a căror administrare este în sarcina organelor fiscale (cauzele Halifax C-255/02, Axei Kittel C-438/04, Recolta Recycling C-440/04). De asemenea, prin Hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-277/14 PPUH, (pe lângă faptul că ajută instanţele naţionale să rezolve speţele fiscale privind infirmarea dreptului de deducere TVA pe motiv de comportament fiscal inadecvat al furnizorilor sau al furnizorilor etc), instanţa europeană indică în mod clar faptul că nu poate fi pusă pe seama unui contribuabil misiunea de investigator care, în sine, aparţine exclusiv organelor fiscale.
Referitor la susţinerile recurentei AJFP Bacău privind încălcarea dreptului societăţii de a fi informată (în contextul în care organele de inspecţie fiscală au comunicat proiectul de raport de inspecţie fiscală la aceeaşi dată la care a fost stabilită şi discuţia finală) şi motivarea necorespunzătoare a concluziilor organelor de inspecţie fiscală cu privire la punctul de vedere formulat de societate, face trimitere la argumentele expuse pe larg în cuprinsul recursului pe care l-a formulat.
4.2. Recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, întrucât în mod legal instanţa de fond a respins dreptul de deducere a TVA privind operaţiunile comerciale derulate cu furnizorul SC B. SRL, în temeiul dispoziţiilor art. 146 din Legea nr. 571/2003 şi a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) indice 4 din acelaşi act normativ, având în vedere că societatea furnizoare nu avea cod valid de TVA pentru perioada ce a făcut obiectul inspecţiei fiscale, nu era persoană impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA în condiţiile legii, având codul de TVA anulat, fiind declarată inactivă prin Decizia nr. 344171 din 13 februarie 2013, în mod legal instanţa de fond a respins apărările reclamantei.
Recurenta susţine că dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat indiferent dacă furnizorului acesteia i-a fost anulat codul de TVA sau a fost declarată inactivă, invocând jurisprudenţa Curţii Europene în acest sens. Completarea facturilor cu toate elementele prevăzute de legiuitor nu are nicio legătură cu stabilirea dreptului de deducere, existând dispoziţii legale clare în acest sens.
Societatea recurentă a încercat translatarea responsabilităţii în ceea ce priveşte verificarea partenerilor săi contractuali în sarcina organului fiscal, dar în mod corect instanţa a stabilit că răspunderea pentru întocmirea corectă a documentelor justificative este solidară şi prin prisma disp. art. 6 din Legea nr. 82/1991, republicată.
În ceea ce priveşte critica recurentei reclamante referitoare la încălcarea dreptului de a fi informată, în contextul în care organele de inspecţie fiscală au comunicat proiectul de inspecţie fiscală la aceeaşi dată la care a fost stabilită şi discuţia finală, în mod corect s-a reţinut faptul că, în măsura în care societatea a fost informată pe parcursul inspecţiei fiscale asupra constatărilor, dar şi în contextul în care acesteia i s-a prezentat proiectul raportului de inspecţie valid, având practic posibilitatea de a-şi exprima în scris punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecţie fiscală, niciun drept nu i-a fost lezat. Orice eventuale critici formulate sunt analizate şi soluţionate atât prin decizie în etapa administrativă, prealabilă, cât şi ulterior prin hotărâre, în etapa jurisdicţională.
Prin răspunsul la întâmpinare, recurenta-reclamantă A. SRL a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte şi, ca urmare a admiterii recursului promovat de societate, să se admită în tot contestaţia promovată.
Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a solicitat, prin răspunsul la întâmpinare, respingerea recursului promovat de recurenta-reclamantă, admiterea recursurilor formulate de pârâte şi, rejudecând cauza, să se respingă cererea de chemare în judecată.
5. Soluţia Înaltei Curţi asupra recursului
Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, faţă de următoarele considerente:
5.1 Cu privire la recursul formulat de reclamantă se reţine caracterul nefondat al criticii care vizează aprecierea instanţei de fond conform căreia societatea nu avea drept de deducere a TVA pentru operaţiunile derulate cu furnizorul B. SRL Susţine recurenta că la acel moment nici nu se puteau face alte verificări cu privire la potenţialii furnizori, decât interogarea bazei de date de pe site-ul ANAF cu privire la existenţa/validitatea codului de TVA.
