Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Cererea de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. Călăraşi a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Bucureşti:
- anularea înştiinţării nr. x din 16.06.2014 întocmită de pârâtă, prin care A.N.A.F.-D.G.A.M.C. a respins cererea sa nr. x din 18.04.2014 privind plata de dobânzi de întârziere pentru soluţionarea cu întârziere a deconturilor de TVA cu sume negative şi opţiune de rambursare;
- subsecvent admiterii petitului 1, să se constate ca sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de O.M.F.P nr. 1899/2004 pentru aprobarea procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal şi, pe cale de consecinţă, să fie obligată pârâta la plata către reclamantă a sumei de 9.859.683 RON, cu titlu de dobânzi de întârziere pentru soluţionarea deconturilor de TVA cu sume negative şi opţiune de rambursare cu depăşirea termenului legal de 45 de zile şi restituirea cu întârziere a sumelor aferente acestor deconturi.
- obligarea pârâtei la suportarea cheltuielilor de judecată.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin încheierea de şedinţă din data de 13.03.2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respinsă excepţia inadmisibilităţii acţiunii, ca neîntemeiată, considerând că actul atacat în prezenta cauză este un act administrativ în sensul art. 2 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, act ce produce efecte juridice.
Prin sentinţa nr. 1888 din data de 26 iunie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal:
- a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Bucureşti;
- a anulat înştiinţarea nr. x emisă de pârâta DGAMC şi a dispus obligarea pârâtei să plătească reclamantei suma de 9.859.683 RON cu titlu de dobânzi de întârziere;
- s-a luat act că reclamanta nu solicită cheltuieli de judecată.
3. Cererea de recurs
Împotriva acestei sentinţe şi a încheierii de şedinţă din data de 13 martie 2015, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Bucureşti a formulat recurs, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
Critică, in primul rând, încheierea de şedinţa din data de 13.03.2015 prin care instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii cererii de chemare in judecata invocată in considerarea faptului ca adresa atacată nu reprezintă act administrativ in sensul dispoziţiilor Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004.
În dezvoltarea motivului de recurs, pârâta arată că adresa atacată în prezenta cauză nu este un act administrativ în înţelesul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, întrucât nu dă naştere, nu modifică şi nu stinge raporturi juridice, ci reprezintă punctul de vedere al unei structuri de specialitate asupra unei problematici cu care aceasta a fost sesizată, fără să cauzeze intimatei vreun prejudiciu sau vreo vătămare.
Astfel, prin adresa nr. x/2014, emisă de ANAF - DGAMC s-a comunicat intimatei un răspuns de specialitate in urma solicitării acesteia de acordare de dobânzi pentru restituirea sumelor provenite din deconturile de TVA, care nu este aptă să cauzeze intimatei vreun prejudiciu sau vreo vătămare astfel încât să fie incidentă situaţia prevăzuta de art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.
In acest sens, invocă prevederile cap. 2 alin. (2) OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, potrivit cărora "dacă se constată că cererea de restituire sau rambursare a fost soluţionată în termenul legal, inclusiv în cazul prelungirii acestui termen cu perioada prevăzută la art. 199 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, după caz, organul fiscal competent înştiinţează contribuabilul despre respingerea cererii de acordare a dobânzii, cu menţionarea motivelor care au stat la baza acestei respingeri.
(10)Reprezentând acte administrative fiscale, procesul-verbal privind calculul accesoriilor, împreună cu un exemplar al notei de compensare şi/sau al notei de restituire, după caz, confirmate de unităţile de trezorerie şi contabilitate publică, se comunică contribuabilului de către organul fiscal competent."
Astfel, din prevederile actului normativ menţionat reiese cu claritate ca acte administrativ fiscale sunt doar procesul-verbal privind calculul accesoriilor şi nota de compensare şi/sau de restituire - acte care se întocmesc in cazul admiterii cererii pentru plata dobânzilor; per a contrario, inştiintarea de respingere a cererii de acordare a dobânzii nu este act administrativ.
Pe fondul cauzei, arată că, prin adresa înregistrată la DGAMC sub nr. x/2014, intimata a solicitat dobânzi în cuantum total de 9.859.683 RON, pentru soluţionarea cu depăşirea termenului legal a cererilor de rambursare a TVA aferentă lunilor septembrie, decembrie 2008 şi iulie 2009.
