Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Acţiunea judiciară
1.1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. SRL a chemat în judecată pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală (denumită în continuare "DGAMC"), solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. x/17.12.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.12.2014, ambele emise de pârâtă.
1.2. Prin cererea adiţională depusă la data de 25.09.2015, reclamanta a solicitat şi anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. x/27.05.2015.
1.3. La data de 16.02.2016, reclamanta a invocat excepţia de nelegalitate a notificărilor emise de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate: 1) Notificarea nr. x/15.11.2011; 2) Notificarea nr. x/15.11.2011; 3) Notificarea nr. x/15.11.2011; 4) Notificarea nr. x/15.11.2011; 5) Notificarea nr. x/15.11.2011; 6) Notificarea nr. x/15.11.2011; 7) Notificarea nr. x/15.11.2011; 8) Notificarea nr. x/15.11.2011.
1.4. La data de 20.04.2016, reclamanta a formulat cerere adiţională de introducere în cauză a pârâtei Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti, având în vedere faptul că societatea nu mai are calitatea de mare contribuabil începând cu data de 01.02.2016, ci pe cea de contribuabil mijlociu.
2. Poziţia procesuală a părţilor adverse
2.1. Prin întâmpinarea formulată în raport cu cererea introductivă, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a Deciziei de impunere nr. x/17.12.2014, iar pe fondul cauzei a solicitat respingerea cererii ca neîntemeiate.
2.2. Prin întâmpinarea formulată în raport cu cererea adiţională, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea acesteia ca neîntemeiată.
2.3. Prin întâmpinarea formulată în raport cu excepţia de nelegalitate, pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a invocat excepţia inadmisibilităţii, iar pe fond a solicitat respingerea excepţiei de nelegalitate ca neîntemeiate.
2.4. Prin întâmpinarea formulată, pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive.
2.5. Prin întâmpinarea formulată, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive.
3. Soluţiile pronunţate de instanţa de fond
3.1. Prin încheierea de şedinţă din data de 04.12.2015, instanţa a respins excepţia inadmisibilităţii cererii, invocată de către pârâtă, ca rămasă fără obiect, în considerarea cererii adiţionale formulate de reclamantă anterior primului termen de judecată, prin care s-a completat obiectul cererii introductive în sensul contestării Deciziei nr. 163/2015, decizia de soluţionare a contestaţiei fiind emisă ulterior înregistrării acţiunii principale.
3.2. Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa civilă nr. 1794 din 27.05.2016:
- a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, ca neîntemeiată;
- a admis excepţia inadmisibilităţii, invocată de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, şi a respins excepţia de nelegalitate ca inadmisibilă;
- a respins acţiunea, astfel cum a fost completată de reclamantă, ca neîntemeiată.
4. Calea de atac exercitată
Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta, care a solicitat casarea acesteia şi:
- în principal, admiterea excepţiei de nelegalitate a notificărilor emise de CNAS, precum şi a acţiunii, astfel cum a fost completată;
- în subsidiar, trimiterea cauzei spre rejudecare pentru soluţionarea pe fond a excepţiei de nelegalitate a notificărilor.
În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.
În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.
4.1. În mod nelegal, prima instanţă a respins excepţia de nelegalitate a notificărilor emise de CNAS, ca inadmisibilă, raportat la faptul că destinatarul actelor administrative nu ar fi urmat procedura de contestare a acestora prevăzută de dreptul comun.
Obiectul excepţiei de nelegalitate îl reprezintă cele opt notificări nominalizate în cuprinsul cererii aflate la fila x fond.
Contrar celor reţinute de instanţă, nu există nicio prevedere în cuprinsul "actelor normative cu caracter special" invocate de aceasta care ar putea conduce la concluzia inadmisibilităţii atacării acestor acte în faţa instanţei de contencios administrativ.
Concluzia instanţei de fond încalcă prevederile art. 4 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 şi goleşte de conţinut instituţia excepţiei de nelegalitate, considerând că dacă actul administrativ nu este exceptat de la controlul de legalitate pe calea acţiunii directe, iar destinatarul nu a uzat de această cale, excepţia de nelegalitate devine inadmisibilă.