Înalta Curte constată că acest furnizor cu care reclamanta a derulat tranzacţii comerciale în perioada 14 mai 2012 - 1 decembrie 2012, efectuând achiziţii în sumă totală de 2.085.147 RON, în aceeaşi perioadă, mai 2012 - octombrie 2012, nu era înregistrat în scopuri de TVA având, potrivit informaţiilor existente în baza ANAF, codul TVA anulat. Prin Decizia nr. 344171 din 13 februarie 2013, societatea a fost declarată inactivă.
Instanţa de fond a apreciat că reclamanta putea şi trebuia, la debutul derulării operaţiunilor comerciale, să verifice situaţia agentului economic cu care a înţeles a se angaja în relaţii comerciale, cel puţin prin accesarea bazelor de date aflate pe site-ul ANAF. Reclamanta nu a depus niciun demers în acest sens nefăcând, cel puţin, dovada faptul că a încercat să obţină informaţii cu privire la situaţia noului său partener contractual.
Curtea a reţinut că aceste aspecte constituiau o obligaţie a societăţii comerciale, pe de o parte, dat fiind că aceasta este prezumată a cunoaşte prevederile legale incidente, fiind un profesionist al raporturilor comerciale. Pe de altă parte, întrucât intenţiona a beneficia de un anumit tratament fiscal, aspect cu inerente consecinţe asupra dreptului statului de a culege TVA aferentă operaţiunilor comerciale, aceasta trebuia să facă dovada respectării cu stricteţe a normelor legale.
În această privinţă, recurenta reclamantă susţine că efectuează verificări pe site-ul ANAF, prin personalul din cadrul departamentului de contabilitate, pentru orice furnizor cu care urmează a desfăşura tranzacţii comerciale. Până în prezent, totuşi, astfel de verificări nu au fost documentate în evidenţele societăţii. Mai exact, rezultatul interogărilor pe site-ul ANAF nu a fost printat şi păstrat de personalul societăţii, considerându-se că, odată confirmat faptul că noul furnizor are cod de TVA valabil, nu se impune obţinerea şi păstrarea unei dovezi în acest sens, câtă vreme informaţiile obţinute din bazele de date de pe site-ul ANAF nu ar putea/nu ar trebui să sufere modificări.
În aceste condiţii, în care reclamanta nu a depus la dosar rezultatul interogărilor pe site-ul ANAF referitoare la furnizorul B. SRL, se constată că este corect considerentul primei instanţe potrivit căruia reclamanta nu a făcut dovada faptului că a încercat să obţină informaţii cu privire la situaţia noului său partener contractual.
Într-adevăr, după cum reţine şi instanţa de fond, reclamanta avea obligaţia şi posibilitatea de a verifica situaţia SC B. SRL Bucureşti; neprocedând în acest fel şi-a asumat riscul contractării şi derulării unor tranzacţii cu un comerciant având codul de TVA anulat, iar a admite contestaţia reclamantei cu privire la acest punct înseamnă a permite acesteia a se prevala de propria culpă. Devin astfel incidente disp. art. 11 alin. (14) din Legea nr. 571/2003 care stabilesc că beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabilii cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 153 alin. (9) lit. b) - e) şi au fost înscrişi în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA conform art. 153 a fost anulată nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită şi/sau a achiziţiilor de bunuri de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2006, cu modificările şi completările ulterioare.
Cât priveşte rezultatele interogărilor bazei de date de pe site-ul ANAF din datele de: 12 august 2016, 24 august 2016 şi 21 iulie 2014, la care se face referire în cererea de recurs, Înalta Curte constată că nu pot fi reţinute ca argument în soluţionarea favorabilă a recursului câtă vreme prezenta relevanţă rezultatul unei interogări efectuate la debutul derulării operaţiunilor comerciale cu SC B. SRL Bucureşti, respectiv anterior datei de 14 mai 2012.
Recurenta reclamantă apreciază că raţionamentul instanţei de fond presupune existenţa în sarcina contribuabililor a unei obligaţii de a preconstitui probe privind validitatea codului de TVA al furnizorului, ceea ce excede în mod evident sfera normelor de drept fiscal.
