Invocarea pentru prima dată în recurs a inadmisibilității capătului de cerere prin care s-a solicitat anularea raportului de inspecție fiscal. Motiv invocat omisso medio. Drept de deducere. Prevalența economicului asupra juridicului; necesitatea motivării
Cuprins pe materii:
- Drept procesual civil. Căile extraordinare de atac. Recursul.
- Drept financiar fiscal. Procedură fiscală. Soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ fiscale
Index alfabetic:
- Motiv invocat omisso medio
- Raport al organelor de inspecţie fiscal
- TVA
- Drept de deducere
- Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului
Codul de procedură civilă, art. 478 alin. (2), art. 494
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 11 alin. (1)
Potrivit art. 494, coroborat cu art. 478 alin. (2) C. proc. civ., în recurs nu pot fi invocate apărări noi, care nu au fost supuse analizei instanței de fond. Chiar dacă s-ar trece peste finele de neprimire a excepției, potrivit art. 8 alin. (1), coroborat cu art. 18 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 554/2004, în contencios administrativ sunt supuse controlului judecătoresc, odată cu actele administrative, și actele preparatorii, premergătoare emiterii actului administrativ atacat în principal. Aceste dispoziții, de la care nu derogă Codul de procedură fiscală, sunt aplicabile și actelor administrative fiscale.
Invocarea principiul prevalenței economicului asupra juridicului cu privire la soluția nedeductibilității TVA-ului, dispusă în limitele atribuțiilor conferite organului fiscal de art. 11 alin. (1) C. fisc. trebuie susținută de organele fiscale prin motive concrete şi pertinente care să vină în sprijinul dreptului de apreciere al acestora.
Eventuala evidențiere eronată a operațiunilor în conturile contabile nu poate conduce la refuzarea dreptului de deducere a TVA.
I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4394 din 4 octombrie 2022
I. Circumstanțele cauzei
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel București, Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 21 iulie 2016, sub nr. x/2/2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice - Activitatea de Inspecție Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații 1, a solicitat:
- anularea în parte a deciziei nr. 148 din 17.02.2016, emise de D.G.R.F.P. Galați; a deciziei de impunere nr. F-S1 179/08.07.2015, emise de A.S1.F.P., a raportului de inspecție fiscală nr. F-S1 173/08.07.2015, emis de A.S1.F.P., precum şi a tuturor actelor administrative fiscale ulterioare şi subsecvente, emise de D.G.R.F.P. Galați și de A.S1.F.P., cu consecința:
- anulării în parte a obligațiilor de plată ale contestatoarei către bugetele de stat, cu privire la suma totală de 3.704.171 lei, reprezentând următoarele obligații fiscale:
(i) taxa pe valoare adăugată, stabilită de intimate ca fiind de plată în plus pentru contestatoare, în cuantum de 3.665.185 lei, urmând ca această sumă să fie considerată ca taxă pe valoare adăugată de recuperat pentru contestatoare;
(ii) accesoriile aferente, în cuantum de 38.986 lei;
- obligării intimatei A.S1.F.P. la rambursarea efectivă a sumei totale de 3.704.171 lei, compusă din:
•3.665.185 lei, reprezentând taxă pe valoarea adăugată de recuperat, aferentă perioadelor 21.03.2013 - 30.09.2014 şi 01.10.2014-31.12.2014; şi
•38.986 lei, reprezentând accesorii.
2. Soluția instanței de fond
Prin sentința civilă nr. 3236 din 6 iulie 2018, Curtea de Apel București:
- a admis cererea formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice – Activitatea de Inspecție Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Serviciul Soluționare Contestații 1;
- a anulat în parte decizia de soluționare a contestației nr. 148 din 17.02.2016, decizia de impunere nr. F-S1 179/08.07.2015 şi raportul de inspecție fiscală nr. F-S1 173/08.07.2015, cu privire la suma de 3.704.171 lei, reprezentând TVA respinsă la rambursare și accesorii în sumă de 38.986 lei;
- a respins cererile experților de majorare a onorariilor, ca neîntemeiate;
Prin încheierea din 7 septembrie 2018, Curtea de Apel București a admis cererea de îndreptare a erorii materiale formulată de reclamanta A. S.R.L. şi a dispus îndreptarea erorii materiale strecurate în cuprinsul dispozitivului sentinței nr. 3236 din 06.07.2018, în sensul că actele administrative-fiscale, decizia de soluționare a contestației nr. 148 din 17.02.2016, decizia de impunere nr. F-S1 179/08.07.2015 şi raportul de inspecție fiscală nr. F-S1 173/08.07.2015 sunt anulate cu privire la suma de „3.665.185 lei, reprezentând TVA respinsă la rambursare și accesorii în sumă de 38.986 lei” şi nu „3.704.171 lei, reprezentând TVA respinsă la rambursare și accesorii în sumă de 38.986 lei”, cum din eroare s-a consemnat.
