Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Timiş sub nr. x/2010, la data de 03.09.2010, reclamanta S.C. A. S.R.L., a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timiş şi Administraţia Finanţelor Publice Timişoara, pronunţarea unei hotărâri prin care să se dispună: anularea Deciziei nr. 1928/282/23.08.2010 emisă de către Direcţia Generala a Finanţelor Publice prin care s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x pentru suma de 518.878 RON şi s-a suspendat soluţionarea cauzei pentru suma de 311.357 RON, pana la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penală; obligarea paratei la soluţionarea contestaţiei şi sub aspectul punctului 2 al deciziei pentru suma de 311.357 RON şi suspendarea efectelor actelor administrative atacate.
2. Prin sentinţa civilă nr. 307/13.11.2015, Curtea de Apel Timişoara a respins acţiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.
3. Prin decizia civilă nr. 2279/27.09.2016, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 307 din 13 noiembrie 2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţe.
Pentru a se pronunţa astfel, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut, în esenţă, următoarele:
În mod greşit instanţa de fond a calificat solicitarea reclamantei de anulare a Deciziei nr. 83/34/21.01.2013 emisă de DGRFP Timişoara ca fiind o modificare a acţiunii, în sensul art. 132 din vechiul C. proc. civ., în condiţiile în care această decizie reprezintă un act administrativ subsecvent deciziei nr. 1928/282/2010 emisă de acelaşi organ fiscal, iar prin cererea de chemare în judecată reclamanta a solicitat în mod expres anularea Deciziei nr. 1928/282/23.08.2010, precum şi a tuturor actelor subsecvente, emise ulterior depunerii cererii de chemare in judecată, şi anterioare care au stat la baza emiterii acestei decizii.
În consecinţă, nu poate fi reţinută susţinerea instanţei de fond că o eventuală contestare a actului administrativ emis pe parcursul judecăţii se impune a fi făcută urmare a unei proceduri distincte de cea de faţă.
În cauză, instanţa are de analizat legalitatea actului administrativ fiscal prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată, iar această analiză se face prin raportare la disp. art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.
Astfel, cu ocazia analizării legalităţii deciziei prin care s-a soluţionat contestaţia administrativă formulată împotriva actului administrativ fiscal este analizată şi legalitatea actului administrativ fiscal. Or, în speţa de faţă au fost emise două decizii de soluţionare a contestaţiei, cea de-a doua ulterior încetării suspendării judecării contestaţiei pentru o parte din suma reprezentând obligaţia fiscală stabilită în sarcina reclamantei, iar examinarea legalităţii deciziei de impunere presupune examinarea celor două decizii de soluţionare a contestaţiei de către instanţa de fond, în condiţiile în care prin cererea de chemare în judecată s-a solicitat în mod expres anularea actelor subsecvente primei decizii de soluţionare a contestaţiei administrative, ceea ce implică sesizarea instanţei şi cu soluţionarea cererii de anulare a celei de-a doua decizii de soluţionare a contestaţiei.
Cu privire la critica vizând proba cu expertiză contabilă administrată în cauză, Înalta Curte a reţinut că reclamanta a formulat mai multe obiective ale expertizei contabile, menţionate în cererea aflată la dosarul de fond, iar la termenul de judecată din 21.09.2011, instanţa a admis doar obiectivul nr. 2 în raport de disp. art. 201 din vechiul C. proc. civ. care se referă la lămurirea unor împrejurări de fapt şi nu de drept care sunt de competenţa instanţei.
S-a constatat că în mod greşit instanţa de fond a reţinut în considerentele sentinţei recurate că iniţial, obiectivele expertizei au vizat întreaga sumă de 125 617 RON, dar în şedinţa din 18.10.2011 apărătorul reclamantei a cerut efectuarea expertizei doar cu privire la punctul 2 din obiectivele formulate, care vizau sumele de 2 379 RON şi 7 659 RON.
Încuviinţarea doar a celui de-al doilea obiectiv al expertizei contabile a fost rezultatul deliberării instanţei cu privire la această probă solicitată de reclamantă şi nu al unei precizări din partea reclamantei sub aspectul obiectivelor menţionate la momentul solicitării acestei probe.
De aceea, probatoriul solicitat în cauză se impune a fi reevaluat cu ocazia rejudecării cauzei, rejudecare ce va fi dispusă de către instanţa de control judiciar, urmând să fie avute în vedere de către instanţa de fond criticile formulate de recurenta reclamantă cu privire la obiectivele expertizei contabile încuviinţate de instanţă la prima judecată în fond a cauzei.
Referitor la susţinerea reprezentantului recurentei reclamante de la termenul de judecată din 27 septembrie 2016, potrivit căreia instanţa de fond nu a lămurit un aspect esenţial, respectiv solicitarea depusă la dosarul Tribunalului Timiş, prin care pârâta DGRFP Timişoara a solicitat introducerea în cauză a Administraţiei Finanţelor Publice Timişoara, iar Curtea de Apel Timişoara a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a acestei instituţii şi nu s-a pronunţat în contradictoriu cu aceasta, Înalta Curte a constatat că această critică nu a fost formulată prin cererea de recurs, făcându-se referire la acest aspect doar cu ocazia dezbaterilor asupra cererii de recurs.
4. Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, la data de 11.11.2016, sub nr. x/2010*.
Potrivit indicaţiilor din decizia de casare, a fost încuviinţată proba cu expertiza de specialitate financiar-contabilă. S-a încuviinţat, de asemenea, reclamantei un expert asistent, cu menţiunea că acesta nu este autorizat în domeniul financiar.
La data de 19.10.2017 pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a depus obiecţiuni la raportul de expertiză, pe care instanţa le-a calificat ca simple apărări, dat fiind că aceasta era decăzută din acest drept, potrivit menţiunilor din încheierea de şedinţă de la termenul din 19.10.2017 .
Părţile au formulat şi depus concluzii scrise.
Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice, prin concluziile scrise, a invocat excepţia inadmisibilităţii (tardivităţii) acţiunii sub aspectul contestării sumei de 311.357 RON, stabilită prin decizia de impunere nr. x, iar, pe fond, a solicitat respingerea acţiunii, ca neîntemeiată. Reclamanta a solicitat admiterea acţiunii, conform concluziilor raportului de expertiză.
5. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 346 din 16.11.2017, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, a fost respinsă, ca neîntemeiată, excepţia inadmisibilităţii (tardivităţii) contestării sumei de 311.357 RON, invocată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice.
A fost respinsă, ca neîntemeiată, acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L, cu sediul procesual ales în Timişoara, B., nr. x jud. Timiş, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, ambele cu sediul în Timişoara, str. x.
A fost stabilit onorariul definitiv pentru expert C. la suma de 10.000 RON şi obligată reclamanta la plata către acesta a diferenţei de 4.000 RON.
Pentru a dispune astfel, instanţa de fond a avut în vedere următoarele:
În primul rând, excepţia inadmisibilităţii (tardivităţii) acţiunii sub aspectul contestării sumei de 311.357 RON, stabilită prin decizia de impunere nr. x, invocată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice, prin concluziile scrise, nu poate fi primită, câtă vreme Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin decizia nr. 2279/27.09.2016, a admis recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 307 din 13 noiembrie 2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă, tocmai pentru soluţionarea inclusiv a acestui petit, potrivit celor menţionate mai sus.
În ceea ce priveşte fondul cauzei, instanţa reţine, cu titlu prealabil, că soluţionarea acţiunii reclamantei împotriva deciziei de impunere nr. x se circumscrie doar acelor motive de netemeinicie indicate în cuprinsul contestaţiei de la dosar fond nr. x/2010 şi care au fost reluate prin cererea de chemare în judecată, formulată împotriva deciziilor de soluţionare a contestaţiei nr. 1928/282/23.08.2010 şi nr. 83/21.01.2013 şi se realizează prin raportare la înscrisurile puse la dispoziţia organului fiscal cu ocazia efectuării controlului.
Aceasta deoarece actul administrativ-fiscal care se atacă în contencios administrativ este, conform art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, decizia de soluţionare a contestaţiei administrative. Iar, această opţiune a legiuitorului are o dublă semnificaţie, şi anume: 1) se supune controlului judecătoresc decizia de soluţionare a contestaţiei, precum şi actul actul-administrativ fiscal primar, recte decizia de impunere, care a făcut obiectul contestaţiei administrative şi a cărei legalitate este analizată în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei, însă în cazul acestui din urmă act administrativ, controlul judecătoresc se exercită în măsura în care a fost criticat şi, respectiv, analizat de organul de soluţionare a contestaţiei şi 2) motivele de nelegalitate referitoare la cele două acte administrativ-fiscale (indisolubil legate, referitoare la aceeaşi situaţie fiscală) nu pot fi altele decât cele invocate în contestaţia administrativă şi care sunt tratate în decizia de soluţionare a contestaţiei supusă controlului judecătoresc.
Această interpretare rezultă din prevederile art. 218 alin. (2) coroborate cu art. 205, art. 206 alin. (1) lit. c) şi alin. (2), art. 210 alin. (2) şi art. 211 alin. (3) din Codul de procedură fiscală.
Având în vedere, aşadar, pe de o parte, că instanţa este limitată la a analiza motivele de fapt şi de drept susţinute de reclamant (art. 9 alin. (2) C. proc. civ.), iar, pe de altă parte, că decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale determină limitele acţiunii în contencios administrativ şi că titularul acţiunii în contencios administrativ poate numai să expliciteze susţineri sau motive care au fost cuprinse, fie şi extrem de sumar sau într-o formă implicită, în contestaţia administrativă, Curtea subliniază că nu va lua în considerare unele aspecte dezlegate de expertul financiar-contabil fără ca acestea să fie criticate expres de către reclamantă cu ocazia contestaţiei administrative şi prin cererea de chemare în judecată, după cum, va înlătura celelalte concluzii favorabile acesteia, potrivit următoarelor argumente:
În fapt, reclamantei i s-au imputat următoarele aspecte:
În privinţa TVA achitată şi dedusă de către reclamantă, inspectorii fiscali au reţinut că în perioada aprilie 2004 - decembrie 2006, societatea a dedus TVA aferent unor documente care nu respectă prevederile art. 145 alin. (8) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 155 alin. (8) din acelaşi cod, rezultând un TVA dedus nelegal în cuantum de 1.714 RON.
În perioada ianuarie 2007- decembrie 2008, societatea a dedus TVA aferent unor documente care nu respectă prevederile art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 155 alin. (5) din acelaşi cod, rezultând un TVA dedus nelegal în cuantum de 6.142 RON.
În perioada iunie 2004 - aprilie 2005, societatea a dedus TVA aferent unor achiziţii de bunuri care nu au legătură cu activitatea societăţii, respectiv cazan D. şi ţevi, în condiţiile în care nu există situaţii de lucrări sau devize pentru executarea unor lucrări de amenajare a spaţiului destinat sediului societăţii şi în condiţiile în care nu există instalaţie separată pentru încălzirea spaţiului societăţii şi nici facturi de gaz metan emise pe numele societăţii, TVA dedusă nelegal fiind cuantificată la 2.379 RON. Pentru aceleaşi considerente a fost reţinută ca fiind dedusă nelegal şi TVA de 7.659 RON, pentru perioada aprilie 2007- ianuarie 2008.
În perioada ianuarie 2004 - decembrie 2006, societatea a dedus TVA aferent unor documente care nu respectă prevederile art. 145 alin. (8) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 155 alin. (8) din acelaşi cod, reprezentând cheltuieli aferente consumurilor de ulei destinate utilajelor de tăiere a materialului lemnos, rezultând un TVA dedus nelegal în cuantum de 2.938 RON. Pentru aceleaşi considerente, reţinându-se încălcarea prevederile art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 155 alin. (5) din acelaşi cod, s-a reţinut că societatea a dedus nelegal TVA aferent achiziţiilor de produse petroliere pentru perioada ianuarie 2007- decembrie 2009, calculându-se TVA dedusă nelegal în cuantum de 1.855 RON.
În perioada ianuarie 2004 - decembrie 2006, societatea a dedus TVA aferent unor documente, vizând achiziţia de benzină, care nu respectă prevederile art. 145 alin. (8) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 155 alin. (8) din acelaşi cod, calculându-se TVA dedusă nelegal în cuantum de 3.952 RON, iar pentru perioada ianuarie 2007- decembrie 2009, s-a calculat TVA dedusă nelegal în cuantum de 5.558 RON. De asemenea, TVA aferent consumului de motorină aferent perioadei ianuarie 2006 - decembrie 2006, în cuantum de 2.577 RON, respectiv aferente perioadei ianuarie 2007- decembrie 2009, în cuantum de 21.107 RON a fost constatată ca fiind nelegal dedusă.
