Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii
1.1. Cererea de chemare în judecată
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 07 august 2012, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2012, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat anularea Deciziei nr. 75/15.02.2012, emisă de pârâta D.G.F.P.I., precum şi a Deciziei de impunere nr. x, pentru suma de 14.761.226 RON.
1.2. Apărările formulate în cauză
Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acţiunii, ca nefondată.
Pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a depus întâmpinare, prin care a solicitat, de asemenea, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.
1.3. Procedura desfăşurată în faţa instanţei de fond
Prin încheierea de şedinţă din data de 04 martie 2013, prima instanţă a dispus suspendarea judecăţii cauzei până la soluţionarea, de către Curtea Europeană de Justiţie, a cauzelor cu care a fost sesizată de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în dosarele nr. x/2010 şi y/2010
Cauza a fost repusă pe rol prin încheierea de şedinţă din data de 10 decembrie 2014, Curtea constatând că a încetat cauza ce a dus la suspendarea judecăţii, la data de 07 noiembrie 2013 fiind pronunţată Hotărârea CJUE în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12.
2. Primul ciclu procesual
2.1. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 1874 din 1 iunie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca nefondată.
2.2. Calea de atac exercitată împotriva sentinţei civile nr. 1874/01.06.2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x.
Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamantul A., solicitand admiterea recursului, casarea în tot a hotărârii atacate şi, în urma rejudecării, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.
2.3. Procedura în faţa instanţei de recurs
Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 27.02.2017, intimata-pârâtă Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, şi menţinerea sentinţei recurate ca fiind temeinica şi legala.
2.4. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului declarat împotriva sentinţei civile nr. 1874/01.06.2016.
Prin decizia nr. 712 din 28 februarie 2017, instanţa de recurs a admis recursul declarat de reclamantul A., a casat sentinţa recurată şi a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Reţinând că lipsa analizării unor argumente esenţiale cuprinse în cererea de chemare în judecată, echivalează cu o nesoluţionare a fondului, în condiţiile în care, conform art. 314 C. proc. civ., instanţa supremă hotărăşte asupra fondului pricinii numai în scopul aplicării corecte a legii la împrejurări de fapt ce au fost deplin stabilite, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi al art. 312 alin. (2), (3) şi C. proc. civ., Înalta Curte a casat sentinţa atacată, cu trimiterea cauzei la aceeaşi curte de apel.
Cu ocazia rejudecării, s-a stabilit că instanţa de fond va răspunde argumentelor esenţiale neanalizate în primul ciclu procesual.
Totodată, în vederea asigurării unei judecăţi unitare, instanţa de fond va proceda la reanalizarea susţinerilor cuprinse în motivele de recurs formulate de către reclamantă, dată fiind strânsa legătură dintre toate aceste aspecte, în raport de Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în Cauza C-183/14, precum şi în Cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12.
3. Al doilea ciclu procesual
3.1. Procedura desfăşurată în faţa instanţei de fond
După casarea cu trimitere spre rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 19 iunie 2017, sub nr. de dosar x/2012
În rejudecare, instanţa de fond nu a dispus administrarea de probatorii suplimentare.
3.2. Soluţia instanţei de fond în rejudecare
Prin sentinţa civilă nr. 4149 din 06 noiembrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov, şi Agenţia Naţională de Administrate Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în sensul că a anulat în parte decizia nr. 75/15.02.2012 de soluţionare a contestaţiei, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor, şi decizia de impunere nr. x privind taxa pe valoarea adăugată şi alte obligaţii stabilite de inspecţia fiscală, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov, în ceea ce priveşte suma de 5.623.256 RON stabilită cu titlu de TVA şi suma de 9.021.385,11 RON stabilită cu titlu de accesorii reprezentând majorări de întârziere, dobânzi şi penalităţi, actele urmând a fi menţinute doar în ceea ce priveşte suma de 85.710 RON reprezentând TVA, suma de 14.399 RON reprezentând penalităţi de întârziere şi suma de 16.515,89 RON reprezentând dobânzi.
Totodată, prima instanţă a obligat pârâtele la plata către reclamant a sumei de 3000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu de expert.
3.3. Calea de atac exercitată în cauză împotriva sentinţei civile nr. 4149/06.11.2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x.
Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov, reprezentată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrate Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând admiterea recursului şi modificarea în parte a hotărârii atacate, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii, ca neîntemeiată.
3.3.1. Recursul declarat de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov, reprezentată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ.