Prin sentința civilă nr. 3529 din 7 septembrie 2018, Curtea de Apel București a admis cererea de completare a dispozitivului hotărârii formulată de către reclamanta A. S.R.L. şi a completat dispozitivul sentinței civile nr. 3236 din 06.07.2018, în sensul că a dispus obligarea pârâtei Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice la rambursarea sumei de 3.665.185 lei, reprezentând TVA şi 38.986 lei, reprezentând accesorii.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Pârâta Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a declarat recurs împotriva sentinței civile principale nr. 3236 din 6 iulie 2018, a încheierii de îndreptare a erorii materiale din data de 7 septembrie 2019 și a sentinței civile nr. 3529 din 7 septembrie 2018 de completare a sentinței principale, menţionate la pct. I.2, iar pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a declarat recurs împotriva sentinței civile principale nr. 3236 din 6 iulie 2018.
3.1. Prin recursul declarat de pârâta Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva sentinței civile nr. 3236 din 6 iulie 2018, a încheierii de îndreptare a erorii materiale din data de 7 septembrie 2019 şi a sentinţei civile de completare nr. 3529 din 7 septembrie 2018, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentințelor și a încheierii atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată.
În motivarea recursului, pârâta arată că înțelege, în primul rând, să invoce excepția inadmisibilității capătului cererii de chemare în judecată prin care s-a cerut anularea raportului de inspecție fiscală F-S1 173/8.07.2015, emis de A.S1.F.P., acesta nefiind act administrativ fiscal, în sensul definit de art. 41 C. proc. fisc., ci act premergător emiterii deciziei de impunere.
Pe fondul cauzei, în privința TVA în cuantum de 1.867.558 lei, neadmisă la deducere de către organul fiscal, arată că soluția fiscală reflectă o corectă aplicare a dispozițiilor de drept substanțial incidente, raportat la situația de fapt, întrucât A. a avut întotdeauna calitatea de coproprietar al materialelor, în baza art. 3 pct. 3 (A) din Acordul de exploatare în comun (A.E.C.). Materialele s-au aflat în gestiunea societății. B. avea obligația, conform A.E.C., de a inventaria distinct aceste materiale şi de a trimite listele de inventariere către societatea reclamantă, iar aceasta avea obligația de a primi documentația specifică de inventariere pentru „mărfuri în custodie”.
Reclamanta, în calitate de coproprietar al materialelor, avea obligația de a le înregistra în listele de inventariere aferente anilor 2013 și 2014 și în evidențele financiar contabile.
B. nu a transmis societății că aceste materiale au fost consumate în procesul investițional, ele nefiind în fapt costuri de exploatare, ci materiale depozitate la C. sau la B. Astfel, susținerea că aceste materiale reprezintă în fapt servicii nu reflectă starea de fapt reală, iar, dată fiind calitatea de coproprietar al mărfurilor a societății reclamante, se impunea ca aceasta să le evidențieze în contabilitatea proprie. Faptul că nu a recepționat bunurile nu îi anulează reclamantei calitatea de coproprietară. Reclamanta avea posibilitatea achitării de avansuri în contul operațiunilor comune, fără a se emite facturi de servicii, ci doar de avansuri, caz în care bunurile nu se recepționează.
Abia când aceste bunuri se consumă efectiv în cadrul procesului investițional și devin elemente de cost ele pot fi facturate de B. ca servicii – costuri accesorii serviciilor de forare-investiții în curs, înregistrate de societate în contul 231, însă până la consumarea lor şi includerea în categoria cheltuielilor de sondare, cei doi coproprietari au obligația evidențierii lor în patrimoniu ca bunuri în depozite sau în custodie.
Tratamentul TVA a rezultat din analiza facturilor prezentate de societate referitoare la achiziţii de bunuri şi servicii pentru desfășurarea procesului investițional, precum şi a „deconturilor de asociere” anexate facturilor, fiind analizate şi listele de inventariere prezentate, dar și înregistrările contabile pentru evidențierea achizițiilor și a TVA aferentă.
Chiar susținerile societății reclamante sunt cele care fundamentează legalitatea soluției fiscale adoptate, întrucât: reclamanta a arătat că bunurile au fost recepționate numai de către B. şi se află în depozite la B. sau la terţi, neputând constitui simultan „servicii” prestate A.; bunurile nu s-au regăsit în listele de inventariere ale A., iar „deconturile de asociere” emise de B. şi care menționează materialele indică contul 351, nefiind menționate la cheltuieli.
Cât privește soluția Curții de Apel care a apreciat că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 145 şi 146 C. fisc. pentru deducerea TVA, recurenta-pârâtă arată că simpla achiziție, respectiv plata serviciilor, nu este suficientă din punct de vedere fiscal pentru deducerea integrală, nelimitată şi necondiţionată a TVA.