Cu privire la vânzările de material lemnos către persoane fizice evidenţiate în bonurile de vânzare emise şi înscrise cu TVA colectat în jurnalele de vânzări, inspectorii fiscali au constatat că societatea reclamantă a aplicat în mod nelegal taxarea inversă rezultând TVA dedusă nelegal în cuantum de 27.312 RON.
În luna martie 2006 societatea a dedus TVA în cuantum de 19.000 RON pentru terenul intravilan achiziţionat de S.C. E. S.R.L., fără a aplica măsurile de simplificare vizând taxarea inversă, sumă menţionată fiind apreciată ca dedusă nelegal.
Cu privire la TVA achitată reclamantei, i se reproşează de asemenea şi că a dedus nelegal suma de 83 RON aferentă facturii reprezentând transport Simeria - Lugoj, emisă de S.C. F. S.R.L., fără a fi prezentat un contract sau o comandă care să justifice ce reprezintă serviciul prestat, că a dedus nelegal suma de 97 RON, reprezentând TVA dedus în plus pentru cheltuiala în cuantum de 4.255 RON, că a dedus nelegal suma de 8 RON aferentă achiziţionării unor băuturi alcoolice destinate protocolului şi că suma de 9.281 RON TVA, menţionată în soldul debitor la 31.12.2003 este prescris la data efectuării controlului astfel încât nu se pute cerere rambursarea acestei sume.
În privinţa TVA colectat, inspectorii fiscali au reţinut că în perioada ianuarie 2004 - decembrie 2004, în unele cazuri livrările de material lemnos, care au avut la bază avize de însoţire, nu au fost facturate şi nu au fost cuprinse în evidenţele societăţii, nefiind înregistrate ca venituri şi ca TVA colectat. Livrările au constat în principal în vânzări de buşteni către persoane juridice şi persoane fizice, fiind evidenţiată TVA în cuantum de 32.040 RON. Aceeaşi situaţie s-a reţinut şi pentru perioada februarie 2005 - decembrie 2008, nivelul TVA de colectat fiind de 50.572 RON.
În perioada ianuarie 2005 - mai 2009, reclamanta a efectuat livrări de material lemnos care au avut la bază avize de însoţire de însoţire emise pe numele A. - rampă sau A. - vagon, care nu au fost facturate şi nu au fost cuprinse în înregistrările vizând veniturile şi TVA colectat, calculându-se în sarcina societăţii TVA în cuantum de 15.664 RON.
În privinţa bonurilor de vânzare emise pe numele unor persoane fizice, vizând livrarea de material lemnos, inspectorii fiscali au constatat că pentru perioada octombrie 2004 - septembrie 2008, veniturile încasate nu au fost înregistrate, având drept consecinţă diminuarea bazei de impunere pentru impozitul pe profit şi necolectarea TVA aferent, calculându-se în sarcina societăţii TVA în cuantum de 10.066 RON.
Aceeaşi situaţie a fost constată şi pentru perioada ianuarie 2007- septembrie 2008, cu diferenţa că veniturile încasate de la persoanele fizice au fost înregistrate în evidenţele contabile, însă nu a fost evidenţiată TVA colectată, calculându-se în sarcina societăţii reclamante TVA de colectat în cuantum de 21.417 RON.
Pe lângă situaţiile analizate, inspectorii fiscali au stabilit TVA de colectat suplimentar în cuantum de 3.928 RON, având la bază o estimare efectuată prin luarea în considerare a 82 de bonuri de vânzare lipsă din documentele justificative achiziţionate, precum şi prin luarea în considerare a 100 de avize de însoţire a mărfii lipsă.
Întrucât societatea avea la data controlului înregistrat TVA de rambursat în cuantum de 159.946 RON, inspectorii fiscali au reţinut că din totalitatea TVA constatat ca fiind datorat în urma controlului (125.617 RON TVA achitată + 133.687 RON TVA colectată), reclamanta mai datorează 99.358 RON, prin efectuarea diferenţelor celor două sume (TVA de rambursat şi TVA stabilit în urma controlului). La sumele datorate au fost calculate şi penalităţi de întârziere în cuantum de 529 RON şi dobânzi în cuantum de 91.897 RON.
În privinţa impozitului pe profit, inspectorii fiscali au stabilit pentru perioada 2004-2008, având în vedere considerentele expuse în cadrul analizei TVA, suma suplimentară de plată în cuantum de 103.393 RON şi majorări şi penalităţi aferente în cuantum de 158.732 RON, pentru livrările de material lemnos având avize de însoţire a mărfii dar neînregistrate în contabilitatea societăţii, iar pentru exerciţiul financiar contabil 2009 suma de 4.054 RON impozit pe profit şi majorări aferente de 1.378 RON.
Tot cu referire la impozitul pe profit, s-a reţinut pentru perioada 2004 - 2008 un impozit în cuantum de 6.476 RON şi penalităţi de 8.201 RON, aferente unor cheltuieli de 38.760 RON care nu au la bază un document justificativ, iar pentru exerciţiul financiar 2009, pentru cheltuieli care nu au la bază documente justificative în cuantum de 2.704,58 RON, s-a reţinut un impozit de 432 RON şi majorări de 154 RON.
În privinţa unor cheltuieli apreciate ca nefiind efectuate în scopul obţinerii de venituri, în cuantum de 37.950 RON, reprezentând achiziţionarea unor bunuri (TV color, cuptor cu microunde, baterie vană, adeziv parchet, chit, granit, faianţă, robinete, set cabină duş + cadă, aparat de aer condiţionat etc.) inspectorii fiscali au stabilit un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 6.161 RON şi penalităţi aferente de 6.846 RON.
De asemenea, a fost stabilit impozit pe profit aferent facturii emise de S.C. F. S.R.L. în cuantum de 70 RON şi majorări aferente în cuantum de 75 RON, precum şi impozit aferent vânzărilor de material lemnos care au la bază bonuri de vânzare dar nu au fost cuprinse în evidenţele societăţii în cuantum de 8.836 RON, cu penalităţi aferente de 13.134 RON, impozit pe profit şi penalităţi aferente înregistrărilor eronate a veniturilor în balanţă, rezultând o datorie principală de 1.831 RON şi majorări aferente în cuantum de 2.656 RON, precum şi impozit pe profit în sumă de 80.973 RON şi penalităţi aferente de 75.103 RON pentru baza de impunere calculată prin estimare datorată documentelor justificative lipsă menţionate şi în cadrul analizei TVA, respectiv, pentru lipsa bonurilor de vânzare şi avizelor de însoţire a mărfii.
Criticile reclamantei din cuprinsul cererii de chemare în judecată s-au referit la:
1.organul fiscal nu a avut în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere;
2. suma de 133.687 RON, reprezentând TVA de colectat (compusă din sumele: 32.040 RON, 50.572 RON, 15.664 RON, 10.066 RON, 21.417 RON şi 3298 RON) este greşit calculată, după cum reiese din tabelul ce se va anexa, pe motivul că "TVA cerut la corectare de societate este în sumă de 71.876 RON, diferenţa de corectat prin contestaţie fiind de 61.810,80 RON"
3. debitele aferente livrărilor însoţite de avizele emise pe numele A. - vagon nu se datorează, întrucât avizele au fost corectate cu specificaţia "nu se facturează"
4. diferenţa de TVA colectată în perioada 2005 - 2008 de la suma de 50.572 RON la 39.154 RON reprezintă venituri înregistrate în contabilitate de la persoane fizice în perioada ianuarie - iunie 2009 cu suma de 11.418 RON;
5. în privinţa TVA nedeductibil pentru perioada ianuarie 2004 - decembrie 2009, stabilit la suma de 125.617 RON, "TVA cerut la corectare este în valoare de 24.459,91 RON, iar diferenţa cerută la corectat prin contestaţie este de 101.157,09 RON"
6. suma de 9.281 RON, reprezentând TVA de rambursat la data de 31.12.2003, nu este prescrisă, întrucât în conformitate cu dispoziţiile art. 147 pct. 1 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 şi cu dispoziţiile art. 131 din O.G. nr. 92/2003 suma de rambursat se absoarbe în imediata perioadă şi anume în anul 2004, luna februarie, când societatea are TVA de plată în sumă de 16.276 RON, drept pentru care soldul din 2003 se stinge cu TVA-ul de plată din luna februarie 2004.
În rejudecare, la termenul de judecată din 16.02.2016, instanţa a încuviinţat efectuarea unei expertize financiar-contabile, dar, cu această ocazie, s-a specificat foarte clar că vor fi avute în vedere doar motivele de fapt şi de drept din cuprinsul contestaţiei administrative şi al cererii de chemare în judecată.
Or, expertul a analizat fiecare sumă din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, chiar dacă unele dintre acestea nu fuseseră criticate, motivat, de către reclamantă prin contestaţie sau cererea de chemare în judecată.
Astfel, răspunzând numai acestor susţineri ale reclamantei, prin prisma celor constatate de expertul financiar-contabil, Curtea reţine următoarele:
I. Taxa pe valoarea adăugată în sumă de 125.617 RON, stabilită prin Raportul de inspecţie fiscală ca diferenţă TVA nedeductibilă, pentru perioada 01.01.2004 - 08.07.2010, pentru baza impozabilă stabilită suplimentar în cuantum de 661.142 RON, se compune din:
a.suma de 1.714 RON aferentă perioadei aprilie 2004 - decembrie 2006, când societatea a dedus TVA de pe documente care nu au respectat prevederile art. 145 alin. (8) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu prevederile art. 155 alin. (8) din Legea nr. 571/2003, respectiv prevederile titlului VI TVA, pct. 51 alin. (2), din H.G. nr. 44/2004, Ordin 293/2006, art. 1 alin. (2) lit. a), conform anexei 3 pag. 1-2 şi
b.suma de 6.142 RON, aferentă perioadei ianuarie 2007 - decembrie 2009, când societatea a dedus TVA de pe documente care nu au respectat prevederile art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu prevederile art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, respectiv prevederile titlului VI TVA, pct. 46 alin. (1), din H.G. nr. 44/2004, potrivit anexei 3 pag. 1-4.
Din totalul acestor sume, reclamanta a contestat diferenţa până la suma de 4415,13 RON, cu motivarea că, în conformitate cu prevederile art. 51 alin. (1) din H.G. nr. 44/2001, unde se specifică că, în cazuri excepţionale de pierdere a exemplarului original al documentului, deducerea poate fi justificată cu documentul reconstituit potrivit legii, rezultă că în cazul facturilor de leasing de la G., H. şi I., deoarece primeşte prin poştă un document care este conform cu originalul, pentru că la baza acestor documente există contracte şi scadenţare, iar factura de telefonie există cu toate anexele şi contractele, se justifică deducerea respectivei sume.
Referitor la acestea, expertul a conchis în sensul că TVA nedeductibil pentru perioada aprilie 2004 - decembrie 2006 este în suma de 1.666 RON şi nu în suma de 1.714 RON, cu motivarea că pentru suma de 48 RON, reclamanta ar fi înregistrat în contabilitate un bon fiscal de la J. din data de 17.03.2006, după cum, pentru perioada ianuarie 2007 - decembrie 2009, a opinat în sensul că mai multe documente (respectiv cele de la poziţiile 21, 31, 43-49 din anexa 1 la raport) ar îndeplini cerinţele legale pentru a justifica deductibilitatea cheltuielilor cu TVA-ul, până la concurenţa sumei de 727 RON.
Contrar opiniei expertului, Curtea constată că:
Potrivit art. 145 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (în forma aplicabilă la acea perioadă):
"Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcţie de felul operaţiunii, cu unul din următoarele documente:
a) pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care cuprinde informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (8), şi este emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată. Beneficiarii serviciilor prevăzute la art. 150 alin. (1) lit. b) şi art. 151 alin. (1) lit. b), care sunt înregistraţi ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, justifică taxa dedusă, cu factura fiscală, întocmită potrivit art. 155 alin. (4);
b) pentru importuri de bunuri, cu declaraţia vamală de import sau un act constatator emis de autorităţile vamale; pentru importurile care mai beneficiază de amânarea plăţii taxei în vamă, conform alin. (2), se va prezenta şi documentul care confirmă achitarea taxei pe valoarea adăugată."
