Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

Şedinţa publică din data de 16 februarie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în continuare, D.G.A.M.C.) şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (în continuare, D.G.S.C.) din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, solicitând instanţei:

în principal:

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 10.09.2015 emise de D.G.A.M.C. pentru suma de 722.992 RON, reprezentând impozit pe profit;

- anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 10.09.2015;

- anularea în parte a Deciziei şi a Raportului anterior arătate pentru suma de 624.730 RON, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente obligaţiilor de plată suplimentare privind impozitul pe profit, menţionate în decizie; în subsidiar, în situaţia în care se va considera totuşi că societatea datorează impozit pe profit suplimentar, a solicitat recalcularea dobânzilor şi penalităţilor de întârziere astfel încât să se ţină cont de plăţile de impozit pe profit în sumă de 160.804 RON efectuate de societate pentru perioada 2008-2012 în plus faţă de sumele declarate;

- obligarea la restituirea către societate a sumei de 1.347.722 RON, reprezentând obligaţiile suplimentare de plată, principale şi accesorii, privind impozitul pe profit, obligaţii achitate de societate în temeiul deciziei de impunere;

- obligarea la stabilirea corectă a bazei de impunere, a impozitului pe profit şi a pierderii fiscale a societăţii pentru perioada 2010-2012, inclusiv emiterea unei decizii pentru restituirea sumei de 378.273 RON, reprezentând impozit pe profit plătit în plus de societate şi stabilirea corectă a pierderii fiscale pe care societatea o are de reportat la finalul anului 2012;

- anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 478/26.11.2015 emise de D.G.S.C.;

- obligarea pârâtelor la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta acţiune;

în subsidiar:

- în situaţia în care se va considera că societatea datorează impozit pe profit suplimentar pentru perioada 2008-2012, să dispună alocarea diferenţei de 160.804 RON, reprezentând impozit pe profit plătit în plus pentru stingerea oricăror obligaţii suplimentare de impozit pe profit stabilite de organele fiscale şi dispunerea recalculării în mod corespunzător a accesoriilor.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 5136 din 07.12.2018:

- a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtelor Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

- a respins excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere având ca obiect anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală;

- a admis excepţia prematurităţii capătului de cerere având ca obiect restituirea sumei de 1.347.722 RON şi, în consecinţă a respins acest capăt de cerere;

- a admis în parte acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L.;

- a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 478/26.11.2015 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, Decizia de impunere nr. x/10.09.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/10.09.2015, ambele emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte sumele de 722.992 RON, reprezentând impozit pe profit, 473.989 RON, reprezentând dobânzi şi 120.306 RON, reprezentând penalităţi de întârziere.

- a respins în rest acţiunea reclamantei;

- a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 15.050 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei au declarat recurs pârâtele.

3.1. Recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat casarea în parte a acesteia şi, în rejudecare, respingerea acţiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

3.1.1. În primul motiv de recurs, întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că soluţia primei instanţe cu privire la corecţiile efectuate de societatea intimată în contul 1174 "Rezultatul reportat din corectarea erorilor contabile" nu este motivată cu respectarea cerinţelor impuse de dispoziţiile art. 425 din C. proc. civ., cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu cele ale art. 6 din CEDO, deoarece instanţa şi-a însuşit în totalitate concluziile din raportul de expertiză efectuat în cauză, fără să aibă în vedere şi celelalte probe existente la dosar.

3.1.2. În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

3.1.2.1. În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent diferenţelor dintre veniturile şi cheltuielile înscrise în evidenţa fiscală şi cele înscrise în evidenţa contabilă, hotărârea instanţei de fond a fost pronunţată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 114 şi art. 115 din O.G. nr. 92/2003.

Sumele achitate suplimentar de către intimată au fost transferate în contul unic al bugetului de stat, iar acestea au fost utilizate în scopul stingerii altor impozite datorate de societate.

În mod eronat, instanţa de fond a apreciat în sensul că organul de impunere nu a nominalizat regula după care a fost efectuată stingerea acestor obligaţii fiscale. În concret, sumele plătite de către intimată, în anul 2009, în plus faţă de obligaţia de plată instituită în baza declaraţiei cod 101 aferentă acelui an, au făcut obiectul distribuirii şi stingerii unor obligaţii fiscale rămase neachitate ce au fost înscrise în fişa sintetică pe plătitor în baza declaraţiilor fiscale depuse de aceasta.