Hotărârea contestată se bazează pe interpretarea eronată a dispoziţiilor art. 5 alin. (2) din legea în discuţie, întrucât pune semnul egalităţii între conţinutul noţiunii de contencios administrativ şi cel al excepţiei de nelegalitate.
4.2. Notificările ce formează obiectul excepţiei de nelegalitate au fost emise cu încălcarea prevederilor potrivit cărora baza de calcul pentru contribuţia clawback o constituie încasările realizate din vânzarea de medicamente şi nu volumul vânzărilor facturate.
De asemenea, notificările sunt nelegale prin faptul că calculează sume estimative de plată. Or, modul de stabilire a bazei de calcul pentru contribuţia clawback are în vedere datele raportate de contribuabili prin declaraţiile 2a1 şi 2b1. În absenţa acestor declaraţii, nu se poate proceda la emiterea notificărilor.
4.3. În mod nelegal, judecătorul fondului a reţinut competenţa Agenţia Naţională de Administrare Fiscală de a stabili contribuţia clawback datorată pentru perioada trim. IV 2009 - trim. III 2011.
Faptul că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu are decât atribuţii de administrare a creanţelor rezultând din contribuţia clawback rezultă cu claritate din prevederile art. 9 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011.
4.4. În situaţia în care, urmare a admiterii excepţiei de nelegalitate, instanţa de recurs va soluţiona cauza fără a ţine seama de notificările emise de CNAS, consecinţa va fi aceea a constatării faptului că Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. x/17.12.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.12.2014 stabilesc sume de plată cu titlu de contribuţie clawback fără nicio bază faptică, deoarece organele de inspecţie nu au făcut nicio verificare a elementelor concrete ale impunerii, astfel cum acestea rezultă din prevederile normative incidente, ci s-au limitat să procedeze la preluarea integrală a valorilor indicate în notificările ce au făcut obiectul excepţiei de nelegalitate. În consecinţă, pentru acest considerent, se impune anularea actelor de impunere anterior nominalizate.
4.5. În situaţia respingerii excepţiei de nelegalitate, instanţa de recurs trebuie să aibă în vedere faptul că organele fiscale au stabilit baza de calcul a contribuţiei prin raportare la vânzări, iar nu la încasări. Totodată, trebuie să ţină seama şi de faptul că acestea au încălcat prevederile art. 67 alin. (1) şi (3) C. proc. fisc. , deoarece nu au solicitat societăţii niciun document sau informaţie suplimentară în vederea stabilirii bazei de impunere, ci s-au rezumat să preia valorile arătate în notificări. În plus de aceasta, organele fiscale nu au făcut nicio verificare pentru a determina în ce măsură contravaloarea produselor vândute de societate a şi fost încasată, operaţiune în absenţa căreia nu se poate determina baza de calcul a contribuţiei. În acelaşi timp, organele fiscale au stabilit greşit cuantumul dobânzilor şi penalităţilor de întârziere la debitul principal calculat în sarcina societăţii. Astfel, cu încălcarea flagrantă a principiului neretroactivităţii legii, organele fiscale au calculat, prin raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere contestate, dobânzi şi penalităţi de întârziere începând cu data de 25.01.2010, în condiţiile în care normele de aplicare au fost adoptate într-o formă finală aplicabilă abia la data de 28.04.2011.
4.6. Pentru impozitul pe profit aferent anului 2006, termenul de prescripţie a început să curgă de la data de 01.01.2007 şi s-a împlinit 5 ani mai târziu, respectiv de la data de 01.01.2012. Pe această chestiune, prima instanţă s-a limitat să preia integral apărările formulate de ANAF prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, în condiţiile în care presupusele acte întreruptive de prescripţie nu au fost depuse la dosar.
4.7. În mod nelegal, instanţa de fond a confirmat obligaţiile suplimentare stabilite în sarcina de plată a societăţii cu titlu de impozit pe profit şi TVA prin actele administrative contestate în cauză. Este vorba despre impozitul pe profit în sumă de 143.569 RON şi de TVA în cuantum de 177.953 RON, sume aferente bazei impozabile de 897.306 RON, precum şi de obligaţiile accesorii aferente acestuia.
