Drept fiscal. Cheltuieli deductibile. Condiții
Cuprins pe materii: Drept financiar fiscal. Drept fiscal. Impozit pe profit
Index alfabetic:
- Impozit pe profit
- Cheltuieli (ne)deductibile
- Venit impozabil
- Dobânzi
Legea nr. 571/2003, art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m)
Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, pct. 48
Înalta Curte reţine că nu sunt deductibile cheltuielile cu dobânzile pentru credite obţinute de la instituţii de credit, în cazul sumelor împrumutate de reclamantă care nu au fost utilizate în scopul activităţii proprii, ci în scopul creditării altor societăţi din grupul din care face parte şi reclamanta, iar dobânzile percepute de bancă nu au fost refacturate societăţilor creditate.
Referitor la cheltuielile cu serviciile de consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, în conformitate cu dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) Vechiul Cod fiscal, pct. 48 al Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, Înalta Curte reține că prestarea efectivă a serviciilor şi caracterul lor necesar şi util scopului lucrativ al societăţii nu pot fi luate în considerare pe calea deducţiei simple potrivit căreia realizarea unei cifre de afaceri în creştere ar confirma executarea contractelor de prestării servicii şi îndeplinirea de către prestatori a obligaţiilor asumate faţă de reclamantă, în lipsa justificării prestării serviciilor prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, respectiv dacă nu este justificată necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate.
I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3720 din 4 iulie 2023
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, Direcţia Generală Regională a Finanțelor Publice Galați şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin A.J.F.P. Cluj, a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 512/10.09.2019 şi, pe cale de consecinţă:
- în principal, constatarea nulităţii activităţii de control şi a Deciziei de Impunere F-CJ 1/05.01.2015, respectiv anularea în întregime a debitelor principale, şi a accesoriilor aferente;
- în subsidiar, constatarea nulităţii activităţii de control aferente perioadei 01.01.2008-27.12.2012 şi lunilor septembrie şi decembrie 2013, atât pentru impozitul pe profit, cât şi pentru taxa pe valoare adăugată, cu consecinţa anulării debitelor stabilite prin decizia de impunere pentru aceste perioade;
- în alt subsidiar, anularea deciziei de impunere nr. F-CJ 1/05.01.2015 emise în baza constatărilor cuprinse în Raportul de Inspecţie Fiscală nr. F-CJ 1/05.01.2015, în sensul anulării în întregime a debitului principal format din: 799.897 lei reprezentând impozit pe profit si 3.811.327 lei reprezentând TVA, stabilite suplimentar prin Decizia de impunere mai sus indicată, precum şi a anulării în întregime a accesoriilor, respectiv: 363.800 lei și 118.606 lei reprezentând accesorii impozit pe profit și 1.323.204 lei şi 797.885 lei reprezentând accesorii TVA.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 266 din data de 29 octombrie 2021, Curtea de Apel Cluj, Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, iar pe fondul cauzei, a admis în parte cererea reclamantei A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. Galați, D.G.R.F.P. Cluj-Napoca şi A.J.F.P. Cluj şi, în consecinţă, a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 512/10.09.2019 emisă de D.G.R.F.P. Galați, Decizia de impunere nr. F-CJ 1/05.01.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-CJ 1/05.01.2015 emise de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca – A.J.F.P. Cluj, respectiv în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare stabilite aferent sumei de 7.742 reprezentând contravaloarea facturii fiscale nr. 5088047/11.05.2009 pentru care s-a refuzat dreptul de deducere şi a sumelor de 339.970 lei, 32.126 lei, 217.812 lei, 24.364 lei şi 385.657 lei reprezentând dobânzi bancare achitate în perioada 2008-2012 pentru care s-a refuzat dreptul de deducere, menţinând în rest actele administrative fiscale contestate. Totodată, a obligat pârâtele să plătească, în solidar, reclamantei suma de 2000 lei cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva sentinţei civile nr. 266 din data de 29 octombrie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâta A.J.F.P. Cluj, în nume propriu şi în reprezentarea pârâtei Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, precum şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanțelor Publice Galați.