Organul fiscal a acționat în limitele prevăzute de art. 11 alin. (1) C. fisc., dând prevalență activității economice. Simpla achiziție de către o persoană impozabilă a unui serviciu nu constituie şi o prezumție a utilizării acesteia în scop economic. Condițiile de exercitare a dreptului de deducere se analizează la momentul exercitării dreptului de către persoana impozabilă şi se referă inclusiv la manifestarea intenției în practică prin angajarea costurilor aferente realizării proiectului.
Ca atare, în mod corect nu a fost admisă la deducere TVA aferentă achizițiilor efectuate de reclamantă de la B., în ceea ce privește partea din investiție facturată ca reprezentând materiale.
Referitor la suma de 1.797.627 lei pentru care organul fiscal a impus colectarea de TVA, s-a avut în vedere că A. nu a refacturat cota de 51% din cheltuielile pe care le-a făcut pentru operațiunile comune.
Instanța de fond a reținut că respectivele cheltuieli nu privesc operațiunile comune definite prin A.E.C., ci alte categorii de cheltuieli, în privința cărora părțile au convenit să fie suportate individual.
Recurenta-pârâtă amintește clauzele A.E.C. care definesc operaţiunile comune şi pe cele care se referă la costurile asumate individual de societatea reclamantă, menționate la art. 4.2 din Acordul de FarmOut (A.F.O.).
Arată că potrivit art. 2 din A.F.O. a fost cedată de către B. către A. cota de participare de 49% în și din perimetrul petrolier V Târgoviște, deținut de B. S.A. în baza acordului de concesionare încheiat cu A.N.R.M. şi S.N.P. în 1997. Transferul cotei de interes menționate a inclus toate drepturile şi obligațiile asociate acesteia.
Potrivit procedurilor aferente A.E.C., non-operatorul A. trebuia să transmită facturi lunar operatorului B. pentru bunurile sau serviciile achiziționate de la terți în baza A.E.C. şi pentru eforturile interne atribuibile operaţiunilor comune.
A. a achiziționat de la afiliatele sale D. S.A. Spania şi E. S.A. Spania servicii tehnice şi informatice, dintre cele menționate la pct. 2.7.3 din Procedura contabilă pentru A.E.C., pe care nu le-a refacturat în cota de 51% către B., așa cum s-a convenit prin pct. 2.7.4 din Procedura contabilă pentru A.E.C.
Având în vedere această stare de fapt, inspecția fiscală a constatat că A. s-a comportat ca un comisionar, având obligația refacturării cotei părţi aferente cheltuielilor comune, în baza acordului încheiat, dar şi obligaţia colectării TVA aferente, în conformitate cu prevederile art. 129 alin. (1), art.140 alin. (1), art. 134 alin. (1), art. 134 indice 1 alin. (1) şi art. 155 alin. (5) C. fisc.
Recursul declarat împotriva încheierii de îndreptare eroare materială și a sentinței de completare nu se bazează pe motive distincte, aceste hotărâri fiind atacate pe baza acelorași critici care privesc sentința principală.
3.2. Prin recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanţelor Publice Galați împotriva sentinței civile nr. 3236 din 6 iulie 2018, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată, ca nefondată.
În motivare se arată, în privința TVA în sumă de 1.867.558 lei, aferentă mărfurilor în custodie, că intimata-reclamantă a avut întotdeauna calitatea de coproprietar al mărfurilor în baza art. 3.3 din A.E.C. Reclamanta, în calitate de coproprietară a mărfurilor, avea obligația de a solicita și de a primi de la entitatea care deținea mărfurile în custodie documentația specifică de inventariere a acestora. B., care deţine în fapt acest mărfuri, avea obligaţia legală de a le inventaria ca „mărfuri în custodie”.
În „deconturile de asociere” transmise în anexă la facturile emise de B. apare menţiunea „mărfuri în custodie” cont 351, B. necomunicând A. că aceste materiale au fost consumate în procesul investițional. Deci ele nu sunt costuri, servicii de exploatare, ci mărfuri depozitate la B. sau la terţul C. S.A.
Tratamentul fiscal aplicat a rezultat din analiza facturilor referitoare la achiziții de bunuri şi servicii pentru desfășurarea procesului investițional. Bunurile aflându-se în depozite la terţi sau la B. nu pot constitui simultan „servicii” prestate A. Nici deconturile de asociere prezentate nu menționează aceste materiale ca fiind cheltuieli.
Ca atare, mărfurile în custodie nu pot fi considerate servicii înainte de includerea lor în cheltuielile de sondare, până atunci cei doi coproprietari având obligația evidențierii acestor bunuri în depozit sau în custodie.
