Şedinţa publică din data de 20 februarie 2020
Asupra recursurilor de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Cererea de chemare în judecată
1. Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Bacău sub nr. x/2015 din 29.06.2015, reclamanta A. S.R.L. Bacău a chemat în judecată pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. xnr. 517 din 22.07.2014, a Deciziei nr. 396 din 10.12.2014 de soluţionare a contestaţiei administrative şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 22.07.2014.
2. Prin cererea înregistrată la Tribunalul Bacău sub nr. x/2015 din 26.06.2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, a solicitat anularea Dispoziţiei nr. 17706/22.07.2014 privind măsurile stabilite de inspecţia fiscală şi a Deciziei nr. 23159/22.12.2014 prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă.
3. Prin sentinţa nr. 1084 din 14.10.2015, Tribunalul Bacău a admis excepţia necompetenţei materiale, declinând competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Bacău. La Curtea de Apel Bacău cauza declinată a fost înregistrată sub nr. x/2015 din 18.11.2015, iar încheierea din 3.12.2015, în baza art. 139 din C. proc. civ., s-a dispus conexarea dosarului nr. x/2015 la dosarul nr. x/2015.
II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond
4. Prin sentinţa civilă nr. 111 din 3 august 2017, Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea. A anulat, în parte, Decizia nr. 396 din 10.12.2014 a Direcţiei generale de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în ceea ce priveşte contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere x din 22.07.2014 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală x din 22.07.2014 de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău; a anulat, în parte, Decizia de impunere x din 22.07.2014 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală x din 22.07.2014 de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, pentru următoarele obligaţii fiscale suplimentare: 1.048.349 RON reprezentând impozit pe profit, la care se adaugă suma de 502.020 RON reprezentând dobânzi şi suma de 157.252 RON reprezentând penalităţi de întârziere; 1.967.342 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată, la care se adaugă suma de 829.761 RON reprezentând dobânzi şi suma de 265.893 RON reprezentând penalităţi de întârziere; a menţinut celelalte obligaţii fiscale suplimentare, şi anume: 11.110 RON reprezentând impozit pe profit, la care se adaugă suma de 2.180 RON reprezentând dobânzi şi suma de 1.667 RON reprezentând penalităţi de întârziere; 345.529 reprezentând taxa pe valoare adăugată, la care se adaugă suma de 62.712 RON reprezentând dobânzi şi suma de 54.155 RON reprezentând penalităţi de întârziere; a respins, ca nefondată, acţiunea conexă având ca obiect Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x din 22.07.2014 şi Decizia nr. 23159/22.12.2014 prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă; a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 21.650 RON reprezentând cheltuieli de judecată (taxă judiciară de timbru şi onorarii expertize).
III Recursurile formulate de reclamantă şi pârâte
5. Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău.
6. În motivarea recursului prin care a solicitat casarea sentinţei, în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiată, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat că prin contestaţia formulată reclamanta nu a înţeles să motiveze în fapt şi în drept contestaţia, nu a invocat niciun articol de lege şi nu a adus niciun argument de natură fiscală prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală, nedepunând niciun document în susţinerea celor afirmate, nefiind astfel respectate prevederile art. 269 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, instanţa de fond nu a ţinut seama de prevederile art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, art. 249 şi art. 250 C. proc. civ., coroborate cu cele ale art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003. Având în vedere că reclamanta este cea care invocă în sprijinul pretenţiilor sale o anumită stare de fapt, îi revine sarcina probei; deşi a menţionat că solicită anularea în totalitate a deciziei de impunere, nu a arătat motivele de fapt şi de drept pe care se sprijină contestaţia, ceea ce echivalează cu o lipsă a procedurii administrative, astfel că apreciază ca inadmisibil ca instanţa de fond să se subroge în dreptul organului de soluţionare şi să soluţioneze pe fond acţiunea. Argumentele aduse nu sunt de natură fiscală, nefiind de natură să înlăture constatările organelor de inspecţie fiscală, nu sunt prezentate normele legale fiscale încălcate, în consecinţă, soluţia pronunţată de organul de soluţionare a contestaţiei este temeinică şi legală, instanţa de fond soluţionând în mod greşit cererea formulată.
7. De asemenea, în mod greşit instanţa de fond a obligat-o la plata cheltuielilor de judecata, nefiind în culpă. Consideră că nu a dat dovadă nici de rea credinţă şi nici de un comportament neglijent, fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată fiind reprezentat de culpa procesuală a părţii care cade în pretenţii. Instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 alin. (1) C. proc. civ. o altă condiţie care trebuie îndeplinită este ca partea care le solicită să fi câştigat irevocabil procesul; nici aspecte privind reaua credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reţinute în sarcina sa. Cheltuielile privind angajarea unui apărător, cele privind administrarea probatoriului, sunt cheltuieli obişnuite şi nu se pot imputa părţii adverse, principiul care rezultă din dispoziţiile art. 453 C. proc. civ. impune ca partea care a câştigat un proces să-şi recupereze integral cheltuielile făcute cu procesul în toate fazele sale.
8. În motivarea recursului prin care a solicitat casarea hotărârii atacate, iar pe fondul cauzei respingerea in totalitate a cererii de chemare în judecată ca nefondată, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău a criticat considerentele instanţei referitoare la inopozabilitatea actului faţă de terţi, în condiţiile în care lista privind contribuabilii declaraţi inactivi nu a fost publicată în Monitorul Oficial; a arătat că la data de 20.05.2009, prin H.G. nr. 616, a intervenit o modificare a Codul fiscal, care este legea principală faţă de legislaţia secundară prevăzută de Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 819/2008, iar la art. 11 alin. (1^2) stipulează că "nu sunt luate in considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate de un contribuabil declarat inactiv prin Ordin al Preşedintelui Naţionale de Administrare Fiscală. Procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilita prin ordin. Lista contribuabililor declaraţii inactivi se publica pe pagina de internet a Ministerului Finanţelor Publice - portalul A.N.A.F. şi va fi adusa la cunoştinţă publică în conformitate cu cerinţele prevăzute prin Ordin al Preşedintelui A.N.A.F.". Prin modificarea intervenită la Codul fiscal nu se mai prevede obligativitatea publicării listei contribuabililor declaraţi inactivi şi în Monitorul Oficial, reclamanta avea posibilitatea de a se informa asupra situaţiei agenţilor economici cu care a desfăşurat tranzacţii comerciale de pe site-ul www.x.ro, la rubrica "registrul contribuabilului", necunoaşterea acestei stări de fapt neputând fi invocată in apărarea sa.
9. În susţinerea celor precizate, a arătat, a anexat extrase din registrul contribuabililor inactivi privind furnizorii S.C. B. S.R.L. Miercurea Ciuc, S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., parteneri declaraţi inactivi neplătitori de TVA, iar din răspunsurile la solicitările de controale încrucişate a rezultat că aceştia nu funcţionau la sediul social, sunt implicaţi în fapte de evaziune fiscală, ori s-au sustras verificărilor efectuate organele de inspecţie fiscală, motiv pentru care nu au acordat deductibilitate cheltuielilor şi TVA aferentă tranzacţiilor efectuate cu aceştia.
10. Cu privire la furnizorul S.C. F. S.R.L, în contextul reconsiderării stării de fapt fiscale cu privire la achiziţiile declarate de intimata reclamantă de la furnizorul său, apreciază că sunt relevante dispoziţiile cuprinse în Deciziile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţate în cauzele C-439/04 şi C-440/04 (Axei Kittel), C-255/02 (Halifax), C-18/13 (Marks Pen Eood). Din consultarea site-ului mfinante.ro/registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi rezultă că S.C. F. S.R.L. este un contribuabil declarat inactiv conform deciziei nr. 2940/23.09.2013, data publicării 09.12.2013; din consultarea aplicaţiei c-lynx (care oferă informaţii despre tranzacţiile comerciale derulate pe teritoriul naţional cu privire la livrări/achiziţii de bunuri/servicii) gestionată de ANAF, rezultă că nu justifică provenienţa bunurilor în amonte, argumentat de faptul că pentru puţinii parteneri care declară livrări nu există depusă declaraţia 394. Din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.02.2013 încheiat la S.C. F. S.R.L. rezultă că pentru perioada 01.01.2008 - 30.11.2013 au fost identificate tranzacţii comerciale desfăşurate cu parteneri care nu declară livrările efectuate către S.C. F. S.R.L. Reprezentantul legal al acesteia nu a făcut dovada că datele înscrise în facturile de achiziţii emise de parteneri corespund realităţii şi sunt înregistrate în evidenţa contabilă a acestora şi declarate în evidenţa fiscală, ceea ce creează indicii de suspiciune asupra caracterului fictiv, nereal al tranzacţiilor, asupra calităţii de document justificativ a facturilor şi a comportamentului de "firme fantomă" a societăţilor în cauză şi implicit lipsa de substanţă economică a tranzacţiilor. Prin urmare, facturile de achiziţie înregistrate în evidenţa contabilă a S.C. F. S.R.L., în sumă totală de 10.926.990 RON bază impozabilă şi TVA 2.622.478 RON, nu au calitatea de document justificativ, realitatea operaţiunilor nefiind probată.
