Şedinţa publică din data de 21 februarie 2023
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea – secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 01.03.2017 şi completată la data de 06.06.2017reclamanta S.C. Drumuri Bihor S.A. a chemat în judecată pe pârâtele A.N.A.F. – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, solicitând anularea Deciziei nr. 627/17.10.2016 emisa de parata prin care s-a soluţionat contestaţia, prin care a solicitat:
1. anularea Deciziei de impunere nr. x/21.12.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/21.12.2015 şi exonerarea de la plata obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina S.C. Drumuri Bihor S.A. prin actele administrative contestate, reprezentând:
- impozit pe profit pentru perioada 01.01.2008 - 31.12.2012 în cuantum de 592.830 RON
- dobânzi/majorări de întârziere impozit pe profit pentru perioada 25.04.2011 - 30.09.2015 în cuantum de 229.947 RON
- penalităţi de întârziere impozit pe profit pentru perioada 25.04.2011 -30.09.2015 în cuantum de 110.182 RON
- TVA pentru perioada 01.08.2008 - 31.12.2012 în cuantum de 527.099 RON
- dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA pentru perioada 01.12.2011 -30.09.2015 în cuantum de 210.393 RON
- penalităţi de întârziere aferente TVA pentru perioada 01.12.2011 -30.09.2015 în cuantum de 79.065 RON.
2. obligarea paratei la restituirea sumelor achitate, cu dobânda aferenta.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 47/CA/2021 - PI din 29 aprilie 2021 Curtea de Apel Oradea – secţia de contencios administrativ şi fiscal a decis următoarele:
"Respinge ca neîntemeiată excepţia inadmisibilităţii acţiunii în anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.12.2015 emis de pârâtă.
Admite în parte acţiunea formulată şi completată de către reclamanta S.C. Drumuri Bihor S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca.
Dispune anularea în parte a Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 627/17.10.2016 emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi, în consecinţă:
Dispune anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/21.12.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.12.2015, pentru:
- suma de 450.451 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar.
- suma de 141.726 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2010.
- suma de 16.015 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2011.
- impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru profitul impozabil suplimentar calculat în 2012, rezultat în urma calificării ca fiind nedeductibile a următoarelor cheltuieli:
- suma de 1.540.240 RON valoarea materialelor, echipamentelor şi altor cheltuieli suportate în 2012 incluse la lucrările de execuţie la "Canalizare menajeră şi staţie de epurare în localitatea Husasău de Tinca, Extindere şi reabilitare cămin cultural, Grădiniţa cu 2 săli şi grupă"
- suma de 236.547,57 RON pentru realizarea obiectivului "Modernizare strada x"
- suma de 688.870 RON aferentă modernizării sediilor aparţinând reclamantei
Dispune anularea creanţelor fiscale accesorii, constând în dobânzi şi penalităţi de întârziere, calculate asupra creanţelor fiscale principale anulate.
Dispune obligarea pârâtei la restituirea sumelor de bani încasate cu titlu de TVA suplimentar şi impozit pe profit suplimentar, precum şi dobânzi şi penalităţi aferente acestora, anulate prin prezenta hotărâre.
Respinge ca neîntemeiate restul pretenţiilor formulate.
Admite cererea de majorare a onorariului formulată de dna expert A. cu suma de 2.210 RON, pentru efectuarea suplimentului de expertiză.
Obligă reclamanta să achite diferenţa de onorariu către dna expert A. în valoare de 2.210 RON.
Respinge acţiunea formulată de reclamantă împotriva pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cu sediul în Bucureşti, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.
Obligă pârâta să plătească reclamantei suma de 45.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată parţiale.
Executorie în ceea ce priveşte onorariul dnei expert A..".
3. Recursul exercitat în cauză şi apărările formulate de intimata reclamantă
Împotriva sentinţei civile nr. 47/CA/2021 - PI din 29 aprilie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Oradea – secţia de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca criticând-o pentru nelegalitate. În temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate în sensul rejudecării cauzei şi respingerii integrale a demersului vizând anularea actului administrativ fiscal şi pe cele rezultate în urma inspecţiei fiscale.
Intimata-reclamantă S.C. Drumuri Bihor S.A. a depus întâmpinare în cuprinsul căreia a invocat excepţia nulităţii recursului şi a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a sentinţei atacate.
II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs
Examinând cu prioritate, astfel cum impun dispoziţiile art. 248 C. proc. civ., excepţia nulităţii prezentei căi de atac invocată prin întâmpinare, Înalta Curte reţine următoarele:
Recursul este o cale extraordinară de atac cate poate fi exercitată numai în termenul şi condiţiile expres prevăzute de lege.
Potrivit dispoziţiilor art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. "cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni: … d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat.", iar în conformitate cu pervederile art. 488 din acelaşi cod, casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru motivele de nelegalitate limitativ prevăzute în cuprinsul acestui articol.