Cât privește TVA stabilită suplimentar în sumă de 1.797.627 lei, aferentă nefacturării către B. a costurilor, în procent de 51%, pentru servicii achiziționate de la persoane afiliate, s-a avut în vedere ordinul nr. 142/17.09.2013 privind transferul unei cote de 49% din drepturile dobândite şi obligațiile asumate de B. prin acordul de concesiune, transfer care a avut loc către A.
Constatările organelor de inspecție fiscală au fost în sensul că serviciile achiziționate de intimata-reclamantă de la afiliatele sale au fost utilizate în vederea desfășurării operațiunilor petroliere în cauză, fiind necesare procesului decizional și respectării responsabilităților societății reclamante, aşa cum rezultă din A.E.C. şi A.F.O.. În baza acestor acorduri, A. este responsabilă pentru controlul şi supravegherea desfăşurării activităţilor petroliere de explorare desfăşurate de către B. S.A., respectiv îndeplinirea standardelor de calitate şi respectarea bugetelor agreate în ceea ce privește costurile înregistrate în legătură cu proiectul.
De asemenea, reclamanta trebuia să analizeze modalitatea de desfășurare a activităților de explorare în vederea luării deciziilor necesare cu privire la operaţiuni, cum ar fi aprobarea de bugete, aprobarea efectuării de cheltuieli de către operator şi alte decizii privind explorarea, fiind implicată în Comitetul operațional format din reprezentanţi ai celor două părţi contractante.
Serviciile prestate de afiliatele reclamantei au constat în dezvoltarea, implementarea şi actualizarea de aplicații informatice, corectarea erorilor software, acces la rețea, internet şi email, arhivare şi asistență utilizatori, servicii de comunicații.
Conform procedurii contabile pentru A.E.C., încheiată între B. şi A., A., în calitate de non-operator, trebuia să transmită facturi lunar operatorului B. pentru bunurile sau serviciile achiziționate de la terți, în conformitate cu A.E.C. şi pentru eforturile interne atribuibile operațiunilor comune.
Or, A. nu a facturat cota de 51% din cheltuielile cu serviciile achiziționate de la afiliatele sale, servicii care se încadrează în pct. 2.7.3 din Procedura contabilă anexă la A.E.C., pentru care obligaţia de refacturare există, conform pct. 2.7.4. din aceeaşi procedură.
Cu toate că intimata-reclamantă a invocat art. 4.2 din A.F.O., respectiv că ar fi costuri asumate individual, iar nu costuri aferente operațiunilor comune, recurenta-pârâtă arată că articolul menționat se referă doar la suportarea cheltuielilor de prelucrare şi interpretare a datelor tip G&G, anterior lucrărilor de foraj la nivelul sondei, iar nu la cheltuieli precum cele achiziţionate de la afiliate, cum sunt: servicii tehnice, informatice, reprezentând contravaloarea salariilor personalului tehnic şi specializat, timp pierdut, chirie, utilități, personal de suport, redactare, telefon, alte cheltuieli de comunicaţii, asistenţă informatică, furnituri, care sunt menţionate la pct.2.7.3 din Procedura contabilă.
4. Apărările formulate în cauză
Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâte, ca nefondate.
În motivare arată că instanța a concluzionat legal și temeinic, în baza prevederilor contractuale din A.E.C. şi A.F.O. și, prin raportare la dispozițiile Codului fiscal, că societatea reclamantă nu devine proprietarul bunurilor şi serviciilor achiziționate de la operator, ci beneficiarul serviciului de explorare. B., ca operator, prestează servicii de explorare petrolieră, nu livrează bunuri către reclamantă. Deci, raporturile cu reclamanta, non-operator, sunt de prestare de servicii.
Instanța a stabilit cu aplicarea corectă a legii, bazându-se şi pe expertizele realizate în cauză, că sunt îndeplinite condițiile de fond pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, în sumă de 1.867.558 lei, aferentă facturilor emise de B.
Recurentele continuă să se refere la tranzacția reclamantei cu B. ca fiind o livrare de bunuri şi la greşita evidenţiere contabilă a materialelor în custodie, ca servicii. Recursurile reantamează aspecte contabile şi nu analizează condiţiile legale pentru deductibilitatea TVA. Or, aceste condiţii sunt îndeplinite, pretinsele neconformităţi contabile neputând conduce la respingerea dreptului de deducere a TVA.
Aşa cum a arătat expertiza fiscală, reclamanta a evidenţiat mărfurile în evidenţele contabile proprii, deci TVA aferentă acestora trebuie să fie deductibilă.
Cât privește inventarierea lor, B. avea obligația legală de inventariere şi de a transmite listele de inventariere către reclamantă în calitate de coproprietar, în conformitate cu pct. 19 al Ordinului nr. 2861/2009.