Recurenta a menţionat faptul că în discuţie este cheltuiala aferentă unui proiect din data de 15 mai 2009 - Optimizarea forţelor de pe teren B. - care a fost angajată de aceasta în considerarea obiectului său de activitate, respectiv comercializarea medicamentelor, în vederea identificării structurii organizaţionale optime şi a modalităţilor de promovare a portofoliului societăţii raportat şi la introducerea pe piaţă a unor noi produse. Partea opinează în sensul că organul fiscal nu poate interfera în deciziile de afaceri ale unei societăţi comerciale, iar aceasta este îndreptăţită să-şi planifice strategiile de marketing, dar şi să îşi angajeze consultanţi în acest scop. Mai mult decât atât, proiectul a supus analizei o perioadă îndelungată (2009 - 2011), fiind antrenate numeroase discuţii, conferinţe, corespondenţe şi rapoarte alcătuite de societatea C., toate având drept obiectiv optimizarea şi îmbunătăţirea activităţii reprezentanţilor de vânzări ai societăţii, în considerarea obiectului său de activitate.
Partea a arătat că, în ceea ce priveşte suma înregistrată de societate conform facturii emise de D. SA, în mod eronat atât organul fiscal cât şi prima instanţă nu au ţinut seama de specificul activităţii sale ori de modalităţile în care se desfăşoară activităţile de marketing, respectiv consultanţă în marketing. În concret, societatea D. SA, prin reprezentantul său, a participat la o serie de întâlniri organizate la Bucureşti, în vederea stabilirii orientărilor de management ale societăţii şi atingerii obiectivelor financiare de performanţă. Agenda tuturor acestor întâlniri a fost menţionată în minutele prezentate la dosarul cauzei.
De asemenea, cheltuiala aferentă facturilor emise de E. îndeplineşte toate condiţiile pentru a fi considerată deductibilă la calculul profitului impozabil, respectiv la TVA deductibilă. Facturile au valoarea de contract şi probează realitatea serviciilor prestate. Mai mult decât atât, au fost prezentate corespondenţele şi materialele întocmite în care s-au materializat serviciile de consultanţă prestate de această societate, obiectul vizând elaborarea strategiilor de vânzare şi cunoaşterii pieţei naţionale în ceea ce priveşte medicamentele ce se eliberează fără prescripţie medicală, segment ce intră în portofoliul său de activitate.
5. Apărările formulate în cauză
5.1. Intimata Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru argumentele prezentate la dosar.
5.2. Intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru argumentele prezentate la dosar.
6. Soluţia instanţei de recurs
6.1. Consideraţii generale
Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, precum şi a apărărilor expuse în întâmpinările intimatelor, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.
Aşa cum s-a prezentat la pct. 1 al deciziei de faţă, controlul judiciar declanşat de recurentă are ca obiect verificarea legalităţii:
- notificărilor emise de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate (nominalizate de parte în cererea depusă la data de 16.02.2016);
- Raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.12.2014, Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. x/17.12.2014, ambele emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală, precum şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. x/27.05.2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.
Contestaţia administrativă formulată de reclamantă a vizat următoarele sume menţionate în Decizia de impunere dedusă judecăţii:
- 177.953 RON - taxa pe valoarea adăugată;
- 142.109 RON - dobânzi/majorări de întârziere;
- 26.719 RON - penalităţi de întârziere;
- 143.569 RON - impozit pe profit;
- 79.672 RON - dobânzi/majorări de întârziere;
- 21.535 RON - penalităţi de întârziere;
- 3.100.189 RON - contribuţia trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii;
- 1.901.860 RON - dobânzi/majorări de întârziere;
- 465.028 RON - penalităţi de întârziere.
Prin Decizia nr. x/27.05.2015, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a respins, ca neîntemeiată, contestaţia administrativă formulată de reclamantă.