De asemenea, reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs incident împotriva aceleiaşi sentinţe.
3.1. Prin cererea de recurs, pârâta A.J.F.P. Cluj, în nume propriu şi în reprezentarea pârâtei Direcţiei Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a invocat dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate, cu consecinţa respingerii în totalitate a cererii de chemare în judecată formulate de către reclamantă.
În motivare, arată că instanţa de fond în mod greşit a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei D.G.R.F.P. – Cluj Napoca, dat fiind că aceasta şi A.J.F.P. Cluj sunt instituţii distincte, fiecare cu atribuţii proprii. Chiar dacă între acestea există raporturi de subordonare, D.G.R.F.P. Cluj-Napoca nu are calitate procesuală pasivă în cauză pentru motivele arătate în faţa instanţei de fond, respectiv nu este emitenta actelor administrative fiscale supuse controlului judecătoresc.
În ceea ce priveşte fondul cauzei, cu privire la dobânzile bancare a căror deductibilitate cu titlu de cheltuieli nu a fost recunoscută de organul fiscal, arată că instanţa în mod greşit, achiesând la opinia exprimată de expert, a considerat aceste dobânzi aferente unor împrumuturi contractate de la societăţi bancare, ca deductibile.
Instanţa a reţinut că respectivele credite au fost utilizate de către reclamantă pentru scopuri care ţin de activitatea acesteia, iar organul fiscal nu a probat în mod clar şi neechivoc traseul împrumuturilor, respectiv utilizarea sumelor împrumutate pentru creditarea mai departe a altor societăţi din grup.
În această privinţă, instanţa a aplicat greşit dispozițiile art. 19 alin. (1) şi art. 21 din Vechiul Cod fiscal. Inspecţia fiscală a stabilit în mod cert că reclamanta a plătit dobânzi bancare pentru credite neutilizate în întregime de către societate, părţi importante din volumul acestor credite fiind transferate societăţilor din grupul B.
Din analiza circuitelor bancare şi a funcţionării Contului 451 – Decontări în cadrul grupului a rezultat că o pondere importantă din activele circulante ale reclamantei având formă bănească au fost transferate altor societăţi din cadrul grupului.
Reclamanta a recunoscut această situaţie, prin administratorul său, arătând că împrumutarea altor societăţi din grup a fost necesară pentru a evita intrarea în incapacitate de plată a acestora şi repercusiunile care puteau apărea datorită garanţiilor bancare încrucişate impuse de către bănci societăţilor din grupul B.
Recurenta-pârâtă arată că nu se poate face abstracție de circuitul banilor şi de distribuirea lor altor societăţi din grup, dobânda reprezentând o sarcină asumată de reclamantă pentru susţinerea activităţii celorlalte societăţi, pe seama diminuării profitului propriu.
Dobânzile plătite pentru credite sunt deductibile la calculul impozitului pe profit numai dacă sumele accesate sunt folosite pentru activitatea proprie aducătoare de venituri a societăţii împrumutate. Stabilirea cu certitudine a traseului sumelor împrumutate, respectiv a transferului acestora altor societăţi din grup, conduce la concluzia nedeductibilității cheltuielilor cu dobânzile aferente sumelor împrumutate transferate.
Numai dacă sumele din credite nu ar fi fost transferate spre folosinţa altor societăţi, dobânzile puteau fi catalogate ca plătite în interesul funcţionării societăţii.
Expertul consideră că aprecierea asupra folosirii creditelor pentru activitatea proprie se poate face din analiza fluxurilor de numerar generate de modificarea elementelor patrimoniale. Analiza efectuată de expert este a stării financiare a societăţii pentru obţinerea unui credit cu o acoperire materială, dar nu poate constitui o bază pentru analiza fiscală care se bazează pe elemente certe, cu influenţă fiscală.