Art. 155 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, dispune în sensul că:
"Factura fiscală trebuie să cuprindă obligatoriu următoarele informaţii:
a) seria şi numărul facturii;
b) data emiterii facturii;
c) numele, adresa şi codul de identificare fiscală ale persoanei care emite factura;
d) numele, adresa şi codul de identificare fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii;
e) denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate;
f) preţul unitar fără taxa pe valoarea adăugată şi baza de impozitare pentru fiecare cotă sau scutire;
g) cota de taxă pe valoarea adăugată aplicată sau menţiunile: scutit cu drept de deducere, scutit fără drept de deducere, neimpozabil, supus regulilor speciale, după caz. Pentru operaţiunile supuse taxării inverse se menţionează obligatoriu «taxare inversă»;
h) suma taxei pe valoarea adăugată de plată, pentru operaţiunile taxabile, cu excepţia cazurilor în care se aplică reguli speciale prevăzute prin norme metodologice."
Ordinul 293/2006, art. I alin. (2) lit. a), pentru modificarea Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1.714/2005 privind aplicarea prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, prevede că:
"Bonurile fiscale emise de aparatele de marcat electronice fiscale vor fi folosite începând cu data de 1 ianuarie 2006 numai ca documente de înregistrare a plaţilor în Registrul de casă. Fac excepţie de la această regulă, în sensul că stau la baza înregistrărilor în contabilitate a cheltuielilor, următoarele documente: a) bonul fiscal emis conform Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 28/1999 privind obligaţia agenţilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicată, cu modificările ulterioare, utilizat pentru justificarea taxei pe valoarea adăugată, aferente carburanţilor auto achiziţionaţi în vederea desfăşurării activităţii, dacă este ştampilat şi are înscrise denumirea cumpărătorului şi numărul de înmatriculare al autovehiculului".
În cauză, însă, se constată, pe de o parte, că reclamanta nu s-a prevalat de acest bon fiscal emis de J. pentru a justifica suma de 48 RON, în cadrul contestaţiei (făcând referire numai la prevederile art. 51 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004), după cum, în orice caz, respectivul document nu a fost prezentat instanţei spre verificarea cerinţele legale enunţate anterior, respectiv de a fi ştampilat şi de a avea înscrise denumirea cumpărătorului şi numărul de înmatriculare al autovehiculului.
Şi în ceea ce priveşte suma de 727 RON, Curtea constată că, potrivit prevederilor art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (în forma aplicabilă la acea perioadă): Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează sa îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5);
b) pentru taxa aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, dar pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei, conform art. 150 alin. (1) lit. b-g):
1. să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) sau documentele prevăzute la art. 1551 alin. (1); şi
2. să înregistreze taxa ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naştere exigibilitatea taxei;
c) pentru taxa achitată pentru importul de bunuri, altele decât cele prevăzute la lit. d), să deţină declaraţia vamală de import sau actul constatator emis de organele vamale, care să menţioneze persoana impozabilă ca importator al bunurilor din punct de vedere al taxei, precum şi documente care să ateste plata taxei de către importator sau de către altă persoană în contul său; (text în vigoare până la 1 ianuarie 2009);
d) pentru taxa datorată pentru importul de bunuri efectuat conform art. 157 alin. (4) şi (5), să deţină declaraţia vamală de import sau actul constatator emis de organele vamale, care să menţioneze persoana impozabilă ca importator al bunurilor în scopuri de taxă, precum şi suma taxei datorate. De asemenea, persoana impozabilă trebuie să înscrie taxa pe valoarea adăugată ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naştere exigibilitatea; (text în vigoare până la 1 ianuarie 2009)
e) pentru taxa aferentă unei achiziţii intracomunitare de bunuri:
1. să deţină o factură sau documentul prevăzut la art. 1551 alin. (1); şi
2. să înregistreze taxa ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naştere exigibilitatea;
f) pentru taxa aferentă unei operaţiuni asimilate cu o achiziţie intracomunitară de bunuri, prevăzută la art. 1301 alin. (2) lit. a), să deţină documentul prevăzut la art. 155 alin. (4), emis în statul membru din care bunurile au fost transportate ori expediate, sau documentul prevăzut la art. 1551 alin. (1) şi să înregistreze această taxă ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naştere exigibilitatea taxei.
Conform prevederilor Titlului VI TVA punctul 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma aplicabilă la acea perioadă, "Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condiţiile stabilite la pct. 73, care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepţia facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita furnizorului/prestatorului emiterea unui duplicat al facturii, pe care se va menţiona că înlocuieşte documentul iniţial".
Or, pentru aceste sume, expertul s-a limitat la a menţiona că există documente înregistrate în contabilitatea societăţii, fără a preciza şi dacă acestea îndeplinesc condiţiile pentru a fi considerate justificative în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA-ului, combătând cele menţionate de organul fiscal în anexa 3 pag. 3 a raportului de inspecţie.
De aceea, Curtea îşi va însuşi apărările expuse de pârâta DGFP Timişoara la dosar:
"bf 6/03.01.2007 emis de K. cu tva in suma de 75,64 RON, expertul susţine ca "documentul exista la dosarul societăţii", dar nu precizează faptul ca acesta îndeplineşte condiţiile de deductibilitate a tva, fiind in interesul operaţiunilor impozabile; fiind vorba de un bon fiscal emis de K. trebuia sa fie ştampilat, să aibă înscrisă denumirea cumpărătorului şi numărul de înmatriculare al mijlocului de transport care a alimentat combustibilul;
- f 171079/02.04.2007 emisă de G. cu TVA în suma de 119,25 RON, expertul susţine ca "documentul exista la dosar factura din data de 30.03.2007" operatorul economic nu a prezentat documentul care a stat la baza înregistrării tva-ului deductibil in jurnalul de cumpărări din luna aprilie 2007;
- pentru suma totală de 638 RON tva aferenta anului 2009 cuprinzând documentele de la poziţia 43 la poziţia 48 din anexa 1 la raportul de expertiza, considerate de expert cu menţiunea "există la dosar", organul de inspecţie îşi menţine punctul de vedere ca tva-ul este nedeductibil pentru faptul că aceste documente sunt menţionate în anexa nr. 3 pag. 3 de la Raportul de inspecţie fiscală, precizându-se pentru fiecare document condiţiile pe care nu le îndeplineşte, de exemplu: pentru x/12.01.09 emisa de H., cu tva 315,92 RON, nu exista document original, iar copia prezentata este nonconformă cu documentele reconstituite; facturile emise de L. au sume evidenţiate cu semnul minus pe factură, deşi, în jurnalul de cumpărări şi în contabilitate a fost dedus tva în negru; bon fiscal x/23.07.2009 emis de Veche cu tva în suma de 108,49 nu reprezintă bon de achiziţie de combustibil; pentru tva-ul dedus în luna septembrie 2009 de pe factura emisă de I. nu a fost prezent documentul care a stat la baza înregistrării în contabilitate; factura nr. x/15.10.2009 emisă de M., tva-ul înscris pe factură este mai mic cu suma de 2,75 RON decât suma dedusă în jurnalul de cumpărări şi în balanţa de verificare".
Şi, ca atare, va înlătura susţinerile reclamantei pentru aceste sume.
c) Suma de 2.379 RON, aferentă perioadei iunie 2004 - decembrie 2005, când societatea a dedus TVA de pe documente ce reprezintă achiziţii de bunuri care nu au legătura cu activitatea acesteia (respectiv cazan D. şi ţevi - TVA dedus suma de 2.071 RON; TV color - TVA dedus suma de 190 RON şi cuptor microunde - TVA dedus suma de 118 RON) şi suma de 7659 RON, aferentă perioadei aprilie 2007- ianuarie 2008, când societatea a dedus TVA de pe documente ce reprezintă achiziţii de bunuri care nu au legătura cu activitatea acesteia şi nu sunt utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile (TVA aferent materialelor de construcţii şi amenajări interioare în sumă 6.644 RON;TVA aferent achiziţiei de aer condiţionat în sumă de 671 RON; TVA aferent televizor, aparat ras, pantaloni în sumă 344 RON), conform anexei 4 la raportul de inspecţie fiscală.
Din această sumă, a opinat expertul numit de instanţă, în sensul că TVA-ul în valoare de 593,75 RON din factura nr. x/30.09.2004, privitoare la achiziţionarea unui cazan D. şi ţevi, TVA-ul în valoare de 1904,83 RON (potrivit îndreptării de eroare materială de la dosar), aferent facturilor la materialele de construcţie şi TVA-ul în valoare de 671 RON, aferent facturii de la aparatul de aer condiţionat, ar fi deductibile, deoarece:
Societatea reclamantă are amenajat, în clădirea proprietatea administratorilor, un spaţiu de birouri destinat arhivării documentelor şi pentru efectuarea activităţilor necesare (tinerea contabilităţii, facturare, etc.), unde, în perioada supusă verificării, s-a ţinut contabilitatea prin contabil angajat, în temeiul unui contract de comodat şi a unui act adiţional. Întreaga clădire este încălzită cu sistemul de ţevi şi cazan D., după cum, materialele de construcţie au fost destinate inclusiv spaţiului ce serveşte ca sediu social, birouri şi grup sanitar pentru societatea reclamantă. Din contractul de comodat şi din actul adiţional, precum şi din constatarea la faţa locului, a reieşit că societatea are alocată din întreaga construcţie (în suprafaţă de 256 mp), suprafaţa totală de 73,4 mp, respectiv: 17,6 mp (birou + arhivă), 49,8 mp (birou + sala de şedinţe); 6 mp (grup sanitar). A rezultat că 28,67% din totalul suprafeţei (folosită de societate) este încălzită cu sistemul de ţevi şi cazan D., respectiv pentru acest procent s-au utilizat materialele de construcţie, astfel că suma de 593,75 RON (2.071 RON x 28,67%) şi suma de 1904,83 RON (6644 RON x 28,67%) reprezintă TVA deductibil. După cum, deductibilă este şi suma de 671 RON, TVA aferent achiziţionării unui aparat de aer condiţionat, ce este instalat în biroul societăţii.
Curtea nu va primi, însă, concluziile expertului pentru considerentele ce succed:
Este adevărat că, potrivit disp. art. 21 alin. (3) lit. m) din Legea nr. 571/2003 "cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente unui sediu (subl. n.) aflat în locuinţa proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal, sunt deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor puse la dispoziţia societăţii în baza contractelor încheiate între părţi, în acest scop". Iar, conform pct. 37 din H.G. nr. 44/2004, "În cazul în care sediul unui contribuabil se află în locuinţa proprietate a unei persoane fizice, cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente sediului sunt deductibile în limita determinată pe baza raportului dintre suprafaţa pusă la dispoziţie contribuabilului, menţionată în contractul încheiat între părţi, şi suprafaţa totală a locuinţei. Contribuabilul va justifica cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente sediului cu documente legale, cum sunt contractele încheiate cu furnizorii de utilităţi şi alte documente".
Dar, pentru ca aceste dispoziţii să poată fi aplicabile şi pentru a deveni incidente prevederile art. 145 alin. (2) şi (3) Codul fiscal, "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile (…)" şi "Dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată are dreptul să deducă: a) taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă; b) taxa pe valoarea adăugată achitată pentru bunurile importate", trebuie ca:
- societatea să deţină un contract de închiriere;
- contractul de închiriere să aibă o dată certă, cu menţiunea că data certă se dobândea la acel moment potrivit disp. art. 1182 din vechiul C. civ.
- în contract să se prevadă partea de suprafaţă închiriată din totalul clădirii;
- obiectul contractului să fie privitor la sediul social al societăţii;
- să fie vorba despre cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii (denumite şi reparaţii locative);
- achiziţia de bunuri să aibă legătură cu activitatea societăţii:
- bunurile să fie utilizate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii.