Înalta Curte reţine că nu poate fi vorba despre o asemenea obligaţie, ci despre dovada unei minime diligenţe manifestate pentru respectarea condiţiilor legale de exercitare a dreptului de deducere, potrivit disp. art. 146 şi art. 11 alin. (14) din Legea nr. 571/2003.
În dezvoltarea aceleiaşi critici, recurenta reclamantă mai arată că o eroare la nivelul bazei de date a ANAF nu poate în niciun caz să fie reţinută în sarcina societăţii şi să aibă ca rezultat refuzul dreptului de deducere a TVA cu privire la operaţiunile derulate cu furnizorul în discuţie.
În privinţa acestei susţineri se constată că nu rezultă din probatoriul administrat şi din considerentele sentinţei că refuzul dreptului de deducere a TVA s-a întemeiat pe existenţa unor date în evidenţa ANAF care ulterior s-au dovedit a fi eronate, ci pe împrejurarea că nu s-a probat efectuarea unei verificări minime sub aspectul validităţii codului de TVA al furnizorului cu care reclamanta a derulat tranzacţii comerciale, la momentul începerii respectivelor tranzacţii.
Un alt argument invocat de recurenta reclamantă este cel conform căruia prevederile art. 11 din C. fisc. trebuie interpretate ţinând cont de faptul că, potrivit alin. (12) al art. 11, persoanele impozabile cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA, după reînregistrare îşi pot exercita dreptul de deducere cu privire la TVA aferent achiziţiilor din perioada în care au avut cod valabil de TVA, prin ajustare - în primul decont depus după reînregistrare - şi în măsura în care achiziţiile respective sunt destinate operaţiunilor taxabile efectuate după data reînregistrării. Astfel, dacă persoanele impozabile cărora li s-a anulat codul de TVA pot, ulterior reînregistrării în scopuri de TVA, să-şi exercite dreptul de deducere a TVA pentru propriile achiziţii, consideră că nu există niciun temei pentru care clienţii acestora să nu poată beneficia de acelaşi drept. În cauză, raţionamentul se aplică pentru tranzacţiile ulterioare datei de reactivare a codului de TVA al furnizorului B. SRL, 4 octombrie 2012, conform rezultatului interogării bazei de date de pe site-ul ANAF din 21 iulie 2014.
Referitor la acest argument, Înalta Curte constată că potrivit art. 11 alin. (13) din Legea nr. 571/2003, contribuabilii cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 153 alin. (9) lit. b) - e) nu beneficiază, în perioada respectivă, de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor efectuate, dar sunt supuşi obligaţiei de plată a TVA colectate, în conformitate cu prevederile titlului VI, aferentă operaţiunilor taxabile desfăşurate în perioada respectivă. Pentru achiziţiile de bunuri şi/sau servicii efectuate în perioada în care persoana nu are un cod valabil de TVA, destinate operaţiunilor care urmează a fi efectuate după data înregistrării în scopuri de TVA care dau drept de deducere potrivit titlului VI, se ajustează în favoarea persoanei impozabile, prin înscrierea în primul decont de taxă prevăzut la art. 1562 depus de persoana impozabilă după înregistrarea în scopuri de TVA, sau, după caz, într-un decont ulterior, taxa aferentă: a) bunurilor aflate în stoc şi serviciilor neutilizate, constatate pe bază de inventariere, în momentul înregistrării; b) activelor corporale fixe, inclusiv bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, precum şi activelor corporale fixe în curs de execuţie, constatate pe bază de inventariere, aflate în proprietatea sa în momentul înregistrării. În cazul activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital, se ajustează taxa aferentă valorii rămase neamortizate la momentul înregistrării. În cazul bunurilor de capital se aplică prevederile art. 149; c) achiziţiilor de bunuri şi servicii care urmează a fi obţinute, respectiv pentru care exigibilitatea de taxă a intervenit conform art. 1342 alin. (2) lit. a) şi b) înainte de data înregistrării şi al căror fapt generator de taxă, respectiv livrarea/prestarea, are loc după această dată.
Se reţine de către instanţa de recurs că punctul de vedere al recurentei reclamante este lipsit de suport legal, simpla apreciere că nu există niciun temei pentru care clienţii acestora să nu poată beneficia de acelaşi drept nefiind suficientă pentru recunoaşterea dreptului de deducere a TVA, câtă vreme nu este reglementată legal o asemenea posibilitate, astfel că nu poate fi validat raţionamentul prezentat în cererea de recurs.