Reaminteşte că procedura de soluţionare deconturilor de TVA reglementată de OMEF nr. 1857/2007, care prevede că astfel de cereri formulate de contribuabili se vor soluţiona cu control anticipat, iar ca urmare a încadrării intimatei în categoria de risc fiscal mare, deconturile cu sume negative cu opţiune de rambursare au fost supuse inspecţiei fiscale anticipate.
În context, invocă dispoziţiile art. 104 din O.G. nr. 92/2003, care dispun următoarele:
"(1) Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni.
(2) În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni".
(3) Perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) şi (2).
Arată că în aplicarea acestor dispoziţii, durata efectuării inspecţiei fiscale a fost stabilită în funcţie de obiectivele inspecţiei, în cazul intimatei fiind vorba despre o inspecţie fiscală generală, iar în ceea ce priveşte determinarea taxei pe valoarea adăugată au fost solicitate informaţii suplimentare organelor abilitate de lege pentru determinarea operaţiunilor impozabile.
Consideră că hotărârea instanţei de fond este nelegală, in primul rând, pentru faptul ca s-au respins obiectiunile formulate de deşi erau sunt pertinente
In speţă, intimata a depus la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Călăraşi următoarele deconturi cu opţiune de rambursare:
- decontul aferent lunii septembrie 2008 depus in data de 27.10.2008, având sold negativ de 27.603.903 RON;
- decontul aferent lunii decembri 2008 depus in data de 26.01.2009, având sold negativ de 2.895.089 RON;
- decontul aferentlunii iulie2009 depus in data de 24.08.2009, având sold negativ de 869.342 RON.
Ca urmare a încadrarii intimatei in categoria de risc fiscal mare, deconturile cu sume negative cu opţiune de rambursare au fost supuse inspecţiei fiscale anticipate.
Astfel, au fost întocmite:
- pentru decontul aferent lunii septembrie 2008 - inspecţia fiscala parţiala s-a desfăşurat in perioada 18.11.2008 - 01.12.2008 şi 16.03.2010- 16.04.2010 şi a fost finalizata prin raportul de inspecţie fiscala nr. x/16.04.2010 in baza căruia a fost emisa decizia de impunere nr. x
- pentru decontul aferent lunii decembrie 2008 - inspecţia fiscala parţială s-a desfăşurat in perioada 20 - 24.02.2009, 12 -19.08.2009, 01 - 06.03.2010 şi 12 - 16.04.2010, s-a finalizat prin raportul de inspecţie fiscala nr. x/16.04.2010 in baza căruia a fost emisa decizia de impunere nr. x
- pentru decontul aferent lunii iulie 2009 - raportul de inspecţie fiscala nr. x/16.04.2010 in baza căruia a fost emisa decizia de impunere nr. x, inspecţia fiscala parţiala s-a desfăşurat in perioada 01.09.2009 - 15.09.2009 şi 01.03.2010- 15.03.2010.
Prin decizia de impunere nr. x suma de rambursat a fost diminuata astfel:
In data de 06.05.2010 au fost întocmite:
- nota de compensare nr. x in valoare de 296.136 RON care a fost operata de către ATCPMB in data de 10.05.2010;
- notele de restituire nr. x şi x in valoare totala de 29.915.694 RON care au fost operate de către ATCPMB in data de 07.05.2010;
- nota de restituire nr. x in valoare de 853.614 RON care a fost operata de către ATCPMB in data de19.05.2010.
Operarea notelor de compensare şi restituire de către ATCPMB a fost efectuata in conformitate cu "Selecţia naţionala de soluţionare a deconturilor cu sume negative cu opţiune de rambursare", cu respectarea strictă a procedurii, motiv pentru care intimata nu are dreptul la dobânzi in cuantum de 9.859.683lei pentru nesolutionarea în termen a cererilor de rambursare aferente lunilor septembrie, decembrie 2008 şi iulie 2009
Arată că OMEF nr. 1857/2007 nu reprezintă o norma speciala ci doar norma de punere in aplicare a legii, fiind un act normativ întocmit pe baza unui act de nivel superior (Legea nr. 174/2004 de aprobare a O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală), drept pentru care nu poate contraveni dispoziţiilor acestuia, nu poate adaugă sau deroga de la legea in baza căreia a fost emis.
Or, potrivit art. 104 din O.G. nr. 92/2003, durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilita in funcţie de obiectivele inspecţiei, in cazul intimatei fiind vorba despre o inspecţie fiscala generala, iar in ceea ce priveşte determinarea taxei pe valoarea adăugata au fost solicitate informaţii suplimentare organelor abilitate de lege pentru determinarea operaţiunilor impozabile.