Însă, în speţă, se reţin următoarele: societatea se prevalează de un contract de comodat încheiat la data de 01.04.2002, ce nu a dobândit data certă decât în luna noiembrie a anului 2011, prin prezentare la ORC de pe lângă Tribunalul Timiş; acest contract se referă la o suprafaţă de 17,60 mp, în timp ce, cu ocazia inspecţiei fiscale, s-a prezentat un contract referitor la o suprafaţă de doar 5 mp (conform menţiunii de la pagina 21 a deciziei nr. 1928/282/23.08.2010 - dosar iniţial fond); mai mult, la dispoziţia expertului şi a instanţei a fost pus chiar un act adiţional al contractului de comodat, încheiat la data de 01.01.2005 şi acesta fără dată certă, ce face referire şi la alte suprafeţe din clădirea proprietatea personală a asociaţilor, ce ar fi fost date societăţii cu titlu de împrumut de folosinţă, fără a se observa, însă, că legiuitorul face referire doar la acele spaţii ce constituie sediul social al societăţii, pentru deductibilitate; acest act adiţional se constituie, în realitate, în opinia instanţei, într-un înscris pro-causa, câtă vreme, cu ocazia finalizării inspecţiei, s-a declarat că nu există alte documente (acte adiţionale) care să nu fi fost puse la dispoziţia organelor de control - dosarul administrativ; materialele în cauză (cazan D., ţevi, gresie, faianţă, granit, adeziv, chit, robineţi, chiuvetă, cadă, cabina duş, aparat aer condiţionat) nu se circumscriu în niciun caz unor cheltuieli de funcţionare, întreţinere şi reparaţii avute în vedere de textul art. 21 alin. (3) lit. m) din Codul fiscal şi de părţile contractante ("declarăm că ne obligăm să suportăm toate taxele, impozitele şi asigurările, cât şi cheltuielile de întreţinere ce revin asupra încăperii ce face obiectul prezentului contract" - dosar); aceste cheltuieli, în mod evident, nu sunt aferente veniturilor realizate de societate, deoarece veniturile sale se obţin prin exploatarea materialului lemnos, respectiv tăierea lui în parcele şi livrare.
Iar, în temeiul celor de mai sus, Curtea consideră că, în realitate, cheltuielile respective constituie, de fapt, investiţii ale asociaţilor la imobilului proprietatea personală a acestora.
Ca atare, acestea nu sunt deductibile din punct de vedere al TVA-ului.
d) suma de 2.938 RON, 1855 RON, 3952 RON, 5558 RON, 2577 RON şi 21.107 RON a fost considerată de expert ca fiind deductibilă din punct de vedere al TVA-ului, făcând aplicarea dispoziţiilor Codul fiscal - art. 145. "(1) Dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa pe valoarea adăugată deductibilă devine exigibilă; (3) Dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiuni/or sa/e taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată are dreptul să deducă: a) taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă; (8) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcţie de felul operaţiunii, cu unul din următoarele documente: a) pentru taxa pe valoarea adăugata datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care cuprinde informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (8), şi este emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată. Beneficiarii serviciilor prevăzute la art. 150 alin. (1) lit. b) şi art. 151 alin. (1) lit. b), care sunt înregistraţi ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, justifică taxa dedusă, cu factura fiscală, întocmită potrivit art. 155 alin. (4); (9) Prin normele de aplicare a prezentului titlu, se prevăd situaţiile în care se poate folosi un alt document decât cele prevăzute la alin. (8), pentru a justifica dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată.
Respectiv, a apreciat acesta că bonurile fiscale de achiziţie a produselor petroliere (ulei, benzină, motorină) necesare utilajelor pentru exploatarea lemnului, ce sunt utilizate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii, reprezintă documente justificative.
Curtea va respinge, însă, concluzia d-nului expert, fiind evident că textele de lege citate nu o susţin. Respectiv, se are în vedere că TVA-ul aferent acestor produse putea fi dedus numai în condiţiile în care societatea le achiziţiona pe baza unei facturi fiscale, bonurile fiscale nefiind documente justificative.
În acest sens sunt şi dispoziţiile Ordinului 293/2006, art. I alin. (2) lit. a) şi d), pentru modificarea Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1.714/2005 privind aplicarea prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, precum şi prevederile Titlului VI TVA pct. 51 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 "Deducerea taxei pe valoarea adăugată trebuie justificata cu documentele prevăzute la art. 145 alin. (8) din Codul fiscal şi/sau cu alte documente specifice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabila şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, cu modificările ulterioare, sau prin ordine ale ministrului finanţelor publice emise în baza Hotărârii Guvernului nr. 831/1997, cu modificările ulterioare. Pentru carburanţii auto achiziţionaţi taxa pe valoarea adăugată poate fi justificata cu bonurile fiscale emise conform Ordonanţei de urgenta a Guvernului nr. 28/1999 privind obligaţia agenţilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicată, dacă sunt stampilate şi au înscrise denumirea cumpărătorului şi numărul de în înmatriculare a autovehiculului. Pentru achiziţiile de bunuri supuse accizelor, pentru care prin lege se prevede utilizarea facturii fiscale speciale, documentul legal de deducere a taxei pe valoarea adăugată este exemplarul original al facturii fiscale speciale utilizate pentru circulaţia acestor produse (…)".
e) suma de 13.954 RON
În Raportul de inspecţie fiscală se arată că:
"În perioada ianuarie 2005 - decembrie 2005 societatea a dedus în jurnalul de cumpărări şi în contul 4426 "TVA deductibilă" din balanţa de verificare TVA aferent măsurilor simplificate (taxării inverse - respectiv vânzare material lemnos) în sumă de 187.295 RON; în perioada ianuarie 2005 - decembrie 2005 societatea a colectat în jurnalul de vânzări şi în contul 4427. "TVA colectat" din balanţa de verificare TVA aferent măsurilor simplificate (taxării inverse - respectiv vânzare material lemnos) în sumă de 173.341 RON; analizând datele înscrise în jurnalele de cumpărări şi în jurnalele de vânzări, rezultă faptul că societatea a aplicat măsuri simplificate şi pentru vânzările de material lemnos către persoane fizice (...). Diferenţa de TVA dedusă în plus la nivelul sumei de 13.954 RON va diminua TVA de rambursat".
Expertul a procedat la analiza jurnalelor de vânzări şi cumpărări şi a balanţelor lunare de verificare, pentru perioada ianuarie 2005 - decembrie 2005, constatând că societatea a aplicat în mod eronat măsurile de simplificare (taxare inversă) pentru aceste operaţiuni şi că, prin urmare, a dedus în plus suma de 13.954 RON, astfel cum se arată şi în Raportul de inspecţie fiscală.
Suma nu a fost contestată de reclamantă, potrivit concluziilor scrise.
f) suma de 27.312 RON
În Raportul de inspecţie fiscală se arată că "În perioada ianuarie 2006 - decembrie 2006 societatea a dedus în jurnalul de cumpărări şi în contul 4426 "TVA deductibilă" din balanţa de verificare TVA aferent măsurilor simplificate (taxării inverse - respectiv vânzare material lemnos) în sumă de 224.494 RON; în perioada ianuarie 2006 - decembrie 2006 societatea a colectat în jurnalul de vânzări şi în contul 4427. "TVA colectat" din balanţa de verificare TVA aferent măsurilor simplificate (taxării inverse - respectiv vânzare material lemnos) în sumă de 197.182 RON; analizând datele înscrise în jurnalele de cumpărări şi în jurnalele de vânzări, rezultă faptul că societatea a aplicat măsuri simplificate şi pentru vânzările de material lemnos către persoane fizice (...). Diferenţa de TVA dedusă în plus la nivelul sumei de 27.312 RON va diminua TVA de rambursat."
Expertul a analizat jurnalele de vânzări şi cumpărări şi a balanţele lunare de verificare, pentru perioada ianuarie 2006 - decembrie 2006 şi a constatat că s-au aplicat în mod eronat măsurile de simplificare (taxare inversă) pentru aceste operaţiuni, astfel că societatea a dedus în plus suma de 27.312 RON, aşa cum se arată şi în Raportul de inspecţie fiscală.
Nici această sumă nu a fost contestată de reclamantă, conform concluziilor scrise.
g) suma de 19.000 RON
În Raportul de inspecţie fiscală se arată:
"În luna martie 2006 societatea a dedus TVA la nivelul sumei de 19.000 RON pentru terenul intravilan achiziţionat (...) fără a aplica măsurile de simplificare".
S-a procedat la expertizarea Contractului de vânzare-cumpărare încheiat cu societatea E. S.R.L., a facturii fiscale nr. x din data de 03.03.2006, constatându-se că societatea a aplicat în mod eronat măsurile de simplificare (taxare inversă), ceea ce a dus la deducerea în plus a TVA în sumă de 19.000 RON, astfel cum se arata şi în Raportul de inspecţie fiscală.
Concluzia expertului a fost însuşită de reclamantă.
h) suma de 83 RON
În Raportul de inspecţie fiscală se arată că "În luna martie 2006 societatea a dedus TVA în sumă de 83 RON de pe factura emisă de S.C. F. S.R.L., factura nr. x/26.04.2007, reprezentând transport Simeria-Lugoj (...). Pentru prestările de servicii menţionate în factura de mai sus societatea nu a prezentat un contract sau comandă care să justifice ce reprezintă detailat prestarea respectivă. In timpul controlului s-a stabilit TVA nedeductibil la nivelul sumei de 83 RON (...) deoarece a fost dedus TVA de pe documente reprezentând prestări servicii fără a avea completat numărul contractului sau al comenzii aferente".
S-a procedat la expertizarea facturii fiscale nr. x din data de 26.04.2007, de unde reiese că aceasta nu este însoţită de vreun alt document care să justifice comanda pentru serviciile respective, constatându-se ca TVA nedeductibil suma de 83 RON, astfel cum se arată şi în Raportul de inspecţie fiscală.
Nici această sumă nu a mai fost contestată de către reclamantă.
i) suma de 97 RON
În Raportul de inspecţie fiscală se arată:
"În luna februarie 2007 societatea a dedus în jurnalul de cumpărări şi în contul 4426 " TVA deductibil" din balanţa de verificare, TVA la nivelul sumei de 4.255 RON; în timpul controlului s-a stabilit faptul că TVA-ul deductibil conform sumelor înscrise în jurnalul de cumpărări în baza documentelor prezentate este la nivelul sumei de 4.159 RON, rezultând o diferenţă de TVA dedus în plus în sumă de 97 RON".
S-a procedat la expertizarea jurnalului de cumpărări aferent lunii februarie 2007, de unde a reieşit că suma totală pentru TVA deductibil în această lună este de 4.159 RON, constatându-se, astfel, ca TVA nedeductibil suma de 97 RON, conform RIF.
Reclamanta a achiesat la concluzia expertului.
j) suma de 8 RON
În Raportul de inspecţie fiscală se arată:
"În luna martie 2009 societatea a dedus din factura nr. x/08.03.2009 emisă de S.C. N. S.R.L. TVA în sumă de 8 RON aferent achiziţiilor de băuturi alcoolice destinate acţiunilor de protocol".
S-a procedat la expertizarea jurnalului de cumpărări aferent lunii martie 2009 şi a facturii nr. x/08.03.2009, de unde a reieşit că societatea a dedus în mod eronat suma de 8 RON, constatându-se ca TVA nedeductibil suma de 8 RON, astfel cum s-a reţinut şi în Raportul de inspecţie fiscală.
Reclamanta nu a mai contestat această sumă.
k) suma de 9.281 RON
În Raportul de inspecţie fiscală se arată:
"La 31.12.2003 în balanţa de verificare societatea înregistrează sold debitor în contul 4424 "TVA de rambursat" în sumă de 92.808.992 ROL (respectiv 9.281 RON). La data desfăşurării prezentei inspecţii fiscale soldul la 31.12.2003 este prescris în conformitate cu art. 1471 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare şi a prevederilor art. 131 din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Cu suma de 9.281 RON se va diminua TVA de rambursat."
Expertul a procedat la analiza balanţei de verificare la data de 31.12.2003 şi ianuarie 2004, respectiv a deconturilor de TVA depuse, a făcut aplicarea disp. art. 135 Codul de procedură fiscalălă şi ale art. 1471 alin. (2) şi a concluzionat în sensul că suma de 9.281 RON, reprezentând TVA nerambursat, aflat în soldul contului 4424 şi în formularul 300 Decont de taxă pe valoarea adăugată, la data de 31.12.2003 şi reluat în ianuarie 2004, nu se află în perioada de prescripţie.
Curtea va înlătura, însă, susţinerea expertului, întrucât inspectorii fiscali au reţinut prescripţia sumei menţionate la data efectuării inspecţiei fiscale (08.07.2010), când suma menţionată apărea în continuare ca fiind sumă de dedus. Prin urmare, nu poate fi reţinută apărarea că suma respectivă "se stinge cu TVA-ul de plată din luna februarie 2004", reclamanta nefăcând dovada că suma respectivă a făcut obiectul vreunui decont în cursul anului 2004. Or, având în vedere că suma menţionată a fost înregistrată în balanţa societăţii în contul 4424 "TVA de rambursat" la data de 31.12.2003, termenul legal de 5 ani de prescripţie s-a împlinit la data de 31.12.2008, dreptul reclamantei de a cere rambursarea fiind evident prescris la data de 08.07.2010, când a fost întocmit raportul de inspecţie fiscală.
