Şedinţa publică din data de 17 februarie 2023
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Cadrul procesual
Prin cererea înregistrată la data de 20 aprilie 2022 pe rolul Curţii de Apel Oradea sub nr. x/2022, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor suspendarea executării actelor administrative constând în Decizia de impunere nr. x/13.04.2022 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/13.04.2022.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 104/CA/2022 pronunţată la data de 22 iunie 2022, Curtea de Apel Oradea – secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta A. SRL
3. Cererea de recurs
Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii, rejudecarea cererii şi admiterea cererii de suspendare aşa cum a fost formulată.
În motivarea recursului, după o scurtă prezentare a situaţiei de fapt, se arată de către recurenta-reclamantă că hotărârea instanţei de fond a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, mai exact dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.
Apreciază că, în mod nelegal, instanţa de fond a reţinut că în cauză nu subzistă cazul bine justificat în sensul că aparenţa dreptului nu este în favoarea recurentei, şi că motivele invocate vizează fondul legalităţii actului atacat.
Totodată arată că, din argumentele de fapt şi de drept şi din înscrisurile depuse în probaţiune, rezultă indicii serioase privind nelegalitatea actului a cărui suspendare o solicită, astfel că este îndeplinită condiţia prevăzută de art. 14 raportat la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 privind existenţa unui caz bine justificat.
Sub acest aspect arată că deşi din extrasul de carte funciară nr. x rezultă că nu exista nicio clădire pe teren, şi ca atare nu puteau fi livrate apartamentele menţionate în Anexa nr. 3, această probă nu a fost luată în considerare. Susţine totodată, că deşi în raportul de inspecţie fiscală se face referire în mod constant la faptul că beneficiarii antecontractelor sunt intabulaţi în cartea funciară, nu se ataşează niciun extras în susţinerea acestei afirmaţii.
Susţine recurenta că prin emiterea actului administrativ fiscal au fost încălcate dispoziţiile art. 113 Codul de procedură fiscală de către echipa de inspecţie fiscală în sensul că nu s-a procedat la verificarea/stabilirea bazei impozabile şi a situaţiei de fapt potrivit prevederilor legale, având în vedere faptul că organul fiscal poate să stabilească creanţe fiscale doar în cazurile expres prevăzute de lege, iar în acest caz organele fiscale nu au analizat starea de fapt reală a societăţii recurente.
O altă critică vizează refuzul accesului la dosarul fiscal. Astfel societatea a solicitat accesul la anexele aferente rezultatelor inspecţiei fiscale pentru a vedea care sunt toate avute în vedere de inspectori, informaţii ce nu au fost acordate societăţii. Apreciază în acest sens că i-a fost încălcat dreptul la apărare prin neprezentarea tuturor documentelor care au stat la baza stabilirii obligaţiilor fiscale suplimentare, fiind în imposibilitatea de a putea analiza probele utilizate de organele de inspecţie fiscală pentru stabilirea situaţiei fiscale de fapt.
Se formulează critici şi cu privire la dreptul de deducere a TVA-ului în raport de dispoziţiile art. 299 şi art. 301 din Legea nr. 227/2015 în ceea ce priveşte relaţiile comerciale cu societăţile B. S.R.L., C., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G.. În acest sens, apreciază recurenta că societatea are dreptul de deducere al TVA-ului, având în vedere faptul că aceasta a luat toate măsurile pentru verificarea furnizorilor, la data respectivelor verificării aceştia fiind activi din punct de vedere fiscal, iar achiziţiile realizate au la bază documente justificative.
O altă critică de nelegalitate a actului administrativ vizează respectarea dispoziţiilor legale cu privire la impozitul pe profit.
Susţine recurenta că, în raport de dispoziţiile pct. . 440, pct. 441 şi pct. 442 din OMFP nr. 1802/2014, momentul în care se realizează vânzarea bunurilor imobile este momentul încheierii contractului de vânzare-cumpărare în formă autentică.
Apreciază că, în mod nelegal organele fiscale au aplicat prevederile art. 11 din Legea nr. 227/2015 sens în care susţine că organele fiscale avea obligaţia de a proba că tranzacţiile sunt în mod evident artificiale sau inadecvate pentru scopul atingerii rezultatului obţinut sau că aceste acte sau tranzacţii nu au fost îndeplinite pentru motive normale comerciale sau juridice, ci doar pentru motive de a obţine avantaje fiscale. Cu alte cuvinte, organul fiscal trebuia să stabilească şi să probeze că tranzacţiile pe care el le reîncadrează au un obiectiv exclusiv fiscal şi nu economic, raportat la activitatea contribuabilului. Din probele legal administrate, recurenta a realizat recunoaşterea veniturilor potrivit prevederilor contabile în vigoare.