Recurenta mai arată că intimata nu a formulat contestaţie fata de durata efectuării inspecţiei fiscale pentru a se putea stabili daca termenul legal a fost depăşit sau daca au existat suspendări ce trebuie incluse in calculul duratei şi prin urmare organul fiscal considera ca nu se pot solicita dobânzi de întârziere.
Concluzionând, arată că deconturile de taxa pe valoarea adăugata cu sume negative cu opţiune de rambursare aferente lunilor septembrie, decembrie 2008 şi iulie 2009 au fost soluţionate cu control anticipat, control in urma căruia au fost întocmite rapoartele de inspecţie fiscala nr. x/16.04.2010, x/16.04.2010 şi x/16.04.2010 in baza cărora au fost emise deciziile de impunere nr. x, x/16.04.2010 şi nr. x/16.04.2010 care reprezintă şi decizii de rambursare.
În context reaminteşte că prin OMFP nr. 1899/2004 la cap 2 "Procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal" stipulează:
"Dobânda se calculează începând cu ziua imediat următoare expirării termenului prevăzut la pct. 1 sau a celui prevăzut la cap. I oct. 4 alin. (3), după caz, pana in ziua înregistrării, inclusiv, a operaţiunii de compensare şi/sau a operaţiunii de restituire ori rambursare a eventualelor diferente ramase după efectuarea compensării, in conturile bugetare corespunzătoare, cu excepţia impozitului pe venit."
Astfel, având in vedere prevederile legale invocate precum şi faptul ca sumele pentru care se solicita dobânzi de întârziere au fost restituite in termen, consideră ca in mod eronat a reţinut instanţa de fond ca acţiunea este întemeiata, bazându-se in totalitate pe concluziile raportului de expertiza administrat in cauza.
Având în vedere cele expuse, solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat şi casarea sentinţei civile recurate in sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiata.
4. Apărările formulate în cauză
Prin întâmpinarea formulată în cauză intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, şi menţinerea hotărârii atacate, formulând următoarele apărări:
1. În mod greşit susţine ANAF că înstiintarea atacată nu ar reprezenta un act administrativ fiscal şi, prin urmare, acţiunea in anulare a acesteia ar trebui respinsă ca inadmisibilă.
Prin adresa din 16.06.2014, în esenţă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili refuză acordarea dobânzilor de întârziere aferente sumelor rambursate cu depăşirea termenului legal şi solicitate de Societate.
Potrivit prevederilor art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, actul administrativ este "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, in regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice".
Articolul 41 din Codul de procedură fiscală defineşte actul administrativ fiscal ca "actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale".
În consecinţă, adresa din 16.06.2014 este atât un act administrativ în sensul art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004 cât şi un act administrativ fiscal în sensul art. 41 din Codul de procedură fiscală, întrucât: emană de la o autoritate publică (Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili), exprimă manifestarea unilaterală de voinţă a acesteia, urmăreşte executarea legii şi, prin refuzul acordării de dobânzi de întârziere, produce efecte juridice de necontestat şi anume suprima un drept al subscrisei anume, dreptul de a obţine dobânzi de întârziere astfel cum acesta este consacrat de lege.
Contrar celor susţinute de către recurentă, adresa nr. x, răspunsul comunicat la solicitarea societăţii de acordare de dobânzi pentru restituirea sumelor provenite din decontul de TVA, nu poate fi calificat drept un simplu răspuns de specialitate, fiind un refuz de acordare a dobânzilor, un act prin care se anihilează dreptul societăţii de a obţine dobânzi de întârziere.
Argumentul potrivit căruia în cazul dobânzilor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, acte administrative fiscale ar fi doar procesul-verbal privind calculul accesoriilor şi nota de compensare şi/sau de restituire este nefondat şi vădit greşit, punctul 10 al cap. 2 din Ordinul nr. 1899/2004 neindicând nicidecum că acestea sunt singurele acte administrative fiscale în această materie, ci pur şi simplu că acestea sunt acte administrative fiscale. Mai mult, potrivit interpretării recurentei pârâte, un contribuabil nu ar avea nicio cale de atac împotriva unui refuz neîntemeiat al autorităţilor fiscale de acordare a unor dobânzi pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, fiind supus arbitrariului organelor fiscale în materia acordării acestor dobânzi.