II. Taxa pe valoarea adăugată în sumă de 133.687 RON stabilită ca diferenţă TVA necolectat aferentă perioadei 01.01.2004-08.07.2007, pentru baza impozabilă stabilită suplimentar în cuantum de 703.616 RON.
Potrivit raportului de inspecţie fiscală, se compune din următoarele sume:
a) Suma de 32.040 RON aferentă perioadei ianuarie 2004 - decembrie 2004, când, din verificarea documentelor care au stat la baza livrărilor de material lemnos (facturi, bonuri de vânzare către persoane fizice, avize de însoţire), a rezultat faptul ca, în unele cazuri, livrările de material lemnos care au avut la bază avize de însoţire, nu au fost facturate şi nu au fost cuprinse în evidentele societăţii nefiind înregistrate ca venituri şi ca TVA colectat. Livrările de material lemnos pentru care s-au întocmit avize de însoţire şi care nu au fost facturate, sunt prezentate în anexa nr. 19. (...). Conform situaţie anexa 12 pag. 1 rezultă că în perioada ianuarie 2004 - decembrie 2004 au fost livrate produse de material lemnos, în baza avizelor de însoţire, care totalizează 168.630 RON, pentru care nu s-au emis facturi şi nu au fost evidenţiate în contabilitatea societăţii, nu a fost evidenţiata TVA colectata, având drept consecinţa diminuarea veniturilor impozabile şi a taxei pe valoare adăugata colectata datorată bugetului de stat. Au fost încălcate prevederile art. 140 alin. (1), art. 155 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare.
Referitor la această sumă, a reţinut expertul că avizele întocmite de către A. S.R.L. către A. vagon nu reprezintă o livrare, iar avizele întocmite către O. S.R.L. au fost identificate ca fiind aferente unor facturi, astfel cum este prezentat în Anexa nr. 2 la raport. Ca atare, a concluzionat că, pentru perioada ianuarie 2004 - decembrie 2004, societatea nu a colectat TVA în sumă de 5.663 RON şi nu la nivelul sumei de 32.040 RON, cum în mod eronat se arată în Raportul de inspecţie fiscală.
Curtea va combate, însă, raţionamentul expertului, prin raportare la înscrisurile din dosar şi argumentele prezentate de părţi.
Astfel, deşi s-ar putea admite că livrările către sine nu constituie o livrare şi ca atare, nu ar trebui să fie supuse colectării de TVA, în speţă, organul fiscal a învederat că reclamanta nu a avut înregistrate la Registrul Comerţului, până la momentul finalizării controlului, depozite, puncte de lucru sau alte subunităţi. Activitatea desfăşurată de aceasta a constat în exploatare forestiera, exploatare ce se realiza în diverse parcele, de unde materialul lemnos era livrat direct către beneficiar, conform avizelor de însoţire întocmite. Societatea nu efectua operaţiuni de prelucrare a materialului lemnos şi nu deţinea declarate depozite sau puncte de lucru pentru depozitarea şi expedierea ulterioara a materialului lemnos exploatat, pentru a putea fi aplicabil raţionamentul expertului. Iar, aceasta susţinere a organului fiscal ce se dovedeşte a fi pertinentă pentru a combate concluzia raportului (neexistând, eventual, avize de însoţire a materialului lemnos de la A. vagon către un alt beneficiar), nu a fost niciodată combătută de către reclamantă.
De asemenea, dacă reclamanta ar fi deţinut asemenea spaţii de depozitare, ar fi trebuit să ţină şi un Registru unic de evidenţă a materialelor lemnoase primite spre depozitare/şi sau prelucrare, iar avizele de însoţire ar fi trebuit să poarte menţiunile de la art. 7 alin. (10) lit. b) din Normele H.G. nr. 427/2004, modificat şi completat de H.G. nr. 363/2006, respectiv la rubrica provenienţa trebuiau consemnate după caz, elementele de identificare a Actului de Punere in Valoare prevăzute la art. 4 alin. (2), dacă expedierea se realizează de la locul de taiere sau seria şi numărul filei din registrul unic de evidenta a materialelor lemnoase în care a fost înregistrata ieşirea materialului lemnos, daca expedierea se realizează dintr-un depozit.
Pentru considerentele expuse, Curtea constată că avizele întocmite de către societate către beneficiar A.-vagon constituie o livrare de bunuri şi trebuiau facturate, respectiv evidenţiate în contabilitate şi colectat TVA aferent.
A mai arătat expertul şi că avizele întocmite către O. S.R.L. au fost identificate ca fiind aferente unor facturi, astfel cum este prezentat în Anexa nr. 2 la raport.
Referitor la acestea, instanţa nu poate, însă, să nu ia în considerare cele menţionate de pârâta AJFP Timişoara, cu ocazia concluziilor scrise, respectiv faptul că în anul 2004 facturile emise de către reclamantă către clientul S.C. O. S.R.L., din contabilitatea celui din urmă, încep de la nr. y/04.02.2004, neexistând, aşadar, facturile nr. x/04.02.2004 şi nr. z/18.03.2004, pe care expertul le împerechează cu avizele considerate de către organul de inspecţie ca nefacturate, după cum acestea nu se regăsesc nici în jurnalele de vânzări ale reclamantei.
Drept urmare, vor fi înlăturate în totalitate concluziile din raportul de expertiză referitoare la această sumă.
Şi, pentru că argumentele de mai sus sunt valabile şi pentru avizele purtând menţiunea A. - rampă, ce au fost încadrate de expert la taxarea inversă, Curtea va menţine şi suma analizată de expert la pct. II. lit. c) din raport, de 15.664 RON.
b) Suma de 50.572 RON, cu privire la care, în raportul de inspecţie fiscală se arată:
"În perioada februarie 2005- decembrie 2008 din verificarea documentelor care au stau la baza livrărilor de material lemnos (facturi, bonuri de vânzare către persoane fizice, avize de însoţire) a rezultat faptul că în unele cazuri, livrările de material lemnos care au avut la baza avize de însoţire emise pe persoane fizice, nu au fost facturate şi nu au fost cuprinse in evidentele societăţii nefiind înregistrate ca venituri şi ca TVA colectat. Livrările de material lemnos pentru care s-au întocmit avize de însoţire şi care nu au fost facturate, sunt prezentate in anexa nr. 19. (...) Conform situaţiei anexa 12 pag. 1-2 rezultă ca în perioada februarie 2005- decembrie 2008 au fost livrate produse de material lemnos, in baza avizelor de însoţire, care totalizează 266.172 RON, pentru care nu s-au emis facturi şi nu au fost evidenţiate in contabilitatea societăţii, nu a fost evidenţiata TVA colectata, având drept consecinţa diminuarea veniturilor impozabile şi a taxei pe valoare adăugata colectată datorata bugetului de stat. Au fost încălcate prevederile art. 140 alin. (1)şi art. 155 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare. În timpul controlului s-a stabilit o diferenţa de TVA colectata aferenta perioadei februarie 2005- decembrie 2008 la nivelul sumei de 50.572 RON. Cu suma de 50.572 RON se va diminua TVA de rambursat."
La rândul său, expertul reţine că, procedând la analizarea avizelor de însoţire prezentate în anexa 19 la RIF, a documentelor justificative, a jurnalelor de vânzări, a bonurilor de vânzare şi a facturilor, a întocmit Anexa nr. 2 la Raport "Situaţia privind TVA şi impozit profit aferent avizelor de însoţire a mărfii considerate ca nefiind facturate în Raportul de inspecţie fiscală". În baza Anexei nr. 2 la Raportul de expertiză, a întocmit Anexa nr. 3. Şi, din cuprinsul acestora rezultă că o parte însemnată din avizele avute în vedere de organele de control, în anexa 19, se regăsesc în bonurile de vânzare şi sunt înregistrate în contabilitate, însă fără a se colecta TVA aferent acestora, TVA ce se regăseşte în valoarea bonului de vânzare. De aceea, conchide expertul în sensul că, pentru perioada amintită, societatea nu a colectat TVA în sumă de 38.915 RON, iar nu la nivelul sumei de 50.572 RON.
Curtea va înlătura, însă, concluzia expertului, întrucât, potrivit art. 155 alin. (3) Codul fiscal, "pentru bunurile livrate cu aviz de însoţire, factura fiscală trebuie emisă în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data livrării, fără a depăşi finele lunii în care a avut loc livrarea" (subl. n.). Aşadar, ceea ce i se impută reclamantei este faptul că a livrat produse de material lemnos, în baza avizelor de însoţire, pe care nu le-a evidenţiat in contabilitatea societăţii şi pentru care nu a emis facturi, respectiv faptul că nu a fost evidenţiată TVA colectată, ceea ce a avut drept consecinţă diminuarea veniturilor impozabile şi a taxei pe valoare adăugată colectată datorată bugetului de stat, neavând nicio relevanţă fiscală faptul că existau, de fapt, bonuri de vânzare ce se împerecheau cu avizele respective şi că, în valoarea bonului ar fi fost inclusă TVA.
c) Suma de 10.066 RON
În Raportul de inspecţie fiscală se arată:
"În perioada octombrie 2004- septembrie 2008, din verificarea documentelor care au stau la baza livrărilor de material lemnos (facturi, bonuri de vânzare către persoane fizice, avize de însoţire) a rezultat faptul ca, în unele cazuri, livrările de material lemnos care au avut la baza bonuri de vânzare emise pe persoane fizice nu au fost înregistrate în evidenţele contabile ale societăţii, nefiind înregistrate ca venituri şi TVA colectat.
Livrările de material lemnos pentru care s-au emis bonuri de vânzare a materialului lemnos şi care nu au fost înregistrate sunt prezentate în anexa nr. 8. (...)
Conform situaţiei anexa 8 pag. 1-5 rezulta ca in perioada octombrie 2004- septembrie 2008 au fost livrate produse de material lemnos, in baza bonurilor de vânzare, care totalizează 52.979 RON, care nu au fost evidenţiate în contabilitatea societăţii, nu a fost evidenţiata TVA colectata, având drept consecinţa diminuarea veniturilor impozabile şi a taxei pe valoare adăugata colectata datorata bugetului de stat. Au fost încălcate prevederile art. 140 alin. (1), art. 155 alin. (1) alin. (3) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare. În timpul controlului s-a stabilit o diferenţa de TVA colectata aferenta perioadei ianuarie 2005-mai 2009 la nivelul sumei de 10.066 RON Cu suma de 10.066 RON se va diminua TVA de rambursat."
Referitor la această sumă, în raportul de expertiză realizat în cauză, s-a reţinut că s-au verificat bonurile de vânzare prezentate în anexa 8 la RIF şi jurnalele de vânzări, întocmindu-se în acest sens Anexa nr. 4, concluzia fiind că unele bonuri de vânzare considerate de către organele de control ca fiind neînregistrate în contabilitate sunt aferente avizelor pentru care anterior s-a considerat că nu sunt facturate şi înregistrate în contabilitate, astfel că prin calcularea şi în Anexa nr. 8 la RIF a acestor bonuri, societăţii i s-au impus aceleaşi sume de două ori. Din bonurile apreciate ca fiind neînregistrate în contabilitate, expertiza, în urma analizei Jurnalului de vânzări, a constatat că aceste bonuri sunt înregistrate în contabilitate, după cum s-a expus în Anexa nr. 4 la Raport. Şi s-a concluzionat că pentru perioada octombrie 2004 - septembrie 2008 că societatea nu a colectat TVA în sumă de 4.563 RON şi nu la nivelul sumei de 10.066 RON, cum în mod eronat se arată în Raportul de inspecţie fiscală.
Instanţa va respinge concluzia expertului pentru partea favorabilă reclamantei, deoarece aceasta a fost impusă suplimentar pentru nerespectarea prevederilor art. 155 alin. (1) Codul fiscal "Orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, are obligaţia să emită factură fiscală pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate, către fiecare beneficiar (…)". Iar, această situaţie a condus la diminuarea veniturilor impozabile şi a taxei pe valoare adăugată colectate datorată bugetului de stat, neavând relevanţă juridică faptul că unele bonuri neînregistrate în contabilitate ar fi corespunzătoare avizelor neînregistrate, cu care s-ar împerechea şi că, prin aceasta, s-ar realiza o dublă impunere. Societatea contestatoare suportă consecinţele fiscale ale neînregistrării corespunzătoare a documentelor în contabilitate.
d) Suma de 21.417 RON
În Raportul de inspecţie fiscală se arată:
"În perioada ianuarie 2007- septembrie 2008 din verificarea documentelor care au stau la baza livrărilor de material lemnos (facturi, bonuri de vânzare către persoane fizice, avize de însoţire) a rezultat faptul ca, în unele cazuri, livrările de material lemnos care au avut la baza bonuri de vânzare emise pe persoane fizice au fost înregistrate în evidenţele contabile ale societăţii, ca venituri impozabile dar nu a fost evidenţiată TVA colectată.