Expertul a urmărit să demonstreze, prin alte metode decât cele acceptate de legislaţia fiscală, că sumele deţinute de societate prin accesarea creditelor contractate au fost utilizate pentru finanţarea activităţilor proprii sau a activităţii societăţilor din grup, rezultând cash-flow-uri pozitive, folosite pentru achitarea unor datorii. Expertul a ignorat că includerea cheltuielilor cu dobânzile plătite pentru sume folosite cu titlu de împrumut de alte societăţi din grup, a diminuat baza impozabilă, respectiv impozitul pe profit calculat de reclamantă. Expertul nu argumentează metoda prin care societatea ar fi putut reîntregi masa impozabilă diminuată cu valoarea cheltuielilor cu dobânzile respective.
Expertiza ignoră total contabilitatea cheltuielilor, care cuprinde elemente certe verificabile, în timp ce dinamica fluxurilor de numerar nu se încadrează în prevederile legale referitoare la calculul impozitului pe profit.
Cât priveşte suma de 7.742 lei, reprezentând contravaloare „servicii de transport căruţe x.”, sub aspectul cheltuielilor, s-a constatat că reprezentanţii societăţii nu au reușit să clarifice în privinţa acestei facturi înregistrate în contabilitate dacă se referă la căruțe sau căsuțe, factura fiind greu lizibilă. Pe factură este înscrisă şi observația plăţii prin compensare, efectuată la 31.01.2010.
Reclamanta nu a îndeplinit obligaţia de a clarifica în timpul controlului fiscal cheltuiala cu pricina, prin prezentarea unor documente justificative. Refacturarea cheltuieli către societatea C. reprezintă o operaţiune menită să anuleze cheltuiala efectuată, dar societatea nu a prezentat şi alte documente primare şi contabile referitoare la operaţiune.
Recurenta invocă dispoziţiile art. 106 alin. (1) din Vechiul Cod de procedură fiscală, referitor la obligaţia contribuabilului de a colabora la constatarea stărilor de fapt fiscale.
În fine, prin recurs este criticată obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, cu motivarea că pârâtele nu sunt în culpă procesuală.
3.2. Recurenta-pârâtă D.G.R.F.P. Galați şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate, cu consecinţa menţinerii în totalitate a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 512/10.09.2019.
În motivare, arată că sentinţa nu este argumentată, nefiind prezentate motivele care au format convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, aşa cum dispune art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.
Silogismul judiciar nu este transparent şi nu justifică dispozitivul. Instanţa de fond a ignorat apărările recurentei-pârâte, nepronunțându-se asupra acestora. De asemenea, a încălcat principiul rolului activ al judecătorului, potrivit căruia acesta trebuie să stăruie prin toate mijloacele legale pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii.
Subsumat cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cu privire la suma de 7.742 lei, cu titlu de cheltuială, arată că reclamanta a susţinut că factura emisă sub nr. 5088047/11.05.2009 poartă în realitate asupra prestării unor „servicii interior căsuțe x.”, aceste servicii fiind refacturate către C. S.R.L., prin factura nr. 6820131/18.05.2009.
Organele de control au precizat că societatea nu deţine active şi nu desfăşoară activităţi economice în localitatea X., astfel că nu se putea acorda deductibilitate fiscală acestei cheltuieli.
Cu privire la dobânzile bancare considerate nedeductibile fiscal, s-a constatat că sumele nu au fost refacturate către societăţile din grup care au beneficiat de împrumuturi, dobânzile fiind asumate cu titlu de cheltuieli de către reclamantă şi având o pondere semnificativă în totalul cheltuielilor deductibile.
Deci, creditele accesate nu au fost utilizate în interesul societăţii şi în scopul obţinerii de venituri, aşa încât în mod corect nu s-a acordat drept de deducere pentru acestea.
Recurenta-pârâtă menţionează că neacordarea deductibilităţii a vizat strict dobânzile creditelor neutilizate de reclamantă în scopul activităţii proprii.
Potrivit art. 19 alin. (1) Vechiul Cod fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri.
De asemenea, pârâta critică obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, invocând o greşită aplicare a art. 453 C. proc. civ., pârâtele nefiind în culpă procesuală, nefiind evidenţiată rea-credinţă, comportare neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.