Prin soluţia recurată, prima instanţă:
- a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, ca neîntemeiată;
- a admis excepţia inadmisibilităţii, invocată de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, şi a respins excepţia de nelegalitate a notificărilor, ca inadmisibilă;
- a respins acţiunea, astfel cum a fost completată de reclamantă, ca neîntemeiată.
Înalta Curte apreciază că este greşită soluţia curţii de apel cu privire la excepţia de nelegalitate invocată în cauză. Instanţa de control judiciar împărtăşeşte dezlegarea dată de instanţă cu privire la impozitul pe profit şi TVA stabilite suplimentar de plată în sarcina recurentei.
Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma dispoziţiilor legale incidente, pentru a răspunde la criticile formulate în calea de atac, instanţa de control judiciar reţine următoarele:
Judecătorul fondului a prezentat în mod corect cadrul normativ aplicabil în materia TVA-ului şi impozitului pe profit, cu privire la sumele analizate, în perioada supusă verificării, motiv pentru care nu se va mai proceda la reluarea prezentării acestuia în decizia de faţă.
6.2. Referitor la prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale suplimentare
Recurenta a susţinut faptul că organele de inspecţie fiscală au stabilit în mod nelegal obligaţii fiscale pentru perioada 01.01.2006 - 31.12.2006 în materie de impozit pe profit şi accesorii aferente acestuia.
Instanţa de fond a reţinut că sunt aplicabile dispoziţiile art. 21, art. 22, art. 23, art. 91, art. 93 şi art. 110 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. În urma interpretării acestor prevederi legale, instanţa a concluzionat în sensul că dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale corelative drepturilor de creanţă fiscală se prescrie în termen de 5 ani, termen care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.
Dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă, în funcţie de care devine scadentă obligaţia de plată.
Potrivit art. 34 C. fisc. (în vigoare în perioada relevantă), declaraţia privind impozitul pe profit se depune după definitivarea impozitului pe profit, respectiv întotdeauna în cursul anului următor celui de raportare. Ca atare, termenul de prescripţie nu începe să curgă în interiorul anului de raportare (2006) şi nici în anul următor, al depunerii declaraţiei, ci de la 01.01.2008.
În cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit".
Înalta Curte apreciază că este corectă soluţia primei instanţe pe motivul de nelegalitate referitor la prescripţie, însă pentru alte considerente decât cele expuse în sentinţa contestată.
În temeiul art. 91 alin. (1) şi (2) C. proc. fisc. : "(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.
(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel."
Conform art. 23 din acelaşi act normativ: "(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.
(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată."
Din lecturarea dispoziţiilor normative anterior citate rezultă faptul că legiuitorul a legat momentul naşterii dreptului de creanţă fiscală de cel al constituirii bazei de impunere, iar nu de un anumit termen de plată a obligaţiei. Aşadar, în cazul dreptului de a stabili obligaţii fiscale, termenul de prescripţie de 5 ani începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv când s-a format baza de impunere care o generează.
În cazul impozitului pe profit, având în vedere prevederile art. 14 pct. a), art. 16 alin. (1) şi art. 19 alin. (1) C. fisc. , baza de impunere o constituie profitul impozabil realizat în anul calendaristic în care se dobândesc veniturile şi se efectuează cheltuielile. În consecinţă, pentru impozitul pe profit aferent anului 2006, termenul de prescripţie începe sa curgă de la data de 01.01.2007.
Pe subiectul analizat prezintă relevanţă şi dispoziţiile art. 92 alin. (1) lit. b) şi c) C. proc. fisc. , potrivit cărora termenul de prescripţie prevăzut la art. 91 se întrerupe:
b) la data depunerii de către contribuabil a declaraţiei fiscale după expirarea termenului legal de depunere a acesteia;
c) la data la care contribuabilul corectează declaraţia fiscală sau efectuează un alt act voluntar de recunoaştere a impozitului datorat.
Recurenta a depus Declaraţia privind impozitul pe profit pentru anul 2006 la data de 16.04.2007, aceasta fiind înregistrată sub nr. x, iar nu la data de 15.02.2007, conform dispoziţiilor legale. Ulterior, partea a înregistrat Declaraţia rectificativă sub nr. x/02.04.2012.