11. A mai arătat că din consultarea mfinante.ro/informatii fiscale şi bilanţuri rezultă că S.C. F. S.R.L., în perioada 2009-2012, nu deţine active, nu are salariaţi, administratorul societăţii a fost condamnat la 5 ani de închisoare pentru săvârşirea infracţiunilor de complicitate la tentativă la infracţiunea de stabilire cu rea-credinţă de către contribuabil a taxelor având ca rezultat obţinerea fără drept a unor sume de bani cu titlul de restituiri de la bugetul de stat, asociere în vederea săvârşirii faptei menţionate şi fals în înscrisuri sub semnătură privată, potrivit deciziei penale 939/13.09.2013, concluzionând că a fost creat un circuit scriptic al documentelor şi nu un transfer efectiv al mărfurilor.
12. Pentru partenerul S.C. G. S.R.L. Botoşani, din consultarea aplicaţiei c-lynx gestionată de ANAF rezultă că nu justifică provenienţa bunurilor care fac obiectul facturilor înregistrate în evidenţa reclamantei în amonte; din consultarea mfinante.ro/informaţii fiscale şi bilanţuri rezultă că aceasta e depune bilanţ doar pentru anii 2010 şi 2011, din care rezultă că nu deţine active, nu are salariaţi cu care să fi putut să îşi desfăşoare activitatea. Din adresa emisă de DGRFP laşi - AJFP Botoşani - AIF - SIFPJ2 nr. IV/171/13.03.2014 rezultă că s-a întocmit sesizarea penală 1/15875 din 28.05.2012 sub aspectul săvârşirii de către administratorul societăţii a infracţiunii de evaziune fiscală. În acest caz, organele de inspecţie fiscala consideră că operaţiunile derulate între S.C. G. S.R.L. şi reclamantă au avut doar rolul de a crea un lanţ de aprovizionare menit să diminueze obligaţiile fiscale ale societăţilor pe lanţul de aprovizionare, documentele care stau la baza acestor tranzacţii nu întrunesc calitatea de document justificativ, neavând substanţă economica, motiv pentru care nu reflectă conţinutul economic al tranzacţiei, prin urmare conform art. 21 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) lit. f) sunt considerate cheltuieli nedeductibile fiscal. Reclamanta împreună cu societăţile enunţate de pe lanţul de tranzacţionare au contribuit la formarea unor circuite comerciale, menite să creeze aparenţa de legalitate în cazul circulaţiei mărfurilor şi a serviciilor şi a deductibilităţii TVA, iar înregistrarea lor ca şi cheltuieli deductibile a avut ca scop majorarea artificială a cheltuielilor în vederea diminuării obligaţiilor fiscale.
13. Organele de inspecţie fiscală au considerat în mod corect ca nedeductibile fiscal cheltuielile şi TVA-ul aferent achiziţiilor efectuate de la S.C. H. S.R.L. Bacău, S.C. I. S.A., S.C. J. S.R.L., achiziţii care nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv a operaţiunilor taxabile, fiind încălcate prevederile art. 21 alin. (1), art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.
14. Cu privire la achiziţiile de la S.C. K. S.R.L. Bacău, începând cu data 23.11.2012 neplătitoare de TVA, înregistrarea în scopuri de TVA fiind valabilă din data de 01.02.2013, a expus cele arătate la pagina 5 din RIF nr. x/22.07.2014, a arătat că aceste livrări ar fi aferente unor achiziţii anterioare de la o societate inactivă neplătitoare de TVA şi pentru care s-a dedus TVA, existând posibilitatea ca majoritatea tranzacţiilor să fi fost artificiale, cu consecinţe fiscale asupra beneficiarului final al facturilor. Beneficiarul final al acestor facturi este reclamanta, societăţile K. şi C. au desemnată aceeaşi persoană pentru depunerea declaraţiilor electronice, iar asociatul şi administratorul unic al primeia este asociat şi administrator în cadrul celei de a doua. Consideră că operaţiunile derulate între S.C. K. şi reclamantă cu bunuri provenite de la S.C. L. S.R.L., societate inactivă, au avut doar rolul de a crea un lanţ de aprovizionare menit să diminueze obligaţiile fiscale ale societăţilor pe lanţul de aprovizionare. Prevederile art. 3 din Ordin 575/2006 se coroborează cu cele ale pct. 184 alin. (2) şi (3) din OMFP 3055/2009. Astfel conform art. 11 alin. (1) alin. (12), alin. (14) din Legea nr. 571/2003, consideră că documentele care au stat la baza acestor tranzacţii nu reflectă conţinutul economic şi nu întrunesc calitatea de document justificativ, prin urmare cheltuielile ocazionate cu bunurile achiziţionate de societatea verificată de la S.C. K. S.R.L. nu sunt deductibile conform art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003.
15. Organele de inspecţie fiscală au analizat în cadrul inspecţiei fiscale nu atât aspectul formal al documentelor, dar mai ales conţinutul economic al tranzacţiilor, motiv pentru care au procedat conform art. 94 din O.G. nr. 92/2003. Nu au contestat existenţa bunurilor achiziţionate de la partenerii menţionaţi pe parcursul raportului de expertiză fiscală, ci nu au acordat deductibilitate cheltuielilor şi TVA aferente tranzacţiilor efectuate cu partenerii comerciali S.C. K. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. C. S.R.L (furnizor al K.), S.C. G. S.R.L, S.C. D. S.R.L., S.C. F. S.R.L., parteneri declaraţi inactivi şi neplătitori de TVA, iar din răspunsurile primite la solicitările de controale încrucişate a rezultat că aceştia nu funcţionau la sediul social, sunt implicaţi in fapte de evaziune fiscala, ori s-au sustras verificărilor efectuate.
16. Nu pot fi primite nici criticile instanţei referitoare la faptul că intimatei reclamante nu îi poate fi imputat că furnizorii nu au putut justifica provenienţa bunurilor, deoarece, potrivit art. 11 alin. (1) Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală trebuie să aibă în vedere reflectarea conţinutului economic al tranzacţiilor efectuate, în acest scop putând să nu ia în considerare anumite tranzacţii sau să reîncadreze forma acestora. Art. 11 alin. (1) din Codul fiscal consacră la nivel de lege principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul sa analizeze orice operaţiune nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, având în vedere şi art. 46 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.
17. Cu privire la cheltuielile de judecată, a solicitat reducerea potrivit dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., întrucât sunt vădit disproporţionate în raport cu valoarea si complexitatea cauzei. Având in vedere faptul că acţiunea a fost admisă în parte, în mod greşit au fost obligate pârâtele să suporte toate cheltuielile de judecată, omiţând aplicarea art. 453 alin. (2) şi reducerea acestor cheltuieli, întrucât onorariile la expertizele efectuate sunt foarte mari raportat la practica onorariilor dispuse în alte dosare de contencios fiscal, au fost acordate foarte multe termene din vina acestor experţi, raportat la gradul de complexitate mediu al cauzei şi activitatea prestată de către mandatarul avocat, angajat să susţină interesele intimatei reclamante.
18. În motivarea recursului prin care a solicitat casarea în parte a sentinţei recurate, în sensul admiterii în tot a acţiunii, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. (6) şi (8) C. proc. civ., reclamanta S.C. A. S.R.L. a arătat că se impunea ca actele fiscal administrative să fie anulate în tot, iar pentru cele două decizii pentru care acţiunea a fost respinsă, Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscala nr. x/22.07.2014 şi Decizia nr. 23159/22.12.2014, consideră că acţiunea ar fi trebuit admisă. In plus, consideră că aveau caracter de act fiscal administrativ contestat şi ar fi trebuit să fie anulate şi Decizia F-BC nr. 518/22.07.2014 privind nemodificarea bazei de impunere şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2014.