3.3. Prin recursul incident, recurenta-reclamantă A. S.R.L., prevalându-se de motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea în parte a sentinţei recurate şi în rejudecare, admiterea în tot a acţiunii introductive.
Reiterează motivul de nelegalitate privitor la necompetența materială a A.J.F.P. Cluj de a efectua inspecţia fiscală şi de a emite decizia de impunere.
La data controlului, reclamanta avea calitatea de mare contribuabil şi cu toate acestea, inspecţia fiscală a fost derulată de A.J.F.P. Cluj. Deci, decizia de impunere emană de la un organ necompetent material, având în vedere că potrivit Ordinului nr. 2730/2010 şi Ordinului nr. 3581/2013, administrarea marilor contribuabili revine D.G.A.M.C.
Totodată, sunt aplicabile dispoziţiile art. 32 şi 33 din Codul de procedură fiscală, precum şi art. 1 alin. (3) lit. b) din acelaşi cod, potrivit căruia stabilirea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor face parte din activitatea de administrare a sumelor datorate bugetului de stat. Ca atare, organul care putea stabili obligaţiile de plată era D.G.A.M.C., iar nu A.J.F.P. Cluj.
Cât priveşte dispunerea delegării de competenţă nr. 853310/12.06.2014, instanţa a realizat o aplicare eronată a dispoziţiilor legale incidente, respectiv a art. 2 şi 3 din Ordinul nr. 3816/2013. Raportat la acestea, singurul organ care putea să delege competenţa era D.G.A.M.C., nicidecum Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală din cadrul ANAF.
De altfel, reclamanta nu a fost informată asupra delegării de competenţă, situaţie în care actul nu putea produce efecte.
În concluzie, decizia de impunere nu cuprinde, aşa cum cere art. 43 din Codul de procedură fiscală, numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, nefiind semnată de către directorii generali adjuncți din cadrul D.G.A.M.C.
În ceea ce priveşte perioadele supuse inspecţiei fiscale, a fost încălcat principiul unicității inspecţiei fiscale, întrucât începând cu anul 2008 activitatea reclamantei a făcut obiectul mai multor inspecţii fiscale, care au vizat perioada 01.01.2008-27.12.2012 şi lunile septembrie şi decembrie 2013, atât pentru impozitul pe profit cât şi pentru TVA. Or, potrivit art. 105 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, inspecţia fiscală se realizează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, etc. şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării.
Registrul unic de control al societăţii atestă că au existat acţiuni de control anterioare, cu scopul de colectare a obligaţiilor datorate şi neachitate în termen, dar şi controale inopinate.
Instanţa a reţinut că verificările anterioare invocate de reclamantă nu au avut caracterul unor inspecţii fiscale. Soluţia este eronată în raport de definiţia dată inspecţiei fiscale. Recurenta-reclamantă invocă dispoziţiile art. 97 din Codul de procedură fiscală, arătând că cel puţin controalele notate la pozițiile 16, 22, 24 şi 31 din Registrul unic de control al societăţii, se încadrează ca inspecţii fiscale pentru aceeaşi perioadă, ceea ce atrage nulitatea activităţii de control nou derulate.
Cât priveşte sumele impuse suplimentar, recurenta-reclamantă critică soluţia dată de instanţă în privinţa sumei de 48.558 lei. S-a reţinut că reclamanta a procedat la stornarea sumei reprezentând diferenţă de calcul de pe contul 7588 în luna ianuarie 2008, pe care a repus-o pe cont în decembrie 2008. Stornarea iniţială nu a fost acceptată de către organul de control, fiind considerată nejustificată.
Instanţa de fond, în acord cu organul fiscal, a reţinut că nu au existat documente care să justifice stornarea, respectiv repunerea operaţiunii contabile în luna decembrie 2008 şi că stornarea a avut ca efect diminuarea temporară a profitului impozabil declarat pentru trimestrele I, II şi III din anul 2008, motiv pentru care organele de inspecţie fiscală au stabilit în mod corect debit temporar pentru impozitul pe profit aferent sumei de 48.557 lei.