În speţa de faţă, având în vedere datele anterior prezentate, precum şi momentul începerii inspecţiei fiscale, respectiv 10.04.2012, termenul de prescripţie nu era împlinit.
6.3. Referitor la impozitul pe profit în sumă de 143.569 RON şi la TVA în cuantum de 177.953 RON
6.3.1. Cu titlu prealabil, instanţa de control judiciar reţine faptul că, în raport de dispoziţiile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (în vigoare în perioada de referinţă) pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile trebuie să îndeplinească următoarele condiţii generale cumulative:
- să fie înregistrate în contabilitate, potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;
- să fie efectuate în scopul realizării de venituri într-un an fiscal.
Aşa cum a precizat şi prima instanţă, în situaţia recurentei este îndeplinită doar prima condiţie, deoarece cheltuielile au fost înregistrate în contabilitate.
În temeiul prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. , coroborate cu cele ale pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să îndeplinească următoarele condiţii speciale cumulative:
- să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege (având clauze care să conţină date referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală etc.);
- prestarea efectivă să fie dovedită prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;
- să fie dovedită necesitatea serviciilor achiziţionate prin specificul activităţilor desfăşurate.
6.3.2. Conform constatărilor efectuate de către organele de inspecţie fiscală, în anul 2009, recurenta a înregistrat pe cheltuieli suma de 81.202 RON, în baza facturilor nr. x şi nr. 84 ambele din 30.06.2009, nr. 163/08.09.2009, nr. 187 şi nr. 188 ambele din 21.09.2009, facturi emise de E. (India), reprezentând "costuri proiect OTC (medicamente fără prescripţie medicală), cheltuieli de călătorie (taxa viză, cazare, hrană, parcare), precum şi costuri adiţionale ale proiectului OTC".
Organele de inspecţie fiscală au apreciat că suma de în discuţie nu este deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit, deoarece părţile nu au încheiat un contract, iar societatea recurentă nu a justificat necesitatea achiziţionării unor astfel de servicii.
Prima instanţa şi-a însuşit pct. de vedere exprimat de organele fiscale şi a reţinut caracterul nedeductibil al acestor cheltuieli.
Recurenta a menţionat faptul că această cheltuială a fost necesară pentru realizarea obiectului său de activitate, respectiv comercializarea medicamentelor, în vederea identificării structurii organizaţionale optime şi a modalităţilor de promovare a portofoliului societăţii raportat şi la introducerea pe piaţă a unor noi produse.
Înalta Curte nu poate primi susţinerea recurentei, deoarece între părţi nu s-a încheiat un contract pentru realizarea Proiectului "Plan strategic OTC - pentru noile pieţe OTC", datat 29.04.2009, în care să fie menţionate toate elementele contractuale esenţiale, referitoare la preţ, cantitatea de servicii, locul şi perioada desfăşurării, etc. Nici facturile anterior nominalizate nu cuprind toate elementele prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fisc. , întrucât nu rezultă locul prestării serviciilor, motiv pentru care nu se poate susţine că înlocuiesc contractul. Recurenta nu a dovedit prestarea efectivă a serviciilor prin situaţii de lucrări, rapoarte de lucru sau orice alte materiale corespunzătoare. Într-adevăr, partea a prezentat unele înscrisuri, însă acestea au un caracter general, din cuprinsul acestora neputând fi deduse locul şi momentul prestării serviciilor. În plus de aceasta, partea nu a dovedit nici necesitatea serviciilor achiziţionate pentru realizarea obiectului său de activitate. Este de observat în legătură cu această ultimă condiţie faptul că: actele depuse de recurentă cuprind date referitoare la societate ce au fost furnizate prestatorului E. la solicitarea acestuia din urmă; unele informaţii cuprinse în proiect sunt publice; au fost realizate studii privind piaţa medicamentelor din Ungaria care nu pot prezenta interes pentru societatea recurentă. Prin urmare, suma analizată nu este deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit.
