Şedinţa publică din data de 23 februarie 2021
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia sub dosar nr. x/2020, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE TIMIŞOARA şi ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE HUNEDOARA, suspendarea executării deciziei de impunere x/27.04.2020, emisă de organele de inspecţie fiscală, cu privire la suma contestată reprezentând obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare, până la pronunţarea instanţei de fond.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 75/2020 din 27 iulie 2020 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE TIMIŞOARA şi s-a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE TIMIŞOARA, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă; s-a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE HUNEDOARA, ca neîntemeiată.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva sentinţei nr. 75/2020 din 27 iulie 2020 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, rejudecând, admiterea cererii de suspendare.
În motivarea cererii de recurs, recurenta - reclamantă a susţinut că în mod greşit instanţa de fond a considerat că aspectele evidente de nelegalitate sesizate de reclamantă ţin de fondul cauzei şi, deci, nu pot fi analizate de instanţa sesizată cu cererea de suspendare, deoarece acest demers ar însemna o prejudecare a fondului cauzei.
În opinia recurentei, evaluarea existenţei cazului bine justificat nu se poate face decât prin pipăirea fondului, acesta fiind chiar rolul instanţei în procedura de suspendare.
A susţinut recurenta că argumentele principale invocate, respectiv: (i) existenţa actelor adiţionale la contractele individuale de muncă, prin care s-a agreat că locul prestării activităţii şoferilor va fi la sediul Societăţii, acte adiţionale ce, deşi au fost prezentate autorităţii fiscale în faza de control, au fost ignorate, (ii) Codul Muncii nu condiţionează existenţa delegării nici de volumul activităţii şi nici de numărul angajaţilor, (iii) Codul Muncii obligă chiar angajatorii la asigurarea transportului din România către locul delegării; (iv) chiar legislaţia aplicabilă stabileşte expres componentele acoperite de diurnă, între care se numără şi costurile cu hrana, cazarea din locaţia de delegare, dar şi cele aferente transportului intern la respectiva locaţie; (v) valoarea diurnei achitată de angajatorii privaţi e stabilită în mod liber conform legislaţiei române sunt facil de verificat şi fac uşor proba lipsei temeiniciei măsurii luate de intimate prin decizia de impunere.
A mai susţinut recurenta că posibilitatea reconsiderării unei stări de fapt fiscale recunoscută de art. 14 Codul de procedură fiscală în beneficiul intimatelor nu poate reprezenta un argument suficient pentru legalitatea unei atare măsuri.
II. Soluţia instanţei de recurs
Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat şi va fi admis.
Pentru a ajunge la această soluţie instanţa de control judiciar constatată că, în prezenta cauză recurenta-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat suspendarea Deciziei de impunere nr. x/27.04.2020 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit, TVA, CAS angajator, CAS angajat, CAS accidente de muncă, şomaj angajator, şomaj angajat, fond garantare, sănătate angajator, sănătate angajat, concedii şi indemnizaţii, impozit pe venituri din salarii.
Prima instanţă a respins cererea dedusă judecăţii reţinând că nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004.
Învestită cu soluţionarea cererii de recurs, Înalta Curte reţine că potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004: "În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond."
Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acţiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor reclamantului (până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autorităţile publice.
Îndeplinirea celor două condiţii, respectiv cazul bine justificat şi iminenţa producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu, sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanţa de judecată.
Referitor la noţiunea de caz bine justificat, aceasta a fost definită prin dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind reprezentată de acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.
Îndoiala serioasă asupra legalităţii actului administrativ trebuie să rezulte cu uşurinţă în urma unei cercetări sumare a aparenţei dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.
Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate.
În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalităţii activităţii administrative presupune atât ca autorităţile administrative să nu eludeze dispoziţiile legale, cât şi ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigenţe de către autorităţi să fie în mod efectiv asigurată.
Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanţa este limitată la a cerceta, după verificarea condiţiei de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerinţele prevăzute de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat şi paguba iminentă.
Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanţa nu va cerceta îndeplinirea condiţiilor de legalitate şi oportunitate ale actului administrativ, această obligaţie revenindu-i instanţei de fond, învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare.
Condiţia existenţei cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea judecătorului sub aspectul conţinutului său, presupune ca asupra legalităţii actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispoziţiilor actului, respectiv a consecinţelor juridice pe care le-a produs.
Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză şi care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate, fără a analiza, pe fond conţinutul actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenţei dreptului.
Înalta Curte apreciază că, în cauză, prin actele depuse, reclamanta a prezentat suficiente elemente care să conducă la existenţa unor îndoieli serioase în ceea ce priveşte legalitatea actului administrativ emis de intimata-pârâtă.
Din lecturarea acestui act administrativ, Înalta Curte constată că aparenţa de legalitate nu operează în favoarea intimatei-pârâte, deoarece există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumţia de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conţinutului şi legalităţii actului administrativ contestat.
Prin decizia de impunere a cărei suspendare se solicită s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligaţii fiscale suplimentare de plată, organul de control considerând că suma totală netă de 8.337.612 RON acordată şoferilor săi de către societate, nu poate fi considerată ca fiind aferentă indemnizaţiei de delegare/detaşare, procedând astfel la reîncadrarea sumei în drepturi de natura veniturilor salariale.
Prin recalificare, se înţelege, aşa cum stabileşte art. 14 din noul Codul de procedură fiscală, prevalenţa conţinutului economic al situaţiilor relevante din punct de vedere fiscal.
Conform art. 14 din Legea nr. 207/2015:
"(1) Veniturile, alte beneficii şi elemente patrimoniale sunt supuse legislaţiei fiscale indiferent dacă sunt obţinute din acte sau fapte ce îndeplinesc sau nu cerinţele altor dispoziţii legale.
(2) Situaţiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în concordanţă cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condiţiile prezentului cod. Atunci când există diferenţe între fondul sau natura economică a unei operaţiuni sau tranzacţii şi forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operaţiuni sau tranzacţii, cu respectarea fondului economic al acestora.
(3) Organul fiscal stabileşte tratamentul fiscal al unei operaţiuni având în vedere doar prevederile legislaţiei fiscale, tratamentul fiscal nefiind influenţat de faptul că operaţiunea respectivă îndeplineşte sau nu cerinţele altor prevederi legale."
Este real că, în temeiul prevederilor legale anterior menţionate, organul fiscal este îndreptăţit să procedeze la reconsiderarea stării de fapt fiscale, în scopul impozitării veniturilor sau bunurilor persoanelor fizice sau juridice, însă din perspectiva cazului bine justificat, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a prezentat dovezi privind existenţa actelor adiţionale la contractele individuale de muncă, prin care s-a agreat că locul prestării activităţii şoferilor va fi la sediul Societăţii. Organul fiscal nu a ţinut cont de actele adiţionale la contractele individuale de muncă, deşi acestea au fost prezentate autorităţii fiscale în faza de control.
Conform art. 42 din Codul Muncii, "locul muncii poate fi modificat unilateral de către angajator prin delegarea sau detaşarea salariatului într-un alt loc de muncă decât cel prevăzut în contractul individual de muncă".
De asemenea, în faţa instanţei de fond, reclamanta a susţinut că potrivit art. 44 alin. (2) şi 44 alin. (6) Codul Muncii, salariatul delegat/detaşat are dreptul la plata cheltuielilor de transport şi cazare, precum şi la o indemnizaţie de delegare/detaşare, în condiţiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil.
Având în vedere dispoziţiile Codului Muncii referitoare la executarea contractului de muncă, Înalta Curte apreciază că se ridică o serioasă îndoială în ceea ce priveşte legalitatea deciziei de impunere a cărei suspendare se solicită.
În ceea ce priveşte condiţia existenţei pagubei iminente, Înalta Curte constată că prima instanţă a reţinut că este îndeplinită în speţă, astfel încât aceasta nu va mai fi analizată în recurs.
Faţă de aceste considerente, constatând întrunite condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea 554/2004, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, va admite recursul şi va casa sentinţa atacată, în sensul că va admite cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. şi va dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 27.04.2020 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, până la soluţionarea acţiunii de fond, menţinând celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate cu privire la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 75/2020 din 27 iulie 2020 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Casează în parte sentinţă recurată şi, rejudecând:
Admite cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L.
Suspendă executarea Deciziei de impunere nr. x din 27.04.2020 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, până la soluţionarea acţiunii de fond.
Menţine celelalate dispoziţii ale sentinţei recurate cu privire la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 februarie 2021.