Şedinţa publică din data de 15 ianuarie 2020
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 8 aprilie 2016, sub nr. x/2015, urmare declinării de competenţă prin sentinţa civilă nr. 268/7.03.2016, pronunţată de Tribunalul Sibiu, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanţii A. şi B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu - Inspecţie Fiscală anularea deciziei de impunere nr. x din 19.07.2011, a raportului de inspecţie fiscală nr. x din 19.07.2011, a deciziei nr. 656 din 14.04.2015 privind soluţionarea contestaţiei formulate şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin sentinţa civilă nr. 309 din 28 decembrie 2016, Curtea de Apel Alba Iulia a respins, ca nefondată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanţii A. şi B. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 au formulat recurs reclamanţii A. şi B., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
În dezvoltarea recursului, recurenţii-reclamanţi susţin că:
1) În mod greşit, instanţa de fond a apreciat că nu se poate reţine existenţa unei neconcordanţe între raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere, deşi, în opinia lor, această neconcordanţă este evidentă. Aceasta, deoarece imobilele vândute au fost deţinute de către recurenţii-reclamanţi în coproprietate, iar pentru vânzarea acestora era necesar acordul amândurora, decizia de impunere s-a emis doar pe numele recurentului-reclamant A..
Ca urmare, emiterea deciziei de impunere atacate numai pe numele recurentului-reclamant A., în condiţiile în care aceasta se referă la acte juridice încheiate de acesta alături de soţia sa B., constituie un motiv de nelegalitate a acestora şi o încălcare a dreptului de informare al recurentei-reclamante B., deoarece sunt persoane impozabile separat.
În acest caz, apreciază că se impune ca inspecţia fiscală şi actele fiscale să se realizeze şi să se emită separat pentru fiecare persoană impozabilă, respectiv pentru fiecare dintre recurenţii-reclamanţi.
Vânzarea de bunuri imobile, în perioada supusă controlului, au efectuat-o în calitate de coproprietari, fiind soţ şi soţie şi nu în calitate de comercianţi - asociaţi în participaţiune, aşa cum susţine organul de control fiscal. Comunitatea de bunuri a soţilor era reglementată, la momentul vânzărilor, de către Codul Familiei şi nu poate fi asimilată unei asocieri fără personalitate juridică, aşa cum interpretează atât organul fiscal, cât şi instanţa de fond.
Asocierea în participaţiune, este reglementată de art. 86 şi 127 alin. (10) din Codul fiscal şi vizează numai formele de asociere în scopuri comerciale.
2) În mod greşit, instanţa de fond a menţionat în considerentele sale că organele fiscale au emis decizia nr. 656/14.04.2015, deşi nu existau dovezi din care să rezulte că reclamantul ar avea posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa de la cumpărătorii/dobânditorii imobilelor. Or, atâta timp cât exista declaraţia pe proprie răspundere în care recurenţii-reclamanţi arătau faptul că TVA-ul solicitat de către organele fiscale nu se poate recupera de la cumpărători, nu mai era nevoie de dovezi suplimentare.
3) Contrar aprecierii instanţei de fond, recurenţii-reclamanţi susţin că au dovedit că, în speţă, este afectat principiului încrederii legitime şi implicit a principiului certitudinii impunerii.
În acest sens, apreciază că trebuie avute în vedere, în primul rând, modificările succesive ale Codul fiscal, modificări esenţiale care au intervenit de-a lungul perioadei supuse inspecţiei fiscale şi care nu au fost luate în considerare, nici de către organele de inspecţie fiscal şi nici de către instanţa de fond.
Codul fiscal, de la intrarea în vigoare, respectiv 01.01.2004 şi până la data de 01.01.2010, nu a reglementat situaţiile în care persoanele fizice care încheie contracte de vânzare-cumpărare de bunuri imobile din patrimoniul personal devin persoane impozabile din punct de vedere al TVA.
Prin O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la data de 01.01.2010, a fost introdus un nou alineat la art. 127 din Codul fiscal, respectiv alin. (21), cu următorul conţinut:
"Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin impozabile sunt explicitate prin norme".
Recurenţii-reclamanţi susţin că aceste prevederi nu pot opera retroactiv, pentru perioada 01.01.2007-01.01.2010, perioadă supusă controlului fiscal, ci numai pentru viitor, adică începând cu data de 01.01.2010.