Jurisprudenţa CJUE invocată de recurenta reclamantă este, într-adevăr, în sensul că nu i se poate refuza unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA atunci când furnizorul acesteia nu are cod valabil de TVA, dar facturile emise de acesta din urmă conţin toate informaţiile impuse de legislaţia în materie de TVA. Însă, din moment ce reclamanta nu a înţeles să manifeste, aşa cum s-a precizat, o minimă diligenţă pentru a se asigura că va derula operaţiuni comerciale cu un furnizor care îndeplineşte condiţiile legale pentru ca reclamanta să poată beneficia ulterior de dreptul de deducere a TVA, nu se poate prevala de această jurisprudenţă pentru înlăturarea propriei sale culpe sub acest aspect.
În consecinţă, este nefondată susţinerea că în mod eronat a omis instanţa de fond să reţină incidenţa principiului prevalenţei substanţei asupra formei, al certitudinii impunerii şi al proporţionalităţii cu privire la furnizorul B. SRL, cu atât mai mult cu cât nu există certitudinea că rezultatul interogării bazei de date la debutul relaţiilor comerciale cu acest furnizor ar fi fost acela că nu există cod valabil de TVA pentru respectivul furnizor.
Recurenta reclamantă a mai susţinut că în mod nelegal instanţa de fond a respins criticile privind încălcarea dreptului societăţii de a fi informată, în contextul în care organele de inspecţie fiscală au comunicat proiectul raportului de inspecţie fiscală la aceeaşi dată la care a fost stabilită discuţia finală.
În acest sens invocă disp. art. 107 alin. (2) şi (3) C. proc. fisc. , potrivit cărora contribuabilului trebuie să i se prezinte rezumatul concluziilor echipei de inspecţie fiscală, în timp util, acordându-i-se acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere înaintea luării deciziei, potrivit art. 9 alin. (11) C. proc. fisc. aplicabil.
Critica nu poate fi reţinută faţă de împrejurarea că legislaţia fiscală nu prevede sancţiunea nulităţii absolute în situaţia nerespectării prevederilor legale menţionate, ceea ce înseamnă că sancţiunea care poate interveni este nulitatea relativă, dar numai dacă se dovedeşte de către contribuabil că prin neprezentarea rezumatului concluziilor echipei de inspecţie fiscală, în timp util, înaintea luării deciziei, i s-a cauzat o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului. Or, o asemenea dovadă nu a fost făcută în cauză, în mod corect prima instanţă apreciind că, în măsura în care societatea a fost informată pe parcursul inspecţiei fiscale asupra constatărilor şi i-a fost prezentat proiectul raportului de inspecţie fiscală, dându-i-se posibilitatea de a-şi exprima în scris punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecţie fiscală, niciun drept nu a fost lezat.
Din moment ce dovada vătămării trebuie făcută de contribuabil, este nefondată susţinerea că este evidentă încălcarea dreptului de a fi informată în timp util astfel încât să-şi poată exprima punctul de vedere înainte ca organul fiscal să ia o decizie, întrucât vătămarea constând în această încălcare nu se prezumă, neavând caracter evident.
Este relevantă sub acest aspect şi împrejurarea că motivele de nelegalitate pe care contribuabilul le poate invoca în privinţa actului administrativ fiscal vor fi analizate de organul fiscal competent să soluţioneze contestaţia administrativă formulată împotriva respectivului act, dar şi de instanţa de contencios administrativ, în situaţia în care soluţia dată contestaţiei administrative nu este favorabilă contribuabilului, ceea ce determină atacarea ei în instanţa de contencios administrativ, în conformitate cu disp. art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc. aplicabil în cauză.