19. Motivele pentru care i-a fost refuzat dreptul de deducere sunt unele subiective, luate cu interpretarea abuzivă a normelor legale, neexistând vreun text de lege care să impună în sarcina sa, la momentul derulării raporturilor comerciale, verificările pe care se presupune că le-ar fi realizat în timpul controlului organele de inspecţie fiscală. Nu a avut posibilitatea reală sau obligativitatea legală, nici la momentul la care a efectuat tranzacţiile comerciale şi nici ulterior, de a efectua verificările pretinse de organele fiscale. Instanţa preia apărările formulate de intimată, în aplicarea art. 11 Codul fiscal nu au fost luate in considerare ca fiind deductibile, apreciindu-se că legiutorul a statuat că beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili, după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi TVA aferente achiziţiilor respective.
20. A invocat atât legislaţia românească, cât şi cea europeană, respectiv A şasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17.05.1977, care prevede în mod expres că dreptul de deducere poate fi respins doar dacă cumpărătorul cunoştea fraudă. Nu i se impută că ar fi fost parte a vreunei operaţiuni frauduloase pe care să o fi cunoscut, ci doar faptul că, pentru achiziţiile de la societăţile inactive, nu se poate accepta dreptul de deducere. Legea trebuie interpretată şi in spiritul ei, pentru a se putea respecta scopul prevăzut de legiuitor. Organele fiscale nu numai că nu au făcut dovada că între reclamantă şi partenerii de afaceri s-ar fi desfăşurat operaţiuni frauduloase, nereale, fără conţinut economic, dimpotrivă, nu au contestat realitatea operaţiunilor comerciale. Toate bunurile achiziţionate au fost regăsite în mod real şi efectiv la sediul societăţii. Toate lucrările efectuate de societate au avut la bază contracte, iar expertiza în domeniul drumuri şi poduri a confirmat că toate cantităţile de combustibil lichid greu şi bitum achiziţionate au fost înglobate în lucrările prestate, prin urmare respectivele tranzacţii economice fiind reale, cu un conţinut real si concret.
21. În legătură cu jurisprudenta CJUE, a invocat mai multe decizii, din cauzele Bonika C-285/11, Halifax C-255/02, Axei Kittel C-439/04, Recycling C-440/04, Maks Pen Eood, Teleos s.a. C-409/04, C-277/14, Dankowski C-438/09, Toth. Potrivit jurisprudenţei Curţii Europene, dreptul de deducere prevăzut la art. 17 din A şasea directiva este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului, care, în principiu, nu poate fi limitat, şi care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.
22. Consideră că s-au ignorat dispoziţiile Ordinului nr. 575/2006 şi ale Ordinului nr. 819/2008, care prevăd expres că ordinul de declarare a unei societăţi ca fiind inactivă se ia de către Ministrul Finanţelor Publice şi se publică în Monitorul Oficial, în caz contrar neputând avea consecinţe juridice. Au fost sancţionaţi pentru comportamentul incorect al unui partener de afaceri. Expertul fiscal a confirmat că nici măcar pe site-ul Ministerului nu s-au făcut niciun fel de publicări de ordine de inactivitate în perioada 2008-2010. Dacă ordinele de inactivitate nu au produs consecinţe juridice, asta înseamnă că nu îi pot fi opuse şi că nu poate constitui motiv de înlăturare de la deducere a cheltuielilor efectuate cu achiziţiile de la societăţi declarate ca inactive. Ordinul nr. 1167/29.05.2009 privind aprobarea listei contribuabililor inactivi nu a fost niciodată publicat in Monitorul Oficial. Mai mult, şi contribuabilii declaraţi inactivi au fost înştiintati despre declararea acestei ştări cu o întârziere de 2 sau 3 ani de la data emiterii ordinului. Comportamentul fiscal incorect al unora dintre partenerii de afaceri (care erau inactivi şi totuşi au desfăşurat activitate economică şi au emis facturi) nu le-a fost cunoscut şi nici organele fiscale nu au făcut niciun demers în această privinţă.
23. Cu privire la S.C. B. S.R.L., ordinul de declarare a societăţii ca fiind inactivă nu a fost publicat în Monitorul Oficial, iar faptul că societatea a emis noua factura cu TVA, deşi era neplătitoare, de asemenea nu îi poate fi imputat, atât timp cât nu avea posibilitatea reală să afle despre aceste chestiuni la nivelul anului 2012, când a efectuat tranzacţia; a fost de bună credinţă, a verificat factura de achiziţie şi aceasta cuprindea toate elementele obligatorii, iar cele două utilaje au putut fi identificate fizic în patrimoniul societăţii; pentru S.C. C. S.R.L., ordinul de inactivitate nu le-a fost adus la cunoştinţă nici de partenerul de afaceri, nici de organele fiscale, şi nici nu a fost publicat în Monitorul Oficial. De altfel, nici măcar pe site-ul Ministerului de Finanţe nu s-au făcut astfel de postări în perioada 2008-2010. Cu privire la S.C. M. S.R.L. Targu Jiu, situaţia este similară, a făcut achiziţii atât în noiembrie cât şi in decembrie 2012, între timp ar fi apărut ordinul de declarare a societăţii ca fiind inactivă, însă acest ordin nu le-a fost adus la cunoştinţă nici de organele fiscale, nici de partenerul de afaceri, şi nu a fost publicat, deci nu poate produce consecinţe juridice; expertiza stabileşte ca fiind nedeductibile şi cheltuielile cu achiziţionarea unui vibrator şi autogreder, in condiţiile in care organele fiscale au apreciat ca nedeductibilă doar cheltuiala aferentă facturii nr. x/12.11.2012 de 36.200 RON. Pentru S.C. E. S.R.L., expertul fiscal a apreciat că, deşi ar fi deductibile cheltuielile în sumă de 16.474 RON, nu ar putea fi deductibile şi cheltuielile cu amortizarea şi nici TVA în sumă de 26.964 RON. Consideră ca acest punct de vedere nu poate fi împărtăşit, cât timp nu a avut cunoştinţă de starea de inactivitate şi de declararea societăţii ca nefiind plătitoare de TVA, i s-a emis factura fiscală pe care au fost identificate toate elementele obligatorii, a fost de bună-credinţă, cheltuiala şi amortizarea sunt deductibile şi TVA-ul aferent la fel.
24. Sub aspectul achiziţiilor intracomunitare, instanţa a menţinut concluziile organelor de inspecţie fiscală, considerând ca nu a adus critici concrete şi că ar fi temeinice. În ceea ce priveşte lipsa unor declaraţii fiscale sau neînregistrarea în contabilitate sau înregistrarea defectuoasa efectuată de reprezentanţii legali ai societăţilor de la care s-au aprovizionat de-a lungul timpului, tot expertul fiscal confirmă că nu poate fi ţinut răspunzător individual şi în solidar cu furnizorul cumpărător de bună credinţă care a înregistrat în evidenţa contabilă bunurile achiziţionate în baza facturilor care furnizează informaţiile prevăzute de Codul fiscal.
25. Caracterul de societate inactivă (declarat de Ministerul de Finanţe) nu poate afecta realitatea tranzacţiilor economice efectuate cât timp nu s-a dovedit că ar fi făcut parte dintr-o convenţie frauduloasă menită sa le modifice veniturile impozabile sau datoriile pe care le avea către buget. Persoana declarată răspunzătoare de toate măsurile luate de organele fiscale, inclusiv de datoria pe care societatea trebuie să o plătească, este administratorul care nu a făcut decât să preia administrarea în momentul în care administratorul statutar a decedat. Însă, operaţiunile economice contestate de organele fiscale pe motive subiective au avut loc in perioada în care societatea era administrată de fostul administrator. Instanţa de fond nu are in vedere că în realitate toate efectele controlului se răsfrâng asupra actualului administrator.
26. A criticat şi metoda de control folosită, întrucât, în conformitate cu dispoziţiile art. 67 Codul de procedură fiscală, organele fiscale au dreptul de a stabili baza de impunere prin estimare rezonabilă doar în două situaţii expres şi limitativ prevăzute de lege şi care presupun culpa contribuabilului. Nu se încadrează în niciuna din cele două situaţii; dimpotrivă, din actele contabile analizate s-a putut stabili cu certitudine situaţia societăţii, nu era necesară nicio estimare a bazei de impunere sau o estimare a sumelor datorate (care nu este permisă de lege, iar instanţa susţine că nu este vorba despre o estimare, ci despre un calcul ştiinţific rezultat în urma înlăturării dreptului de deducere), rezultatul controlului putând fi calculat cu date concrete, verificabile. Cadrul procedural este creat prin OPANAF 3389/2011, care prevede metodele utilizate pentru estimarea bazei de impunere, însă niciuna din aceste metode nu a fost utilizată, ceea ce confirmă caracterul nelegal al rezultatului inspecţiei fiscale.