Instanţa de fond s-a rezumat să-şi însuşească pe rând elemente referitoare la acţiunea în contencios administrativ a reclamantului şi la concluziile expertului desemnat, fără să prezente propriile sale argumente de fapt şi de drept în susţinerea hotărârii pe care a pronuntat-o, ceea ce echivalează practic cu o motivare a unei hotărâri. Chiar dacă a achiesat întru totul la concluziile raportului de expertiză, instanţa de fond era datoare să arate punctual, motivele de fapt şi de drept pentru care a înlăturat argumentele invocate de autoritatea fiscala in susţinerea dreptului de a stabili obligaţii fiscale suplimentare de plată în sarcina reclamantului-
Or, prin omisiunea primei instanţe de a analiza şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, motivele de fond invocate de autoritatea fiscala prin acţiunea în contencios administrativ - motive ce necesitau un răspuns specific şi explicit, au fost nesocotite dispoziţiile art. 425 noul C. proc. civ., dispoziţii care au un caracter imperativ fiind astfel incalcat dreptul autorităţii la un proces echitabil.
În raport de cele mai sus arătate, solicită să se constate nelegalitatea hotărârii pronunţată în cauză, şi să dispună, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi a prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., admiterea recursului şi pe cale de consecinţă casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
În subsidiar, în situaţia în care instanţa va respinge primul motiv de recurs invocat, învederează celelalte motive de recurs întemeiate pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. prin raportare la soluţia dispusă prin hotărârea atacată.
Aşa cum rezulta din înscrisurile depuse in cauza şi din constatările organului de inspecţie fiscala, reclamantul a desfăşurat succesiv mai multe tranzacţii imobiliare (in total un număr de 11 de tranzacţii), obţinând in mod continuu venituri din astfel de activităţi, motiv pentru care este evident ca veniturile obţinute se încadreaza la operaţiuni economice şi se supun taxării.
In ceea ce priveşte sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata şi regulile aplicabile regimului special de scutire, acestea sunt reglementate la art. 152 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, ale cărui prevederi sunt completate de pct. 56 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 152 din Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare.
Fata de prevederile legale aplicabile in perioada 01.01.2006-31.12.2006, orice persoana impozabila are obligaţia declarării inceperii activităţii sale ca persoana impozabila, precum şi obligaţia înregistrării ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata in regim normal in situaţia in care a constatat ca a depăşit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri declarata sau realizata este superioara sumei de 200.000 RON, regimul de scutire de taxa pe valoarea adăugata operand asupra întregii activităţi a persoanei impozabile, indiferent ca operaţiunile desfăşurate provin din operaţiuni taxabile, scutite cu drept de deducere, scutite fara drept de deducere sau din operaţiuni care nu intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata.
Având in vedere ca reclamantul avea calitate de persoana impozabila inca din anul 2005 (cum in mod corect a reţinut instanţa fondului), desfăşurând activităţi economice, urmare tranzacţiilor comerciale derulate cu caracter de continuitate, precum şi faptul ca bunurile tranzactionate depăşeau natura unor bunuri de natura personala, rezulta ca operaţiunile efectuate de către acesta intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata, prin îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, nascandu-se totodată obligaţia inregistrarii ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata, respectiv înregistrarea in scopuri de TVA, in condiţiile in care depăşeşte plafonul de scutire prevăzut.
Din analiza documentelor existente la dosarul cauzei, respectiv raportul de inspecţie fiscala nr. x/30.07.2013, situaţii centralizatoare privind tranzacţiile efectuate in perioada 2007-2011, rezulta ca persoana impozabila A. a depăşit plafonul de scutire, devenind astfel plătitor de taxa pe valoarea adăugata, in conformitate cu prevederile art. 152 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, având obligaţia sa solicite înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata, obligaţie neindeplinita de acesta.
Începând cu 01.01.2007, legislaţia in domeniul taxei pe valoarea adăugata privind tranzacţiile imobiliare este modificata, in sensul ca sunt scutite de taxa pe valoarea adăugata livrările de construcţii care nu mai sunt noi şi terenuri, altele decât cele construîbile.
Prin confirmarea raportului de expertiză, în sensul aprecierii că suma ce trebuia luata in calcul era potrivit procedeului sutei mărite, instanţa fondului a interpretat în mod eronat dispoziţiile privind aplicarea cotei standard de 19 % la preţul înscris in contracte.