Totodată, în cererea de recurs reclamanta arată că respingerea criticilor privind motivarea necorespunzătoare a concluziilor organelor de inspecţie fiscală cu privire la punctul de vedere formulat de societate este nemotivată. Astfel, instanţa de fond a reţinut exclusiv faptul că "acest aspect, în măsura în care se verifică, justifică anularea pe fond a constatărilor şi măsurilor dispuse". Trecând peste formularea contradictorie, această simplă afirmaţie nu poate reprezenta o motivare a respingerii criticilor societăţii de către instanţa de fond. În acest sens recurenta reclamantă invocă disp. art. 109 alin. (2) C. proc. fisc. conform cărora în cazul în care contribuabilul şi-a exercitat dreptul prevăzut de art. 107 alin. (4), raportul de inspecţie fiscală cuprinde şi opinia organului de inspecţie fiscală, motivat în drept şi în fapt cu privire la acest punct de vedere.
Referitor la această critică se constată că o eventuală motivare necorespunzătoare a concluziilor organelor de inspecţie fiscală cu privire la punctul de vedere formulat de societate nu constituie un motiv de nulitate absolută a raportului de inspecţie fiscală, fiind aplicabile şi în această privinţă considerentele anterior expuse cu privire la sancţiunea ce poate interveni în cazul nerespectării disp. art. 107 alin. (2) şi (3) C. proc. fisc.
5.2 Referitor la recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi se reţine că este vădit nefondată susţinerea că jurisprudenţa europeană invocată de instanţa de fond nu este concludentă faţă de dispoziţiile legale naţionale în materie, în sensul că pe teritoriul naţional au aplicabilitate prevederile Legii nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare.
Prin această susţinere recurenta pârâtă contestă aplicabilitatea disp. art. 148 alin. (2) din Constituţia României potrivit cărora ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare.
De altfel, instanţa de fond a înlăturat în mod corect această apărare formulată de pârâtă reţinând în acelaşi timp că, deopotrivă, relevante din aceeaşi perspectivă sunt prevederile art. 20 din Legea fundamentală a statului conform cărora: (1) Dispoziţiile constituţionale privind drepturile şi libertăţile cetăţenilor vor fi interpretate şi aplicate în concordanţă cu Declaraţia Universală a Drepturilor Omului, cu pactele şi cu celelalte tratate la care România este parte.
(2) Dacă există neconcordanţe între pactele şi tratatele privitoare la drepturile fundamentale ale omului, la care România este parte, şi legile interne, au prioritate reglementările internaţionale, cu excepţia cazului în care Constituţia sau legile interne conţin dispoziţii mai favorabile".
În raport cu aceste prevederi constituţionale, în mod corect instanţa de fond a avut în vedere la soluţionarea cauzei jurisprudenţa CJUE relevantă în materie, pe care a citat-o pe larg în cuprinsul sentinţei.
O altă critică a recurentei pârâte are în vedere împrejurarea că instanţa nu a luat în considerare faptul că la data efectuării tranzacţiilor, SC C. SRL Bucureşti nu era înregistrată în scopuri de TVA. Împrejurarea că de la data de 24 iulie 2012 furnizorul avea din nou codul de TVA valid nu poate conduce la concluzia că pentru perioada în care nu avea cod valid se poate acorda drept de deducere pentru TVA.
Critica este nefondată din moment ce prima instanţă a avut în vedere această împrejurare, dar a considerat că dreptul reclamantei de deducere a TVA nu este înlăturat, tocmai prin prisma jurisprudenţei CJUE a cărei aplicabilitate în cauză este negată de organul fiscal.
Fără a relua considerentele sentinţei recurate, Înalta Curte subliniază că această jurisprudenţă consolidată a CJUE, menţionată de prima instanţă, este în sensul că: 1) Art. 18 alin. (1) lit. (a) şi art. 22 alin. (3) lit. (b) din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/18/CE a Consiliului din 14 februarie 2006, trebuie interpretate în sensul că o persoană impozabilă beneficiază de dreptul de deducere în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată achitată pentru prestările de servicii furnizate de o altă persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când facturile referitoare la acestea conţin toate informaţiile impuse de respectivul art. 22 alin. (3) lit. (b), în special cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menţionate şi a naturii serviciilor furnizate.
2) Art. 17 alin. (6) din A şasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/18, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naţionale care exclude dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite de o persoană impozabilă unei alte persoane impozabile, prestatoare de servicii, atunci când aceasta din urmă nu este înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată. (Hotărârea Curţii în cauza C-438/09). Prin urmare, această critică este vădit nefondată.