IV Apărările formulate în cauză
27. Reclamanta a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.
28. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. ca nefondat.
V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor
29. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6) şi 8) C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătoreşti recurate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru următoarele considerente:
30. Ca urmare a inspecţiei fiscale efectuată în perioada 7.01.2014 - 22.07.2014, privind impozitul pe profit, taxa pe valoare adăugată şi impozitul pe veniturile din dividende, în privinţa impozitului pe profit perioada verificată fiind 1.01.2009 - 30.09.2013, iar în privinţa celorlalte două obligaţii fiscale perioada verificată fiind 1.01.2009 - 31.10.2013, de la data de 10.02.2014 la data de 16.06.2014 inspecţie fiscală fiind suspendată, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău a emis Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2014, în baza căruia au fost emise, în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L., Decizia de impunere nr. x/22.07.2017 şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2006.
31. Prin Decizia de impunere nr. x/22.07.2017 au fost stabilite în sarcina reclamantei următoarele obligaţii suplimentare de plată: 1.059.459 RON impozit pe profit şi accesoriile aferente, 504.200 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 158.919 RON penalităţi de întârziere, 2.312.871 RON TVA şi accesoriile aferente, 892.473 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 320.048 RON penalităţi de întârziere.
32. Prin Decizia nr. 396/10.12.2014 de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor a decis următoarele: a constatat că este necompetentă material să soluţioneze contestaţia împotriva Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2006 şi a trimis dosarul spre competentă soluţionare Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, în calitate de organ emitent; a constatat necompetenţa materială în ceea ce priveşte soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziei nr. F-BC 518/22.07.2014 privind nemodificarea bazei de impunere şi a trimis dosarul spre competentă soluţionare Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bacău, în calitate de organ emitent, în vederea înaintării acesteia structurii specializate din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi; a respins ca nemotivată şi nesusţinută de documente contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.07.2014 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2014 de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău pentru suma totală de 5.247.970 RON.
33. Ca urmare a probatoriului administrat în cauză, înscrisuri şi două expertize, o expertiză fiscală şi o expertiză tehnică în specialitatea căi ferate, drumuri şi poduri, instanţa de fond a admis în parte acţiunea principală formulată de reclamantă, a anulat în parte Decizia nr. 396/10.12.2014 de soluţionare a contestaţiei administrative împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.07.2014 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2014. A respins ca nefondată acţiunea conexă având ca obiect Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2014 şi Decizia nr. 23159/22.12.2014 prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă. A anulat în parte Decizia de impunere nr. x/22.07.2014 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2014, pentru 1.048.349 RON reprezentând impozit pe profit, la care se adaugă suma de 502.020 RON reprezentând dobânzi şi suma de 157.252 RON reprezentând penalităţi de întârziere, 1.967.342 RON reprezentând TVA, la care se adaugă suma de 829.761 RON reprezentând dobânzi şi suma de 265.893 RON reprezentând penalităţi de întârziere. A menţinut celelalte obligaţii fiscale suplimentare.
34. Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., invocat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, este nefondat.
35. Potrivit dispoziţiilor art. 205 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "(1) Împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit legii. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condiţiile legii.", iar dispoziţiile art. 213 Codul de procedură fiscală prevăd că, în soluţionarea contestaţiei, organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal, analiza contestaţiei se face în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi de documentele existente la dosarul cauzei, în limitele sesizării.
36. Instanţa de fond a apreciat că, prin raportare la multitudinea şi complexitatea operaţiunilor comerciale analizate în concret de organele de inspecţie fiscală, contestaţia administrativă se caracterizează printr-un deficit de detaliere a argumentelor de nelegalitate şi netemeinicie a actelor contestate, însă, în condiţiile în care, în esenţă, cererea cuprinde motivele pentru care, în opinia reclamantei, obligaţiile suplimentare de plată ar fi fost stabilite în mod nelegal, a constatat că, pentru a conferi efectivitate dreptului contribuabilului de acces în justiţie, se impune a analiza în fond legalitatea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.
37. Examinând contestaţia administrativ fiscală formulată, motivele de recurs invocate de recurentă sunt nefondate. Contestaţia este motivată succint, însă au fost prezentate, în esenţă, motivele de fapt şi de drept şi dovezile în susţinere pe care reclamanta a înţeles să le invoce. Reclamanta a formulat motive cu privire la utilizarea metodei de control prin sondaj, cu încălcarea prevederilor art. 67 alin. (4) C. proc. civ., faptul că organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a evidenţiat în contabilitate documente provenind de la societăţi declarate inactive, cărora le-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA sau care nu pot justifica provenienţa bunurilor, organele fiscale au făcut referire la aplicaţii la care nu are acces, astfel că nu îi pot fi opozabile; a arătat că organele de inspecţie fiscală nu au ţinut cont nici de art. 27 Codul de procedură fiscală, care stabileşte răspunderile pentru fiecare categorie de persoane în parte, fapt ce atrage nulitatea actului de control; a arătat că achiziţiile efectuate au fost considerate ca nefiind aferente operaţiunilor taxabile, cu toate că în perioada controlului a avut încheiate contracte în valoare totală de 13.734.871 RON, în concluzie obligaţiile suplimentare stabilite prin estimare, de 5.247.970 RON, sunt nereale; sumele datorate de societate au fost achitate prin ordine de plată sau procese-verbale de compensaţie, astfel că a solicitat reverificarea sumelor referitoare la TVA şi a celor privind impozitul pe profit şi impozitul minim. Ulterior, la solicitarea organelor fiscale, în completarea contestaţiei, a arătat că obligaţiile fiscale sunt nelegal stabilite, că întreaga inspecţie fiscală a plecat de la premise greşite, că nu există niciun temei legal care să permită estimarea sumelor datorate, că a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală toate documentele contabile solicitate care atestă realitatea operaţiunilor; nu este în sarcina beneficiarului să solicite furnizorului prezentarea de dovezi din care să rezulte faptul că furnizorii au intrat în mod legal în proprietatea bunurilor ce urmează să fie vândute. În ceea ce priveşte probele, constau în actele contabile ale societăţii, a căror reverificare o solicită.
38. Raportat la cele reţinute, motivele formulate corespund elementelor prevăzute de dispoziţiile art. 206 alin. (1) Codul de procedură fiscală, conform cărora contestaţia cuprinde motivele de fapt şi de drept, dovezile pe care se întemeiază, susţinerile recurentei pârâte fiind nefondate.
39. Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., invocat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, este nefondat.
40. Susţinerile recurentei privind considerentele instanţei referitoare la inopozabilitatea faţă de terţi (cum este reclamanta) a actului nepublicat în Monitorul Oficial al României, şi anume lista privind contribuabilii declaraţi inactivi, atunci când o astfel de publicare este prevăzută de lege, sunt nefondate.
41. Instanţa de fond a reţinut faptul că reclamanta a achiziţionat, în perioada 3.07.2009 - 16.10.2009, bitum rutier în valoare de 1.171.115 RON, din care TVA 186.985 RON, de la S.C. D. S.R.L Râmnicu Sărat, declarată inactivă prin OPANAF nr. 1167/29.05.2009, publicat la data de 11.06.2009, la data de 1.07.2009 fiind anulată înregistrarea în scopuri de TVA.
42. A reţinut, însă, că la data publicării OPANAF nr. 1167/29.05.2009, potrivit art. 11 alin. (1^1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:
"(...) nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilită prin ordin. Lista contribuabililor declaraţi inactivi se publică pe pagina de internet a Ministerului Finanţelor Publice - portalul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi va fi adusă la cunoştinţa publică în conformitate cu cerinţele prevăzute prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală" nefiind reglementat în Codul de procedură fiscală Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi.
43. Ordinul în cauză, nr. 819/2008, prin art. 3, prevedea "Declararea contribuabililor inactivi se face cu data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pentru aprobarea Listei contribuabililor declaraţi inactivi.", cerinţa publicării în Monitorul Oficial al României fiind menţinută până la intrarea în vigoare a Ordinului nr. 2258/2010, care a introdus la art. 3 alin. (2), în sensul că "Lista contribuabililor declaraţi inactivi se afişează la sediul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi se publică pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, la secţiunea Informaţii publice - Informaţii privind agenţii economici.".