Fac trimitere la decizia nr. 569 din 02.02.2011 a ÎCCJ - SCAF, prin care s-a statuat că, prin emiterea unui act administrativ cu nesocotirea principiului neretroactivităţii, se aduce atingere principiului securităţii raporturilor juridice, care a fost consacrat în jurisprudenţa C.E.D.O.
În al doilea rând, recurenţii-reclamanţi susţin că vânzarea de bunuri imobile din patrimoniul personal, până la data de 01.01.2010, nu reprezintă activitate economică şi, în consecinţă, nu au calitatea de persoane impozabile în scopuri de TVA, conform prevederilor art. 127 alin. (1) din Codul fiscal.
Citând art. 127 alin. (2) Codul fiscal, în care sunt definite în mod expres activităţile economice, recurenţii-reclamanţi menţionează că nu se situează în niciuna dintre aceste categorii.
Precizează că nu deţin autorizarea desfăşurării acestor activităţi, nefiind înregistraţi la Oficiul Registrul Comerţului ca şi persoană care desfăşoară activităţi comerciale.
Arată că vânzarea şi construirea de bunuri imobile nu constituie "activitate de exploatare" a bunurilor imobile, aşa cum susţine organul de control fiscal şi instanţa de fond.
Mai învederează recurenţii-reclamanţi că nu au efectuat operaţiuni de exploatare a bunurilor imobile, aşa cum susţine organul de control fiscal, ci de vânzare a acestora, iar asimilarea vânzării de bunuri imobile de către persoanele fizice cu activitatea de exploatare a bunurilor corporale, apreciază că este lipsită de orice temei juridic.
Având în vedere că noţiunea de "exploatare" a bunurilor imobile nu este o noţiune juridică, nefiind definită de către Codul fiscal, precizează că pentru a înţelege acest termen este necesar a se vedea sensul etimologic al cuvântului, care este conform DEX, de a folosi, a pune în valoare un bun, în vederea realizării unor scopuri economice.
Concret, activităţile economice de exploatare, sunt realizate prin închiriere, subînchiriere, arendă, leasing, concesiune, etc., contracte cu executare succesivă prin care se transferă posesia şi folosinţa bunurilor.
În schimb, potrivit prevederilor art. 1294 din C. civ., vânzarea de bunuri este o convenţie prin care două părţi se obligă între sine, una a transmite celeilalte proprietatea unui lucru (bun) şi cealaltă a plăti celei dintâi preţul lui.
În concluzie, recurenţii-reclamanţi consideră că nu au efectuat operaţiuni de exploatare de bunuri imobile, ci de vânzare de bunuri imobile, iar asimilarea vânzării de bunuri imobile de către persoane fizice cu activitatea de exploatare a bunurilor corporale, este lipsită de temei juridic şi abuzivă.
Legea fiscală, este de strictă interpretare, atât pentru contribuabil, cât şi pentru organul fiscal, care nu poate adăuga la lege.
În al treilea rând, până la data de 01.01.2010, atât Codul fiscal, cât şi Normele de aplicare a acestuia, în cazul obţinerii de venituri din vânzarea de bunuri imobile de către persoane fizice, nu au definit noţiunea de "caracter de continuitate".
Dacă legiuitorul ar fi urmărit aplicarea prevederilor art. 127 alin. (2) din Codul fiscal şi în cazul vânzării de bunuri imobile de către persoanele fizice, era în puterea lui să definească termenul de continuitate şi modul de înregistrare şi de evidenţă a unei asemenea activităţi.
Caracterul de continuitate la vânzarea de imobile de către persoanele fizice, este definit numai de H.G. nr. 1620/2009 publicată în M. Of. nr. 927/31.12.2009, intrată în vigoare la data de 01.01.2010. Aceste norme, nu pot fi aplicate retroactiv, pentru perioada 01.01.2007 - 01.01.2010.
În al patrulea rând, încheierea în perioada 01.01.2007 - 01.01.2010 a mai multor contracte de vânzare-cumpărare privind imobile din patrimoniul personal, nu constituie activitate economică cu caracter de continuitate, aşa cum susţine instanţa de fond.
Recurenţii-reclamanţi arată că, relevante în acest sens, sunt prevederile din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, în vigoare în anul 2007, care prevăd în mod expres că vânzarea de imobile proprietate personală nu constituie activitate economică.