Mai mult de cat atât, prin soluţia de anulare in parte a deciziei de impunere dispusa prin hotărârea atacata prima instanţa deşi constata ca reclamantul avea obligaţia de a se înregistra din proprie iniţiativa in scopuri de TVA inca de la data de 01.07.2005 " totuşi înlătura, in mod greşit, obligaţia de plata a accesoriilor in suma totala de 140.650.11 RON, fara sa tina cont de faptul ca stabilirea de accesorii in sarcina reclamantului, reprezintă măsura accesorie in raport cu debitul conform principiului de drept " accesorium sequitur principale ", principiu care îşi regăseşte aplicabilitatea in speţa de fata.
Referitor la capătul de cerere privind acordarea cheltuielilor de judecata, solicita instanţei de recurs sa retina nelegalitatea instanţei de fond, având in vedere ca potrivit prevederilor art. 453 alin. (1) din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., partea care pierde procesul va fi obligata la cererea părtii care a câştigat sa ii plătească acesteia cheltuieli de judecata. O alta condiţie care trebuie îndeplinita pentru a se acorda cheltuielile de judecata, este ca partea care le solicita sa fi câştigat in mod irevocabil procesul, ori in situaţia de fata nu ne încadram in aceasta categorie. De asemenea, nici aspecte privind reaua credinţa, comportarea neglijenta sau exercitarea abuziva a drepturilor procesuale nu pot fi reţinute in sarcina noastră pentru a fi obligaţi la plata cheltuielilor de judecata.
In sensul celor arătate este şi jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului care, investită fiind cu soluţionarea pretenţiilor la rambursarea cheltuielilor de judecată, în care sunt cuprinse şi onorariile avocaţiale, a statuat că acestea urmează a fi recuperate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare care au fost, în mod real, făcute în limita unui cuantum rezonabil.
3.3.2. Recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrate Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ.
Solicita admiterea recursului şi modificarea in parte a sentinţei civile recurate in sensul respingerii in totalitate a acţiunii ca neîntemeiata pentru motivele care vor fi expuse in continuare.
Un prim motiv de recurs vizează împrejurarea ca sentinţa civilă recurata nu cuprinde motivele pe care se sprijină - art. 304 pct. 7 C. proc. civ.
Obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 261 C. proc. civ. are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată.
Or, în cauza instanţa de fond nu a arătat în concret care este modalitatea in care a ajuns la concluzia ca intimatul datorează TVA in cuantum de 85.710 RON.
In acest sens, singura motivare a instanţei de fond cu privire la nelegalitatea actelor administrative atacate se refera la faptul ca TVA aferenta tranzacţiilor trebuia inclusa in contravaloarea livrării.
De asemenea, critica hotărârea instanţei de fond intrucat cuprinde motive contradictorii - art. 304 pct. 7 C. proc. civ.
Astfel, la pag. 10 din sentinţa atacata, instanţa de fond analizează operaţiunile desfăşurate in anul 2005, iar la pag. 13-15 analizează operaţiunile desfăşurate in anul 2007 şi in anul 2008, concluzionând ca toate operaţiunile efectuate de intimat in perioada 2005-2008 reprezintă livrări de bunuri supuse TVA (pag. 14 penultimul paragraf din hotărâre).
In aceste condiţii, apare o contradicţie intre ceea ce retine instanţa de fond la pag. 10-15 şi paragraful 2 de la pag. 17 din hotărâre, unde fara a motiva in vreun fel, retine ca intimatul datorează suma de 85.710 RON cu titlu de TVA.
Sub acest aspect, organul de inspecţie fiscala, prin decizia de impunere atacata a calculat TVA luând in calcul o baza impozabila in cuantum de 30.047.187 RON, rezultând obligaţii fiscale de plata in suma de 5.708.966 RON reprezentând TVA.
Astfel, in anexa 5 a raportului de inspecţie fiscala este detaliat modul de calcul al TVA aferenta contractelor din care rezulta in mod clar faptul ca prima tranzacţie aferenta contractului 1616/19.05.2005 nu a fost luata in calcul pentru stabilirea bazei impozabile.
De asemenea, şi din anexa nr. 4 a raportului de inspecţie fiscala rezulta cu claritate faptul ca prima tranzactie din anul 2005 nu a fost luata in calcul de către organul fiscal pentru stabilirea bazei impozabile.