44. Instanţa de fond a reţinut în mod corect că reclamantei nu i se poate reproşa că a făcut achiziţii de la un contribuabil pentru care declararea ca inactiv nu a fost finalizată potrivit procedurii prevăzute de Ordinul nr. 819/2008, motiv pentru care a reţinut că sunt deductibile cheltuielile în sumă de 984.130 RON, reprezentând contravaloarea bitumului rutier şi a combustibilului lichid greu, în aceleaşi condiţii fiind deductibilă şi TVA aferentă acestor tranzacţii, în sumă de 186.985 RON, concluzia fiind coroborată şi cu probatoriul conform căruia toate materialele - bitum rutier şi combustibil CLG, piesele de schimb şi utilajele achiziţionate de la furnizorii în discuţie, între care şi S.C. D. S.R.L. Râmnicu Sărat, au fost utilizate în procesul tehnologic de fabricare şi aşternere a mixturilor asfaltice.
45. Referitor la motivele de recurs invocate cu privire la diferiţi furnizori ai reclamantei, este de observat, cu privire la situaţia de fapt, că instanţa de fond a reţinut, din probatoriul administrat, că, în perioada supusă inspecţiei fiscale, reclamanta a contractat şi executat lucrări de confecţionare îmbrăcăminte asfaltică a căror valoare de execuţie s-a ridicat, potrivit expertizei fiscale şi raportului de inspecţie fiscală, la suma de 42.468.367 RON, conform situaţiilor de lucrări întocmite, facturate şi acceptate la plată de beneficiari, iar pentru realizarea acestor lucrări reclamanta a achiziţionat materii prime (bitumul rutier şi combustibil lichid greu), obiecte de inventar, mijloace fixe şi servicii. A reţinut că organele de inspecţie fiscală nu au contestat existenţa bunurilor menţionate de cei doi experţi şi nici nu au constatat neregularităţi formale ale facturilor fiscale, au considerat că aceste facturi nu au calitatea de document justificativ motivat de faptul că nu a putut fi determinată realitatea tranzacţiilor dintre reclamantă şi partenerii săi comerciali, neacordând deductibilitate cheltuielilor şi TVA aferente tranzacţiilor efectuate cu furnizorii reclamantei, care fie au fost declaraţi inactivi, fie nu sunt plătitori de TVA ori li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA, fie, în urma controalelor încrucişate, a rezultat că nu funcţionau la sediul social, sunt implicaţi în fapte de evaziune fiscală ori s-au sustras de la verificările efectuate. Aşadar, nu au considerat inexistente achiziţiile făcute de reclamantă de la furnizorii în discuţie şi, în consecinţă, bunurile achiziţionate de reclamantă de la aceştia, ci, în aplicarea art. 11 din Codul fiscal, nu au luat în considerare aceste tranzacţii, negând, astfel, dreptul reclamantei de deducere a cheltuielilor şi a TVA aferente achiziţiilor respective.
46. Situaţia de fapt reţinută de instanţa de fond a rezultat din probele administrate, înscrisuri şi expertiză, iar susţinerile recurentei, care vizează în fapt nemulţumirea acesteia sub aspectul aprecierii necorespunzătoare a probelor administrate în cauză, şi, astfel, practic, netemeinicia hotărârii atacate, nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate şi nu constituie motiv de casare. Instanţa de fond a reţinut aspectele constatate de organele fiscale, situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză, înscrisuri şi expertiză, şi a expus concret argumentele de fapt şi de drept pentru care a constatat temeinicia în parte a acţiunii, având în vedere şi apărările pârâtei, în baza dispoziţiile legale incidente, pe care le-a interpretat şi aplicat în mod corect raportat la situaţia de fapt, având în vedere, de asemenea, jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în interpretarea art. 167, art. 168 lit. (a), art. 178 lit. (a) şi art. 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată.
47. Cu privire la furnizorul S.C. F. S.R.L., instanţa de fond a constatat, în fapt, că a fost declarată inactivă conform deciziei nr. 2940/23.09.2013, publicată la data de 9.12.2013, singura sumă înregistrată de reclamantă în evidenţa sa contabilă, după anularea înregistrării în scopuri de TVA a S.C. F. S.R.L., fiind de 34.848 RON, că în perioada iunie - decembrie 2010 reclamanta a achiziţionat de la această societate mijloace fixe, bitum rutier în valoare de 1.988.797 RON în anul 2011, de 111.867 RON în anul 2012 şi de 185.520 RON în anul 2013, fiind considerate cheltuielile nedeductibile la calculul impozitului pe profit şi calculat TVA nedeductibilă în sumă de 1.245.208 RON; reclamantei nu i-au fost recunoscute cheltuielile cu amortizarea acestor mijloace fixe, în sumă de 308.688,09 RON, motivat de faptul că, din consultarea aplicaţiei c-lynx, acest furnizor nu a justificat provenienţa bunurilor din amonte, argumentat de faptul că, pentru furnizori care au declarat livrări către S.C. F. S.R.L., nu s-a depus declaraţia 394, că furnizorii S.C. F. S.R.L. au comportament de tip "firmă fantomă" şi că administratorul S.C. F. S.R.L., N., a fost condamnat, prin decizia penală nr. 939/13.09.2013, pentru infracţiunea de stabilire cu rea-credinţă de către contribuabil a taxelor.
48. Cu privire la furnizorul S.C. G. S.R.L. Botoşani, din probatoriul administrat instanţa de fond a constatat că mijloacele fixe achiziţionate de reclamantă de la acesta au fost identificate fizic de consultantul fiscal, existând în patrimoniul reclamantei, iar declararea ca inactivă a acestei societăţi s-a publicat la data de 4.02.2014, ulterior perioadei în care s-au desfăşurat tranzacţiile cu reclamanta.
49. Cu privire la S.C. K. S.R.L. Bacău, instanţa de fond a reţinut, din probatoriul administrat, că a fost declarată inactivă conform deciziei nr. 1391/28.01.20014, publicată la data de 20.02.2014, în condiţiile în care tranzacţiile dintre reclamantă şi această societate s-au desfăşurat anterior, în perioada 23.11.2012 - 19.09.2012, perioadă în care S.C. K. S.R.L. era activă şi plătitoare de TVA; reclamanta a achiziţionat, în lunile noiembrie şi decembrie 2012, mijloace fixe (utilaje folosite în industria construcţiilor de drumuri), iar în perioada aprilie - septembrie 2013 bitum rutier şi păcură, înglobate, ca materii prime, în situaţiile de lucrări întocmite şi acceptate de beneficiari. A observat faptul că organele de inspecţie fiscală au reţinut, susţinerile fiind reiterate în recurs, că tranzacţiile reclamantei cu această societate au avut doar rolul de a crea un lanţ de aprovizionare menit să diminueze obligaţiile fiscale ale lanţului de aprovizionare, pornind de la premisa că principalul furnizor al S.C. K. S.R.L. este S.C. C. S.R.L., societate inactivă şi neplătitoare de TVA şi care are desemnată aceeaşi persoană pentru depunerea declaraţiilor ca şi S.C. K. S.R.L., iar asociatul şi administratorul ambelor societăţi este acelaşi.
50. În ceea ce priveşte situaţia furnizorilor inactivi pe un fragment al perioadei în care reclamanta a achiziţionat bunuri/servicii, instanţa de fond a reţinut, în ceea ce priveşte SC. M. S.R.L. Târgu Jiu, declarată inactivă conform deciziei nr. 1167/2.11.2012, publicată la data de 28.11.2012, tranzacţiile încheiate având loc în perioada 7.11.2012 - 11.12.2012, că, pentru perioada anterioară înscrierii în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi, respectiv 7.11.2012 - 28.11.2012, sunt cheltuieli deductibile în sumă de 44.385 RON şi TVA deductibilă în sumă de 68.757 RON. Cu privire la furnizorii neplătitori de TVA, cazul S.C. E. S.R.L., declarată inactivă conform deciziei nr. 2337/20.09.2012, publicată la data de 12.11.2012, de la care reclamanta a achiziţionat două buldoexcavatoare, identificate de consultantul fiscal, scriptic şi faptic, în patrimoniul reclamantei, s-a constatat că achiziţionarea acestor două mijloace fixe s-a făcut conform facturilor nr. x şi nr. 32 din 13.08.2012, anterior înscrierii furnizorului în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi, astfel că s-a reţinut că sunt deductibile cheltuielile în sumă de 16.474 RON. În ceea ce priveşte bunurile achiziţionate de reclamantă de la S.C. H. S.R.L., S.C. J. S.R.L. şi S.C. I., s-a avut în vedere probatoriul administrat, privind bunurile identificate fizic la punctul de lucru din comuna Buhoci, şi s-a reţinut deductibilitatea cheltuielilor şi a TVA doar pentru acestea, astfel că s-a reţinut că valoarea cheltuielilor deductibile rezultate ca amortizare este de 9.120,8 RON, iar valoarea TVA deductibilă este de 4.090 RON.