Livrările de material lemnos pentru care s-au emis bonuri de vânzare a materialului lemnos şi pentru care nu a fost evidenţiată TVA colectată sunt prezentate în anexa nr. 14. (...)
Conform situaţiei anexa 14 rezulta ca in perioada ianuarie 2007- septembrie 2008 au fost livrate produse de material lemnos, in baza bonurilor de vânzare, care totalizează 112.721 RON, care au fost evidenţiate în contabilitatea societăţii ca venituri, dar nu a fost evidenţiata TVA colectata, având drept consecinţa diminuarea taxei pe valoare adăugata colectata datorata bugetului de stat. Au fost încălcate prevederile art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare.
In timpul controlului s-a stabilit o diferenţa de TVA colectata aferenta perioadei ianuarie 2005-mai 2009 la nivelul sumei de 21.417 RON. Cu suma de 21.417 RON se va diminua TVA de. rambursat."
Constatările expertizei referitoare la sumele prezentate în Anexa nr. 14 la RIF, sunt în sensul că: pentru aceste sume a fost calculat TVA în Raportul de inspecţie fiscală prin calculul efectuat asupra avizelor considerate nefacturate (Anexa nr. 2 la Raportul realizat de expert C.); în urma calculării TVA pentru bonurile de vânzare, se constată că societatea a declarat impozit pe profit şi asupra sumei ce reprezintă TVA, astfel că s-au recalculat aceste sume, rezultând că societatea a declarat impozit pe profit în plus. Iar, concluzia a fost că, pentru perioada ianuarie 2007 - septembrie 2008, societatea nu a colectat TVA în sumă de 8985 RON şi nu la nivelul sumei de 21.417 RON, cum în mod eronat se arată în Raportul de inspecţie fiscală.
Referitor la această sumă, Curtea constată, cu titlu prealabil, că reclamanta nu a criticat-o punctual prin contestaţia administrativă şi nici prin cererea de chemare în judecată, ca atare nu ar putea face obiectul verificării.
Şi chiar în situaţia în care s-ar proceda la analizarea pe fond a concluziei expertului, aceasta nu ar fi împărtăşită de instanţă, fiind combătută pertinent de către pârâta DGRFP Timişoara. Astfel, în anexa nr. 14 la Raportul de inspecţie fiscala sunt evidenţiate bonurile de vânzare care au fost înregistrate în contabilitatea societăţii şi în jurnalele de vânzări, doar ca bază de impozitare, considerând aplicarea taxării inverse din punct de vedere al TVA. Dar, livrarea bunurilor evidenţiate în bonurile de vânzare de material lemnos s-a efectuat către persoane fizice, motiv pentru care nu se putea aplica taxarea inversă. Menţiunile din anexa nr. 14 sunt fapte distincte de evidenţiere în venituri şi necalculare a TVA colectat faţă de bonurile de vânzare nefacturate şi neînregistrate în contabilitate prezentate in anexa nr. 8 a RIF. Rezultă că suma de 21.437 RON, stabilită ca diferenţă de TVA colectată, prin Raportul de inspecţie fiscală, este corectă.
e) Suma de 3.928 RON a fost considerată ca fiind corect calculată şi de către expert, nefiind combătută de către reclamantă, conform concluziilor scrise.
Ca atare, pentru toate considerentele expuse anterior, se va menţine şi suma de 133.687 RON stabilită ca diferenţă TVA necolectat aferentă perioadei 01.01.2004-08.07.2007, pentru baza impozabilă stabilită suplimentar în cuantum de 703.616 RON.
III. Suma de 212.226 RON - stabilită ca diferenţă impozit pe profit, pentru perioada supusă controlului fiscal, respectiv 01.01.2004-31.12.2009, nu a fost criticată de către reclamantă prin contestaţia administrativă. De asemenea, nu s-au adus critici sub acest aspect nici prin cererea de chemare în judecată, nefiind combătute nici ulterior cele menţionate de organul fiscal prin decizia nr. 83/34/21.01.2013 a DGRFP Timişoara, prin care a fost respinsă contestaţia reclamantei, pentru suma totală de 311.357 RON (în care era inclusă şi aceea de 212.226 RON, impozit de profit).
De altfel, raportat la împrejurarea că toate celelalte apărări ale reclamantei au fost respinse, potrivit considerentelor de mai sus, nu se susţin concluziile expertului nici cu privire la această sumă, diferenţele favorabile reclamantei, înregistrate prin raportul de expertiză, fiind consecinţa interpretărilor pe care instanţa le-a respins ca neîntemeiate.
Pentru toate aceste motive, rezultă că în mod corect s-au calculat şi accesoriile la obligaţiile principale. Ca atare, Curtea va respinge în întregime acţiunea, ca neîntemeiată.
În sfârşit, în ceea ce priveşte solicitarea expertului C., de încuviinţare a unui onorariu definitiv în cuantum de 25.926 RON, conform decontului justificativ de la dosar, instanţa, făcând aplicarea disp. art. 451 alin. (3) C. proc. civ., -l-a stabilit doar la nivelul sumei de 10.000 RON. Iar, argumentele ţin de împrejurarea că numărul orelor pretins alocate efectuării diferitelor activităţi (precum: expertizare documente, registre contabile, întocmire anexe, tabele şi situaţii de calcule, întocmire raport) nu se justifică, în condiţiile în care majoritatea acestora au fost preluate de la reclamantă ori de la expertul asistent (anexele la raportul de expertiză efectuat în cursul urmării penale). Şi, pentru că reclamanta a achitat suma de 6.000 RON, cu titlul de onorariu provizoriu, va fi obligată aceasta la plata diferenţei de 4.000 RON, obligaţie executorie, potrivit prevederilor art. 339 alin. (2) C. proc. civ.
6. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei civile nr. 346/16 nov. 2017 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara în dosarul nr. x a declarat recurs reclamanta, solictând casarea cu trimitere spre rejudecare la prima instanţa, cu cheltuieli de judecata.
1. Prin prezentul recurs, contesta inclusiv încheierea din 21.09.2017, prin care judecătorul fondului a interpretat in mod abuziv prev. art. 337 C. proc. civ., apreciind ca atâta vreme cat expertul a depus raportul de expertiza cu mai puţin de 10 zile, părţile ar fi decăzute din dreptul de a mai formula obiectiuni, neputand fi sancţionate partile pentru eventuala culpa a expertului.
Aşadar, se impune ca după casarea hotărârii, cu trimitere spre rejudecare, repunerea părtilor in termenul de a depune obiectiuni la raportul de expertiza, ca o expresie a dreptului la apărare şi a dreptului la un proces echitabil garantat astfel de art. 6 CEDO.
2. Hotarărea in cauza este lovita de nulitate absoluta cată vreme instanţa s-a pronunţat asupra unei excepţii invocate cu ocazia depunerii concluziilor scrise de către intimată, fara ca aceasta sa fie pusa in discuţia părtilor.
Astfel AJFP Timiş, prin concluziile scrise, a invocat excepţia inadmisibilitatii/tardivitatii actiunii sub aspectul contestării sumei de 311.357 RON, stabilita prin decizia de impunere nr. x, iar judecătorul fondului trece la analizarea acestei excepţii, fara insa a repune cauza pe rol pentru ca ea sa fie pusa in discuţia părtilor, in contradictoriu, ceea ce conduce in mod evident la nulitatea hotărârii, fiind pronunţata cu incalcarea evidenta a normelor de procedura, fiind incalcat dreptul la apărare, principiul oralităţii şi contradictorialitatii procesului civil.
Mai mult, deşi insusi judecătorul fondului arata ca unul dintre motivele pentru care ICCJ a casat hotărârea iniţiala a fost tocmai acela de a se pronunţa şi asupra petitului vizând contestarea sumei de 313.357 RON, la pg 16 când este chemat a se pronunţa asupra legalităţii impunerii sumei de 212.226 RON (care intra in compunerea sumei de 311.357 RON) acesta afirma in mod cu totul eronat ca nu face obiectul controlului judecătoresc intrucat nu a fost contestat, ceea ce reprezintă un refuz de conformare cu privire la cele statuate cu autoritate de lucru judecat de către instanţa de casare, ale cărei dispoziţii sunt obligatorii.
3. Un alt motiv de recurs se refera la nelegalitatea modului de soluţionare a cererii expertului de încuviinţare a unui onorariu definitiv de 25.926 RON, instanţa stabilind onorariul definitiv la suma de 10.000 RON, fara a dispune in acelaşi timp restituirea diferenţei de onorariu, pana la 25.926 RON care fusese achitat intre timp, dispunând însa eronat achitarea diferenţei de 4000 RON.
4. Cu privire la fondul cauzei, judecătorul fondului inlatura in totalitate proba esenţiala a cauzei, expertiza de specialitate, prin aprecieri subiective fara suport probator, imbratisand in totalitate apărările intimatelor, raţionamentul instanţei rezumandu-se la o înşiruire de texte de lege, fara se putea retine insa, din enunţarea acestora, modul cum a raţionat judecătorul şi analizat fondul pretenţiilor reclamantei.
5. Un alt motiv de nelegalitate al hotărârii se refera la impunerea unor limitări de către judecătorul fondului in ceea ce priveşte analizarea Raportului de inspecţie fiscala, apreciind fara temei ca nu va analiza temeinicia şi legalitatea actului administrativ in integralitatea sa ci doar in limita analizata de organul de soluţionare a contestaţiei, ca nu va lua in considerare unele aspecte dezlegate de expertul financiar contabil fara ca acestea sa fie criticate expres de către reclamanta cu ocazia contestaţiei administrative şi prin cererea de chemare in judecata (pg 3 a hotărârii).
Aşadar, judecătorul fondului pretinde părtii, în afara declaraţiei exprese a acesteia, de contestare de plano a nelegalitatii şi netemeiniciei unui act administrativ fiscal, o conduita similara unui expert fiscal, cu profunde cunoştinţe de contabilitate, apreciind fara temei ca nefiind acoperitoare contestarea intregului act administrativ, daca nu se indica in detaliu fiecare măsura nelegală.
6. De asemenea, deşi aspectele reţinute in raportul de inspecţie fiscala au făcut obiectul unui dosar penal, soluţionat cu clasare, in care expertul judiciar a reţinut ca fiind datorate sume considerabil mai mici decât in RIF, judecătorul fondului ignora cele stabilite definitiv de instanţa penala (ca urmare a contestării soluţiei de clasare de către Fisc şi respingerii plângerii), ignorând insasi jurisprudenta CEDO cauza Lungu şi alţii c. României nr. 25129/06/21 oct. 2014.
În România, art. 28 alin. (2) din noul C. proc. pen.. precizează:
"Hotărârea definitivă a instanţei civile prin care a fost soluţionată acţiunea civilă nu are autoritate de lucru judecat în faţa organelor judiciare penale cu privire la existenţa faptei penale, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia."
Hotărârea Fransson răstoarnă cursul normal în sensul în care practica spune că "autoritatea de lucru judecat a hotărârii instanţei civile, care soluţionează acţiunea civilă, nu funcţionează în faţa organelor judiciare penale privind existenţa faptei penale, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia, însă funcţionează cu privire la alte aspecte (de ex., existenţa şi cuantumul pagubei, rezolvarea unor chestiuni prealabile etc). CJUE spune că o persoană nu poate fi judecată de două ori pentru aceeaşi faptă, în cadrul domeniului de aplicare a principiului ne bis in idem, şi, cum este judecată fiscal prima dată, nu mai poate fi judecată penal, decât pentru fapte conexe, altele decât cele fiscale.
În altă ordine de idei, Cauza Costanzo spune: "în hotărârile sale din 19 ianuarie 1982, în cauza 8/81 Becker împotriva Finanzamt Munster-Innenstadt [1982] ECR 53, p. 71 şi 26 februarie 1986, în cauza 152/84 Marshall v. Southampton şi Autoritatea de Sănătate a zonei Sud-Vest Hampshire [1986] ECR 723, la p. 748, Curtea a statuat că ori de câte ori apar dispoziţiile unei directive. în măsura în care obiectul lor este în cauză, să fie necondiţionate şi suficient de precise, aceste dispoziţii pot fi invocate de un particular împotriva statului în cazul în care Statul nu a reuşit să pună în aplicare directiva în legislaţia naţională până la sfârşitul perioadei de prescriere sau în cazul în care nu a reuşit să pună în aplicare directiva în mod corect."