In această materie, dispoziţiile pct. 5 din capitolul II al Ordinului nr. 1899/2004, privind procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal prevăd următoarele:
"Cererea de plata a dobânzii se soluţionează de organul fiscal competent", iar procedura de soluţionare este cea prevăzuta la alin. (2) şi (3) pct. 6 din acelaşi act normativ, respectiv:
(2) Dacă se constată că cererea de restituire sau rambursare a fost soluţionată în termenul legal, inclusiv în cazul prelungirii acestui termen cu perioada prevăzută la art. 199 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, după caz, organul fiscal competent înştiinţează contribuabilul despre respingerea cererii de acordare a dobânzii, cu menţionarea motivelor care au stat la baza acestei respingeri, (nota: acesta este actul de respingere);
(3) In cazul în care se constată că cererea formulată de contribuabil pentru plata dobânzii este întemeiată, organul fiscal competent va întocmi de îndată procesul-verbal privind calculul dobânzilor cuvenite contribuabilului (nota: acesta este actul de admitere), al cărui model va fi aprobat prin ordin al ministrului finanţelor publice. Procesul-verbal va fi însoţit de un referat avizat de conducătorul organului fiscal competent, care va cuprinde motivaţia depăşirii termenului legal de soluţionare a cererii de restituire sau rambursare."
Din lectura dispoziţiilor legale evocate, rezultă că suntem in prezenta unei înstiinţări prin care este respinsa cererea de acordare dobânzi, altfel spus, dreptul la dobânzi este infirmat in mod expres, prin act administrativ expres, exigentele alin. (2) pct. 6 din Ordinul 1899/2004 fiind respectate.
2. În ceea ce priveşte critica formulată de către ANAF, în sensul că, dacă obiectiunile ar fi fost analizate de expertul desemnat, soarta judecaţii ar fi fost alta, consideră că prin aceasta recurenta urmăreşte o reevaluare a mijloacelor de proba încuviinţate şi administrate de instanţa de fond, aspect nepermis in recurs.
De asemenea, consideră că instanţa de fond a aplicat corect normele de drept material naţionale, dar şi normele dreptului unional, la situaţia de fapt stabilita in urma administrării probatiunii, înscrisuri şi expertiza de specialitate.
3 Cu referire la legitimitatea acordării dobânzilor de întârziere, invocă dispoziţiile pct. 1 din Capitolul II al Ordinului 1899/2004 privind aprobarea procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, coroborate cu art. 199 alin. (1) şi (2) sau de art. 112 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, şi art. 70 din acelaşi act normativ.
Menţionează că Ordinul nr. 263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare, respectiv Ordinul nr. 1857/2007 privind aprobarea Metodologiei de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare, care prevăd în mod specific faptul că soluţionarea deconturilor de TVA cu opţiune de rambursare se soluţionează în termen de 45 de zile, indiferent de modalitatea în care se soluţionează aceste cereri (cu control ulterior sau cu control anticipat).
În ceea ce priveşte dreptul contribuabililor de a solicita dobânzi de întârziere, atât Codul de procedură fiscală, cât şi Procedura aprobată prin Ordinul nr. 1899/2004. menţionează cât se poate de clar că acest drept (de a solicita dobânzi de întârziere) se fructifică prin cerere, iar dobânda (in caz de admitere a cererii) se calculează incepand cu a 46-a zi.
Cererile de rambursare TVA formulate de intimata pârâtă au fost soluţionate de organul fiscal cu depăşirea termenului legal (de maxim 45 de zile) prevăzut de Ordinul nr. 1857/2007 privind aprobarea Metodologiei de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare, cu control anticitat. Sub acest aspect, expertiza efectuata la fond este clară, neechivocă, iar expertul a surprins şi sintetizat prin calcul corect, toate datele în funcţie de care s-a stabilit suma pretinsa de către intimata-reclamantă. Mai arată că "obiectiunile" ANAF reprezentau doar un punct de vedere asupra concluziilor raportului de expertiza şi nu o critică cu privire la raţionamentul care a stat la baza acestor concluzii
În ceea ce priveşte prelungirea termenului de soluţionare a deconturilor de TVA cu opţiune de rambursare, acesta este aplicabil, conform prevederilor Ordinului nr. 1857/2007, în mod unitar - indiferent de modalitatea în care se soluţionează deconturile de TVA (cu control anticipat, cu control ulterior, sau cu control documentar). Altfel spus, în conformitate cu normele în vigoare aplicabile la momentul depunerii deconturilor de TVA, efectuarea controlului anticipat nu prelungeşte automat termenul de soluţionare a cererilor de rambursare cu durata efectuării controlului, după cum a dorit sa acrediteze ideea recurenta atât la fond cat şi aşa cum se poate sesiza, şi in recurs.