51. Susţinerile recurentei referitoare, în esenţă, la faptul că reclamanta şi furnizorii săi de pe lanţul de tranzacţionare au contribuit la formarea unor circuite comerciale, menite să creeze aparenţa de legalitate în cazul circulaţiei mărfurilor şi serviciilor şi a deductibilităţii TVA, iar înregistrarea lor ca şi cheltuieli deductibile a avut ca scop majorarea artificială a cheltuielilor în vederea diminuării obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat, că organele de inspecţie fiscală au considerat în mod corect ca nedeductibile fiscal cheltuielile şi TVA-ul aferent achiziţiilor efectuate care nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv de operaţiuni taxabile, că documentele care stau la baza acestor tranzacţii nu întrunesc calitatea de document justificativ, neavând substanţă economică, motiv pentru care nu reflectă conţinutul economic al tranzacţiei, prin urmare sunt considerate cheltuieli nedeductibile fiscal, sunt nefondate.
52. Curtea de Justiţie a subliniat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte. Sistemul comun al TVA - ului garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea din 14 februarie 1985, O., C-268/83, pct. 19, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, pct. 25).
53. Chiar în hotărârile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene invocate de recurentă s-a stabilit că dreptul de deducere poate fi refuzat atunci când achiziţia este efectuată de un contribuabil care cunoştea sau avea posibilitatea sa cunoască faptul că participă la o operaţiune de fraudare a TVA (Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04), că "74 (...) se pare că în domeniul TVA se poate constata existenţa unei practici abuzive numai dacă, pe de o parte, operaţiunile în cauză, în pofida aplicării formale a condiţiilor prevăzute de dispoziţiile pertinente ale celui de al şaselea Directiva şi legislaţia naţională care o transpune conduc la apariţia unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor dispoziţii. 75. În al doilea rând, din mai multe elemente obiective rezultă că obiectivul esenţial al operaţiunilor vizate este obţinerea unui avantaj fiscal. Astfel cum a arătat avocatul general la punctul 89 din concluzii, interzicerea abuzului nu este relevantă în cazul în care activitatea economică efectuată poate avea o altă explicaţie decât simpla obţinere a avantajelor fiscale." (Hotărârea din 21 februarie 2006 Halifax, C-255/02).
54. Prin Hotărârea din 13 februarie 2014, C-18/13, Maks Pen EOOD, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că "1) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că se opune ca o persoană impozabilă să deducă taxa pe valoarea adăugată care figurează pe facturile emise de un furnizor atunci când, deşi serviciul a fost prestat, se dovedeşte că acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de subcontractantul său, în special pentru că aceştia din urmă nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe şi de activele necesare, că costurile pentru prestarea serviciului nu au fost înscrise în registrele lor contabile sau că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate de furnizori s-a dovedit inexactă, cu condiţia dublă ca astfel de fapte să constituie un comportament fraudulos şi să se dovedească, având în vedere elementele obiective furnizate de autorităţile fiscale, că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată în această fraudă, ceea ce revine instanţei de trimitere să verifice.".
55. În mod corect a apreciat instanţa de fond că, pentru a se putea refuza reclamantei dreptul de deducere a cheltuielilor şi a TVA aferente acestor tranzacţii, organele fiscale ar fi trebuit să identifice circumstanţe obiective care să demonstreze, dincolo de neregulile din amonte, faptul că reclamanta a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască faptul că participă la o operaţiune frauduloasă (Hotărârea sa din 6 iulie 2006, pronunţată în cauzele conexate C-439/04 Axel Kittel şi C-440/04 Recolta Recycling), iar "[…] refuzarea dreptului de deducere constituie o excepţie la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerinţelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări […]" (cauza C-285/11 Bonik Eood, pct. 43). Or, în cauză, aşa cum s-a reţinut, organele fiscale nu au făcut astfel de dovezi.
56. Instanţa de fond a apreciat în mod corect, în condiţiile în care mijloacele fixe achiziţionate de reclamantă există în patrimoniul acesteia, fiind utilizate în scopul realizării lucrărilor contractate, toate materialele achiziţionate de la furnizorii în discuţie fiind utilizate în procesul tehnologic de fabricare şi aşternere a mixturilor asfaltice, că sunt insuficiente argumentele pentru care organele fiscale au ajuns la concluzia lipsei de substanţă economică a tranzacţiilor analizate, aşa numitul comportamentul de tip "firmă fantomă" suspicionat, dar care nu a fost constatat de organele fiscale, nefiind al furnizorului direct al reclamantei, ci al furnizorilor acestuia.
57. În ceea ce priveşte dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora, la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii, raportat la care a invocat recurenta pârâtă principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, contrar acestor susţineri, instanţa de fond a dat eficienţă pe deplin principiul prevalentei economicului asupra juridicului, analizând întocmai fondul şi natura economică a operaţiunilor .
58. Potrivit dispoziţiilor art. 6 şi 7 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, să determine corect situaţia fiscală, având în vedere toate circumstanţele edificatoare. Motivele reţinute de organele fiscale privind comportamentul fiscal inadecvat al furnizorilor nu sunt de natură să conducă la refuzul dreptului reclamantei la deducerea TVA, nu îndreptăţesc organele fiscale să refuze reclamantei dreptul la deducerea TVA, cât timp nu a rezultat în mod concret că aceasta este implicată într-o eventuală fraudă săvârşită de furnizor.
59. Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data operaţiunilor, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5), iar alin. (2) prevede că "(2) Prin norme se vor preciza cazurile în care documentele sau obligaţiile, altele decât cele prevăzute la alin. (1), se vor prezenta sau îndeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei.". Normele metodologice la care face trimitere art. 146 alin. (2) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare la data operaţiunilor în cauză, nu prevăd alte documente justificative sau alte obligaţii pentru justificarea taxei. De asemenea, conform dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.
60. Având în vedere principiul neutralităţii TVA, existenţa unor suspiciuni cu privire la conduita fiscală a furnizorilor sau a furnizorilor acestora nu poate conduce la concluzia unui comportament fiscal inadecvat în ceea ce o priveşte pe reclamantă, instanţa de fond a reţinut în mod corect, având în vedere situaţia rezultată din probatoriul administrat, că nu s-a probat implicarea frauduloasă a reclamantei, aceasta fiind îndreptăţită atât la recunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor din punctul de vedere al impozitului pe profit, cât la recunoaşterea dreptului de deducere a TVA, pentru argumentele reţinute. În temeiul art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, reclamanta este îndreptăţită la recunoaşterea dreptului de deducere a TVA, iar în temeiul art. 19 coroborat cu art. 21 alin. (1) şi art. 24 din Codul fiscal, la recunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor efectuate cu achiziţionarea mijloacelor fixe şi a materiilor prime pe care le-a utilizat efectiv în procesul tehnologic şi a celor cu amortizarea mijloacelor fixe.
61. În ceea ce priveşte recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", se constată că, deşi a fost invocat, recurenta nu a indicat în mod concret argumente care să poată fi analizate în cadrul acestui motiv de casare, iar motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material", este nefondat.
62. Referitor la susţinerile privind faptul că pentru cele două decizii pentru care acţiunea a fost respinsă, Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2014 şi Decizia nr. 23159/22.12.2014, acţiunea ar fi trebuit admisă, recurenta nu a indicat în concret care ar fi motivele în acest sens. Instanţa de fond a respins, ca nefondată, acţiunea conexă având ca obiect Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2014 şi Decizia nr. 23159/22.12.2014 prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă împotriva acesteia, a reţinut în considerente că motivarea acestei cereri este similară celei de chemare în judecată principală, fiind, de fapt, o copie a motivelor cererii principale, fără indicarea altor argumente care să vizeze strict dispoziţia de măsuri şi decizia dată în procedura administrativă, deşi prin cele două acţiuni s-au contestat acte administrativ-fiscale distincte, iar recurenta nu a criticat aceste considerente. În ceea ce priveşte Decizia nr. F-BC 518/22.07.2014 privind nemodificarea bazei de impunere, prin Decizia nr. 396/10.12.2014 s-a constatat necompetenţa materială în ceea ce priveşte soluţionarea contestaţiei împotriva acesteia şi s-a trimis dosarul spre competentă soluţionare Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bacău, în calitate de organ emitent în vederea înaintării acesteia structurii specializate din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi.