Caracterul de continuitate prevăzut de aceleaşi norme, se referă la exploatarea bunurilor corporale şi nicidecum la vânzarea de imobile proprietate personală.
Noţiunea de "caracter repetitiv" nu este definită de Codul fiscal, este inventată de către organul de control fiscal şi nu poate fi confundată cu noţiunea de "caracter de continuitate", în sensul prevăzut de Codul fiscal.
În al cincilea rând, încadrarea de către organul de control fiscal a operaţiunilor de vânzare de imobile proprietate personală în sfera de aplicare a TVA, este în contradicţie cu celelalte prevederi ale Codul fiscal, privitoare la impozitul pe venit (art. 771 şi art. 88 alin. (3) lit. f).
Recurenţii-reclamanţi arată că, potrivit art. 771, cu titlul "Definirea venitului din transferul proprietăţii imobiliare din patrimoniul personal", impozitul se calculează, reţine şi încasează de către notarul public, separat pe fiecare vânzător, înainte de autentificarea actului.
Dacă vânzarea de bunuri imobile de către persoane fizice ar fi activitate economică, impozitul s-ar calcula şi plăti de către persoana fizică pe baza evidenţelor contabile, aşa cum procedează orice contribuabil care desfăşoară activitate economică.
De asemenea, potrivit art. 83 alin. (3) lit. f) din Codul fiscal, pentru aceste tranzacţii, persoanele fizice sunt exceptate să depună declaraţii de venit.
O astfel de situaţie nu se întâlneşte pentru nicio altă categorie de contribuabil care desfăşoară activitate economică.
Apreciază că este un abuz din partea autorităţii fiscale faptul că, după ce iniţial a perceput de la persoana fizică impozitul asupra veniturilor din transferul proprietăţilor aferente patrimoniului personal, fără o modificransferullnr. 2333/2007 prevede că, derularea unui are legislativă de substanţă a dreptului primar, pe baza aceloraşi elemente de fapt, după o perioadă de timp, îşi reconsideră poziţia şi califică aceleaşi operaţiuni ca fiind activităţi economice supuse TVA, calculând retroactiv accesorii.
Totodată, recurenţii-reclamanţi consideră că instanţa de fond ar fi trebuit să explice de ce, la nivel naţional, toţi contribuabilii au interpretat normele fiscale existente în sensul că, persoanele în aceeaşi situaţie cu ei, nu sunt plătitoare de TVA.
În condiţiile în care, al nivel naţional, toţi contribuabilii au interpretat legislaţia fiscală în acelaşi fel, recurenţii-reclamanţi nu pot fi de acord cu concluzia instanţei de fond că legislaţia fiscală din perioada supusă controlului ar fi fost suficient de clară.
4) În mod greşit, instanţa de fond a apreciat că organele fiscale ar fi calculat corect cota de TVA.
În opinia recurenţilor-reclamanţi, organul de control fiscal a calculat în mod greşit TVA, aplicând cota standard de 24% asupra preţului declarat în contractele de vânzare-cumpărare şi efectiv încasat de către aceştia.
Potrivit prevederilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, "preţul include taxa, în cazul livrărilor de bunuri şi/sau servicii direct către populaţie". În speţă, recurenţii au efectuat vânzarea de imobile proprietate personală către persoane fizice, în baza unor contracte de vânzare-cumpărare, reglementate de C. civ., pentru care nu a fost necesară emiterea de facturi, ca document justificativ.
În cauza C-317/1994 Elida Gibbs, Curtea Europeană de Justiţie, s-a pronunţat în sensul că "în conformitate cu principiul neutralităţii TVA, administraţia fiscală nu poate percepe un cuantum superior celui plătit de consumatorul final".
În situaţia în care recurenţii ar fi datorat TVA, organul fiscal, prin emiterea actelor administrativ-fiscale contestate, încalcă în mod flagrant dispoziţiile legale, deoarece asupra bazei de impozitare estimate, aplică o cotă de TVA de 24 %, ceea ce este nelegal.
La determinarea TVA-ului, organul fiscal, ar fi trebuit să aibă în vedere faptul că, TVA-ul în cuantum de 24 % a intrat în vigoare la data de 01.07.2010 prin O.U.G. nr. 58/2010, până la acea dată TVA-ul a fost în cuantum de 19%.