Potrivit celor statuate de CJUE în cauza C-107/101 "Enel Maritsa Iztok 3 AD", corect analizată şi către instanţa de fond, "termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura in care această prelungire nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului [...]. Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralităţii fiscale."
Argumentul indus de către recurentă, prin afirmaţia cum că"durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilita in funcţie de obiectivele inspecţiei, in cazul intimatei fiind vorba despre o inspecţie fiscala generala", nu justifica depăşirea termenului de maximum 45 de zile pentru soluţionarea deconturilor de TVA. În vederea respectării acestui termen organele de inspecţie fiscală puteau să prioritizeze ca acest control general să aibă în vedere iniţial aspectele privind TVA, pentru a se putea încadra în termenul de soluţionare, iar ulterior să verifice alte obiective (ex. situaţia impozitului pe profit, a contribuţiilor sociale, etc).
In acest context, reaminteşte că:
În cazul decontului de TVA aferent lunii septembrie 2008, între momentul înregistrării acestuia şi momentul soluţionării a trecuse o perioadă de peste un an şi jumătate:
- pentru decontul aferent trimestrului 4 al anului 2008 între momentul înregistrării şi cel al soluţionării a trecuse o perioadă de aproximativ un an şi patru luni:
- pentru decontul aferent lunii iulie 2009 de la înregistrarea lui şi până la soluţionare au trecuseră aproximativ zece luni.
Potrivit prevederilor Cap. I, punctul 4. alin. (3) din Ordinul 1899/2004, prevederi invocate chiar de organele fiscale în adresa nr. x, "termenul de 45 de zile prevăzut pentru soluţionarea cererilor de restituire se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data la care s-a comunicat contribuabilului solicitarea de informaţii suplimentare relevante soluţionării acesteia şi data înregistrării primirii acestor informaţii la organul fiscal competent".
După cum s-a expus şi în adresa nr. x "au fost solicitate informaţii suplimentare organelor abilitate de lege pentru determinarea operaţiunilor impozabile". După cum rezultă în mod explicit din prevederile Ordinului 1899/2004, expuse mai sus, solicitarea de informaţii pentru care se putea prelungi perioada de soluţionare a cererii contribuabilului avea in vedere strict solicitări adresate contribuabilului şi nu unui alt organ administrativ. Acest punct de vedere este susţinut şi de jurisprudenţa constantă a Î.C.C.J., care a statuat prin Decizia nr. 1494/2009 că "solicitarea punctului de vedere al Direcţiei Juridice din cadrul A.N.A.F., faţă de soluţiile adoptate de Curtea de Apel în cauze similare, nu echivalează cu "informaţia suplimentară relevantă" la care se referă dispoziţiile art. 70 alin. (2) din O.G.. nr. 92/2003, fiind mai degrabă interpretarea pe care această Direcţie o dă legislaţiei fiscale aplicabile în speţă şi în raport de care ar urma să se soluţioneze şi contestaţia administrativ fiscală". Astfel, solicitări de clarificări la nivel intern nu pot suspenda şi cu atât mai puţin nu pot prelungi, termenul de soluţionare a cererilor de acordare dobânzi depuse de contribuabili. In atare context, opinia instanţei de fond ca "Dar, [...], solicitarea de informaţii pentru care se poate prelungi perioada de soluţionare a cererii contribuabilului vizează solicitarea adresata contribuabilului şi nu unui alt organ administrativ. De aceea, solicitările de clarificări la nivel intern nu pot suspenda curgerea termenului de soluţionare a cererilor depuse de contribuabili."este corecta şi legala.
În plus, menţionează că suspendările dispuse în vederea efectuării de controale încrucişate au avut o durată de 326 de zile, respectiv 194 de zile, fiind încălcate astfel principiile proportionalitătii şi neutralităţii din dreptul uniunii, consacrate prin cauzele C-107/10 "Enel Maritsa Iztok 3 AD" şi C-431/12 "S.C. B. SA".
Cu privire la critica vizând neformularea unei contestaţii faţă de durata efectuării inspecţiei fiscale, arătă ca in mod corect a reţinut instanţa de fond că nici chiar recurenta nu indică un temei legal care să susţină această apărare.
În acest context aminteşte că s-a adresat în repetate rânduri autorităţilor competente pentru urgentarea soluţionării cererilor de rambursare atât în scris (spre exemplificare fiind adresa nr. x/2009) cât şi prin întâlniri/audienţe la conducerile AFP/DGFP Călăraşi şi ANAF/MFP.