63. În ceea ce priveşte Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2014, în condiţiile în care instanţa de analizat în fapt şi în drept şi a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/22.07.2017 emisă în baza acestuia, pentru sumele pentru care s-a reţinut deductibilitatea cheltuielilor la calcularea impozitului pe profit, precum şi a TVA, susţinerile recurentei sunt nefondate.
64. Instanţa de fond a aplicat în mod corect dispoziţiile legale. A examinat distinct situaţia furnizorilor inactivi pe întreaga perioadă de desfăşurare a raporturilor comerciale cu reclamanta, observând corect că o abordare unitară este înlăturată de dinamica modificărilor dispoziţiilor privind modalitatea de publicare a actelor de declarare a contribuabililor ca inactivi, situaţia furnizorilor inactivi pe un fragment al perioadei în care reclamanta a achiziţionat bunuri/servicii, situaţia furnizorilor neplătitori de TVA.
65. Dispoziţiile Ordinului nr. 575/2006 şi ale Ordinului nr. 819/2008 nu au fost ignorate, fiind analizate de instanţă şi aplicate în mod corect. Cu privire la furnizorii S.C. B. S.R.L. Miercurea Ciuc şi S.C. C. S.R.L., aceştia erau declaraţi inactivi la data emiterii facturilor fiscale către reclamantă, prin Decizia nr. 2785/1.02.2012, publicată în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi, pe site-ul www.x.ro, la data de 14.03.2012, respectiv OPANAF nr. 2499/21.09.2010, publicat în acelaşi registru, la data de 7.10.2010.
66. Potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (1^2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare incidentă, "(1^2) Beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi conform art. 781 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită.".
67. Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi a fost reglementat de dispoziţiile art. 781din Codul de procedură fiscală, introdus prin Ordonanţa Guvernului nr. 29/2011. Potrivit acestora, "(2) Declararea contribuabililor inactivi, precum şi reactivarea acestora se fac de către organul fiscal, prin decizie, emisă conform competenţelor şi procedurii stabilite prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, care se comunică contribuabilului. (...)(8) Înscrierea în registrul prevăzut la alin. (8) se face de către organul fiscal emitent, după comunicarea deciziei de declarare în inactivitate/reactivare, în termen de cel mult 3 zile de la data comunicării. (9) Decizia de declarare în inactivitate/reactivare produce efecte faţă de terţi de la data înscrierii în registrul prevăzut la alin. (8).".
68. Raportat la aceste dispoziţii, actul prin care un contribuabil a fost declarat inactiv produce efecte faţă de terţi de la data înscrierii în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi, registru public afişat pe site-ul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.
69. Instanţa a reţinut în mod corect că art. 11 alin. (1^2) din Codul fiscal se referă la Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi, conform art. 78^1 din O.G. nr. 92/2003, şi nu la Lista contribuabililor declaraţi inactivi, reglementată prin Ordinul comun al Ministerului Finanţelor Publice şi Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 575/2006. La data inactivării celor doi furnizori ai reclamantei, potrivit Ordinului nr. 2461/2010 emis de Ministerul Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (publicat în Monitorul Oficial al României nr. 756 din 12 noiembrie 2010), art. 2, "Lista contribuabililor reactivaţi va fi afişată de Direcţia generală de tehnologia informaţiei pe pagina de internet a Ministerului Finanţelor Publice - portalul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, secţiunea «Informaţii publice» - «Informaţii privind agenţii economici».".
70. În ceea ce priveşte Ordinul comun al Ministerului Finanţelor Publice şi Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 819/2008, cerinţa publicării în Monitorul Oficial al României a contribuabililor declaraţi inactivi a fost prevăzută în forma iniţială a ordinului, art. 3, în sensul că "Declararea contribuabililor inactivi se face cu data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pentru aprobarea Listei contribuabililor declaraţi inactivi.". Ulterior, prin Ordinul comun al Ministerului Finanţelor Publice şi Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 2258/2010 (publicat în Monitorul Oficial al României nr. 552 din 5 august 2010), acest ordin a fost modificat, în sensul că "(1) Declararea contribuabililor inactivi se face cu data intrării în vigoare a ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pentru aprobarea listei contribuabililor declaraţi inactivi. (2) Lista contribuabililor declaraţi inactivi se afişează la sediul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi se publică pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, la secţiunea Informaţii publice - Informaţii privind agenţii economici. (3) Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pentru aprobarea listei contribuabililor declaraţi inactivi intră în vigoare în termen de 15 zile de la data afişării, potrivit prevederilor art. 44 alin. (3) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.".
71. Raportat la cele reţinute, în mod corect s-a constatat că, în conformitate cu art. 11 alin. (1^2) din Codul fiscal, reclamanta, în calitate de beneficiar al bunurilor şi serviciilor achiziţionate de la S.C. B. S.R.L. Miercurea Ciuc şi S.C. C. S.R.L., nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a TVA aferentă achiziţiilor, şi anume cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe şi serviciile de transport în valoare de 12.191 RON, precum şi TVA aferentă în sumă de 8.022 RON, respectiv cheltuielile de amortizare în sumă de 123.376 RON şi TVA în valoare de 198.139 RON; pentru prima societate, decizia nr. 2785/1.02.2012, prin care a fost declarată inactivă, a fost publicată în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi, pe site-ul www.x.ro, la data de 14.03.2012, facturile fiscale către reclamantă fiind emise în perioada 24.09.2012 - 3.12.2012, iar pentru cea de-a doua, OPANAF nr. 2499/21.09.2010 a fost publicat, în acelaşi registru, la data de 7.10.2010, facturile fiscale fiind emise către reclamantă în perioada 4.11.2012 - 3.12.2012; în ceea ce priveşte furnizorul S.C. E. S.R.L., declarată inactivă conform deciziei nr. 2337/20.09.2012, publicată la data de 12.11.2012, au fost emise două facturi la data de 13.08.2012, au fost reţinute ca fiind deductibile cheltuielile în sumă de 16.474 RON şi nedeductibile cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe şi TVA în sumă de 26.964 RON; în ceea ce priveşte furnizorul S.C. M. S.R.L. Targu Jiu, declarată inactivă conform deciziei nr. 1167/2.11.2012, publicată la data de 28.11.2012, tranzacţiile au avut loc în perioada 7.11.2012 - 11.12.2012, pentru perioada 29.11.2011 - 11.12.2012 fiind nedeductibile cheltuieli în sumă de 314.312 RON şi TVA nedeductibilă în sumă de 60.835 RON, pentru perioada anterioară cheltuieli deductibile în sumă de 44.385 RON şi TVA deductibilă în sumă de 68.757 RON.
72. Motivele de recurs invocate de reclamantă sunt nefondate. În jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene se recunoaşte statelor membre dreptul de a pretinde operatorilor să ia măsuri, condiţionate de caracterul rezonabil al acestora, pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea acestora la o fraudă fiscală, pentru a nu risca să piardă dreptul de deducere a TVA-ului achitat în amonte. Este necesar ca persoana impozabilă să nu dispună de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului facturii, astfel că nu este excesiv a pretinde contribuabilului efectuarea de minime verificări, printre acestea numărându-se şi cercetări privind înregistrarea furnizorului în scop de TVA.
73. În Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében kft Péter Dávid, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, Curtea de Justiţie a stabilit că "53 Potrivit jurisprudenţei Curţii, operatorii care iau toate măsurile care pot fi pretinse în mod rezonabil de la un operator pentru a se asigura că operaţiunile lor nu sunt implicate într-o fraudă, indiferent dacă este vorba de o fraudă privind TVA-ul sau de alte fraude, trebuie să se poată baza pe legalitatea acestor operaţiuni fără a risca să piardă dreptul de deducere a TVA-ului achitat în amonte (a se vedea Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, citată anterior, punctul 51). 54 În schimb, nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea acestuia la o fraudă fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos şi alţii, C-409/04, Rep., p. I-7797, punctele 65 şi 68, Hotărârea Netto Supermarkt, citată anterior, punctul 24, precum şi Hotărârea din 21 decembrie 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, Rep., p. I-14191, punctul 25).".