Susţine recurenta că avansurile încasate nu reprezintă venituri în accepţiunea reglementărilor contabile până în momentul realizării transferului de proprietate, astfel că în mod nelegal, organele fiscale au aplicat prevederile art. 11 din Legea nr. 227/2015 şi au retractat avansurile încasate ca fiind venituri realizate.
Totodată, în raport de dispoziţiile Codului de procedură fiscală, atunci când organul fiscal contestă corectitudinea declaraţiei contribuabilului, acestuia îi revine sarcina de a face proba contrară prin care să demonstreze că declaraţia este inexactă, iar în cazul în care organul fiscal nu aduce probe în susţinerea situaţiei fiscale pe care acesta o stabileşte, rămâne valabilă prezumţia de sinceritate şi de corectitudine a declaraţiei fiscale prezentată de contribuabil organului fiscal.
Apreciază recurenta că, în raport de dispoziţiile art. 6 din Legea nr. 207/2015, organele fiscale nu aveau competenţa de a recalifica tranzacţia economică şi de a stabili anumite preţuri medii, fără realizarea unei analize amănunţite a condiţiilor contractuale şi a specificului pieţei în care activează societatea.
În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente apreciază recurenta că şi aceasta este îndeplinită având în vedere faptul că, punerea în executare a deciziei de impunere echivalează cu blocarea activităţii societăţii care are în derulare un număr de 179 de antecontracte de vânzare-cumpărare. Pe de altă parte, în situaţia în care se va trece la o executare silită imobiliară, beneficiarii imobilelor potrivit promisiunilor vor pierde atât valoarea achitată cât şi imobilele, repunerea în situaţia anterioară fiind imposibilă. Pe de altă parte, în raport de suma foarte mare ce în mod nelegal a fost reţinută în sarcina societăţii, în patrimoniul nostru se creează un prejudiciu evident, în sensul efectuării unei plăţi nedatorate la bugetul de stat, putând produce blocarea activităţii societăţii, poate chiar falimentul, fiind imposibil de restabilit situaţia anterioară.
4. Apărările formulate în cauză.
Intimatele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor nu au formulat întâmpinare în cauză.
II. Soluţia instanţei de recurs
Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Prin decizia de impunere nr. x/13.04.2022 s-au stabilit în sarcina reclamantei A. S.R.L. obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 5.666.870 RON cu titlu de impozit pe veniturile microîntrerpinderilor, impozit pe profit şi TVA.
În acest context, reclamanta A. S.R.L. a investit instanţa de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/13.04.2022, a Raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 413/13.0,4.2022 şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/13.04.2022.
Prima instanţă a respins, ca neîntemeiată, cererea de suspendare formulată de reclamantă, iar recursul promovat în cauza pendinte vizează motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa, deşi a recurs la textele de lege aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.
În cauza de faţă acest motiv nu este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanţă a dat-o dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, coroborat cu cele ale art. 2 lit. t) şi ş) din Legea nr. 554/2004, este una în conformitate cu litera şi spiritul unor astfel de texte normative.
Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond".
Aminteşte instanţa că măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliul Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.
Legea română corespunde recomandării Comitetului de Miniştri din cadrul Consiliului Europei R 89/13.09.1989, pentru că prevede, în art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, atribuţia instanţei de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autorităţile publice în contextul puterii lor discreţionare.
Prin urmare, suspendarea executării actelor administrative reprezintă un eficient instrument procedural menit a asigura respectarea principiului legalităţii, fiind reglementat, în planul contenciosului administrativ, de prevederile art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, însă reprezintă şi o ipoteză de excepţie de la regula caracterului executoriu al actului administrativ, sens în care este de strictă interpretare şi presupune îndeplinirea unor exigenţe specifice. Conform acestora, în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7 din Legea nr. 554/2004, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond.
Executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii cazul bine justificat şi paguba iminentă, cele două condiţii determinându-se reciproc, neputându-se vorbi despre un caz bine justificat fără a exista pericolul producerii pagubei şi invers.
Or, cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.
Din dispoziţiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, adoptat pe baza şi în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.
Noţiunea de caz bine justificat are o definiţie legală reglementată prin dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. t), din Legea nr. 554/2004 care prevăd că, printr-o astfel de noţiune se înţeleg: "împrejurările legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoiala serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ".