Această normă imperativă instituie în sarcina recurentului obligaţia de a indica şi dezvolta motivele de nelegalitate pe care se întemeiază calea de atac, iar neîncadrarea în cazurile de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 C. proc. civ., atrage, conform dispoziţiilor art. 489 alin. (2) C. proc. civ., sancţiunea nulităţii recursului.
În plus, pe lângă cerinţa încadrării criticilor formulate în motivele de nelegalitate prevăzute de dispoziţiile art. 488 C. proc. civ., aceste critici trebuie să vizeze argumentele instanţei care a pronunţat hotărârea atacată, în caz contrar neputând fi exercitat controlul judiciar de către instanţa de recurs.
Instanţa învestită cu judecarea recursului poate exercita un control judecătoresc eficient numai în măsura în care motivele de nelegalitate sunt indicate şi dezvoltate într-o formă concretă şi se referă la una dintre situaţiile prevăzute de dispoziţiile art. 488 C. proc. civ.
În speţă, recurentul-reclamant nu a formulat veritabile critici la adresa sentinţei pronunţate de prima instanţă, prin care să arate în ce constă nelegalitatea acesteia, prin raportare la soluţia pronunţată de curtea de apel ori la argumentele arătate de instanţă în fundamentarea hotărârii.
Simpla nemulţumire a părţii cu privire la hotărârea pronunţată nu este suficientă, ci este necesar ca recursul să fie întemeiat pe cel puţin unul dintre motivele prevăzute expres şi limitativ de lege, fiind o cale de atac de reformare prin care se realizează exclusiv controlul de legalitate a hotărârii atacate, deoarece, părţile au avut la dispoziţie o judecată în fond în faţa primei instanţe.
Prin motivele de recurs dezvoltate de recurentă nu se critică niciun argument astfel cum a fost reţinut de către prima instanţă cu privire la aspectele care au condus în mod concret la admiterea în parte a acţiunii formulată de către reclamanta S.C. Drumuri Bihor S.A., astfel că lipseşte dezvoltarea în mod real în conţinutul căii de atac exercitate a unor motive de casare/nelegalitate, cu consecinţa nemotivării recursului, ceea ce atrage nulitatea sa.
Obligaţia de motivare presupune indicarea, în concret, a normei de drept material aplicabile în speţă şi a modului în care aceasta a fost încălcată sau greşit aplicată la situaţia de fapt reţinută de prima instanţă, or, aşa cum s-a arătat mai sus, recurenta nu a indicat niciun element de natură a contura incidenţa vreunui motiv de casare.
În speţă, se constată că recursul nu conţine critici care să poată fi încadrate în textul art. 488 alin. (1) C. proc. civ., nu s-a formulat nicio critică (de nelegalitate) sentinţei atacate, dimpotrivă, se reiau, aspecte în ce priveşte fondul cauzei.
Astfel, arată recurenta pârâtă că va critica soluţia instanţei de fond,,... în ordinea în care instanţa fondului a tratat şi motivat admiterea, parţială, a petitelor demersului introductiv …".
Or, toate aspectele reiterate în declaraţia de recurs nu pot echivala sub nicio formă cu indicarea motivelor de nelegalitate a sentinţei recurate, respectiv:
"La formularea obiecţiunilor la concluziile raportului de expertiză judiciară în specialitatea fiscalitate, subscrisa a avut în vedere că:
- în luna decembrie 2010 reclamanta "Drumuri Bihor" S.A. înregistreaza, in contul 628 "Alte cheltuieli cu servicii executate de terti’’, o situatie de lucrari transmisa de subcontractorul sau "B." S.R.L. în sumă de 885.790 RON, pentru care nu s-a emis factură;
- în luna decembrie 2011, suma de 885.790 RON este stornata atunci cand beneficiarul final, "O.T.L." R.A. Oradea acceptă la plată doar pentru suma de 601.754 RON (cu 284.036 RON mai mica decat situatia de lucrari initiala).
De fapt, valoarea, dar si realitatea lucrarilor executate pentru beneficiarul final "O.T.L." R.A. au fost contestate de acesta la data inregistrarii Notei contabile 13 din 31.12.2010, iar acceptarea lucrarii si semnarea Procesului-verbal final de receptie s-a realizat la sfarsitul anului 2011, situaţia de lucrari finala facturata de "B." S.R.L. in decembrie 2011 fiind in suma mai mica decat situatia de lucrari initiala, respectiv 601.754,35 RON, la care s-a adaugat T.V.A.
Ca atare, suma de 885.790,16 RON nu putea să fie considerată deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit pentru anul 2010, acest lucru fiind esenţial la stabilirea obligaţiilor fiscale aferente.
(...)