Prin urmare, organul de inspecţie fiscala a avut in vedere la stabilirea bazei impozabile doar sumele ce ii reveneau intimatului din contractele nr. x/01.07.2005, x/01.07.2005, x/01.07.2005, x/09.08.2005, x/09.08.2005, x/26.08.2005, x/29.11.2005, x/01.02.2007 (contract nr. x/11.12.2006), rezultând o baza impozabila in cuantum de 30.047.187 RON.
Raportat la aspectele de mai sus, valoarea totala a contractelor, in situaţia in care nu a fost luata in calcul prima tranzacţie, a fost de 30.047.187 RON, iar TVA calculata ca fiind inclusa in acest preţ de vânzare ar fi de 19 x 30.047.187/119 = 4.797.450 RON, acesta fiind modul de calcul pe care chiar instanţa de fond îl indica la pag. 17 din hotărâre, prin citarea pct. 23 alin. (2) din Normele de aplicare a Codul fiscal.
In ceea ce priveşte aprecierea instanţei de judecata referitoare la aplicarea masurilor de simplificare, hotărârea atacata este data atât cu aplicarea greşita a normelor de drept material aplicabile cauzei, şi in acelaşi timp hotărârea atacata nu cuprinde motivele pe care se sprijină soluţia in aceasta privinţa şi implicit conţine motive contradictorii in raport de motivarea precedenta prin care face trimitere la cauzele CJUE pronunţate pe TVA din tranzacţii imobiliare.
Astfel, in ceea ce priveşte aplicarea masurilor de simplificare, instanţa de fond nu a făcut o minima analiza a prevederilor legale incidente pentru a stabili daca sunt indeplinite condiţiile de aplicare a masurilor de simplificare.
Considera ca hotărârea este data cu aplicarea greşita a normelor de drept intrucat nu sunt indeplinite condiţiile prevăzute de Codul fiscal, potrivit căruia atât furnizorul cat şi beneficiarul trebuie sa fie persoane inregistrate in scopuri de TVA, sa se inscrie pe facturi taxare inversa precum şi celelalte condiţii avute in vedere de textul de lege, cu atât mai mult in situaţia in care nu s-a făcut o minima analiza cu privire la beneficiarii livrărilor.
De asemenea, considera ca aprecierea instanţei de la pag. 15 paragraful 3 din hotărâre in care se retine ca in cauza pentru anumite tranzacţii se aplica masurile de simplificare, hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină.
Nu in ultimul rând, hotărârea conţine motive contradictorii, in sensul ca, pe de o parte, instanţa de fond retine ca in cauza sunt aplicabile principiile stabilite prin Hotărârile pronunţate de către CJUE, prin care se statuează ca in situaţia in care in contractele de vânzare cumpărare nu se face nicio referire cu privire la TVA, acesta se considera ca fiind inclus in preţul de vânzare menţionat in contract, ceea ce inseamna ca trebuie sa se aplice metoda de calcul a sutei mărite, iar, pe de alta parte, instanţa reţinând ca pentru anumite tranzacţii se aplica masurile de simplificare nu face decât sa isi contrazică propriile motivari anterioare şi sa nesocotească hotărârile CJUE sub aspectul faptului ca TVA trebuie considerat ca fiind inclus in preţul de vânzare.
In acest sens, prin aplicarea masurilor de simplificare instanţa a considerat ca TVA pentru tranzacţiile menţionate de aceasta in hotărâre trebuie adăugat la preţul de vânzare menţionat in contract ceea ce contravine principiilor enunţate de catre CJUE.
Apreciază ca hotărârea este nelegala intrucat tranzacţiile nu pot fi tratate in mod diferit in funcţie de interesul intimatului, in sensul ca nu se poate aprecia ca pentru anumite tranzacţii preţul din contract include TVA iar pentru alte tranzactii la preţul din contract trebuie adăugat TVA, intrucat prin aceasta modalitate s-a ajuns ca la situaţii similare sa se aplice soluţii diferite.
Sentinţa civilă recurata este in parte lipsita de temei legal, fiind data cu încălcarea sau aplicarea greşita a legii - art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
Precizează că prin Decizia nr. 75/15.02.2012 s-a reţinut că pentru operaţiunile pe care le-a desfăşurat în perioada 19.05.2005 - 01.04.2008, intimatul a avut calitatea de persoană impozabilă, cu toate drepturile şi obligaţiile care decurg din această calitate, având ca primă obligaţie declararea începerii activităţii sale ca persoană impozabilă, fapt pentru care era obligat să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent.