74. Prin Hotărârea Curţii de Justiţie din 19 octombrie 2017, cauza C-101/16, S.C. P. S.R.L. s-a reiterat faptul că "52 (...) nu este contrar dreptului Uniunii să se ceară ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos şi alţii, C-409/04, EU:C:2007:548, punctele 65 şi 68, precum şi Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 54).", iar cu privire la reglementarea naţională referitoare la declararea ca inactivi a contribuabililor, s-a apreciat că "53(...) nu transferă în sarcina persoanei impozabile măsurile de control care revin administraţiei, ci o informează cu privire la rezultatul unei anchete administrative din care rezultă că contribuabilul declarat inactiv nu mai poate fi controlat de autoritatea competentă fie pentru că respectivul contribuabil nu şi-a mai îndeplinit obligaţiile de declarare impuse de lege, fie pentru că a declarat informaţii de identificare a sediului social care nu permit autorităţii fiscale în cauză să îl identifice sau pentru că nu îşi desfăşoară activitatea la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat.".
75. Cu privire la motivele de recurs invocate de recurentă privind achiziţiile intracomunitare, instanţa de fond a constatat că organele fiscale au stabilit suplimentar suma de 66.481 RON, din care 47.126 RON reprezintă TVA aferentă achiziţiilor intracomunitare considerate în mod eronat de reclamantă ca fiind scutite de taxă şi 19.355 RON TVA colectată suplimentar aferentă încasării de la S.C. F. S.R.L., înscrisă în extrasul de cont nr. 317/3.08.2011, reprezentând "avans marfă" pentru care reclamanta avea obligaţia colectării TVA conform art. 1342alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, ambele sume fiind înscrise în decizia de impunere x/22.07.2017 ca TVA care ar fi trebuit colectat de către reclamantă.
76. Instanţa de fond a reţinut că sub primul aspect, singurul contestat de reclamantă, organele de inspecţie fiscală au stabilit că pentru aceste achiziţii reclamanta trebuia să îşi exercite dreptul de deducere conform art. 146 alin. (1) lit. b) şi e) din Codul fiscal şi să înregistreze TVA aferentă achiziţiilor intracomunitare în deconturile de TVA, atât ca TVA colectată, cât şi ca TVA deductibilă, coroborat cu art. 157 alin. (2) din Codul fiscal, că avea obligaţia de a evidenţia în decontul de taxă, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă, în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145 - 147^1, taxa aferentă achiziţiilor intracomunitare, bunurilor şi serviciilor achiziţionate în beneficiul său, pentru care respectiva persoană este obligată la plata taxei, în condiţiile art. 150 alin. (2) - (6) Codul fiscal.
77. Recurenta nu a formulat susţineri cu privire la aceste aspecte, iar raportat la cele invocate, instanţa de fond a observat faptul că împrejurarea că nu poate fi ţinută răspunzătoare de modalitatea în care furnizorii săi comunitari aleg să îşi ţină evidenţa contabilă nu are legătură nici cu temeiul de drept, nici cu împrejurările de fapt descrise în raportul de inspecţie fiscală, pe baza cărora a fost emisă Dispoziţia nr. 17706/22.07.2014, care a format obiectul acţiunii conexate, cu privire la care, însă, reclamanta nu a adus alte argumente, acţiunea conexă reproducând acţiunea principală, deşi prin cele două acţiuni s-au contestat acte administrativ-fiscale distincte. De altfel, s-a observat faptul că, în privinţa achiziţiilor intracomunitare, organul fiscal nu a stabilit nicio obligaţie fiscală, ci doar o sancţiune contravenţională, că reclamanta are doar o obligaţie declarativă, pe care a corectat-o ulterior.
78. În ceea ce priveşte lipsa răspunderii actualului administrator al reclamantei, în mod corect a reţinut instanţa de fond că răspunderea administratorului societăţii reclamante excede controlului de legalitate al actelor de impunere fiscală contestate, fiind reglementată de alte instituţii juridice, fără incidenţă în cauză.
79. De asemenea, este nefondat şi motivul de recurs privind metoda de control folosită, aplicarea greşită a art. 67 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. În mod întemeiat şi evident a constatat instanţa de fond că organele de inspecţie fiscală nu au stabilit prin estimare nici baza de impunere şi nici obligaţiile fiscale suplimentare, reclamanta apreciind că a fost utilizată metoda prevăzută de art. 67 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, plecând de la premisa că metoda de control utilizată la inspecţie fiscală a fost controlul prin sondaj.
80. Din susţinerile reclamantei rezultă o confuzie între metoda de estimare şi metoda de control fiscal. Conform art. 67 alin. (1) Codul de procedură fiscală, organul fiscal stabileşte baza de impunere şi obligaţia fiscală de plată aferentă prin estimarea rezonabilă a bazei de impunere, folosind orice probă şi mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situaţia fiscală corectă. Art. 67 alin. (2) Codul de procedură fiscală prevede că stabilirea prin estimare a bazei de impunere se efectuează în situaţii cum ar fi cea prevăzută la art. 83 alin. (4) (nedepunerea declaraţiei fiscale), în situaţiile în care organele de inspecţie fiscală constată că evidenţele contabile sau fiscale ori declaraţiile fiscale sau documentele şi informaţiile prezentate în cursul inspecţiei fiscale sunt incorecte, incomplete, precum şi în situaţia în care acestea nu există sau nu sunt puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală. Ordinul nr. 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere prevede la art. 2 metodele de stabilire prin estimare a bazei de impunere: metoda sursei şi cheltuirii fondurilor, metoda fluxurilor de trezorerie, metoda marjei, metoda produsului/serviciului şi volumului, metoda patrimoniului net.
81. Art. 97 din Codul de procedură fiscală prevede care sunt procedurile şi metodele de control fiscal. Conform alin. (3), inspecţia fiscală, în realizarea atribuţiilor, poate aplica următoarele metode de control: controlul prin sondaj, care constă în activitatea de verificare selectivă a documentelor şi operaţiunilor semnificative, în care sunt reflectate modul de calcul, de evidenţiere şi de plată a obligaţiilor fiscale datorate bugetului general consolidat, controlul electronic, care constă în activitatea de verificare a contabilităţii şi a surselor acesteia, prelucrate în mediu electronic, utilizând metode de analiză, evaluare şi testare asistate de instrumente informatice specializate. Un astfel de control, prin sondaj, a fost utilizat de organele de inspecţie fiscală, pentru unele operaţiuni, acest fapt, însă, nu înseamnă că s-a procedat la stabilirea prin estimare a bazei de impunere, susţinerile recurentei fiind nefondate.
82. Motivele de recurs invocate de recurentele pârâte privind cheltuielile de judecată sunt nefondate.
83. Pârâtele au fost obligate să plătească reclamantei suma de 21.650 RON cheltuieli de judecată, reprezentând 50 RON taxă judiciară de timbru pentru acţiunea principală şi 21.600 RON onorariile celor doi experţi (6.100 RON onorariul expertului tehnic şi 15.500 RON onorariul consultantului fiscal).
84. Obligarea la plata cheltuielilor de judecată este justificată de existenţa culpei procesuale a celui care a pierdut procesul, iar faţă de admiterea în parte a acţiunii formulate de reclamantă, instanţa de fond a aplicat dispoziţiile art. 453 alin. (1) şi (2) C. proc. civ., potrivit cărora partea care pierde procesul este obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată, iar când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii stabilesc măsura în care fiecare dintre părţi poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, putând dispune şi compensarea cheltuielilor de judecată, fiind nefondată critica de aplicare greşită a acestora.
85. Nu se impunea, raportat la art. 453 C. proc. civ., având în vedere că acţiunea a fost admisă în parte, acordarea parţială a cheltuielilor de judecată privind onorariile de expertiză, în condiţiile în care, pentru stabilirea onorariului de expertiză, au fost avute în vedete ansamblul obiectivelor stabilite şi complexitatea lucrării. De asemenea, nu se impunea aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., întrucât onorariile experţilor nu sunt vădit disproporţionate în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de experţi şi circumstanţele cauzei, având caracter rezonabil, reclamanta fiind exonerată, prin anularea actului administrativ prin care s-au stabili obligaţii fiscale suplimentare de 5.247.970 RON, de la plata sumei de 4.770.617 RON.
86. Pentru toate aceste motive, Înalta Curte constată că sunt nefondate recursurile formulate de pârâte şi reclamantă, sentinţa recurată este legală, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6) şi 8) C. proc. civ. invocate prin cererile de recurs.
VI Soluţia instanţei de recurs
87. Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondate recursurile formulate de pârâte şi reclamantă.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, împotriva sentinţei nr. 111/2017 din 3 august 2017 a Curţii de Apel Bacău, secţia a II- a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 februarie 2020.