Potrivit prevederilor art. 1201 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală, penalităţile de întârziere se calculează pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale principale, or, după cum rezultă din decizia de impunere atacată, s-au calculat penalităţi de întârziere în sarcina recurenţilor, care echivalează cu o întârziere mai mare de 90 de zile, ceea ce nu este adevărat.
În opinia recurenţilor-reclamanţi, stabilirea de obligaţii fiscale de TVA şi majorări de întârziere de către organul de control fiscal pentru vânzarea de imobile din patrimoniul personal încalcă două principii de fiscalitate, respectiv cel al certitudinii impunerii şi cel al eficienţei, prevăzute de art. 3 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.
Pentru toate aceste motive, recurenţii-reclamanţi solicită admiterea recursului aşa cum a fost formulat.
4. Apărările formulate în cauză
Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
5. Procedura de soluţionare a recursului
Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă, la data de 15 ianuarie 2020.
II. Soluţia instanţei de recurs
Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanţi este nefondat.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Criticile din recurs, circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., sunt nefondate, prima instanţă aplicând în mod corect dispoziţiile legale, în raport de starea de fapt rezultată din probele administrate în cauza dedusă judecăţii.
Un prim motiv de recurs invocat în calea de atac declarată de reclamanţii A. şi B. este cel referitor la soluţia primei instanţe de încadrare a soţilor în noţiunea de asociaţi.
Procedeul fiscului de a emite decizie de impunere pe numele unui singur soţ în considerarea operaţiunilor derulate de ambii soţi este unul conform normelor legale, urmând a fi validat în calea controlului judiciar. Înalta Curte reţine, contrar susţinerilor recurenţilor-reclamanţi, că principiul răspunderii fiscal individuale trebuie analizat în corelaţie cu prevederile legale care definesc conceptul de "persoană impozabilă", aceasta reprezentând, potrivit pct. 18 al art. 125 din Codul fiscal, "persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică".
Este real că regimul matrimonial legal şi obligatoriu reglementat de Codul familiei, sub imperiul căruia s-au derulat operaţiunile juridice examinate, avea ca regulă fundamentală (stabilită prin art. 30) comunitatea de bunuri dobândite de soţi în timpul căsătoriei. Aceasta nu poate avea drept consecinţă logică obligaţia fiscului de a emite decizie de impunere distinctă pentru fiecare dintre soţi în cotă de câte 50% fiecare, câtă vreme forma de coproprietate era devălmăşia, iar nu proprietatea comună pe cote-părţi. În lipsa unei dovezi contrare, în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (1) coroborate cu cele ale art. 313 alin. (3) din C. civ., soţii sunt prezumaţi a fi căsătoriţi sub regimul matrimonial al comunităţii legale de bunuri.
Prin urmare, pentru perioada căsătoriei, TVA aferentă tranzacţiilor efectuate reprezintă o datorie comună a soţilor, având regimul unei datorii comune în sensul Codului familiei, chiar dacă este pe numele unuia din soţi, urmând a fi partajată (individualizată) la încetarea comunităţii de bunuri.
Astfel, plafonul de 35.000 euro, pentru a cărui depăşire se naşte obligaţia de înregistrare în scop de TVA, nu poate fi analizat individual, pe fiecare soţ, ci la nivelul familiei, care, în materie de TVA, acţionează ca o asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, asimilată de către dispoziţiile art. 127 alin. (1) din Codul fiscal cu o asociere în participaţiune.
De asemenea, potrivit pct. 6 din H.G nr. 44/2004, dat în aplicarea art. 217 din Codul fiscal, în cazul în care bunurile imobile sunt deţinute în coproprietate de o familie, dacă există obligaţia înregistrării în scopuri de taxă pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul dintre soţi va fi desemnat să îndeplinească această obligaţie.
Emiterea actelor atacate pe numele reclamantului, în condiţiile în care acestea se referă la acte juridice încheiate de reclamant alături de soţia sa, nu constituie un motiv de nelegalitate a acestora, reclamanţii neputând fi consideraţi persoane impozabile separate.
Ca urmare, Înalta Curte constată că acest prim motiv de recurs este nefondat.
Motivul de recurs referitor la aplicarea retroactivă a legislaţiei şi încălcarea principiului securităţii juridice este, de asemenea, nefondat.