Relațiile complexe şi unitare de explorare petrolieră dintre operator şi non-operator nu permit aplicarea tratamentului fiscal tipic vânzării-cumpărării.
Practic refuzarea dreptului de deducere s-a întemeiat pe condiții suplimentare celor impuse de lege şi de Directiva TVA, organul fiscal considerând că aspectele legate de mențiunile facturii și de înregistrările contabile reprezintă un motiv suficient pentru a refuza dreptul de deducere.
Nicio prevedere contractuală nu obliga non-operatorul să recepţioneze de la operator mărfurile achiziționate în conturi şi pentru desfășurarea operațiunilor petroliere comune.
Cât priveşte chestiunea consumării efective a bunurilor în cadrul procesului investiţional, aceasta este irelevantă în privinţa deducerii TVA, câtă vreme societatea a înregistrat materialele în contul contabil 351 Materiale în custodie, iar în urma analizări documentaţiei justificative furnizate de B. a reclasificat materialele ca imobilizări corporale în curs de execuţie, în conformitate cu pct. 208 din Ordinul nr. 3055/2009.
Contractul părţilor şi documentele justificative demonstrează atât realitatea prestării serviciilor de explorare de către B., cât şi că acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale societății reclamante, condiții necesare şi suficiente pentru a justifica dreptul de deducere.
Cu privire la suma de 1.797.627 lei, aferentă nefacturării de către reclamantă către B. a cotei de 51% din costul serviciilor achiziționate de la afiliatele sale, intimata-reclamantă arată că prin A.F.O. şi-a asumat obligaţia de a realiza pe cheltuială proprie, anterior demarării lucrărilor de foraj, activități de interpretare a datelor geologice şi geofizice existente în vederea creșterii probabilității de a identifica şi a valorifica locațiile cu potențial petrolifer (art. 4.1 şi 4.2 din A.F.O.).
Serviciile achiziționate de la afiliate au fost destinate uzului propriu, acestea fiind servicii geofizice, interpretare geofizică, servicii petrofizice, modelare date sector, servicii geologice, modelare statică geologică, servicii tehnice de explorare, grup de servicii de inginerie pentru producţie şi echipamente, interpretare test de producţie, studii de inginerie, studiu câmpuri petroliere, inspecţii şi revizii tehnice, dezvoltare tehnică, proiectare puţ, scanare seismică şi vectorizare, servicii IT prin intermediul I.T.S.D., prelucrare şi procesare date seismice.
Potrivit A.E.C., operațiuni comune sunt cele desfășurate de operator, societatea reclamantă nu are dreptul şi obligaţia contractuală să desfăşoare operaţiuni comune. Toate serviciile arătate reprezintă costuri asumate individual de societate, în calitatea sa de non-operator, în baza art. 4.2 din A.F.O.
Mai mult, unele dintre cheltuieli au fost efectuate anterior încheierii A.F.O., iar altele sunt aferente participării reclamantei în cadrul Comitetului operativ, fiecare parte având obligația de a suporta costurile asociate participării sale în Comitetul operativ potrivit art. 5.1 din A.E.C.
Nucleul divergenței îl reprezintă interpretarea diferită dată prevederilor contractuale. Recurentele invocă nejustificat clauze contractuale neaplicabile, respectiv pct. 3.2. din A.E.C. şi pct. 2.7.3, 2.7.4 din Procedura contabilă anexă la A.E.C.
Practic, recurentele nu au indicat un temei care să susţină soluţia refacturării costurilor către partenerul contractual B., ci au reîncadrat serviciile achiziţionate de reclamantă din servicii asumate în mod individual în unele destinate operaţiunilor comune. Această reîncadrare nu se bazează pe elemente concrete relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiilor şi nici pe mijloace de probă adecvate.
5. Aspecte procesuale
Prin încheierea din 16 februarie 2022, Înalta Curte a dispus introducerea în cauză, în calitate de intimată-reclamată, a Societății E. S.A., succesoare cu titlu particular a Societății A. S.R.L., calitatea de succesoare fiind demonstrată prin înscrisurile administrate în recurs din care rezultă dizolvarea voluntară/radierea A., cu distribuirea activelor către asociați, cu preluarea drepturilor asupra creanței pretinse în cauza de fată de către asociata E. S.A.
II. Soluţia instanţei de recurs
Având în vedere că prin cele două recursuri declarate s-au invocat critici de nelegalitate similare la adresa sentinței de fond, încadrate în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va proceda la analizarea simultană a motivelor de recurs invocate de recurente.
Unicul element de diferență dintre susţinerile recurentelor este acela că prin recursul declarat de Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice s-a invocat şi excepția inadmisibilității capătului de cerere prin care s-a solicitat anularea raportului de inspecție fiscală.