Potrivit prevederilor art. 153 alin. (7) din Codul fiscal, organele fiscale competente vor proceda la înregistrarea unei persoane, din oficiu, ca plătitor de TVA doar atunci când se constată că persoana respectivă este obligată să se înregistreze ca plătitor de TVA şi nu a solicitat această înregistrare.
Prin urmare, obligaţia înregistrării ca plătitor de TVA a intimatului revenea acestuia şi nu organului fiscal.
Întrucât în contractele de vânzare - cumpărare părţile nu au convenit nimic cu privire la TVA, prin Decizia nr. 75/15.02.2012 s-a reţinut că organele de inspecţie fiscală în mod legal au procedat la calcularea taxei pe valoarea adăugată de plată prin aplicarea cotei standard de 19%, asupra valorii tranzacţiilor, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, la data soluţionării contestaţiei fiind în vigoare Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Fiscale Centrale, aprobată prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1873/12.04.2011, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 278/20.04.2011.
Ulterior emiterii Deciziei nr. 75/2012, prin O.M.F.P nr. 1820/2014, publicat în data de 12.01.2015 în Monitorul Oficial al României nr. 20, Partea I, s-a aprobat Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, care modifică Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011, armonizându-se astfel legislaţia naţională cu jurisprudenţa Uniunii Europene.
In ceea ce priveşte hotărârea pronunţata de Curtea Europeană de Justiţie în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, precizează că la data emiterii Deciziei nr. 75/2012, această hotărâre nu era pronunţată iar potrivit legislaţiei naţionale în domeniul taxei pe valoarea adăugată în vigoare la data efectuării operaţiunilor, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor, însă numai cu îndeplinirea condiţiilor şi formalităţilor de exercitare a dreptului de deducere prevăzute la art. 145-147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, şi numai prin decontul de TVA, în conformitate cu prevederile art. 147A1 alin. (1) din acelaşi act normativ, în vigoare începând cu 01.01.2007.
Potrivit Hotărârii Curţii Europene de Justiţie pronunţată în cauzele conexate C-249/2012 şi C-250/2012 Tulică şi Plavoşin, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat faptul că o persoană fizică ce realizează operaţiuni imobiliare cu caracter de continuitate, constând în vânzarea de imobile, altele decât cele utilizate în scopuri personale, devine persoană impozabilă din perspectiva TVA indiferent dacă operaţiunea este sau nu scutită de TVA, aceste persoane intrând în categoria persoanelor impozabile.
Astfel, în calitate de persoană impozabilă stabilită în România, intimatul trebuia să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA la organul fiscal competent începând cu data de 01.07.2005, data depăşirii plafonului de scutire de 200.000 RON fiind în luna mai 2005, prin încheierea contractului de vânzare cumpărare autentificat sub nr. x/2005 în valoare de 583.560 RON.
Or, intimatul s-a înregistrat în scopuri de TVA la data de 18.03.2011 atribuindu-i-se codul de înregistrare fiscală x.
Referitor la accesoriile în sumă de 9.052.300 RON aferente taxei pe valoarea adăugată, acestea au fost stabilite in sarcina intimatului ca măsura accesorie in raport cu debitul, conform principiului de drept "accesorium sequitur principale" şi in temeiul Codul de procedură fiscală.
Critica hotărârea instanţei de fond şi cu privire la obligarea la plata sumei de 3000 RON cu titlu de cheltuieli de judecata, intrucat in cauza nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 274 C. proc. civ.
Având in vedere considerentele expuse, solicita admiterea recursului, modificarea in parte a sentinţei civile recurate cu consecinţa respingerii acţiunii in totalitate ca neîntemeiata.
3.4. Apărările formulate în cauză
Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 20 februarie 2018, intimatul-reclamant A. a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.
II. Soluţia instanţei de recurs
Analizând actele şi lucrările dosarului, respectiv sentinţa recurată, prin prisma criticilor invocate, Înalta Curte constată că recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov, reprezentată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrate Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sunt fondate, pentru argumentele ce vor fi arătate în continuare.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
În mod expres, recurentele au invocat două motive de recurs, respectiv cele reglementate de art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ., texte de lege potrivit cărora hotărârea atacată va fi modificată când aceasta este nemotivată, cuprinde motive contradictorii sau atunci când hotărârea este lipsită de temei legal ori a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii.
Examinând primul motiv de recurs, Înalta Curte a reţinut că, potrivit art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea se dă în numele legii şi trebuie să cuprindă, printre alte menţiuni, motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.