În considerarea tuturor celor mai sus menţionate, solicită respingerea recursului recurentei-pârâte ANAF şi menţinerea hotărârii atacate ca fiind legală şi temeinică.
5. Procedura derulată în recurs
În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, iar prin încheierea de şedinţă din data de 06 noiembrie 2017, s-a dispus comunicarea raportului, în baza dispoziţiilor art. 493 alin. (4) C. proc. civ., cu menţiunea că părţile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului, în termen de 10 zile de la comunicare.
Prin încheierea din 12 februarie 2018, faţă de obiectul pricinii, contestaţie act administrativ fiscal, s-a considerat de toţi membrii completului de filtru că, neexistând o jurisprudenţă constantă la nivelul secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, recursul nu poate fi soluţionat potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (5) sau (6) din C. proc. civ., motiv pentru care s-a fixat termen în şedinţă publică.
6. Soluţia instanţei de recurs
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Prin încheierea de şedinţă din 13.03.2015, Curtea a respins exceptia inadmisibilităţii cererii de chemare în judecată, reţinând că excepţia este neîntemeiată în raport de dispoziţiile punctului 5 capitolul 2 al Ordinului 1899/2004 - temei legal invocat de reclamantă, întrucât actul atacat în prezenta cauză este act administrativ în sensul definit de art. 2 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, fiind apt să producă efecte juridice.
Pe fondul cererii de chemare în judecată, prima instanţă a reţinut:
Prin deconturile de TVA cu opţiune de rambursare nr. x/27.10.2008, x/26.01.2009 şi x/24.08.2009, reclamanta a solicitat la rambursare o sumă totală de 31.368.334 RON, din care a fost aprobată la rambursare suma de 31.065.444 RON şi restituita efectiv suma de 30.769.308 RON, conform notelor de restituire nr. x, x şi x/06.05.2010 şi notei de compensare nr. x/06.05.2010.
Inspecţiile fiscale aferente celor 3 deconturi de TVA depuse de reclamanta s-au desfăşurat în următoarele perioade:
- 18.11.2008-01.12.2008 şi 16.03.2010- 16.04.2010 (finalizata prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/16.04.2010);
- 20.02.2009 - 24.02.2009, 12.08.2009 - 19.08.2009, 01.03.2010 - 06.03.2010 şi 12.04.2010 - 16.04.2010 (finalizata prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/16.04.2010);
- 01.09.2009 - 15.09.2010 şi 01.03.2010 - 15.03.2010 (finalizata prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/16.04.2010),
Sumele solicitate la rambursare au fost plătite efectiv la data de 10.05.2010 şi respectiv data de 25.05.2010.
Prin înştiinţarea nr. x din 16.06.2014, ANAF-DGAMC, răspunzând la cerere înregistrată de reclamantă sub nr. x, prin care a solicitat acordarea dobânzilor de întârziere în sumă totală de 9.859.683 RON, in conformitate cu prevederile O.M.F.P. 1899/2004, ANAF-DGAMC a comunicat reclamantei refuzul de acordare a dobânzilor de întârziere solicitate, precizând ca nu datorează dobânzi pentru restituirea cu întârziere a sumelor datorate pentru deconturile cu sume negative cu opţiune de rambursare, solicitate ca urmare a depăşirii termenului de solutionare a deconturilor.
Reclamanta a formulat contestaţie fiscală prealabilă împotriva înştiinţării transmise de ANAF - DGAMC, înregistrată la ANAF-DGAMC sub numărul x/04.07.2014, însă decizia de soluţionare a contestaţiei nu a fost comunicată acesteia.
Prima instanţă a reţinut că cererile de rambursare TVA formulate de reclamanta au fost soluţionate de organul fiscal cu depăşirea termenului legal de 45 de zile prevăzut de art. 70 din Codul de procedură fiscală, aşa fiind, pentru depăşirea termenului de 45 de zile, are dreptul de a solicita dobânzi de întârziere, potrivit pct. 1 din Capitolul II al Ordinului 1899/2004, art. 199 alin. (1) şi (2) sau de art. 112 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată. În acest sens a menţionat prima instanţă că acelaşi termen de 45 de zile este prevăzut şi de Ordinul nr. 263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare, respectiv Ordinul nr. 1857/2007 privind aprobarea Metodologiei de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare.