De asemenea, este de menţionat că, deşi recursul acestei pârâte este îndreptat nu numai împotriva sentinței principale, ci şi împotriva sentinţei nr. 3529/7.09.2018 de completare a sentinţei principale (completare prin care instanţa s-a pronunţat şi asupra cererii reclamantei de obligare a pârâtei la rambursarea TVA), dar și a încheierii de îndreptare eroare materială din 7.09.2019 (care cuprinde o îndreptare a sumei de TVA), motivele de recurs sunt îndreptate împotriva sentinţei principale, prin care prima instanţă a statuat asupra fondului cauzei, casarea sentinţei de completare şi a încheierii de îndreptare eroare fiind cerută ca o consecință a valorificării criticilor îndreptate împotriva hotărârii principale.
Tratând cu prioritate excepția nou invocată de către Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, Înalta Curte constată că intimata-pârâtă invocă pentru prima dată în recurs inadmisibilitatea capătului de cerere prin care s-a solicitat anularea raportului de inspecţie fiscală nr. F-S1 173/08.07.2015, ce a stat la baza deciziei de impunere nr. F-S1 179/08.07.2015, ambele emise de A.S1.F.P. Argumentul pe care se sprijină excepția este acela al lipsei caracterului de act administrativ al raportului de inspecție fiscală.
Înalta Curte constată că este inadmisibilă invocarea direct în calea de atac a recursului a apărării menționate. Potrivit art. 494, coroborat cu art. 478 alin. (2) C. proc. civ., în recurs nu pot fi invocate apărări noi, care nu au fost supuse analizei instanţei de fond.
Chiar dacă s-ar trece peste finele de neprimire a excepţiei, se constată că potrivit art. 8 alin. (1), coroborat cu art. 18 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 554/2004, în contencios administrativ sunt supuse controlului judecătoresc, odată cu actele administrative, şi actele preparatorii, premergătoare emiterii actului administrativ atacat în principal. Aceste dispoziţii, de la care nu derogă Codul de procedură fiscală, sunt aplicabile şi actelor administrative fiscale.
Continuând cu analiza criticilor care se regăsesc în ambele recursuri, îndreptate împotriva soluţiei de anulare a actelor administrative fiscale, respectiv a deciziei de impunere nr. F-S1 179/08.07.2015 împreună cu raportul de inspecţie fiscală nr. F-S1 173/08.07.2015 şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 178/17.02.2016, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galaţi, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.
În ceea ce priveşte soluţia fiscală de neacordare a dreptului de deducere pentru suma de 1.867.558 lei, cu titlu de TVA aferentă achizițiilor pe care reclamanta A. le-a făcut de la partenerul său contractual B., în conformitate cu prevederile Acordului de FarmOut (A.F.O.) şi Acordului de exploatare în comun (A.E.C.), încheiate între părți, instanța de fond a reținut că sunt îndeplinite condițiile de acordare a dreptului de deducere, reclamanta beneficiind din partea B. de servicii de explorare petrolieră, numai astfel putând fi calificată activitatea operatorului B. în raporturile cu reclamanta (non-operator), costul serviciilor fiind achitat, realitatea prestării serviciilor fiind demonstrată, iar serviciile fiind destinate utilizării în folosul operațiunilor comerciale ale reclamantei.
Instanța s-a întemeiat și pe cele două expertize administrate în cauză, una fiscală şi alta în specialitatea petrol şi gaze care au concluzionat că materialele facturate de B. și achiziționate de reclamantă în perioada 21.03.2013 -31.12.2014 sunt aferente procesului investițional de sondare şi necesare procesului tehnic de explorare şi exploatare petrolieră desfăşurat în perimetrul Târgovişte.
A mai reţinut instanţa de fond că şi dacă reclamanta nu ar fi ţinut o evidenţă contabilă conformă cu legislația în vigoare, aceasta nu poate constitui temei pentru limitarea dreptului de deducere a TVA.
Prin criticile lor, recurentele reiterează apărările din fond, susţinând că tranzacţia dintre B. şi reclamantă nu poate fi considerată prestare de servicii, câtă vreme materialele facturate nu sunt consumate în procesul investițional, ci sunt depozitate la B. sau la terţi.
Recurentele susțin că, potrivit celor două acorduri ale părţilor (A.F.O. şi A.E.C.), reclamanta are calitatea de coproprietară a materialelor facturate, pe care se impunea să le evidențieze în contabilitatea proprie şi că, atâta vreme cât acestea nu au fost consumate în procesul tehnic de explorare, părţile aveau posibilitatea reglării raporturilor dintre ele pe calea facturării şi achitării unor avansuri pentru viitoarele prestări de servicii.
Înalta Curte constată că instanța de fond a reţinut, cu aplicarea corectă a art. 145 şi 146 C. fisc. adoptat prin Legea nr. 571/2003, că sunt îndeplinite condițiile de acordare a dreptului de deducere pentru suma de 1.867.558 lei, aferentă facturilor emise de B. pentru serviciile prestate reclamantei non-operator în perioada 21.03.2013-31.12.2014.