Recurenţii-reclamanţi susţin, în esenţă, că legislaţia fiscală, în vigoare până la data de 01.01.2010, nu ar permite încadrarea lor ca persoane impozabile în materie de TVA şi nici încadrarea operaţiunilor ca taxabile. Aceste susţineri sunt nefondate.
În conformitate cu prevederile art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada efectuării tranzacţiilor şi înainte de 01.01.2010, (1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.
(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
În conformitate cu art. 126 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, (d)in punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:(…) d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).
Prin urmare, activitatea economică de exploatare a bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate întreprinsă de reclamanţi, constând în 45 de tranzacţii - vânzări de imobile, a fost în mod corect calificată de prima instanţă ca reprezentând operaţiuni impozabile, reclamanţii având calitatea de persoane impozabile, ca titulari ai acestei activităţi economice.
În concordanţă cu hotărârea CJUE din 9 iunie 2015, pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean împotriva DGFP Cluj, definiţia persoanei impozabile conform art. 127 din Codul fiscal, care transpune în dreptul naţional dispoziţiile art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112, trimite la orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activităţi, inclusiv exploatarea bunurilor corporale în sensul vânzării acestora în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
În Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, cuprinse în H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare în perioada derulării tranzacţiilor şi înainte de 01.01.2010, se stipulează următoarele: (î)n sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.
Aceste dispoziţii coroborate din dreptul naţional au stabilit în mod suficient de clar şi precis că livrarea unei construcţii şi a terenului pe care este construită, ca şi livrarea terenurilor construibile sunt supuse TVA-ului, dacă sunt îndeplinite condiţiile cerute de art. 127 alin. (2) teza finală din Codul fiscal.
În Cauza C-183/14, CJUE a statuat că (p)rincipiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal (n.a., similare cu cele din litigiul de faţă), ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni taxei pe valoarea adăugată şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere.
Împrejurarea că autorităţile fiscale naţionale nu au supus în mod sistematic taxei pe valoare adăugată operaţiunile imobiliare precum cele în speţă, până în anul 2010, nu este suficientă, aşa cum a reţinut CJUE în cauza menţionată, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, ţinând seama de claritatea şi previzibilitatea dreptului naţional aplicabil.
În speţă, recurenţii-reclamanţi nu au demonstrat că ar fi primit asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA pentru operaţiunile imobiliare pe care le-au derulat. Poziţia ANAF comunicată Uniunii Naţionale a Notarilor Publici, conform căreia tranzacţiile derulate începând cu 1 ianuarie 2008 sunt supuse TVA, nu intră în categoria unor asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA în anul 2007.
Cât priveşte argumentul invocat de recurenţii-reclamanţi în sensul că nu sunt persoane impozabile, conform art. 127 alin. (2) Codul fiscal, întrucât nu au calitatea de producător, comerciant sau prestator de servicii, Înalta Curte constată că nu este pertinent. Conform acestor dispoziţii normative, persoana impozabilă este şi cea care exploatează bunuri corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, fiind lipsit de relevanţă faptul că recurenţii-reclamanţi nu sunt comercianţi. Totodată, semnificativ este faptul că activitatea economică realizată de reclamanţi impune plata TVA, fiind fără relevanţă încadrarea activităţii ca operaţiune cu caracter civil, întrucât ceea ce contează este faptul că aceste activităţi sunt operaţiuni impozabile din punct de vedere al Codul fiscal.
În concluzie, prima instanţă a stabilit, în aplicarea corectă a Codul fiscal şi a Normelor metodologice de aplicare a acestuia şi în concordanţă cu dreptul Uniunii Europene, transpus prin textele din dreptul naţional anterior citate, că recurenţii-reclamanţi au avut calitatea de persoane impozabile, iar livrările de bunuri imobile pe care le-au efectuat intră în categoria operaţiunilor impozabile din punct de vedere al TVA.
Fiind persoană impozabilă, reclamanţii aveau obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA, în temeiul prevederilor art. 153 Codul fiscal, potrivit cărora persoana impozabilă care este stabilită în România, conform art. 1251 Codul fiscal şi realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoare adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, printre alte ipoteze, dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depăşeşte plafonul de scutire.