Se mai arată în cererea de recurs că, aşa cum instanţa de fond a reţinut în cazul tranzacţiilor desfăşurate cu SC B. SRL Bucureşti, situaţie similară cu tranzacţiile desfăşurate cu operatorul economic C. SRL, care la data efectuării tranzacţiilor nu era înregistrat în scopuri de TVA, şi a reţinut că nu se poate acorda dreptul de deducere a TVA-ului, este greu de înţeles motivul pentru care în situaţia tranzacţiilor desfăşurate cu C. SRL nu a urmat acelaşi silogism juridic.
Această susţinere nu poate fi reţinută în condiţiile în care în considerentele sentinţei recurate este menţionat motivul la care face referire recurenta şi pe care îl apreciază greu de înţeles. Astfel, prima instanţă a arătat că nu aceeaşi este situaţia tranzacţiilor încheiate şi derulate în perioada 3 august 2012 - 7 februarie 2013 cu SC C. SRL Bucureşti, partener cu care societatea derulează raporturi comerciale începând cu data de 24 iulie 2012, dată la care furnizorul avea codul de TVA valid, iar o conivenţă între reclamantă şi furnizor în referire la faptul anulării codului TVA începând cu data de 1 august 2012 nu a fost dovedită.
În considerentele sentinţei se arată, de asemenea, că situaţia societăţii SC C. SRL este diferită şi din perspectiva rolului activ dovedit prin aceea că la data de 25 octombrie 2012 aceasta a depus declaraţia recapitulativă cod 394, aferentă trimestrului III 2012, declaraţie acceptată de organele fiscale. În acelaşi sens, se reţine că începând cu data de 25 februarie 2013 SC C. SRL a remediat situaţia anulării codului de TVA, aceasta având din nou un cod valid de TVA.
Sub aspectul declaraţiei cod 394 recurenta menţionează că a fost acceptată de organele fiscale, întrucât nu i se poate refuza unui agent economic primirea declaraţiilor fiscale. Abia după depunerea declaraţiilor fiscale organul fiscal procedează la efectuarea de verificări încrucişate pentru a stabili realitatea desfăşurării operaţiunilor declarate de către contribuabil.
Înalta Curte constată că prima instanţă s-a referit la respectiva declaraţie în contextul în care a vrut să sublinieze că în acest caz nu se poate imputa reclamantei o lipsă de rol activ în verificarea situaţiei partenerului comercial, deci o lipsă de atenţie în verificarea condiţiilor legale pentru a beneficia de dreptul de deducere. Nu rezultă din considerentele sentinţei că acceptarea de către organele fiscale a declaraţiei în discuţie a constituit singurul argument avut în vedere de instanţa de fond la reţinerea dreptului reclamantei de deducere a TVA pentru operaţiunile derulate cu SC C. SRL Bucureşti, astfel că precizarea făcută cu privire la acceptarea declaraţiei cod 394 nu constituie un argument în soluţionarea favorabilă a recursului.
În privinţa achiziţiilor de la SC E. SRL Târgovişte recurenta a menţionat că instanţa de fond a constatat faptic că operaţiunile au existat, deşi nu a fost efectuat niciun demers în acest sens în cadrul cercetării judecătoreşti.
Sub acest aspect, instanţa de recurs reţine că realitatea operaţiunilor în discuţie este atestată de corespondenţa purtată de părţi, respectiv AJFP Bacău precizează că prin Adresa nr. x din 16 septembrie 2014 a solicitat AJFP Târgovişte să confirme existenţa declaraţiilor privind tranzacţiile derulate de furnizorul SC E. SRL Târgovişte cu societatea reclamantă. În răspunsul AJFP Târgovişte, înregistrat sub nr. x din 14 octombrie 2014, se precizează că SC E. SRL a derulat tranzacţii comerciale în semestrul I 2011 cu SC A. SRL pentru suma totală de 3.494.475 RON, din care baza de impozitare 2.818.125 RON şi TVA 675.350 RON. Rezultă aşadar că organul fiscal atestă derularea tranzacţiilor dintre reclamantă şi furnizorul SC E. SRL, astfel că nu poate fi reţinută critica sus menţionată.