Argumentele organelor fiscale potrivit cărora reclamanta nu ar fi achiziţionat servicii, facturarea unor servicii nefiind posibilă înainte de consumarea materialelor în procesul investiţional, asumat în comun de către reclamantă şi de către B. sunt formaliste şi încalcă principiul neutralității TVA.
Dreptul de deducere a fost pretins de reclamantă pe baza facturilor emise de B. Acestea se referă la costuri cu materiale necesare derulării procesului tehnic de explorare a perimetrului petrolifer, explorare asumată în comun de către B. şi A., serviciile de explorare fiind îndeplinite în conformitate cu A.E.C. de către operatorul B. şi facturate reclamantei în proporția participaţiei acesteia, de 49%, pe care A. a dobândit-o prin A.F.O. asupra operaţiunilor petroliere din perimetrul VI Târgovişte.
Din perspectiva TVA, deductibilitatea există şi în cazul prestărilor de servicii ca şi în cazul livrărilor de bunuri, ambele operaţiuni fiind taxabile. Cu alte cuvinte, o recalificare a operațiunii nu poate să conducă la refuzul acordării dreptului de deducere.
Realitatea operațiunilor, efectuarea cheltuielilor cu materialele în contul serviciului de explorare nu este pusă la îndoială de către organul fiscal, care se rezumă la chestiuni formale legate de maniera de reflectare contabilă a dobândirii acestor materiale de către reclamantă şi neinventarierea lor. Astfel de argumente sunt nerelevante în sfera exercitării dreptului de deducere a TVA. Eventuala evidenţiere eronată a operaţiunilor în conturile contabile nu poate conduce la refuzarea dreptului de deducere a TVA.
Susţinerile recurentelor potrivit cărora soluţia nedeductibilităţii ar fi fost dictată de principiul prevalenţei economicului asupra juridicului şi dispusă în limitele atribuţiilor conferite organului fiscal de art. 11 alin. (1) C. fisc. nu pot fi primite. Deşi invocă acest temei care îi conferă un drept de apreciere asupra operaţiunilor în raport de situaţia de fapt şi de scopul operaţiunilor, recurentele-pârâte nu arată motive concrete şi pertinente pentru care, în aplicarea principiului anterior enunţat, au concluzionat în sensul neîndeplinirii condiţiilor de deducere a TVA.
Prin A.E.C., părţile au desemnat pe B., în calitate de operator, şi s-au înţeles ca acesta să desfăşoare activităţile de explorare, scop în care trebuie să dispună de mijloacele necesare, dobândite inclusiv prin achiziţii de bunuri. Operaţiunile desfăşurate de operator sunt denumite operaţiuni comune, iar costurile asociate sunt în sarcina ambelor părţi. Potrivit aceluiaşi acord, operatorul B. emite facturi către non-operator (A.) pentru costurile din investiţiile realizate în perimetru care îi revin non-operatorului conform cotei sale de participaţie la proiect.
Expertiza în specialitatea petrol şi gaze a concluzionat că materialele achiziționate de B., ale căror costuri au fost facturate în proporţie de 49% reclamantei, sunt aferente procesului investiţional de sondare şi sunt necesare procesului tehnic de explorare şi exploatare petrolieră desfăşurat în perimetrul Târgovişte. Deci, achizițiile respectivelor materiale fac parte din activitatetea de explorare îndeplinită de operator, îndreptăţit la facturarea unei părţi din costurile aferente acestor operaţiuni, care constituie pentru non-operator o achiziţii de servicii.
Deşi recurentele invocă dreptul de coproprietate al reclamantei asupra materialelor, neagă achizițiile care ar justifica acest drept.
Oricum, indiferent de calificarea operaţiunilor ca prestări de servicii sau livrări de bunuri, dreptul de deducere a TVA există în ambele cazuri.
Recurentele nu contestă că materialele sunt destinate realizării operaţiunilor comune, iar susținerea potrivit căreia raporturile dintre părţi trebuiau reglate pe calea achitării de avansuri în contul operațiunilor comune nu ar atrage un alt tratament fiscal şi într-un astfel de caz reclamanta având drept de deducere a TVA.
Deci, angajarea costurilor de către reclamantă este aferentă realizării proiectului, aceste cheltuieli fiind destinate operaţiunilor sale taxabile.
Ca atare, instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 145 şi 146 C. fisc., anulând actele administrative fiscale, prin care dreptul de deducere a fost refuzat.