7. La pg. 6 din hotărârea atacata, judecătorul fondului arata ca la termenul de judecata din 16.02.2016 s a încuviinţat efectuarea unei expertize financiar contabile, dar cu aceasta ocazie s-a specificat foarte clar ca vor fi avute in vedere doar motivele de fapt şi de drept din cuprinsul contestaţiei administrative şi al cererii de chemare in judecata, or expertul a analizat fiecare suma din cuprinsul raportului de inspecţie fiscala, chiar daca unele dintre acestea nu fuseseră criticate, motivat (sublinierea instanţei) de către reclamanta prin contestaţie sau cererea de chemare in judecata.
Este eronata aceasta apreciere a judecătorului fondului, cată vreme sarcina expertului nu este de a analiza contestaţia sau cererea de chemare in judecata ci de a răspunde obiectivelor stabilite de către instanţa, ceea ce a şi făcut.
8. Cu referire la netemeincia şi nelegalitatea hotărârii:
8.1. Taxa pe valoare adăugata in suma de. 125.617 RON stabilita prin raportul de inspecţie fiscala ca diferenţa de TVA nedeductibila pentru perioada 2004 -2010, pentru baza impozabila stabilita suplimentar in cuantum de 661.142, este compusa din sumele de:
a) 1714 RON pentru perioada 2004 -2006 şi
b) 6142 RON pentru perioada ianuarie 2007 -2009,
Expertul a conchis ca TVA nedeductibil pentru perioada 2004 - 2006 este de 1.666 RON şi nu in suma de 1.714 RON, opinând ca exista documente justificative la dosarul cauzei, insa judecătorul fondului prezintă o opinie contrara expertului, deşi sarcina sa nu este de a prezenta opinii contrare expertului ci de a arata de ce înlatură motivat proba administrata. Arata cu privire la acest aspect, faptul ca reclamanta nu s-ar fi prevalat de bonul fiscal emis de J. pentru a justifica suma de 48 RON in cadrul contestaţiei, insa recunoaşte ca a făcut referire la dispoziţiile legale, precum şi ca respectivul document nu a fost prezentat instanţei spre verificare, deşi nici un moment judecătorul nu a dispus înfatisarea acestui document spre verificare.
Si cu privire la suma de 772 RON, judecătorul fondului are o "opinie contrara expertului", intrucat pentru aceste sume expertul s- a limitat la a menţiona ca exista documente înregistrate in contabilitatea societăţii, fara a preciza daca acestea îndeplinesc condiţiile de a fi considerate justificative, judecătorul fondului facand menţiunea ca isi însuşeşte apărările expuse de parata DGFP Timişoara.
Cu privire la suma de 2379 RON şi suma de 7695 RON, judecătorul fondului reţine ca, deşi art. 21 alin. (3) lit. m) din L. 571/2003 recunoaşte deductibilitatea cheltuielilor de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente unui sediu de firma, de fapt toate aceste cheltuieli sunt investiţii ale asociaţiilor proprietate personala a acestora, având dubii asupra realităţii contractului de comodat şi a actului adiţional - care ar fi fost întocmite pro cauza - când insasi judecătorul fondului la ultimul termen a dispus prezentarea unui plan de situaţie şi a actului adiţional cu privire la sediu, menţionând ca, la momentul inspecţiei fiscale s- a prezentat un contract referitor la o suprafaţa de 5 mp, dar recunoaşte ca s-a prezentat şi un contract de 17,60 mp, dar cu toate acestea nu recunoaşte nici o deductibilitate, pentru nicio suprafaţa.
c) suma de 2.938 RON, 1855 RON, 3952 RON, 5558 RON, 2577 RON şi 21.107 RON au fost considerate de expert ca fiind deductibile din punct de vedere al TVA -ului, potrivit art. 145 Codul fiscal, însă judecătorul fondului respinge concluzia expertului apreciind ca doar facturile fiscale sunt documente justificative, bonurile fiscale nefind documente justificative - deşi este îndeobşte cunoscut ca pentru carburanţii auto achiziţionaţi, taxa pe valoare adăugata poate fi justificata cu bonurile fiscale emise conf. O.U.G. nr. 28/1999;
d) suma de 13954 RON - expertul a procedat la analizarea jurnalelor de vânzări şi cumpărări şi a balanţelor lunare de verificare, pentru perioada ian. 2005 -dec. 2005, constatând ca societatea a aplicat in mod eronat masurile de simplificare (taxare inversa) pentru aceste operaţiuni şi ca prin urmare, a dedus in plus suma de 13.954 astfel cum se arata in raportul de inspecţie fiscala, judecătorul fondului afirmând ca suma nu a fost contestata de reclamanta, potrivit concluziilor scrise, însă ea a fost contestata potrivit cererii de chemare in judecata in care a fost contestat de plano întregul raport de inspecţie fiscala.
e) suma de 19.000 RON - deducerea în plus a TVA ului pentru terenul intravilan achiziţionat, judecătorul fondului apreciind ca susţinerea expertului a fost însuşită de reclamantă, aceleaşi constatări şi cu privire la sumele prev. la lit. h), i), j); cu privire la suma de 9.281 RON reprezentând TVA de rambursat, expertul a procedat la analiza balanţei de verificare la data de 31.12.2003 şi ian. 2004 şi a apreciat ca tva respectiv nu se afla in perioada de prescripţie, insa judecătorul fondului are o opinie contrara, susţinând pozitia Fiscului, deşi ar fi trebuit sa cunoască faptul ca cel puţin in acest caz a intervenit compensaţia legala, apreciind fara temei ca deşi Fiscul n a procedat la rabursarea respectivului TVA in termenul legale, creanţa s- ar fi prescris.
Cu privire la cele susţinute la pct. II pg. 13 a hotărârii, referitoare la TVA in suma de 133.687 RON stabilita ca diferenţa de TVA necolectat aferenta perioadei 2004 - 2007 pentru baza impozabila stabilita suplimentar in cuantum de 703.616 RON; a) suma de 32.040 RON aferenta perioadei ian. 2004 -dec. 2004, referitor la aceasta suma, expertul a reţinut ca avizele intocmite de către A. S.R.L. către A. vagon nu reprezintă o livrare, iar avizele intocmite către O. S.R.L. nu au fost identificate ca fiind aferente unor facturi, astfel cum este prezentat in Anexa nr. 2 la raport. Ca atare a concluzionat ca societatea nu a colectat TVA in suma de 5663 RON şi nu la nivelul sumei de 32.040 RON, cum in mod eronat se arata in raportul de inspecţie fiscala, insa judecătorul fondului combate aceasta opinie a expertului, apreciind ca deşi ar putea admite ca livrările către sine nu constituie o livrare şi ca atare nu ar trebui şi fie supuse colectării de TVA, apreciază ca organul fiscal a susţinut ca societatea pana la finalizarea controlului nu a avut depozite, puncte de lucru sau alt subunităţi, ceea ce conduce la concluzia (ca avizele întocmite de către societate către beneficiar A. vagon constituie o livrare de bunuri şi trebuiau facturate, respectiv evidenţiate in contabilitate şi colectat TVA aferent.
Cu privire la suma de 15.664 RON, deşi concluziile expertizei sunt favorabile reclamantei, judecătorul fondului le a înlăturat, apreciind justificate apărările Fiscului, însa fara nici o argumentaţie;
Cu privire la suma de 50.572 RON - expertul concluzionează ca raportul de inspecţie fiscala este eronat, judecătorul fondului inlăturând şi aceasta concluzie, apreciind ca deşi in valoarea bonului ar fi fost inclusa TVA nu are nici o relevanta, intrucat nu a emis facturi fiscale.
Cu privire la pct. III pg. 16 din hotărârea atacata, cu privire la suma de 221.226 RON - stabilita ca diferenţa de impozit pe profit, pentru perioada supusa controlului fiscal, respectiv 01.01.2004 -31.12.2009, judecătorul fondului in mod eronat apreciază ca nu a fost criticata, cată vreme a făcut chiar şi obiectul unui dosar penal, in care s a demonstrat netemeinicia acestei sume - fiind chiar suspendata soluţionarea contestaţiei pe cale administrativa pana la soluţionarea dosarului penal, astfel incat afirmaţia judecătorului fondului apare ca o denegare de dreptate, o necercetare a fondului - reţinând in finalul hotărârii ca "de altfel, raportat la împrejurarea ca toate celelalte apărări ale reclamantei au fost respinse, nu se susţin concluziile expertului nici cu privire la aceasta suma, diferente le favorabile reclamantei, înregistrate prin raportul de expertiza, fiind consecinţa interpretărilor pe care instanţa le-a respins ca neîntemeiate", or analizarea acestui petit a constituit insasi unul dintre motivele de casare.
Prezentul recurs se întemeiază pe dispoziţiile art. 488 noul C. proc. civ. pct. 5, 6, 8.
II. Soluţia instanţei de recurs
Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente:
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
1.1. Un prim aspect ce se impune a fi lămurit este legat de procedura aplicabilă prezentului litigiu, iniţiat de către reclamanta S.C. A. S.R.L. la 03.09.2010.
Astfel, dosarul nr. x, având ca obiect anulare acte administrative, a fost înregistrat la data sus menţionată pe rolul Tribunalului Timiş pentru ca, prin SC 1440/27.10.2010 să fie declinat în favoarea Curţii de Apel Timişoara.
Potrivit art. 24, 25 din N. C. proc. civ., dispoziţiile legii noi de procedură se aplică numai proceselor începute după intrarea acesteia în vigoare, respectiv procesele în curs de judecată începute sub legea veche rămân supuse acestei legi.
În condiţiile în care procedura de judecată aplicabilă dosarului, la data înregistrării acestuia, este cea prevăzută de vechiul C. proc. civ. Curtea apreciază că aceleaşi rigori procedurale se impun a fi invocate şi în privinţa dosarului x/2010, aflat în rejudecare.
Prin urmare, referirile recurentei la dispoziţiile art. 488 pct. 5, 6, 8 C. proc. civ. vor fi analizate prin raportare la incidenţa art. 304 pct. 5 - când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat formele de procedură prevăzute sub sancţiunea nulităţii de art. 105 alin. (2), art. 304 pct. 7 - când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii respectiv art. 304 pct. 9 - când hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii.
Faptul că Înalta Curte a avut această abordare în privinţa normelor de drept procesual aplicabile rezultă inclusiv din faptul că, în prezenta cauză, nu au fost aplicate prevederile art. 493 din Noul Cod privitoare la procedura de filtrare a recursurilor nici în primul ciclu procesual, finalizat prin decizia nr. 2279/27.09.2016 care face de altfel trimitere la art. 312 alin. (5) din vechiul C. proc. civ., nici în cel de-al doilea ciclu procesual, finalizat prin prezenta decizie.
1.2. Recurenta contestă încheierea din 21.09.2017, prin care judecătorul fondului a interpretat, în opinia sa, în mod abuziv prev. art. 337 C. proc. civ. - în fapt, este vorba despre art. 336 alin. (1) - apreciind că, atâta vreme cat expertul a depus raportul de expertiza cu mai puţin de 10 zile, părţile ar fi decăzute din dreptul de a mai formula obiectiuni.
Verificând conţinutul acestei încheieri - f. 133 dosar fond, Înalta Curte constată că instanţa de fond, reţinând faptul că, la 14.09.2017 a fost depus la dosar raportul de expertiză contabilă judiciară - specialitatea fiscalitate, cu respectarea termenului de 5 zile înaintea termenului de judecată (art. 336 alin. (1) face vorbire despre un termen de 10 zile), a pus în vedere reclamantei să formuleze concluzii scrise cu privire la această probă.
Şi în acest caz, Înalta Curte apreciază că referirile procedurale se impuneau a fi făcute la vechiul C. proc. civ. respectiv art. . 209 alin. (1), potrivit cărora:
"
Expertul este dator să-şi depună lucrarea cu cel puţin 5 zile înainte de termenul fixat pentru judecată.,, şi nu la art. 336 alin. (1) din noul cod.