În ceea ce priveşte afirmaţia că plicul prin care organul de inspecţie fiscală a solicitat informaţii de la SC D. SRL Bucureşti cu privire la livrările/prestările de servicii pe care această societate le-a efectuat cu reclamanta a fost returnat nedeschis, ceea ce înseamnă că societatea nu funcţiona la adresa respectivă, având un comportament fiscal neadecvat, asimilat societăţilor tip fantomă, instanţa de recurs reţine că această concluzie la care a ajuns organul fiscal este întemeiată exclusiv pe restituirea plicului conţinând adresa de solicitare informaţii, nedeschis.
Or, potrivit art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptăţit să (...) adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.
Art. 7 alin. (2) din acelaşi act normativ stabileşte că organul fiscal este îndreptăţit (...) să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz.
În raport cu aceste dispoziţii legale nu se poate considera că organul fiscal a efectuat toate demersurile necesare în scopul determinării corecte a situaţiei fiscale a reclamantei, acesta limitându-se la a prezuma că, din moment ce plicul a fost returnat nedeschis, societăţile cu care reclamanta a derulat operaţiuni comerciale au un comportament fiscal neadecvat, asimilat societăţilor tip fantomă.
O asemenea concluzie, ce are consecinţe importante din punct de vedere fiscal, nu poate să aibă la bază doar această prezumţie, ci ea trebuie să se întemeieze pe mai multe verificări, din coroborarea rezultatelor acestor verificări urmând să se stabilească ce tip de comportament fiscal au avut respectivele societăţi. Or, organul fiscal nu a procedat la efectuarea unor asemenea verificări.
O altă critică vizează considerentul primei instanţe potrivit căruia datele de identificare a delegatului şi mijlocul de transport nu sunt cerinţe obligatorii impuse de disp. art. 155 din Legea nr. 571/2003, menţionând recurenta că lipsa contractelor şi a înscrierii în factură a altor elemente prevăzute de aceasta (denumirea delegatului, mijlocul de transport) au creat suspiciuni asupra realităţii tranzacţiilor efectuate, chiar dacă aceste elemente nu sunt obligatorii.
Şi această critică este nefondată, instanţa de recurs reţinând, pe de o parte, că singura societate comercială cu care reclamanta nu a încheiat un contract este SC B. SRL Bucureşti, achiziţiile efectuate de la acest furnizor având la bază comenzi prin email.
În mod corect prima instanţă a considerat că inexistenţa unui contract în formă scrisă nu este de natură să înlăture deductibilitatea cheltuielilor efectuate pentru achiziţionarea de produse/bunuri, din moment ce operaţiunea comercială în sens de negotium poate şi este dovedită şi prin facturi acceptate, registre ale părţilor, potrivit disp. art. 46 din Codul comercial, în forma în vigoare la data tranzacţiilor.
În considerentele sentinţei au fost menţionate documentele care atestă realitatea operaţiunilor efectuate şi anume: note de recepţie şi constatare diferenţe; operaţiuni de stornare facturi furnizor; acte înregistrate în contabilitatea societăţii reclamante, inclusiv cele referitoare la valorificarea produselor achiziţionate de la SC D. SRL Bucureşti, prin revânzarea cu marjă comercială către beneficiari; facturi fiscale, comenzi/corespondenţă mail, chitanţe.
Pe de altă parte, se reţine că denumirea delegatului şi mijlocul de transport nu sunt menţiuni obligatorii pe care trebuie să le conţină o factură, potrivit reglementării din Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de bunuri. În consecinţă, aceste informaţii solicitate de organul fiscal îngrădesc exercitarea dreptului de deducere TVA, astfel încât aceasta devine imposibilă ori excesiv de dificilă, contrar contextului legislativ al Uniunii Europene privind TVA şi jurisprudenţei Curţii de la Luxemburg.
5.3 În soluţionarea recursului pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a judeţului Bacău, Înalta Curte va avea în vedere considerentele deja expuse în privinţa recursului declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, întrucât criticile aduse sentinţei de această recurentă se regăsesc şi în cererea de recurs a pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a judeţului Bacău.
În plus, va examina şi criticile suplimentare pe care cea de-a doua recurentă pârâtă le-a adus sentinţei ce formează obiectul prezentei cauze.