Un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6.1 din Convenţia Europeană privind Drepturile Omului, include printre altele dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt. Obligaţia de motivare impune o apreciere întotdeauna ataşată de natura cauzei, de circumstanţele acesteia, stilul judiciar şi tipologia actului de justiţie. Motivarea unei hotărâri este înţeleasă ca un silogism logic, de natură a explica inteligibil hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv al tuturor argumentelor aduse de parte dar nici ignorarea lor, ci un răspuns al argumentelor fundamentale, al acelora care sunt susceptibile, prin conţinutul lor, să influenţeze soluţia.
Or, instanţa de fond a reţinut şi a analizat susţinerile părţilor şi a explicat de o manieră amplă raţionamentul juridic pe care l-a adoptat, aşa încât hotărârea sa creează transparenţa asupra silogismului judiciar, explicând şi justificând dispozitivul, putând fi astfel realizat controlul judiciar.
Astfel, prin motivele invocate prin întâmpinare, pârâta a susţinut că obligaţia de plată a TVA a fost în mod corect stabilită în sarcina reclamantului, operaţiunile acestuia fiind taxabile potrivit art. 127 din Codul fiscal, iar instanţa de fond, respingând apărările formulate de către reclamant şi achiesând la apărările formulate de către pârâţi motivează cu privire la calitatea de persoană impozabilă a reclamantului şi la obligaţia acestuia de a plăti TVA, analizând toate operaţiunile desfăşurate de către reclamant prin prisma argumentelor şi textelor legale invocate de către părţi,
Examinarea motivării sentinţei recurate prin raportare la considerentele de principiu anterior expuse conduce Înalta Curte către concluzia că instanţa de fond a răspuns apărărilor invocate de părţi, hotărârea fiind, sub acest aspect, motivată.
În ceea ce priveşte incidenţa dispoziţiilor art. 304 pct. 7 C. proc. civ. sub aspectul existenţei unor dispoziţii contradictorii, respectiv art. 304 pct. 9 C. proc. civ., care vizează ipoteza când hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii, Înalta Curte apreciază recursurile ca fiind fondate.
Este important a se sublinia, cu prioritate, că statuările instanţei de fond sub aspectul netemeiniciei criticilor referitoare la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, calităţii reclamantului de persoană impozabilă, calificării operaţiunilor realizate de către acesta drept operaţiuni impozabile în scop de TVA, a obligaţiei de a se înregistra din proprie iniţiativă în scopuri de TVA de la data de 01.07.2005, înregistrării din oficiu a acestuia ca persoană impozabilă respectiv lipsei unei sancţiuni pentru necomunicarea ordinului de serviciu în temeiul căruia inspectorii fiscali ar fi desfăşurat inspecţia, se impun, cu putere de lucru judecat, ca urmare a necontestării lor de către părţi, în calea de atac a recursului.
Astfel, instanţa de fond a constatat faptul că, în cauza, organele de inspecţie fiscală au reţinut că în perioada 19.05.2005 - 01.04.2008, intimatul a transferat prin vânzare dreptul de proprietate asupra bunurilor imobile constând în terenuri şi clădiri pentru care au fost autentificate 11 contracte de vânzare - cumpărare.
Instanţa de fond a validat menţiunile cuprinse în actele administrativ-fiscale contestate, referitoare la faptul că operaţiunile efectuate de intimat au caracter economic (exploatarea bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate), că acesta a realizat venituri cu caracter de continuitate (vânzări succesive de terenuri şi imobile), astfel că avea obligaţia să se înregistreze ca plătitor de TVA după depăşirea plafonului de venituri realizate din operaţiuni impozabile în decursul unui an calendaristic.
S-a reţinut ca fiind judicioasă aprecierea organelor fiscale potrivit căreia, în luna mai 2005, intimatul a obţinut venituri în sumă de 161.200 euro, echivalentul a 583.560 RON, ca urmare a tranzacţionării unui imobil compus din teren în suprafaţă de 653,44 mp şi construcţia C7 - locuinţa P+1 E, astfel că la această dată a fost depăşit plafonul de scutire de TVA de 200.000 RON, devenind plătitor de TVA începând cu data de 01.07.2005.
Înalta Curte reţine că recurenţii contestă modalitatea de calcul a TVA şi faptul că instanţa a reţinut faptul că se aplică, în cazul reclamantului, inclusiv mecanismul de taxare inversă.