Aşa cum a rezultat din starea de fapt fiscală, la data de 4.05.2007, persoana impozabilă a realizat o cifră de afaceri în sumă de 600.000 RON, depăşind plafonul de scutire de TVA de 119.000 RON (35.000 euro) prevăzut de Codul fiscal, astfel că avea obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului de scutire, respectiv până la data de 10.06.2007.
Prin urmare, instanţa de fond a reţinut în mod corect că, urmare depăşirii plafonului de TVA la data de 04.05.2007, persoana impozabilă devine plătitor de TVA începând cu data de 01.07.2007.
Motivul de recurs privitor la greşita calculare a bazei de impunere a TVA este apreciat a fi, de asemenea, nefondat.
În speţă, Înalta Curte constată că la calcularea bazei de impunere a TVA au fost avute în vedere dispoziţiile art. 140 alin. (1) Codul fiscal, prin aplicarea cotei standard, de 19% şi, respectiv 24%, asupra bazei de impozitare reprezentată de preţul convenit în cuprinsul contractelor autentificate de vânzare-cumpărare.
Această modalitate de calcul a fost infirmată de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care, prin Hotărârea din data de 07.11.2013, pronunţată în cauzele conexate C-249/2012 şi C-250/2012 Tulică şi Plavoşin, a constatat că organele fiscale au procedat incorect atunci când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării, reţinând că:
"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată."
Totodată, prin dispoziţiile pct. 23 alin. (2) din cuprinsul H.G. nr. 44/2004, cu modificările ulterioare, s-a stabilit modalitatea de aplicare a prevederilor art. 140 din Codul fiscal, reţinându-se că:
"Se aplică procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei, respectiv 24 x 100/124 în cazul cotei standard şi 9 x 100/109 sau 5 x 100/105 în cazul cotelor reduse, atunci când preţul de vânzare include şi taxa. De regulă, preţul include taxa în cazul livrărilor de bunuri şi/sau prestărilor de servicii direct către populaţie, pentru care nu este necesară emiterea unei facturi potrivit art. 155 alin. (9) din Codul fiscal, precum şi în orice situaţie în care prin natura operaţiunii sau conform prevederilor contractuale preţul include şi taxa."
Aplicând aceste dispoziţii normative, în raport şi de Hotărârea CJUE anterior menţionată, care are caracter general obligatoriu în ceea ce priveşte interpretarea legislaţiei europene, instanţa de fond a constatat nelegalitatea calculului efectuat de către organul fiscal cu privire la baza de impunere a TVA, fără să dispună, însă, refacerea acestuia prin aplicarea procedeului sutei mărite. Aceasta, întrucât, a reţinut că acest aspect a fost remediat chiar de către fisc în procedura administrativă a contestaţiei, soluţionată prin decizia nr. 656/14.04.2015 de către DGRFP Braşov - Serviciul Soluţionare Contestaţii, soluţia de admitere în parte a contestaţiei formulate de reclamant, fiind emisă în raport cu jurisprudenţa CJUE şi anume Hotărârea din 7.11.2013 dată în cauzele conexe Tulică şi Pavloşin C-249/12 şi C-250/12.
Cum instanţa de fond a constatat corecta aplicare în speţă a procedeului sutei mărite pentru determinarea TVA, în sensul că TVA-ul ce se datorează de parte nu poate fi adăugat la preţ, pentru că astfel s-ar modifica termenii contractuali, respectiv preţul, sens în care s-a pronunţat şi CJUE în cauzele conexate nr. C-249/12 şi C-250/12, Înalta Curte observă că motivul de recurs vizând greşita calculare a bazei de impunere a TVA este nefondat.
Cât priveşte cota de TVA aplicată, instanţa de fond a înlăturat criticile formulate de reclamanţi în acest sens, reţinând în mod corect că a fost aplicată cota TVA de 19% sau 24%, în vigoare la data operaţiunii, aspect ce rezultă din Anexa 10 a raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.07.2011.
În fine, la stabilirea obligaţiilor de plată de către reclamanţi, judecătorul fondului a avut în vedere reperele consacrate prin hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, apreciind că nu se impune o diminuare a cuantumului accesoriilor, sarcina plăţii acestora nefiind una excesivă pentru reclamanţi.