Sumele în cauză nu puteau stinge obligaţia de plată privind impozitul pe profit aferent anului 2009, astfel cum aceasta fusese recalculată de către intimată, având un cuantum superior celei declarate, în condiţiile în care societatea nu a depus declaraţia rectificativă cod 101 prin care să comunice organului fiscal cuantumul modificat al obligaţiei de plată privind impozitul pe profit asumată de societate în urma refacerii calculelor.

3.1.2.2. În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile achiziţionate de la A. Spa, prima instanţă nu a analizat în concret înscrisurile care atestă faptul că intimata nu a justificat necesitatea achiziţiei acestor servicii, având în vedere împrejurarea că acestea reprezintă activităţi desfăşurate de propriul personal angajat cu contract de muncă, cu atribuţii în acest sens stabilite prin fişa postului, iar documentele nu justifică prestarea efectivă a serviciilor în scopul obţinerii de venituri impozabile.

3.1.2.3. Hotărârea instanţei de fond este nelegală pe aspectul obligării recurentelor la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 15.050 RON către intimată, deoarece acestea nu se află în culpă procesuală.

3.2. Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat casarea în parte a sentinţei şi, în rejudecare, respingerea acţiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a menţionat faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

3.2.1. Referitor la impozitul pe profit aferent diferenţelor dintre veniturile şi cheltuielile înscrise în evidenţa fiscală şi cele înscrise în evidenţa contabilă, hotărârea instanţei de fond a fost pronunţată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 114 şi art. 115 din O.G. nr. 92/2003.

Astfel, în condiţiile în care impozitul pe profit nu a fost declarat de intimată, plăţile efectuate de societate în perioada 2008-2011 nu puteau fi făcute în contul acestuia, ci doar în contul unic al bugetului de stat şi au fost utilizate în stingerea altor impozite datorate, conform legislaţiei aferente în materie.

Pe acest aspect, instanţa de fond nu a ţinut seama de prevederile OPANAF nr. 1314/2007 pentru aprobarea Metodologiei de distribuire a sumelor plătite de contribuabili în contul unic şi de stingere a obligaţiilor fiscale înregistrate de aceştia, cu modificările şi completările ulterioare, care stabileşte efectiv modalitatea de distribuire a sumelor.

3.2.2. În ceea ce priveşte corecţiile efectuate de societatea intimată în contul 1174 "Rezultatul reportat din corectarea erorilor contabile", este nelegală reţinerea primei instanţe în sensul că Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nu a precizat care dintre documente nu au fost puse la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală sau care au fost întocmite ulterior datei la care se impunea efectuarea acestora.

În cadrul acestei critici, recurenta a reluat prezentarea aspectelor reţinute în actele administrativ-fiscale contestate şi a susţinut faptul că o parte dintre corecţiile efectuate de intimată nu sunt corespunzătoare, deoarece acestea erau deja cuprinse în raportul de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere deduse judecăţii. În plus de aceasta, unele corecţii erau aferente altor exerciţii financiare decât cel avut în vedere de către organul de control fiscal, iar altele nu reprezentau cheltuielile deductibile în condiţiile în care nu erau însoţite de documente justificative.

3.2.3. În legătură cu impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile achiziţionate de la A. Spa, recurenta precizează faptul că este nelegală reţinerea judecătorului fondului cauzei în sensul că este dovedită atât necesitatea efectuării acestora, prin specificul activităţilor desfăşurate, cât şi predarea lor efectivă.

În opinia recurentei, instanţa a interpretat şi a aplicat greşit prevederile art. 11 art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pe cele ale pct. 41 şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, între persoanele afiliate, costurile de management şi consultanţă sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii mamă în numele grupului ca un tot unitar, cheltuielile de această natură putând fi deduse de filială numai în situaţia în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile şi costurile administrative.

De asemenea, nu pot fi deduse astfel de costuri de către filiala care foloseşte aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă, iar serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existenţă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.