6.3.3. Prima instanţă şi-a însuşit pct. de vedere exprimat de organele fiscale cu privire la nedeductibilitatea cheltuielilor în cuantum de 609.465 RON, reprezentând contravaloarea facturilor emise de societatea C. Austria, întrucât a apreciat că recurenta nu a dovedit prestarea efectivă a serviciilor şi nici necesitatea achiziţionării acestora.
Recurenta a menţionat faptul că este în discuţie cheltuiala aferentă unui proiect din data de 15 mai 2009 - Optimizarea forţelor de pe teren B. - care a fost angajată de aceasta în considerarea obiectului său de activitate, respectiv comercializarea medicamentelor, în vederea identificării structurii organizaţionale optime şi a modalităţilor de promovare a portofoliului societăţii raportat şi la introducerea pe piaţă a unor noi produse. Partea opinează în sensul că organul fiscal nu poate interfera în deciziile de afaceri ale unei societăţi comerciale, iar aceasta este îndreptăţită să-şi planifice strategiile de marketing, dar şi să-şi angajeze consultanţi în acest scop. Mai mult decât atât, proiectul a supus analizei o perioadă îndelungată (2009-2011), fiind antrenate numeroase discuţii, conferinţe, corespondenţe şi rapoarte alcătuite de societatea C., toate având drept obiectiv optimizarea şi îmbunătăţirea activităţii reprezentanţilor de vânzări ai societăţii, în considerarea obiectului său de activitate.
Înalta Curte nu poate primi critica recurentei.
Partea a prezentat propunerea de Proiect "Optimizarea Forţelor de pe Teren - B.", sub forma unei lucrări structurate în 3 etape:
- Revizuirea orientării către medici şi implementare;
- Optimizarea dimensiunii & structurii;
- Alinierea teritorială.
Într-adevăr, aşa cum a arătat şi prima instanţă, recurenta nu a probat faptul că acest proiect a fost implementat, deoarece nu au fost prezentate rapoarte şi recomandări efectuate de prestator. În plus de aceasta nu s-a făcut dovada validării rezultatelor proiectului şi nu a fost adoptată nicio decizie cu privire la opţiunile alternative propuse de prestator.
În mod justificat recurenta a susţinut faptul că deciziile de afaceri aparţin conducerii unei societăţi, însă deductibilitatea unor cheltuieli cu serviciile de marketing este condiţionată de dovedirea necesităţii prestării lor pentru derularea activităţii societăţii. Or, recurenta a prezentat doar materiale şi corespondenţă electronică care conţin informaţii cu caracter general, acestea nefiind în măsură să dovedească necesitatea acestor servicii, precum şi utilitatea lor în raport cu obiectul de activitate al recurentei.
6.3.4. Prima instanţă şi-a însuşit pct. de vedere exprimat de organele fiscale cu privire la nedeductibilitatea cheltuielilor în cuantum de 206.639 RON, reprezentând contravaloarea facturilor emise de D. SA - Elveţia, întrucât a apreciat că recurenta nu a dovedit prestarea efectivă a serviciilor şi nici necesitatea achiziţionării acestora.
Recurenta a arătat că a încheiat cu D. SA un contract pentru servicii de consultanţă, iar în baza acestuia reprezentantul societăţii prestatoare a participat la o serie de întâlniri organizate la Bucureşti, în vederea stabilirii orientărilor de management ale societăţii. Agenda tuturor acestor întâlniri a fost menţionată în minutele depuse la dosarul cauzei.
Înalta Curte nu poate primi critica recurentei.
În contractul nr. x/22.01.2010 pentru servicii de consultanţă ale administratorului în funcţie nu se indică în ce constă aceste servicii, locul de desfăşurare al acestora, precum şi necesitatea lor în activitatea societăţii. Deşi contractul a fost încheiat pentru o perioadă de 10 zile, în procesul-verbal al întâlnirii din data de 27.01.2010 se precizează faptul că pe ordinea de zi se află "administrarea B. până când F. se va întoarce la birou în urma intervenţiei chirurgicale". Or, contractul în cauză se referea la "servicii de consultanţă (...) pentru F.", într-un interval de 10 zile. Mai mult decât atât, din actele dosarului nu rezultă necesitatea acestor "orientări de management" pentru activitatea societăţii, în condiţiile în care conducerea unei societăţi deţin cunoştinţele necesare pentru ocuparea unor astfel de funcţii.