Prima instanţă a mai reţinut că, din interpretarea acestor dispozitii, precum şi din Jurisprudenta CJUE, rezultă ca nu prezintă importanţă modalitatea în care se soluţionează cererile de rambursare (cu control ulterior sau cu control anticipat), întrucât toate cererile de rambursare TVA formulate de contribuabili trebuie soluţionate în termen de 45 de zile, fiind nerelevant că întârzierea la rambursare a intervenit din cauza unei soluţionări administrative cu depăşirea termenelor prevăzute.
Evocând şi considerentele reţinute în cauza C-107/101 Enel Maritsa Iztok 3 AD, unde CJUE a statuat, în esenţă, că în cazul în care termenul de rambursare a excedentului de TVA se prelungeşte în mod nerezonabil, iar persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralităţii fiscale.
2. Analiza recursului
Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa atacată în raport de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă nu este fondat.
Reclamanta a formulat cerere administrativă de plată a dobânzilor pentru soluţionarea cu întârziere a deconturilor de TVA, înregistrată la ANAF- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. x/2014, cerere care a fost respinsă prin înştiinţarea nr. x
O primă critică formulată de recurenta pârâtă în susţinerea motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se referă la natura juridică a înştiinţării nr. x/16.06.2014, prin care s-a comunicat reclamantei intimate refuzul de acordare a dobânzilor de întârziere solicitate ca urmare a depăşirii termenului de soluţionare a deconturilor, arătându-se şi motivele acestui refuz.
În acord cu cele reţinute de prima instanţă, împărtăşind apărările formulate de intimata recurentă, Înalta Curte apreciază că adresa nr. x/2014 este act administrativ atât în sensul definit de art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004 cât şi în sensul reglementat de art. 41 din Codul de procedură fiscală, întrucât emană de la o autoritate publică (Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, exprimă manifestarea unilaterală de voinţă a acesteia, urmăreşte executarea legii şi, prin refuzul acordării de dobânzi de întârziere, produce efecte juridice de necontestat şi anume suprima un drept recunoscut de legislaţia fiscală, dreptul de a obţine dobânzi de întârziere.
Contrar celor susţinute de către recurentă, acest act nu poate fi calificat drept un simplu răspuns de specialitate. Instanţa de recurs nu poate fi de acord cu argumentul invocat de recurenta pârâtă, potrivit căruia, din interpretarea per a contrario a dispoziţiilor OMFP nr. 1899/2004 privind procedura de restituire şi rambursare a sumelor de la buget, rezultă că doar procesul-verbal privind calculul accesoriilor şi nota de compensare/restituire emise în cazul admiterii cererii de acordare a dobânzilor constituie act administrativ, nu şi înştiinţarea privind respingerea cererii, întrucât o asemenea interpretare contravine unor definiţii stabilite prin acte normative de nivel superior, anterior menţionate, în aplicarea şi executarea cărora respectivele dispoziţii au fost emise.
Cu referire la cea de-a doua critică, prin care se arată că obiectiunile faţă de expertiza contabilă au fost respinse de către instanţa de fond în mod greşit, întrucât prin acestea a fost răsturnat calculul efectuat de expert, Înalta Curte observă că recurenta urmăreşte o reevaluare a probelor adminstrate - activitate de judecată a instanţei de fond ce nu poate fi criticată în recurs, iar în lipsa unor critici concludente cu privire la aplicarea normelor de drept fiscal sau ale dreptului unional, nu se încadrează la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
3 Cu referire la fondul cererii, instanţa de control judiciar apreciază că hotărârea primei instanţe este fundamentată în drept pe justa aplicare a dispoziţiilor pct. 1 din Capitolul II al Ordinului 1899/2004 privind aprobarea procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, coroborate cu art. 199 alin. (1) şi (2) sau de art. 112 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, şi art. 70 din acelaşi act normativ.
În acest context trebuie amintit că termenul de soluţionare a deconturilor de TVA cu opţiune de rambursare este de 45 de zile, indiferent de modalitatea în care se soluţionează aceste cereri (cu control ulterior sau cu control anticipat) atât în temeiul Ordinului nr. 263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare, cât şi conform Ordinului nr. 1857/2007 privind aprobarea Metodologiei de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare.
Invocând jurisprudenţa CJUE în cauzele Molenheide şi alţii, Comisia/Italia, EnelMaritsaIztok şi, mai recent, B. S.A., instanţa de fond a reţinut judicios că soluţionarea definitivă a deconturilor de TVA s-a realizat la mai mult de 10 luni de la depunerea primului decont şi la mai mult de 11 luni de la depunerea celui de al doilea decont în condiţiile în care s-a stabilit de către instanţa europeană că termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului. Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralităţii fiscale.