Din conţinutul contractului încheiat între părţi, precum şi a documentelor prezentate de societatea intimată pentru a justifica necesitatea prestării serviciilor de consultanţă şi management, se constată faptul că serviciile care fac obiectul contractului f.n./20.12.2006 nu erau necesare, având în vedere că acestea reprezentau activităţi desfăşurate de personalul angajat cu contract de muncă la A. S.R.L., cu atribuţii în acest sens, stabilite prin fişa postului d-lui B. - director şi a d-lui C. - director de fabrică Vlădeni

Din analiza contractului de muncă, încheiat de intimată cu dl. C., şi a obligaţiilor cuprinse în fişa postului, se reţine faptul că acesta realizează efectiv activităţile presupuse de serviciile pe care le facturează A. Spa., în calitate de prestator, fapt reieşit şi din însăşi definirea iniţială a fişei postului, astfel: "Directorul de fabrică planifică şi coordonează întreaga activitate desfăşurată în cadrul fabricii de decorticare şi ambalare orez; supraveghează utilizarea resurselor materiale, financiare şi umane, stabileşte modalităţile de execuţie a lucrărilor (…)". Aşadar, directorul de fabrică, prin atribuţiile de serviciu care îi revin, îndeplineşte integral serviciile pe care prestatorul susţine că le-ar fi realizat.

Prin urmare, serviciile prestate de A. Spa nu reprezintă activităţi care să exceadă atribuţiilor şi responsabilităţilor profesionale ale personalului angajat al societăţii din România, menţionate în fişele postului şi în contractele de muncă încheiate de dl. B., în calitate de director de societate şi de dl. C., în calitate de director de fabrică, sau pe care aceştia să nu le fi putut realiza (controlul calităţii produselor, achiziţii tehnice).

În consecinţă, intimata nu a putut justifica necesitatea achiziţionării serviciilor de la A. (societate afiliată).

În fine, recurenta menţionează faptul că existenţa unui contract de prestări servicii încheiat între părţi şi deţinerea unei facturi nu sunt suficiente pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în factura primită, întrucât intimata trebuia să justifice cu documente prestarea efectivă a serviciilor.

3.2.4. Recurenta arată că instanţa de fond nu a respectat principiul proporţionalităţii atunci când a acordat cheltuielile de judecată părţii adverse, deoarece nu a avut în vedere volumul de muncă presupus de pregătirea apărării în cauză, determinat de elemente precum complexitatea, dificultatea sau noutatea litigiului.

În opinia recurentei, cheltuielile privind angajarea unui apărător, cele privind administrarea probatoriului sunt cheltuieli obişnuite şi nu se pot imputa părţii adverse.

În plus de aceasta, recurenta susţine că nu se află în culpa procesuală în condiţiile în care acţiunea reclamantei a fost admisă doar în parte.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata a formulat note scrise în care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate, pentru apărările prezentate la dosar.

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1. Consideraţii generale

Prin Decizia de impunere nr. x din 10.09.2015, D.G.A.M.C. a stabilit în sarcina de plată a intimatei următoarele sume: 728.532 RON, reprezentând impozit pe profit; 495.234 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit şi 136.588 RON, reprezentând penalităţi de întârziere aferente acestuia din urmă.

Prin Decizia nr. 478/26.11.2015, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF a admis în parte contestaţia administrativ-fiscală şi a anulat parţial Decizia de impunere anterior nominalizată, respectiv pentru suma de 12.632 RON, reprezentând: 5.540 RON - impozit pe profit; 6.261 RON - majorări de întârziere; 831 RON - penalităţi de întârziere. Totodată, a respins, ca neîntemeiată şi nemotivată, contestaţia formulată împotriva Deciziei privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în cuantum de 1.347.722 RON, reprezentând: 722.992 RON - impozit pe profit; 488.973 RON - majorări de întârziere; 135.757 RON - penalităţi de întârziere.

Aşa cum s-a prezentat la pct. 1 al prezentei decizii, intimata S.C. A. S.R.L. a supus controlului instanţei de contencios administrativ legalitatea deciziilor administrativ-fiscale anterior enunţate.