Astfel, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a judeţului Bacău a susţinut că reclamanta ar fi trebuit să cunoască şi jurisprudenţa CJUE (Hotărârile din cauzele coroborate C - 439/04 şi C - 440/04) potrivit căreia atunci când se constată, ţinând cont de factori obiectivi, că aprovizionarea a fost făcută de un contribuabil care a ştiut sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia făcută de el, a participat la o operaţiune de care este legată o evaziune fiscală aferentă plăţii TVA, este de competenţa tribunalului naţional să refuze dreptul respectivului contribuabil de a deduce valoarea TVA-ului plătit.
În această privinţă, Înalta Curte reţine că în cuprinsul aceleiaşi cereri de recurs se arată că jurisprudenţa europeană invocată de instanţa de fond nu este concludentă faţă de dispoziţiile legale naţionale în materie, în sensul că pe teritoriul naţional au aplicabilitate prevederile Legii nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare.
Trecând peste acest aspect, se constată că în hotărârea pronunţată de CJUE în cauza amintită de recurentă, C - 440/04, se menţionează că particularii se bucură de prezumţia de nevinovăţie, iar implicarea acestora cu intenţie într-un eventual mecanism fraudulos trebuie susţinută cu probe a căror administrare revine în sarcina organelor fiscale (cauzele Halifax C-255/02, Axel Kittel C-438/04, Recolta Recycling C-440/04).
De asemenea, prin hotărârea pronunţată de CJUE în cauza C-277/14 PPUH, s-a statuat că dispoziţiile celei de A şasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al TVA: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale, precum cea în discuţie în litigiul principal, prin care nu i se recunoaşte unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA datorate sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuia considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent şi că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepţia cazului în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective şi fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă ştie sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind TVA, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere.
Sunt relevante în cauză considerentele acestei hotărâri potrivit cărora lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin A şasea directivă. În consecinţă, este de competenţa autorităţilor şi a instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (par. 47).
Această situaţie, care se regăseşte atunci când o fraudă fiscală este săvârşită chiar de persoana impozabilă, există şi atunci când o persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participă la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul. În astfel de împrejurări, în scopul celei de A şasea directive, persoana impozabilă în cauză trebuie să fie considerată participant la o asemenea fraudă, indiferent dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxabile pe care le efectuează în aval (par. 48).
În schimb, atunci când condiţiile de fond şi de formă prevăzute de A şasea directivă pentru naşterea şi exercitarea dreptului de deducere sunt întrunite, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de această directivă să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată era afectată de o fraudă privind TVA-ul (par. 49).
Este sarcina administraţiei fiscale care a constatat fraude sau neregularităţi comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competenţa instantei de trimitere (par. 50).
Se mai invocă în cererea de recurs Decizia nr. V/2007 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie potrivit căreia TVA nu poate fi dedusă şi nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea TVA.
Această decizie a fost invocată şi în primă instanţă, dar nu a fost reţinută ca argument în sprijinul legalităţii actelor administrative contestate, câtă vreme dispoziţiile legale nu prevăd necesitatea menţionării în factură a numelui delegatului şi a mijlocului de transport. Aşa cum s-a precizat deja, informaţiile în discuţie, solicitate de organul fiscal, îngrădesc exercitarea dreptului de deducere TVA, astfel încât aceasta devine imposibilă ori excesiv de dificilă, contrar contextului legislativ al Uniunii Europene privind TVA şi jurisprudenţei Curţii de la Luxemburg.
Precizările pe care pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a judeţului Bacău le face în finalul cererii de recurs cu privire la unele erori de calcul sunt irelevante în soluţionarea cauzei având în vedere considerentul primei instanţe conform căruia critica reclamantei vizând aceste erori ale organului fiscal nu justifică anularea actului fiscal contestat deoarece sumele finale determinate nu sunt contestate şi faptul că reclamanta nu a înţeles să critice prin recursul formulat nereţinerea de către instanţa de fond a acestui motiv de nelegalitate a actului administrativ atacat în cauză.
Faţă de toate aceste considerente, constatând că sentinţa este legală, nefiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. invocat de recurente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile declarate de reclamanta A. SRL şi de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău împotriva Sentinţei civile nr. 2536 din 9 octombrie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 februarie 2019.
Procesat de GGC - LM