Trecând la criticile aduse sentinţei pentru anularea soluţiei fiscale de impunere a colectării TVA, în sumă de 1.797.627 lei, se constată că instanţa de fond a anulat menţionata soluţie a organelor fiscale constatând că nu există obligaţia reclamantei de a factura către B.51% din contravaloarea serviciilor achiziţionate de la afiliatele sale întrucât potrivit acordurilor părţilor, reclamanta s-a obligat să realizeze pe propria cheltuială, anterior demarării lucrărilor de foraj, activităţi de interpretare a datelor geologice şi geofizice existente în vederea creşterii probabilităţii de a identifica şi valorifica locaţiile cu potenţial petrolifer, conform art. 4.2 par. 1 din A.F.O. Or, serviciile facturate de afiliatele reclamantei se înscriu în categoria activităţilor asumate pe propria cheltuială de către reclamantă.
Pentru a statua în acest sens instanţa de fond s-a întemeiat pe întreg probatoriul administrat, incluzând expertizele realizate în cauză, probatoriu din care a rezultat că respectivele cheltuieli nu privesc operaţiunile comune, astfel cum acestea au fost definite prin A.E.C.
Recurentele, prin criticile formulate, reiau apărările din fond arătând că respectivele cheltuieli ar fi aferente operaţiunilor comune şi că, potrivit procedurilor asumate de părţi în baza A.E.C., non-operatorul A. trebuia să factureze lunar operatorului B. cota de 51% din bunurile sau serviciile achiziţionate de la terţi în baza AEC atribuibile operaţiunilor comune.
Înalta Curte constată că esenţa disputei rezidă în calificarea serviciilor prestate reclamantei de către afiliatele sale respectiv în încadrarea acestora în categoria operaţiunilor comune definite de A.E.C. sau în categoria obligaţiilor asumate pe propria cheltuială de către reclamantă.
Prin A.F.O., societatea reclamantă a primit de la B. o cotă de 49% din drepturile dobândite şi obligaţiile asumate de B. prin acordul de concesiune pentru explorare, dezvoltare şi exploatare în perimetrul Târgovişte.
În contrapartidă, pe lângă plata preţului stipulat în A.F.O., reclamanta şi-a asumat şi obligaţia de a realiza pe propria cheltuială, anterior demarării lucrărilor de foraj, activităţi de interpretare a datelor geologice şi geofizice existente în vederea creşterii probabilităţii de a identifica şi valorifica locaţiile cu potenţial petrolifer conform art. 4.2 par. 1 din A.F.O. Reclamanta şi-a asumat, astfel, obligaţia de a suporta toate aceste costuri.
De partea cealaltă, A.E.C. defineşte operaţiunile comune ca fiind operaţiunile şi activităţile desfăşurate de operatorul B., costurile asociate fiind în sarcina ambelor părţi.
Recurentele nu arată în criticile lor care sunt motivele care îndreptăţesc concluzia potrivit căreia serviciile achiziţionate de reclamantă de la afiliatele sale privesc operaţiunile comune, cu atât mai mult cu cât numai operatorul B. are dreptul, potrivit acordurilor părţilor, să desfăşoare operaţiuni comune.
În rezolvarea disputei, prima instanţă s-a raportat în mod corect la expertiza în specialitatea petrol şi gaze, ale cărei concluzii au fost în sensul că activităţile prestate de afiliatele reclamantei, E. S.A. şi D. S.A., au fost toate subsumate fie determinării celor mai bune /avantajoase locaţii de forare, fie asigurării serviciilor necesare şi aferente luării deciziilor tehnice în cadrul comitetului operativ.
Aşa cum au fost enumerate şi prin raportul de expertiză, serviciile prestate reclamantei (cartografieri geologice, analize şi studii geochimice, servicii geofizice, interpretare geofizică, servicii petrofizice, modelare date sector, servicii geologice, modelare statică geologică, servicii tehnice de explorare hidrocarburi, studii câmpuri petroliere, prelucrare date digitale, scanare seismică şi vectorizare, procesare date seismice) se încadrează în categoria activităţilor asumate individual de către reclamantă potrivit art. 4 din A.F.O.
De asemenea, cheltuielile făcute de reclamantă pentru pregătirea participării în Comitetul operativ, conform art. 5.1 din A.E.C, sunt costuri individuale ale acesteia.
Ca atare, nu erau incidente dispoziţiile pct. 1.10, şi 2.7.4 din Procedura contabilă, care însoţeşte A.E.C., cheltuielile în cauză nefiind dintre cele aferente operţiunilor comune.
Drept urmare, indicarea de către recurente a unei greşite aplicări a prevederilor art. 129 alin. (1), art. 140 alin. (1), art. 134 alin. (1), art. 134 indice 1 alin. (1) şi 155 alin. (5) C. fisc. nu poate fi primită câtă vreme nu exista obligaţia refacturării pentru cheltuieli cu servicii care nu pot fi încadrate în categoria operaţiunilor comune.
Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte a respins ambele recursuri, ca nefondate.