Prima instanţă a admis în parte acţiunea reclamantei şi a anulat în parte actele deduse judecăţii, respectiv în ceea ce priveşte sumele de 722.992 RON, reprezentând impozit pe profit, 473.989 RON, reprezentând dobânzi şi 120.306 RON, reprezentând penalităţi de întârziere. Totodată, instanţa a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 15.050 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Înalta Curte apreciază că Curtea de Apel a analizat în mod detaliat şi judicios dispoziţiile normative incidente pe subiectul analizat, susţinerile părţilor litigante, precum şi întregul probatoriu administrat în cauză, respectiv înscrisuri şi expertiză tehnică de specialitate, iar concluzia la care a ajuns este corectă.

Răspunzând punctual la criticile prezentate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:

5.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

În concret, prima instanţă a făcut referire la motivele pentru care organul fiscal a apreciat că sunt cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil sumele înregistrate în debitul fişei contului 1174, precum şi la dispoziţiile normative aplicabile pe această problemă de drept, respectiv:

- art. 19 alin. (1) din Codul fiscal;

- pct. 13 din Normele metodologice de aplicare a art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004;

- pct. 63 din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare în perioada 01.01.2006 - 31.12.2009;

- pct. 63 din O.M.F.P. nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare în perioada 01.01.2010 - 31.04.2014.

Contrar celor susţinute de către recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în argumentarea soluţiei pronunţate instanţa de fond a făcut referire atât la documentele evidenţiate în Anexa 2 a raportului de expertiză efectuat în cauză (contracte, facturi, etc) cât şi la celelalte acte existente la dosarul cauzei.

Instanţa de control judiciar constată faptul că recurenta nu a nominalizat actele care nu au fost analizate de către instanţă, ci doar s-a rezumat să reia prezentarea aspectelor reţinute în raportul de inspecţie fiscală dedus judecăţii.

În plus de aceasta, este de observat faptul că instanţa de prima jurisdicţie a analizat în mod exhaustiv situaţia aferentă fiecărui an fiscal supus controlului atât prin referire la cele evidenţiate în raportul de expertiză cât şi la argumentele invocate de fiecare parte litigantă pe chestiunile în discuţie.

În consecinţă, Înalta Curte apreciază că este nefondat acest motiv de casare.

5.3. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

Cu titlul prealabil, Înalta Curte menţionează că va proceda la prezentarea şi la analizarea în mod grupat a criticilor subsumate acestui motiv de casare în raport de împrejurarea că în cadrul celor două memorii de recurs acestea sunt comune.

5.3.1. Critica referitoare la impozitul pe profit aferent diferenţelor dintre veniturile şi cheltuielile înscrise în evidenţa fiscală şi cele înscrise în evidenţa contabilă.

Organul fiscal a reţinut în decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală deduse judecăţii următoarele aspecte:

- pentru anul 2010, societatea intimată a avut în vedere, la întocmirea declaraţiei 101 depuse în luna februarie 2011, venituri în sumă de 78.205.174 RON şi cheltuieli în sumă de 80.036.898 RON, ceea ce denotă că a înregistrat pierdere fiscală; în ceea ce priveşte întocmirea bilanţului contabil aferent anului 2010, societatea a înregistrat venituri în sumă de 76.785.060 RON şi cheltuieli în sumă de 75.553.994 RON, fapt care a determinat un profit impozabil suplimentar de 3.062.790 RON; intimata nu a depus declaraţii 101 rectificative prin care să fie reflectat rezultatul financiar pentru anul în discuţie.

- pentru anul 2012, societatea intimată a avut în vedere, la întocmirea declaraţiei 101 depuse în martie 2013, venituri în sumă de 76.570.687 RON şi cheltuieli în sumă de 78.614.642 RON, rezultând astfel pierdere fiscală; în ceea ce priveşte întocmirea bilanţului contabil aferent anului 2012, societatea a înregistrat venituri în sumă de 80.777.964 RON şi cheltuieli în sumă de 80.740.096 RON, fapt care a determinat un profit impozabil suplimentar în sumă de 2.081.813 RON; intimata nu a depus declaraţii 101 rectificative, prin care să fie reflectat rezultatul financiar pentru anul 2012.