În concret, pentru a interveni suspendarea pe cale judecătorească a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate, care să creeze o îndoială rezonabilă privind prezumţia de legalitate de care se bucură actul administrativ, fără a fi necesar a răsturna această prezumţie, răsturnare care se poate petrece în faţa instanţei care examinează cererea în anularea actului administrativ.
În cazul suspendării actului administrativ fiscal instanţa este chemată să realizeze o analiză de aparenţă a legalităţii, fără a influenţa şi afecta fondul cauzei, verificarea fiind una limitată doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra sus indicatei prezumţii.
Asemenea împrejurări vădite, cu titlu exemplificativ, însă fără a fi limitative, au fost reţinute de instanţa supremă ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului administrativ ori modificarea importantă a acestuia în calea recursului administrativ.
În prezenta cauză argumentele invocate ca fiind "împrejurări vădite", nu au capacitatea de a produce o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ.
Înalta Curte reţine că nu este suficient ca recurenta-reclamantă să afirme existenţa unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii, care, fără o cercetare aprofundată, să permită formarea unui dubiu asupra legalităţii actului.
Aceste indicii de nelegalitate este necesar să fie evidente, pentru a putea fi identificate cu uşurinţă la nivelul aparenţelor.
În jurisprudenţa sa constantă, secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie a reţinut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.
Îndoiala serioasă asupra legalităţii actului administrativ trebuie să fie evidentă, să poată fi decelată cu uşurinţă printr-o cercetare sumară a aparenţei dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării actului administrativ, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.
Or, aspectele prezentate de recurenta-reclamantă, în susţinerea îndeplinirii condiţiei cazului bine justificat (refuzul organului fiscal de a permite accesul recurentei reclamante la dosarul fiscal, îndeplinirea condiţiilor privind deductibilitatea cheltuielilor sau a condiţiilor privind deductibilitatea TVA, nerespectarea de către organele fiscale a prevederilor art. 6, art. 7 şi art. 11 din Codul fiscal, etc.) privesc fondul actelor atacate, temeinicia şi legalitatea acestora, şi se analizează în cadrul acţiunii în anulare, neputând fi subsumate condiţiei cazului bine justificat, întrucât acceptarea unui asemenea raţionament ar echivala cu o prejudecare a fondului litigiului care priveşte examinarea legalităţii.
Criticile recurentei-reclamante excedează analizei instanţei în procedura suspendării executării actului şi nu sunt capabile să dovedească îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat.
În cadrul procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ nu poate fi prejudecat fondul cauzei, de aceea nici probatoriului administrat pentru stabilirea existenţei unor indicii de răsturnare a prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ, nici analizei efectuate de instanţă nu li se poate pretinde amploarea şi profunzimea probelor şi raţionamentelor pe care se fundamentează o soluţie pronunţată cu privire la acţiunea în anularea actului.
În mod corect judecătorul fondului a reţinut că în dovedirea cazului bine justificat, reclamanta a înţeles să invoce motive de nelegalitate ce nu întrunesc exigenţele prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, întrucât respectivele motive nu pot fi analizate în procedura specifică cererii de suspendare a executării, deoarece s-ar prejudeca fondul litigiului.
Prin raportare la considerentele anterior expuse, Înalta Curte reţine că prima instanţă a realizat o corectă aplicare a normelor de drept material, stabilind legal că aspectele evocate de recurenta - reclamantă nu pot fi încadrate în parametrii reglementaţi de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, spre a fi reţinută îndeplinirea condiţiei existenţei cazului bine justificat.
În ceea ce priveşte cea de-a doua condiţie, prevăzută de dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, deşi nu se mai impune a fi analizată, ambele condiţii trebuind să fie îndeplinite cumulativ, se reţine că noţiunea de pagubă iminentă are în vedere producerea unui prejudiciu, or, în cauză, nu s-a făcut o astfel de dovadă în sensul prevederilor legale menţionate, corect stabilind judecătorul fondului că nu s-a probat care numărul angajaţilor, dacă a angajat credite sau alte obligaţii băneşti scadente, elemente de natură a demonstra realitatea susţinerilor privind existenţa prejudiciului în caz de executare a obligaţiilor suplimentare stabilite prin decizia a cărei suspendare s-a solicitat.
Ca atare, Înalta Curte reţine că recurenta-reclamantă nu prezintă critici concrete din care să rezulte că prima instanţă ar fi dat o interpretare greşită normelor de drept material.
2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 104/CA/2022-P.I. din 22 iunie 2022 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Definitivă.
Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 februarie 2023.