Referitor la Obiectivul Modernizare drum comunal DC 67 Fonau, DJ 795/A – limita comuna, unde în anul 2012 prestatorul "C." S.R.L. raporteaza lucrari executate de 1.069.430 RON, reprezentand realizarea de santuri betonate si drum carosabil, este demn de menţionat că toate firmele din grupul "C." (C. S.R.L., Drumuri Bihor si D.) folosesc betonul asfaltic produs de statia de betoane asfaltice apartinand de intimata-reclamantă. In perioada la care se refera situatiile de lucrari emise de prestatorul "C." S.R.L. catre intimată, care contin realizarea de drum carosabil, nici macar un singur transport de beton asfaltic cumparat de prestator nu a plecat din statia de betoane asfaltice apartinand de intimată spre punctul de lucru de la Husasau de Tinca.
(...)
In fapt, intimata a cedat executarea unei lucrari societatii C. S.R.L. pentru suma de 236.547,57 RON, C. S.R.L. facturând prestatii de aceasta suma pe care intimata le inregistreaza la cheltuieli in contul 628 si factureaza beneficiarului Primaria Oradea aceste lucrari pentru suma de 237.545 RON.
Conform principiului libertatii de gestiune, de a beneficia de dreptul de a realiza sau nu profit, intimata inregistraza pe langa factura de prestatii a S.C. C. S.R.L., care reflecta realizarea integrala a lucrarilor, si o serie de cheltuieli materiale sau prestatii pentru aceste doua lucrari, rigolele au fost doar exemplul cel mai evident mentionat in raportul de inspecţie fiscală. In anexa nr. 34 la acest raport se regasesc restul materialelor consumate (inregistrate in contul 602) incorporate de intimată in obiectivul Canalizare pluviala si rigole betonate. Valoarea materialelor identificate de organele de control pentru aceasta lucrare a fost de 135.178 RON. Dealtfel, intimata a recunoscut in contestatia depusa impotriva Raportului de inspectie fiscala (pagina 31) ca unele materiale au fost achizionate de intimată.
(…)
"Aspecte de nelegalitate privind T.V.A."
Din perspectiva subscrisei, nu s-au respectat prevederile art. 145 alin. (1) si 2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificarile si completarile ulterioare, potrivit carora:
"(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei.
(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;"
Având în vedere că, în lipsa transferului bunurilor (a faptului generator al taxei pe valoarea adaugata), nu se poate afirma că bunurile achizitionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii, situţie în care T.V.A. este fără drept de deducere, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.".
Lecturând argumentele dezvoltate de prima instanţă, Înalta Curte constată că aceasta a analizat pe larg situaţia de fapt prin raportare la înscrisurile existente la dosar, la concluziile raportului de expertiză tehnică judiciară dispus în cauză şi la normele legale incidente, respectiv, Ordinul MFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu referire la principiul contabilităţii de angajamente şi principiul independenţei exerciţiului, Ordinul MFP nr. 315/2008 privind documentele financiar contabile, completat prin Ordinul MFP nr. 2839/2010, art. 19, art. 21, art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, Directiva TVA, O.G. nr. 92/2003.
Faţă de criticile deduse judecăţii în calea de atac a recursului, cât şi prin raportare la considerentele instanţei de fond, Înalta Curte constată, astfel, că, printr-o preluare parţială a faptelor şi motivelor invocate şi dezvoltate în întâmpinare, recurenta pârâtă readuce spre analiză instanţei de control judiciar probleme asupra cărora prima instanţă a răspuns prin hotărârea atacată, fără a combate, însă, dezlegările punctuale cuprinse în sentinţă, ceea ce pune problema imposibilităţii încadrării susţinerilor acesteia în motivele de nelegalitate prevăzute de dispoziţiile art. 488 C. proc. civ., câtă vreme nu se poate cenzura, în absenţa unor critici împotriva dezlegărilor sentinţei de fond, soluţia acestei instanţe.
Aşadar, reproducerea, prin cererea de recurs a stării de fapt nu se constituie într-o critică de nelegalitate a sentinţei, dispoziţiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ. arătând faptul că recursul este nul în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ.
În condiţiile art. 453 C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca la plata către intimata reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 901 RON, potrivit dovezilor depuse la dosar recurs.
În consecinţă, reţinând că nu este posibilă o încadrare a motivelor formulate într-unul din cazurile de casare reglementate de dispoziţiilor art. 488 C. proc. civ. şi constatând că în cauză nu au fost identificate motive de ordine publică ce ar putea fi ridicate din oficiu de către instanţă, în temeiul art. 489 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte urmează a aplica sancţiunea expres prevăzută de lege, respectiv anularea căii de atac.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Anulează recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei nr. 47/CA/2021 - PI din 29 aprilie 2021 a Curţii de Apel Oradea – secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Obligă recurenta pârâtă la plata către intimata reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 901 RON.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 21 februarie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.