Ca atare, organul fiscal a stabilit faptul că, la întocmirea declaraţiilor anuale au fost avute în vedere venituri şi cheltuieli în cuantum mai mic/mare faţă de veniturile şi cheltuielile înregistrate în bilanţurile contabile anuale, iar societatea nu a depus declaraţii 101 rectificative, astfel că a fost diminuată baza impozabilă a profitului. Pe cale de consecinţă, organul fiscal a procedat la majorarea bazei impozabile cu diferenţele de venituri şi cheltuieli constatate.

Instanţa de primă jurisdicţie a menţionat următoarele:

- pentru anul 2008, societatea a declarat impozit pe profit în cuantum de 487.940 RON, iar impozitul datorat a fost de 530.513,35 RON; societatea a achitat suma de 685.921 RON;

- pentru anul 2009, societatea a declarat impozit pe profit în sumă de 94.805 RON (impozit pe profit datorat de 76.471 RON plus impozitul minim de 18.334 RON) şi a achitat un impozit pe profit în sumă de 65.181 RON;

- pentru anul 2010, societatea a declarat impozit pe profit în sumă de 111.000 RON, iar, la data de 30.09.2010, societatea a depus declaraţia 101 prin care a diminuat impozitul pe profit cu suma de 131.609 RON; impozitul datorat de societate a fost în sumă de 22.000 RON, iar aceasta a achitat un impozit pe profit în sumă de 80.164 RON;

- pentru anul 2011, societatea a declarat impozit pe profit pentru anul de 189.017 RON şi a achitat suma de 190.184 RON, cu titlu de impozit pe profit.

- pentru anul 2012, societatea a declarat impozit pe profit 0 RON şi nu a efectuat nicio plată.

Prin urmare, în perioada 2008-2012, societatea a declarat impozit pe profit în sumă de 793.762 RON şi a efectuat plăţi în contul impozitului pe profit în cuantum de 1.021.450 RON.

Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF nu a înlăturat argumentul societăţii în sensul că, în perioada 2008-2012, a achitat impozit pe profit suplimentar în sumă de 160.804 RON faţă de cel declarat, dar a constatat că sumele achitate suplimentar au fost utilizate în stingerea altor impozite declarate.

Prima instanţă a făcut referire la dispoziţiile art. 114 şi art. 115 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (forma în vigoare în perioada de referinţă), precum şi la Decizia nr. 3 din 18 decembrie 2008 emisă de Comisia de Proceduri Fiscale, în aplicarea art. 12, art. 111, art. 114, art. 119 şi art. 120 din O.G. nr. 92/2003 şi a menţionat faptul că organele fiscale nu au indicat regula după care au procedat la stingerea acestor obligaţii fiscale.

Recurentele susţin faptul că instanţa de fond a aplicat greşit prevederile art. 114 şi art. 115 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent diferenţelor dintre veniturile şi cheltuielile din evidenţa fiscală şi cele înscrise în evidenţa contabilă.

Critica recurentelor este nefondată.

Potrivit dispoziţiilor art. 114 din O.G. nr. 92/2003:

"(…).(2¹) Debitorii vor efectua plata impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevăzute prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, într-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului pentru obligaţiile datorate bugetului de stat şi a unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului pentru celelalte obligaţii de plată.

(2²) Distribuirea sumelor din contul unic se face de organul fiscal competent, distinct pe fiecare buget sau fond, după caz, proporţional cu obligaţiile datorate.

(2³) În cazul în care suma plătită nu acoperă obligaţiile fiscale datorate unui buget sau fond, distribuirea în cadrul fiecărui buget sau fond se face în următoarea ordine: a) pentru toate impozitele şi contribuţiile cu reţinere la sursă; b) pentru toate celelalte obligaţii fiscale principale; c) pentru obligaţiile fiscale accesorii aferente obligaţiilor prevăzute la lit. a) şi b). (…).

(2⁵) Plata obligaţiilor fiscale, altele decât cele prevăzute la alin. (2¹), se efectuează de către debitori, distinct pe fiecare impozit, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat.