Instanţa de fond a concluzionat că toate operaţiunile desfăşurate de către reclamant în perioada 2005-2008 reprezintă livrări de bunuri supuse TVA - pagina 14 penultimul paragraf, deşi, în ceea ce priveşte prima tranzacţie, efectuată în anul 2005, care a dus la depăşirea plafonului de 200.000 RON, instanţa a considerat că ea nu trebuie taxată, dar trebuie luată la calcul pentru verificarea depăşirii plafonului de TVA., sub acest aspect motivarea fiind contradictorie.
Corect sesizează recurenta ANAF că, aşa cum rezultă din raportul de inspecţie fiscala şi din anexele sale, prima tranzacţie, aferenta contractului 1616/19.05.2005, nu a fost luata in calcul pentru stabilirea bazei impozabile.
Prin urmare, organul de inspecţie fiscala a avut in vedere la stabilirea bazei impozabile doar sumele ce ii reveneau intimatului, încheiate începând cu contractul nr. x/01.07.2005.
Cu privire la includerea, în preţul de vânzare, a TVA, în cazul tranzacţiilor în care preţul nu conţine nici o menţiune cu privire la această taxă, instanţa de fond a făcut judicios referire la Hotărârea CJUE Tulică şi Plavoşin pronunţată în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12, ECLI:EU:C:2013:722, unde la parag. 43, curtea a stabilit:
"Directiva TVA, în special art. 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nici o menţiune cu privite la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoană obligată la plata TVA-ului datorat pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat de administraţia fiscală, ca incluzând TVA-ul.,,
De altfel, soluţia adoptată sub acest aspect, corespunde şi Deciziei nr. 2 din 12 aprilie 2011 a Comisiei centrale fiscale care a hotărât că în cazul în care părţile nu au convenit nimic cu privire la TVA, se aplică suta mărită.
Referitor la aplicarea măsurilor simplificate recunoscute de art. 1601 Codul fiscal, Înalta Curte reţine că taxarea inversă presupune că, în anumite condiţii, obligaţia de a aplica TVA pentru o anumită tranzacţie se mută de la furnizor la cumpărător. In cele mai multe cazuri, concomitent cu aceasta obligaţie, ia naştere şi dreptul cumpărătorului de a deduce aceasta TVA.
Înalta Curte va avea în vedere inclusiv limitele judecăţii, astfel cum au fost stabilite de reclamant prin contestaţia iniţială şi mai apoi prin acţiunea formulată, raportat inclusiv la dispoziţiile art. 205-211 şi art. 218 din O.U.G. nr. 92/2003, instanţa de judecată fiind chemată să cenzureze exclusiv legalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei, cu luarea în considerare a criticilor invocate de parte, în raport de care aceasta a fost pronunţată.
În raport de aceste critici formulate de reclamant în faţa organului investit cu soluţionarea contestaţiei administrative, urmează a fi subliniat faptul că partea nu a invocat nici în faţa organului administrativ-fiscal şi nici în faţa instanţei aplicarea procedeului de taxare inversă, nefiind recunoscut un asemenea mecanism fiscal în favoarea sa.
Mai mult, în cauza C-392/16, B./ANAF, întrebarea preliminară se referă la posibilitatea domnului B., identificat de inspecţia fiscală ca persoană impozabilă în scopuri de TVA care nu şi-a îndeplinit la timp obligaţia de înregistrare şi colectare de TVA, de a face uz, tot cu caracter retroactiv, şi de drepturile, nu numai de obligaţiile în materie de TVA.
Instanţa europeană analizează ambele ipoteze:
(1) În ipoteza vânzării de terenuri neconstruibile, Curtea de Justiţie observă:
- că acestea sunt în principiu livrări scutite de TVA;
- că România a prevăzut în legislaţia sa posibilitatea, consacrată la articolul 137 din această directivă, de a acorda persoanelor impozabile dreptul de a opta pentru impozitarea livrărilor de astfel de bunuri imobile;
- că domnul B. nu a optat pentru impozitarea operaţiunilor în discuţie în cauza principală, întrucât, într-o primă etapă, nu a fost înregistrat în scopuri de TVA, iar ulterior, atunci când a fost considerat din oficiu de administraţia fiscală drept persoană impozabilă şi i s-a emis o decizie de impunere pentru operaţiunile în discuţie, a contestat legalitatea acestei decizii.
Prin urmare, raportat la datele speţei în discuţie, în care B. în mod cert nu a optat pentru taxarea livrărilor de terenuri neconstruibile, rezultă că nu pot fi incidente condiţiile de aplicare a taxării inverse (art. 199.1.c) întrucât operaţiunile în sine nu sunt impozabile.