6.4. Referitor la TVA în cuantum de 177.953 RON
Instanţa de control judiciar reţine faptul că, în raport de dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. , persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.
Or, în speţa de faţă, recurenta nu a dovedit îndeplinirea condiţiei legale anterior arătate, serviciile analizate nu au fost destinate operaţiunilor taxabile şi, pe cale de consecinţă, taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor aflate în discuţie nu este deductibilă.
6.5. Referitor la excepţia de nelegalitate
Obiectul excepţiei de nelegalitate îl reprezintă următoarele acte administrative emise de CNAS:
- Notificarea nr. x/15.11.2011 - prin care a fost comunicată suma estimată de plată aferentă trim. I 2010 către B. SRL - G. -233.885,36 RON, precum şi procentul de contribuţie - 6%;
- Notificarea nr. x/15.11.2011 - prin care a fost comunicată suma estimată de plată aferentă trim. II 2010 către societate -193.359,20 RON, precum şi procentul de contribuţie - 6%;
- Notificarea nr. x/15.11.2011 - prin care a fost comunicată suma estimată de plată aferentă trim. III 2010 către B. SRL - G.-164.102,82 RON, precum şi procentul de contribuţie - 6%;
- Notificarea nr. x/15.11.2011 -prin care a fost comunicată suma estimată de plată aferentă trim. IV 2010 către societate - 446.452.88 lei, precum şi procentul de contribuţie - 7%;
- Notificarea nr. x/15.11.2011 - prin care a fost comunicată suma estimată de plată aferentă trim. I 2010 către societate - 333.434,67 RON, precum şi procentul de contribuţie - 6%;
- Notificarea nr. x/15.11.2011 - prin care a fost comunicată suma estimată de plată aferentă trim. II 2010 către societate - 268.847,44 RON, precum şi procentul de contribuţie - 6%;
- Notificarea nr. x/15.11.2011 - prin care a fost comunicată suma estimată de plată aferentă trim. III 2010 către societate - 190.017,13 RON, precum şi procentul de contribuţie - 6%;
- Notificarea nr. x/15.11.2011 - prin care a fost comunicată suma estimată de plată aferentă trim. IV 2010 către societate - 500.407.89 RON, precum şi procentul de contribuţie - 7%;
Este de observat faptul că judecătorul fondului cauzei a reţinut în mod greşit faptul că "excepţia de nelegalitate vizează numai notificările nr. NLD 8326, nr. NLD 8327, nr. NLD 8328 şi nr. NLD 8329 din data de 15.11.2011."
Soluţia primei instanţe prin care excepţia de nelegalitate invocată de recurentă a fost respinsă ca inadmisibilă a fost pronunţată cu încălcarea prevederilor art. 4 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora: "(1) Legalitatea unui act administrativ cu caracter individual, indiferent de data emiterii acestuia, poate fi cercetată oricând în cadrul unui proces, pe cale de excepţie, din oficiu ori la cererea părţii interesate.
(2) Instanţa învestită cu fondul litigiului şi în faţa căreia a fost invocată excepţia de nelegalitate, constatând că de actul administrativ cu caracter individual depinde soluţionarea litigiului pe fond, este competentă să se pronunţe asupra excepţiei, fie printr-o încheiere interlocutorie, fie prin hotărârea pe care o va pronunţa în cauză. În situaţia în care instanţa se pronunţă asupra excepţiei de nelegalitate prin încheiere interlocutorie, aceasta poate fi atacată odată cu fondul.
(3) În cazul în care a constatat nelegalitatea actului administrativ cu caracter individual, instanţa în faţa căreia a fost invocată excepţia de nelegalitate va soluţiona cauza, fără a ţine seama de actul a cărui nelegalitate a fost constatată.
(4) Actele administrative cu caracter normativ nu pot forma obiect al excepţiei de nelegalitate. Controlul judecătoresc al actelor administrative cu caracter normativ se exercită de către instanţa de contencios administrativ în cadrul acţiunii în anulare, în condiţiile prevăzute de prezenta lege."