(3) În cazul stingerii prin plată a obligaţiilor fiscale, momentul plăţii este: a) în cazul plăţilor în numerar, data înscrisă în documentul de plată eliberat de organele sau persoanele abilitate de organul fiscal; b) în cazul plăţilor efectuate prin mandat poştal, data poştei, înscrisă pe mandatul poştal; c) în cazul plăţilor efectuate prin decontare bancară, data la care băncile debitează contul plătitorului pe baza instrumentelor de decontare specifice, astfel cum această informaţie este transmisă prin mesajul electronic de plată de către instituţia bancară iniţiatoare, potrivit reglementărilor specifice în vigoare, cu excepţia situaţiei prevăzute la art. 121, data putând fi dovedită prin extrasul de cont al contribuabilului; (…)."

În temeiul art. 115 alin. (1) din acelaşi act normativ:

"Dacă un contribuabil datorează mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuţii şi alte sume reprezentând creanţe fiscale prevăzute la art. 21 alin. (2) lit. a), iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate datoriile, atunci se sting datoriile corelative acelui tip de creanţă fiscală principală pe care o stabileşte contribuabilul sau care este distribuită, potrivit prevederilor art. 114, de către organul fiscal competent, după caz, stingerea efectuându-se, de drept, în următoarea ordine: a) sumele datorate în contul ratei din luna curentă din graficul de plată a obligaţiei fiscale pentru care s-a aprobat o eşalonare la plată, precum şi dobânda sau majorarea de întârziere, după caz, datorată în luna curentă din grafic sau suma amânată la plată, împreună cu dobânda sau majorarea de întârziere, după caz, datorată pe perioada amânării, în cazul în care termenul stabilit pentru plata sumelor respective se împlineşte în luna curentă, precum şi obligaţiile fiscale curente de a căror plată depinde menţinerea valabilităţii înlesnirii acordate; b) toate obligaţiile fiscale principale, în ordinea vechimii, şi apoi obligaţiile fiscale accesorii, în ordinea vechimii. În cazul stingerii creanţelor fiscale prin dare în plată, se aplică prevederile art. 175 alin. (4¹); c) sumele datorate în contul următoarelor rate din graficul de plată a obligaţiei fiscale pentru care s-a aprobat eşalonarea, până la concurenţa cu suma eşalonată la plată sau până la concurenţa cu suma achitată, după caz, precum şi suma amânată la plată împreună cu dobânda sau majorarea de întârziere datorată pe perioada amânării, după caz; d) obligaţiile cu scadenţe viitoare, la solicitarea contribuabilului. (…)."

În raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză s-a menţionat faptul că, în perioada 2008-2012, societatea intimată a achitat în plus, în contul impozitului pe profit, suma de 227.688 RON.

În mod corect, instanţa de fond a avut în vedere dezlegarea dată prin Decizia nr. 3 din 18 decembrie 2008 emisă de Comisia de Proceduri Fiscale, conform căreia: "În situaţia în care contribuabilul, cu bună-credinţă, efectuează o plată mai mare decât cuantumul creanţei fiscale înscrise eronat într-o declaraţie fiscală care a fost corectată ulterior de către contribuabil sau au fost stabilite de către organul fiscal diferenţe datorate în plus faţă de creanţa fiscală iniţială, în condiţiile legii, data stingerii, în limita sumei plătite suplimentar, este data plăţii astfel cum aceasta este definită de lege, dacă suma plătită suplimentar nu a fost stinsă până la data corectării de către contribuabil sau până la data stabilirii de către organul fiscal a diferenţei datorate în plus."

Ca atare, în raport de dezlegarea anterior arătată, organul fiscal nu trebuia să utilizeze suma achitată în plus în contul impozitului pe profit de către societatea intimată pentru stingerea altor obligaţii fiscale înscrise în fişă ulterior. Aşadar, nu prezintă relevanţă faptul că societatea nu a depus declaraţii 101 rectificative, după cum s-a susţinut de către recurente.

5.3.2. Critica referitoare la corecţiile efectuate de societatea intimată în contul 1174 "Rezultatul reportat din corectarea erorilor contabile"

Potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) din Codul fiscal:

"Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. (…)."