(2) În ipoteza vânzării de terenuri construibile, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene concluzionează că nici atunci mecanismul taxării inverse nu poate fi aplicat, deoarece livrările de terenuri construibile nu figurează printre operaţiunile prevăzute limitativ la articolul 199 alin. (1) literele (a)-(g) din Directiva.
Considerentele avute în vedere de către instanţa europeană se aplică, similar, şi în cauza de faţă astfel că Înalta Curte va reţine că în mod corect organul fiscal organul fiscal contestă recunoaşterea aplicării măsurilor de simplificare în favoarea reclamantului.
Se impune astfel a se obliga pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov la recalcularea obligaţiilor fiscale ale reclamantului, reprezentând taxa pe valoare adăugată şi accesorii, cu luarea în considerare a procedeului sutei mărite însă fără aplicarea măsurilor simplificate, de taxare inversă.
În privinţa accesoriilor, cu referire la dobânzi, ele nu au un rol sancţionator ci unul reparator astfel că, în privinţa acestora, principiul proporţionalităţii nu este incident.
În privinţa majorărilor şi penalităţilor, trebuie analizat daca accesoriile stabilite de organul fiscal au caracter de sancţiune fiscală.
Dacă în privinţa penalităţilor de întârziere acest caracter este neechivoc rezultând din însăşi prevederile legale ce le definesc în privinţa majorărilor de întârziere, Înalta Curte apreciază că nu subzistă acest caracter .
Astfel, majorările de întârziere sunt percepute ca un echivalent al lipsei folosinţei sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil, scopul lor fiind acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat. Ca atare, scopul lor nu este asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii ci scopul este acela al reparării unui prejudiciu. De altfel ele au şi fost ulterior redefinite ca şi dobândă şi se acordă şi contribuabililor în ipotezele prevăzute de lege respectiv pentru acoperirea prejudiciului creat acestora prin aplicarea greşită a normelor fiscale etc . Ca atare, şi aceste majorări de întârziere sunt excluse din analiza respectării principiului proporţionalităţii
Prin urmare, în privinţa penalităţilor, Înalta Curte apreciază că nu este în postura de a le aprecia/reaprecia proporţionalitatea datorită lipsei unui calcul exact al obligaţiilor fiscale principale ale reclamantului. Doar după stabilirea acestora, potrivit principiului accesorium sequitur principale, se pot indica penalităţile eventual datorate şi doar după individualizarea acestora se poate aprecia asupra proporţionalităţii lor cu valoarea taxei asupra căreia au fost calculate.
Referitor la cheltuielile de judecată, în speţă s-au acordat cheltuieli de judecată constând din onorariu de expert.
Având în vedere faptul că raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză şi-a dovedit, urmare a soluţiei îmbrăţişate de Înalta Curte, inutilitatea, obligaţiile fiscale ale reclamantului urmând a fi recalculate de către organul fiscal, nu se mai impune aplicarea dispoziţiilor art. 274 şi urm. C. proc. civ.
2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Faţă de aceste considerente, în baza art. 496 C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, Inalta Curte va admite recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov, reprezentată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrate Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, împotriva sentinţei nr. 4149 din 6 noiembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Va casa sentinţa recurată şi, rejudecând:
Va admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov, reprezentată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrate Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.
Va anula Decizia nr. 75/15.02.2012, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrate Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Decizia nr. 101290/07.06.2011, emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov şi va obliga pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov la recalcularea obligaţiilor fiscale ale reclamantului, reprezentând taxa pe valoare adăugată şi accesorii, cu luarea în considerare a procedeului sutei mărite.
Va respinge capătul de cerere accesoriu referitor la obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în primă instanţă, ca neîntemeiat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov, reprezentată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrate Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, împotriva sentinţei nr. 4149 din 6 noiembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:
Admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov, reprezentată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrate Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.
Anulează Decizia nr. 75/15.02.2012, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrate Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Decizia nr. 101290/07.06.2011, emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov şi obligă pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov la recalcularea obligaţiilor fiscale ale reclamantului, reprezentând taxa pe valoare adăugată şi accesorii, cu luarea în considerare a procedeului sutei mărite.
Respinge capătul de cerere accesoriu referitor la obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în primă instanţă, ca neîntemeiat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 martie 2018.