Astfel, raportat la prevederile legale aplicabile, termenul pentru depunerea raportului de expertiză era de 5 zile, neputându-se reţine vreo culpă a expertului sub acest aspect sau o sancţionare a părţii pentru o vinovăţie care nu îi aparţine. Cum lucrarea a fost depusă la dosar în termenul legal, eventualele obiecţiuni trebuiau formulate/depuse la primul termen de judecată următor respectiv la 21.09.2017, decăderea fiind astfel sancţiunea procedurală intervenită în condiţiile art. 103 alin. (1):
"
...neîndeplinirea oricărui alt act de procedură în termenul legal atrage decăderea…,,
De altfel, reclamanta nici nu justifică vreun interes prin formularea unei astfel de apărări, dat fiind faptul că, aşa cum rezultă din încheierea de şedinţă din 19.10.2017, ea a fost de acord cu concluziile expertizei.
1.3. În opinia recurentei, sentinţa recurată este lovită de nulitate absolută câtă vreme instanţa s-a pronunţat asupra unei excepţii invocate cu ocazia depunerii concluziilor scrise de către intimată, fără ca aceasta să fie pusă în discuţia părtilor.
Este real faptul că AJFP Timiş, prin concluziile scrise a invocat excepţia inadmisibilitatii/tardivitatii acţiunii sub aspectul contestării sumei de 311.357 RON, stabilită prin decizia de impunere nr. x
În pag. 3 a considerentelor SC 346/16.11.2017 - f. 175, Curtea de Apel Timişoara arată:
"
...excepţia inadmisibilităţii (tardivităţii) acţiunii sub aspectul contestării sumei de 311.357 RON, stabilită prin decizia de impunere nr. x, invocată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice, prin concluziile scrise, nu poate fi primită, câtă vreme Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin decizia nr. 2279/27.09.2016, a admis recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 307 din 13 noiembrie 2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă, tocmai pentru soluţionarea inclusiv a acestui petit, potrivit celor menţionate mai sus.,,
Astfel, nerepunerea cauzei pe rol nu i-a cauzat astfel reclamantei vreo vătămare care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului - art. 105 alin. (2) vechiul C. proc. civ.
1.4. Un alt motiv de recurs invocat de către recurentă se referă la pretinsa nelegalitate a modului de soluţionare a cererii expertului de încuviinţare a unui onorariu definitiv de 25.926 RON.
Înalta Curte constată că, prin încheierea din 16.02.2017, instanţa de fond a pus în vedere reclamantei să achite un avans onorariu expert în sumă de 1.000 RON, obligaţie realizată de către parte potrivit chitanţei. La 22.07.2017, prin încheiere de şedinţă, avansul a fost majorat cu suma de 5.000 RON, achitată potrivit chitanţei.
Decontul justificativ al expertului, pentru suma totală de 25.926 RON, a fost depus la 14.09.2017, evidenţiind plata unui avans de 6.000 RON.
La termenul de judecată din 19.10.2017, fiind pusă în discuţie majorarea onorariului expertului, reclamanta, prin reprezentant, a solicitat diminuarea lui, instanţa reţinând cauza în pronunţare asupra tuturor aspectelor discutate şi amânând pronunţarea.
În cuprinsul sentinţei recurate, instanţa de fond analizează atât pretenţiile expertului cât şi solicitarea reclamantei privind reducerea acestora, concluzionând că suma de 10.000 RON, raportat la numărul orelor pretins alocate efectuării diferitelor activităţi (precum: expertizare documente, registre contabile, întocmire anexe, tabele şi situaţii de calcule, întocmire raport) este suficientă. Şi, pentru că reclamanta a achitat suma de 6.000 RON, cu titlul de onorariu provizoriu, a obligat-o pe aceasta la plata diferenţei de 4.000 RON.
Nu rezultă din actele dosarului că instanţa ar fi impus reclamantei o altă sumă de plată şi nici că reclamanta ar fi achitat între timp diferenţa până la suma de 25.926 RON, pretinsă de către expert. În consecinţă, şi apărările formulate la pct. 3 din recurs sunt neîntemeiate.
1.5. Cu privire la fondul cauzei, recurenta arată că judecătorul fondului înlatură in totalitate proba esenţiala a cauzei, expertiza de specialitate, prin aprecieri subiective fara suport probator, imbratisand in totalitate apărările intimatelor, că analiza temeiniciei şi legalităţii actului administrativ in integralitatea sa a fost limitată la analiza făcută de de organul de soluţionare a contestaţiei, că nu au fost luate în considerare unele aspecte dezlegate de expertul financiar contabil fara ca acestea sa fie criticate expres de către reclamanta cu ocazia contestaţiei administrative şi prin cererea de chemare in judecata, că, deşi aspectele reţinute in raportul de inspecţie fiscala au făcut obiectul unui dosar penal, soluţionat cu clasare, in care expertul judiciar a reţinut ca fiind datorate sume considerabil mai mici decât in RIF, judecătorul fondului ignora cele stabilite definitiv de instanţa penala.
Cu privire la forţa probantă a raportului de expertiză şi valoarea acordată de lege acestuia în operaţiunea logico-juridică de selectare a probelor şi de evaluare a importanţei lor pentru dezlegarea pricinii, judecătorul cauzei trebuie să facă o analiză proprie, instanţa nefiind legată de concluziile din raportul de expertiză, acestea constituind numai elemente de convingere, lăsate la libera apreciere a judecătorului, ca, de altfel şi celelalte mijloace de probă. Doar constatările de fapt ale experţilor, trecute în raportul de expertiză, precum data raportului, indicarea cercetărilor făcute în prezenţa părţilor, a susţinerilor acestora fac dovada deplină până la înscrierea în fals iar nu şi celelalte menţiuni ale lucrării.
Astfel, expertiza contabilă dispusă potrivit art. 201 alin. (1) C. proc. civ., are rolul de a oferi instanţei o opinie de specialitate asupra documentaţiei financiar-contabile supusă analizei, dar concluziile acesteia pot fi înlăturate, motivat, întrucât în aprecierea probelor intervine raţionamentul judecătorului, care o poate corela cu toate celelalte probe administrate şi o analizează prin prisma normelor juridice aplicabile în materie.
Ceea ce se impune însă în mod obligatoriu este motivarea magistratului or în prezenta cauză există o expunere suficient de detaliată a considerentelor pentru care instanţa a îmbraţişat un alt punct de vedere decât cel expus de către expert.
Faptul că opinia judecătorului a fost diferită de cea exprimată inclusiv printr-un raport de expertiză întocmit într-un dosar penal nu conduce la concluzia că s-ar fi încălcat jurisprudenţa CEDO/CJUE.
Trebuie făcută distincţie între cele două principii fundamentale ale dreptului: principiul ne bis in idem (consacrat de art. 4 al Protocolului nr. 7 la Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi art. 50 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene) şi principiul securităţii raporturilor juridice/certitudinii juridice (consacrat de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene), principii cu semnificaţie şi aplicabilitate diferită.
În cauza Lungu împotriva României, CEDO a constatat încălcarea principiului securităţii raporturilor juridice, pe când CJUE în cauza Fransson se referă la încălcarea principiului ne bis in idem.
Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în materie penală, prin Decizia nr. 8/2016 pronunţată în dosarul nr. x publicată in Monitorul Oficial, Partea I nr. 430 din 08/06/2016 a respins, ca inadmisibilă, sesizarea formulată de Curtea de Apel Braşov, secţia penală în Dosarul nr. x privind următoarea întrebare:
"
Dacă sintagma "când faţă de acea persoană s-a pronunţat anterior o hotărâre penală definitivă cu privire la aceeaşi faptă, chiar şi sub altă încadrare juridică", folosită de legiuitor în cuprinsul art. 6 din C. proc. pen., care consfinţeşte principiul "ne bis in idem", are în vedere doar hotărârile pronunţate în materie penală faţă de o persoană pentru aceeaşi faptă - indiferent de încadrarea juridică dată faptei - sau noţiunea de "hotărâre penală" este folosită de legiuitor în sens larg, prin ea înţelegându-se orice fel de hotărâre indiferent de materia în care se pronunţă şi de procedura după care s-a judecat cauza, dacă aceasta ar putea fi apreciată, prin prisma jurisprudenţei Curţii Europene a Drepturilor Omului cu privire la art. 4 al Protocolului nr. 7 al Convenţiei europene a drepturilor omului, că are un caracter penal şi reprezintă o hotărâre prin care s-a produs "condamnarea" penală, civilă, fiscală sau contravenţională a persoanei, trimisă mai apoi în judecată într-un proces penal pentru aceeaşi faptă.
Instanţa supremă a considerat că, din modul de formulare a întrebării prealabile rezultă că instanţa de sesizare solicită Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nu să dea rezolvare de principiu unei chestiuni de drept (punctuală şi direct incidentă în cauza respectivă), ci să facă un studiu exhaustiv al întregii legislaţii şi jurisprudenţe naţionale şi să determine care dintre multiplele hotărâri judecătoreşti ce pot fi pronunţate de instanţele din România, indiferent de materia în care se pronunţă şi de procedura după care s-a judecat cauza, pot constitui "elementul bis"
Examinarea acestei jurisprudenţe a fost suficientă, în opinia Înaltei Curţi, să lămurească instanţa de trimitere (în sensul art. 475 din C. proc. pen.) cu privire la chestiunea de drept strict incidentă în cauza penală, respectiv în ce măsură o hotărâre civilă de tipul celei avute în vedere de instanţa de fond poate constitui sau nu "elementul bis".
Raţionamentul avut în vedere de către Înalta Curte prin respectiva dezlegare poate fi aplicat şi în speţa de faţă, unde se pune problema existenţei unui dosar penal anterior soluţionat.
Astfel, raportul de expertiză întocmit în cauză nu poate fi apreciat ca fiind concludent în ceea ce priveşte situaţia de fapt şi de drept, faţă de cele reţinute de instanţa, în raport de toate celelalte probe administrate.
În privinţa limitelor judecăţii, curtea de apel a retinut corect ca procedura de contestare a actelor administrativ presupune parcurgea procedurii administrative prealabile sesizarii instantei reglementata de aceste dispozitii legale.
Procedura are caracter obligatoriu, aspect care implica şi pe acela ca actul administrativ poate fi supus cenzurii instantei daca şi numai in masura in care a facut obiectul contestarii in procedura speciala prevazuta de art. 205 şi urm. Codul de procedură fiscală
Raportand aceste consideratii la cazul de fata, judicios instanţa de fond a constatat ca, in virtutea dispozitiilor legale care instituie obligativitatea procedurii administrative (art. 205 şi urm. din Codul de procedură fiscală), şi controlul judecatoresc al actelor administrative in discutie este cantonat la aceleasi aspecte care au format obiectul contestatiei, neputand fi extins, omisso medio, la altele, care nu au facut obiectul investirii organului de solutionare a contestatiei.
De aceea, constatand ca instanta de fond a fost legal investita numai in raport cu actele şi cu aspectele invocate in contestatia administrativa, Înalta Curte va analiza in calea de atac numai acele motive de recurs care se incadreaza in aceste limite ale obiectului investirii, având in vedere principiul disponibilitatii.
1.6. Cu privire la TVA, instanţa de fond face o analiză amplă a tutoror dispoziţiilor legale incidente în materie, înlăturând judicios acele înscrisuri invocate de către reclamantă care nu au calitatea de document justificativ şi respingând acele apărări ale părţii care nu erau susţinute de probe. Faptul că recurenta a invocat, în susţinerea poziţiei sale procesuale, existenţa unor documente - ex. bon fiscal în sumă de 48 RON emis de J. - fără însă a se prevala de ele pe parcursul procedurii administrative nu îi poate fi imputabil judecătorului cauzei care a dat dovadă de rol activ pe parcursul întregii proceduri, dispunând chiar din oficiu administrarea de probe - încheierea de şedinţă din 21.09.2017 - pe care le-a considerat necesare cauzei. Nu i se poate însă impune magistratului să se substituie întru totul părţii, administrând orice eventuale probe pe care partea nu înţelege ea însăşi să le ceară la momentul oportun şi sesizând texte de lege pe care aceasta nu le invocă pentru că s-ar înfrânge principiul disponibilităţii.
Cu privire la impozitul pe profit de 221.226 RON, există o analiză pe fond, făcută de către instanţă, aceasta reţinând că nu se susţin concluziile expertului nici cu privire la aceasta suma, diferentele favorabile reclamantei, înregistrate prin raportul de expertiza, fiind consecinţa interpretărilor pe care instanţa le-a respins ca neîntemeiate.
2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Având în vedere toate aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 312 C. proc. civ., va respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 346 din 16 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 346 din 16 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 martie 2018.