În ceea ce priveşte cuantumul concret al dobânzilor, acesta s-a stabilit în baza concluziilor formulate prin raportul de expertiză contabilă, care a luat în calcul dobânda în materie fiscală în raport cu cea de a 45-a zi de la depunerea fiecărui decont. Cât priveşte prelungirea termenului, instanţă în mod corect a constatat că o astfel de prelungire, ca urmare a inspecţiei fiscale nu poate să influenţeze dreptul reclamantei la dobânzi calculate în conformitate cu dispoziţiile OMFP nr. 1899/2004. Depăşirea termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 din O.U.G. nr. 92/2003 justificat de îndeplinirea obligaţiilor ce-i incumbă organelor fiscale de a respecta o procedură strictă, de a opera notelor de compensare şi de restituire în conformitate cu Selecţia Naţională de soluţionare a deconturilor cu sume negative cu opţiune de rambursare nu pot afecta neutralitatea taxei.
În virtutea principiului neutralităţii fiscale, ce transpune în plan fiscal principiul general al nediscriminării, şi în acord cu jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, statul datorează dobânzi în cazul rambursării cu întârziere a TVA. Neacordarea de dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA este de natură să poziţioneze contribuabilul îndreptăţit la respectiva rambursare într-o poziţie de discriminare faţă de un alt contribuabil, competitor de-al său care, fie nu a fost pe poziţie de rambursare TVA, ci pe poziţie de plată TVA, fie a beneficiat de o rambursare imediată şi fără întârziere a TVA.
Conform dispoziţiilor Ordinului nr. 263/2010, invocat şi de recurentă în calea de atac, se precizează la pct. 6 din Secţiunea B a Capitolului 1 faptul că,,Solicitările de rambursare se soluţionează, în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal, în termenul prevăzut la art. 70 din Codul de procedură fiscală."
Faptul că în termenul de 45 de zile anterior menţionat este inclusă şi durata inspecţiei fiscale, iniţierea unui astfel de control neputând conduce la prelungirea termenului legal, rezultă din dispoziţiile Cap. 2 lit. C Pct. 5 din OMFP nr. 263/2010, potrivit cărora "în maximum 35 de zile calendaristice de la data depunerii decontului compartimentul cu atribuţii de inspecţie fiscală va transmite compartimentului de specialitate dosarul solicitării, împreună cu raportul de inspecţie fiscală, precum şi, după caz, decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală. în situaţiile în care, pentru soluţionarea solicitării de rambursare, organul de control fiscal consideră că sunt necesare informaţii suplimentare, termenul de soluţionare se prelungeşte, potrivit art. 70 alin. (2) din Codul de procedură fiscală".
Aşa fiind, durata inspecţiei fiscale nu conduce automat la prelungirea termenului legal de 45 de zile, chiar dacă legiuitorul a prevăzut posibilitatea ca în anumite situaţii, acest termen să poată fi prelungit, împrejurările în care această prelungire este permisă de lege rezultând în mod expres din prevederile art. 70 alin. (2) din Codul de procedură fiscală şi prevederile pct. 6.1 din Capitolul 2 al Ordinului nr. 263/2010.
Faţă de cele reţinute, având în vedere că deconturile de taxa pe valoarea adăugata cu sume negative cu opţiune de rambursare aferente lunilor septembrie, decembrie 2008 şi iulie 2009 au fost soluţionate cu control anticipat, control in urma căruia au fost întocmite rapoartele de inspecţie fiscala nr. x/16.04.2010, x/16.04.2010 şi x/16.04.2010 şi au fost emise deciziile de impunere nr. x, x/16.04.2010 şi nr. x/16.04.2010 - care reprezintă şi decizii de rambursare - sumele solicitate la rambursare fiind plătite efectiv la data de 10.05.2010 şi respectiv data de 25.05.2010, Înalta Curte nu poate identifica niciun fundament faptic sau juridic care să susţină concluzia recurentei pârâte în sensul că sumele pentru care se solicita dobânzi de întârziere au fost restituite in termen.
În consecinţă, având în vedere că prima instanţă a interpretat şi a aplicat în mod corect normele de drept fiscal relevante, instanţa de control judiciar apreciază că recursul formulat în cauză este nefondat.
3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din data de 13.03.2015 şi a sentinţei nr. 1888 din 26 iunie 2015 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 martie 2018.