Pentru a fi admisibilă excepţia de nelegalitate, prima condiţie ce se impune a fi îndeplinită este aceea ca actul a cărui nelegalitate a fost invocată să fie un act administrativ. În speţa de faţă, s-a reţinut în mod corect faptul că notificările atacate pe calea excepţiei de nelegalitate sunt acte administrative.
Însă, instanţa de fond a respins excepţia de nelegalitate ca inadmisibilă, pe considerentul că, deoarece "notificările în cauză nu sunt exceptate de la controlul de legalitate, se impune a se constata că, pentru identitate de raţiune, nu se poate uza de excepţia de nelegalitate în condiţiile în care legiuitorul a prevăzut o altă procedură de contestare a actelor administrative, special reglementată, cunoscut fiind faptul că aceasta este un mijloc de apărare care nu poate acoperii pasivitatea contestatorului sau necunoaşterea legii în ceea ce priveşte modalitatea de contestare a actelor administrative."
Într-adevăr, în raport de prevederile art. 4 din Legea contenciosului administrativ, nu toate actele administrative pot face obiectul excepţiei de nelegalitate, ci numai acelea care pot forma obiectul unei acţiuni în anulare pentru că nu s-ar putea admite că pot fi contestate, pe cale excepţiei de nelegalitate, acte administrative care nu ar putea fi anulate de instanţa de contencios administrativ prin acţiunea în anulare. Asemenea acte administrative sunt prevăzute expres în art. 5 din Legea nr. 554/2004. Prezintă relevantă pentru subiectul analizat art. 5 alin. (2) din lege în care se menţionează că "nu pot fi atacate pe calea contenciosului administrativ actele administrative pentru modificarea sau desfiinţarea cărora se prevede, prin lege organică, o altă procedură judiciară." Însă, în cauza de faţă nu suntem în prezenţa unui act administrativ care să se încadreze în dispoziţiile art. 5 alin. (2) din lege pentru că printr-o lege organică nu se prevede posibilitatea contestării actelor emise pentru stabilirea contribuţiei clawback în faţa altor instanţe. Aceste acte se atacă tot în faţa instanţelor de contencios administrativ, în condiţiile reglementate de Legea nr. 554/2004.
Dacă s-ar accepta pct. de vedere al instanţei de fond şi s-ar considera ca inadmisibilă excepţia de nelegalitate a notificărilor invocate de recurentă atunci s-ar ajunge la încălcarea dreptului de acces la instanţă al acesteia, drept prevăzut de dispoziţiile art. 21 din Constituţie, dar şi de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.
Având în vedere soluţia pronunţată de Curtea de Apel, instanţa de control judiciar apreciază că se impune casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleaşi instanţe pentru a se pronunţa asupra excepţiei de nelegalitate.
6.6. Referitor la sumele stabilite cu titlu de contribuţie clawback prin decizia de impunere
Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.12.2014 şi prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. x/17.12.2014 s-a stabilit în sarcina recurentei obligaţia de plată a contribuţiei clawback în sumă de 3.100.189 RON, precum şi a accesoriilor aferente acestei sume, compuse din penalităţi în cuantum de 465.028 RON şi dobânzi în sumă de 1.901.860 RON. Organul fiscal emitent al acestora a preluat sumele anterior nominalizate din cuprinsul notificărilor emise de CNAS, notificări ce formează obiectul excepţiei de nelegalitate. Aşadar, se observă faptul că au fost emise două titluri de creanţă pentru aceleaşi sume datorate cu titlu de contribuţie clawback. Prin urmare, este necesar ca instanţa de trimitere să se pronunţe asupra legalităţii acestor sume prin raportare la motivele de nelegalitate invocate de recurentă referitoare la necompetenţa emitentului actului de impunere şi stabilirea greşită a bazei de impunere.
7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru toate considerentele expuse la pct. anterior, dar şi pentru a asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 1794 din 27 mai 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 19 februarie 2020.
GGC - GV