În temeiul pct. 13 din Normele metodologice de aplicare a art. 19 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"Veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin. În cazul în care contribuabilul constată că după depunerea declaraţiei anuale un element de venit sau de cheltuială a fost omis ori a fost înregistrat eronat, contribuabilul este obligat să depună declaraţia rectificativă pentru anul fiscal respectiv. Dacă în urma efectuării acestei corecţii rezultă o sumă suplimentară de plată a impozitului pe profit, atunci pentru această sumă se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere conform legislaţiei în vigoare."

În conformitate cu pct. 63 din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare în perioada 1.01.2006-31.12.2009:

"(1) Corectarea erorilor constatate în contabilitate se efectuează pe seama rezultatului reportat.

(2) Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni şi declaraţii eronate cuprinse în situaţiile financiare ale entităţii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greşeala de a utiliza, sau de a nu utiliza, informaţii credibile care: a) erau disponibile la momentul la care situaţiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; b) ar fi putut fi obţinute în mod rezonabil şi luate în considerare la întocmirea şi prezentarea acelor situaţii financiare."

Totodată, potrivit pct. 63 din O.M.F.P. nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare în perioada 1.01.2010-31.12.2014:

"(1) Erorile constatate în contabilitate se pot referi fie la exerciţiul financiar curent, fie la exerciţiile financiare precedente.

(2) Corectarea erorilor se efectuează la data constatării lor.

(3) Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni şi declaraţii eronate cuprinse în situaţiile financiare ale entităţii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greşeala de a utiliza sau de a nu utiliza informaţii credibile care: a) erau disponibile la momentul la care situaţiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; b) ar fi putut fi obţinute în mod rezonabil şi luate în considerare la întocmirea şi prezentarea acelor situaţii financiare anuale. Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greşite a evenimentelor şi fraudelor."

Conform concluziilor raportului de expertiză fiscală efectuat în cauză, pentru perioada 2008-2013, intimata a efectuat corecţii prin contul 117 "Rezultatul reportat", reprezentând venituri în cuantum de 34.154,20 RON şi cheltuieli în cuantum de 2.221.694,20 RON. Din cheltuielile anterior nominalizate cele deductibile sunt în sumă de 1.019.252,41 RON, iar diferenţa de 1.202.441,79 RON sunt cheltuieli nedeductibile.

Înalta Curte apreciază că este corectă concluzia instanţei de fond în sensul că ajustările mai sus evidenţiate au fost efectuate cu respectarea dispoziţiilor normative anterior citate, în vigoare la data înregistrărilor în contabilitate, în baza documentelor justificative. În consecinţă, critica de nelegalitate analizată este nefondată.

5.3.3. Critica referitoare la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile achiziţionate de la A. Spa

Societatea intimată a înregistrat în evidenţa contabilă, în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi", analitic 628110 - Prestări servicii externe - A. Spa, cheltuieli aferente unor servicii achiziţionate de la A. Spa (societate afiliată) în baza contractului de prestări servicii f.n./20.12.2006 care a avut ca obiect prestarea de: servicii de control, verificare, întreţinere, coordonare linie de producţie, instalaţii de producţie, hală de producţie; servicii de supervizare a achiziţiilor de ordin tehnic; servicii de aliniere la standardele producătorului italian şi control al calităţii producţiei; configurare PC, reţea calculatoare, server şi alte servicii conexe.

Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a reţinut, în esenţă, că nu a fost justificată cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator şi că serviciile care fac obiectul contractului nu erau necesare.

Instanţa de primă jurisdicţie a menţionat faptul că serviciile analizate au fost facturate pentru fiecare membru al echipei din Italia, iar documentele însoţitoare ale facturilor justifică prestarea efectivă a acestora. În plus de aceasta, prin corespondenţa purtată între membrii echipei din Italia şi cei ai societăţii intimate s-a dovedit necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate. Împrejurarea că intimata are angajaţi având atribuţii similare cu acelea ce revin membrilor echipei italiene nu determină concluzia că serviciile achiziţionate nu erau necesare, având în vedere experienţa firmei italiene în prestarea acestei activităţi, raporturile sale pe piaţa externă, amploarea şi conţinutul corespondenţei purtate.