Conturând jurisprudenţial sfera de aplicare a principiului proporţionalităţii, CJUE a arătat în hotărârile sale că sarcina stabilirii sancţiunilor adecvate pentru nerespectarea regimului de impunere fiscală revine fiecărui stat membru, care însă trebuie să asigure compatibilitatea acestor măsuri cu dreptul Uniunii şi principiile sale generale, printre care şi principiul proporţionalităţii (§ 50, cauza C-183/14) .
În definirea acestui principiu al proporţionalităţii, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat constant (C-210/91, C-286/82 şi 26/83, C-68/88, C-203/80) că "măsurile administrative şi penalităţile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în aşa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertăţile pe care le cere Tratatul şi nu trebuie să fie însoţite de o penalitate disproporţionată cu gravitatea încălcării, în aşa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăţi."
Pe de altă parte, orice sancţiune aplicată unei persoane, fie că e de natură pecuniară sau de alt fel, implică ideea de culpă a celui sancţionat, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal.
Astfel cum a statuat CJUE în hotărârea pronunţată în cauza Salomie şi Oltean/DGFP Cluj (§51,52, C-183/14), "revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată.
Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale."
În aplicarea principiului proporţionalităţii, Înalta Curte constată, în primul rând, că sancţiunile aplicate nu privesc existenţa unei evaziuni.
În acest context sunt relevante argumentele conferite de CJUE în cauza C-284/11 EMS Bulgaria Transport OOD (punctele 69 şi 74 din hotărâre), care stabilesc că:
"69. Statele membre trebuie astfel, conform principiului proporţionalităţi, să recurgă la mijloace care, deşi permit să se atingă în mod eficient obiectivul de luptă contra fraudei şi a evaziunii fiscale, aduc cât mai puţin atingere obiectivelor şi principiilor stabilite prin legislaţia Uniunii, precum principiul fundamenta la dreptului la deducerea TVA-ului.
74. O plată tardivă a TVA-ului nu poate fi, în sine, asimilată unei fraude, care presupune, pe de o parte, că operaţiunea în cauză, în pofida respectării condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante din Directiva TVA şi a legislaţiei naţionale care transpune această directivă, are drept rezultat obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziţii şi, pe de altă parte, că dintr-un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esenţial al operaţiunii în cauză este obţinerea unui avantaj fiscal."
Recurenţii-reclamanţi nu s-au sustras de la plata obligaţiilor fiscale principale, nu au săvârşit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA.
Operaţiunile au fost calificate, conform practicii generale a vremii, drept transfer de proprietăţi imobiliare din patrimoniul personal, pentru care recurentul-reclamant a achitat impozitul pe venit prevăzut de art. 771 Codul fiscal, nefiind identificată nicio activitate frauduloasă care ar fi trebuit sancţionată.
Scopul colectării corecte a TVA-ului, în speţă, a fost atins în totalitate, prin impunerea principalului, perioada verificată fiind completă, de la momentul depăşirii pragului de 35.000 euro, fără să fi fost exclusă vreo tranzacţie ca efect al prescripţiei (ce nu era împlinită la momentul efectuării controlului fiscal).
La data de 10.12.2018 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a admis sesizarea formulată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2013 şi, în consecinţă, a stabilit că în interpretarea dispoziţiilor art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale.
În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007-1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.
În interpretarea art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din O.U.G. nr. 39/2010 aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancţiuni fiscale. În privinţa dobânzilor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii astfel cum CJUE a reţinut în hotărârea din 9 iulie 2015 pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.
În consecinţă, se observă că menţinerea cuantumului total al accesoriilor calculate pentru perioada de referinţă sub nivelul obligaţiei principale de plată a TVA-ului stabilit suplimentar, respectă cele statuate în mod obligatoriu prin Decizia HP nr. 86/2018 a ÎCCJ-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, precum şi considerentele jurisprudenţiale ale CJUE cu privire la aplicabilitatea principiului proporţionalităţii în materie fiscală.
Prin urmare, aspectele invocate de către recurenţii-reclamanţi prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, legalitatea soluţiei pronunţate fiind confirmată de către instanţa de control judiciar, aceasta reflectând interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.
2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Pentru considerentele anterior expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, găsind neîntemeiate criticile circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanţii A. şi B., ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de reclamanţii A. şi B. împotriva sentinţei civile nr. 309 din 28 decembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 ianuarie 2020.