În opinia recurentelor, instanţa de fond a interpretat şi a aplicat greşit prevederile art. 11 art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pe cele ale pct. 41 şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În concret, între persoanele afiliate, costurile de management şi consultanţă trebuie deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii mamă în numele grupului ca un tot unitar. Aşadar, aceste cheltuieli nu pot fi deduse de filială decât în situaţia în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile şi costurile administrative.

Serviciile analizate nu exced atribuţiilor şi responsabilităţilor profesionale ale personalului angajat al societăţii din România, menţionate în fişele posturilor şi în contractele de muncă încheiate d-lui B. - director şi a d-lui D. - director de fabrică Vlădeni.

Critica recurentelor este nefondată.

Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (în vigoare în perioada de referinţă), nu sunt deductibile fiscal "cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte."

Conform pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate."

În temeiul pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"în cazul serviciilor de administrare şi conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele: a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remuneraţie pentru aceste activităţi, în măsura în care baza lor legală este relaţia juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entităţi. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entităţi furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care foloseşte aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă; b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existenţă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt."

În perioada 2008-2012, intimata a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuielile aferente unor servicii achiziţionate de la A. (societate afiliată), fiind vorba despre servicii de consultanţă şi management prestate în baza contractului f.n./20.12.2006.

În concret, facturile emise de A. au ca obiect serviciile efectuate de membrii echipei din Italia, respectiv servicii privind controlul procesului de producţie, de întreţinere a instalaţiei de producţie, achiziţie materie primă şi vânzări externe. Aşa cum s-a evidenţiat de către prima instanţă, serviciile au fost facturate pe fiecare membru al echipei, astfel:

- dna E., având ca atribuţii verificare sistem control proces producţie de la fabrica de orez de la Vlădeni, conform procedurii producătorului italian, precum şi controlul calităţii produselor, cu tariful de 19 euro/oră;

- dl. F., având ca atribuţii verificarea achiziţiilor tehnice pentru fabrica de orez de la Vlădeni, precum şi întreţinerea instalaţiei de producţie, achiziţia de materie primă, vânzări externe, cu tariful de 27 euro/oră;

- dl. G., având ca atribuţii coordonare activitate hală de producţie de la fabrica de orez Vlădeni, analiză productivitate, analiză situaţii financiare, analiză economică, decizii, aprobare politici contabile, aprobare situaţii financiare pentru A. S.R.L. cu tariful de 69 euro/oră;

- dl. H., având ca atribuţii verificarea şi întreţinerea liniei de producţie de la fabrica de orez de la Vlădeni, achiziţie materie primă, vânzări externe, cu tariful de 33 euro/lună;

- dl. I., având ca atribuţii verificarea sistemului de control al procesului productiv de la fabrica de orez de la Vlădeni, precum şi controlul calităţii conform procedurii producătorului italian, cu tariful de 25 euro/oră.

Contrar susţinerilor recurentelor, serviciile analizate au fost efectiv prestate, erau necesare prin specificul activităţilor desfăşurate şi nu se suprapuneau peste atribuţiile d-lor B. şi D. - directori la fabrica din Vlădeni. În consecinţă, ele îndeplineau condiţiile impuse de dispoziţiile normative anterior citate pentru a putea fi considerate cheltuieli deductibile.

5.3.3. Critica referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată.

Recurentele susţin, pe de o parte, că nu se află în culpă procesuală, iar, pe de altă parte, că instanţa de fond nu a ţinut seama de principiul proporţionalităţii când a acordat cheltuielile de judecată.

Critica recurentelor este nefondată, deoarece acestea se află în culpă procesuală, în condiţiile în care instanţa a admis acţiunea reclamantei şi a anulat în parte actele administrativ-fiscale contestate.

Prin Decizia nr. 3/2020 privind examinarea recursului în interesul legii declarat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov, pronunţată în dosarul nr. x/2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul competent să judece recursul în interesul legii a statuat în sensul că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport de prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitată de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de cazare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Ca atare, în aplicarea deciziei anterior enunţate, instanţa de control judiciar nu se poate pronunţa asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată acordate unei părţi de către instanţa de fond.

5.3.4. În consecinţă, Înalta Curte apreciază că nu este fondat nici motivul de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 5136 din 07.12.2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 16 februarie 2022.