Recurenta-reclamantă arată că în realitate, la data de 31.01.2008 s-a întocmit o notă de recepţie şi constatare de diferenţe de către comisia de recepţie constituită la nivelul societăţii, vizând gestiunea Y. Cu această ocazie s-a constatat o diferenţă valorică vizând produsele petroliere achiziționate de către reclamantă, provenită din diferenţe de preţ şi cantități stabilite la inventarierea gestiunii de produse petroliere, în urma comparării produselor de acelaşi tip.
Activitatea reclamantei este de comercializare produse petroliere. Acestea, prin natura lor, presupun variații în preţul de achiziţie şi preţul de vânzare, actualizarea acestor date în evidenţa contabilă de fiecare dată când intervin fluctuații fiind obiectiv imposibilă. Astfel, stabilirea diferenţei s-a realizat global la începutul anului 2008 ca efect al inventarierii, iar suma a fost recuperată pe parcursul anului 2008, reîntregindu-se veniturile societăţii.
Nu s-au indicat temeiuri legale în baza cărora conduita reclamantei ar putea fi apreciată ca nelegală. Au fost invocate numai dispoziţiile art. 19 din Codul fiscal, însă acestea se referă la veniturile şi cheltuielile dintr-un an fiscal. De asemenea, sunt relevante prevederile art. 35 Cod fiscal, în forma în vigoare în 2008 care obligau contribuabilii să depună declaraţie privind veniturile impozabile realizate până la data de 15 aprilie pentru anul anterior.
Or, şi dacă s-ar accepta că stornarea a fost nejustificată, aceasta nu se traduce în obligaţii de plată suplimentare de vreme ce operaţiunea/suma a fost reînregistrată în contabilitate, pe parcursul aceluiaşi an fiscal, în Declaraţia 101 aferentă anului 2008 regăsindu-se sumele finale corecte care au fost avute în vedere la stabilirea impozitului pe profit aferent anului 2008. Neexistând obligaţii de plată suplimentare în sarcina reclamantei în privinţa impozitului pe profit, analiza instanţei de fond este eronată.
Cu privire la suma de 54.221 lei reprezentând reparații la stația de carburant Șimleu, organul fiscal şi instanţa au stabilit că aceste cheltuieli cu reparaţiile trebuiau deduse potrivit art. 24 din Codul fiscal care reglementează regulile de amortizare fiscală.
Cheltuielile au fost înregistrate în contabilitate în contul 628 în trimestrul I 2008, iar apoi în contul 213 - investiţii capitale, în trimestrul IV 2008. Deci, rectificarea erorii contabile a avut loc pe parcursul aceluiaşi an fiscal 2008, cu respectarea normelor legale.
Dacă se acceptă că înregistrarea iniţială a acestor costuri în contul 628 este nejustificată, acest element nu se poate traduce în obligaţii de plată stabilite suplimentar sau calculul unor accesorii, de vreme ce această operaţiune a fost reînregistrată în contabilitate pe parcursul aceluiaşi an fiscal, în declaraţia 101 aferentă anului 2008 regăsindu-se sumele finale. Rezultă în mod implicit că ele au fost avute în vedere la stabilirea impozitului pe profit aferent anului 2008, neexcitând obligaţii de plată suplimentare care pot fi stabilite în sarcina reclamantei cu privire la această operaţiune.
Cu privire la suma de 1.000.000 lei, reprezentând contravaloarea serviciilor din factura nr. 10938/2011 emisă de C. S.R.L., s-a reţinut că reclamanta nu a prezentat documente justificative din care să rezulte conţinutul prestării sau rezultatul prestării serviciilor, motiv pentru care cheltuiala este nedeductibilă. Instanţa a arătat că nu există rapoarte şi situaţii din care să reiasă că furnizorul şi-a îndeplinit sarcinile prevăzute prin contract.
Recurenta-reclamantă consideră că în mod greşit cheltuiala a fost considerată nedeductibilă fiscal, instanţa ignorând clauzele contractului de intermediere nr. 21/2011 încheiat între părţi.
De asemenea, nu s-a ţinut seama de situaţia de fapt, şi anume: societatea reclamantă a avut numai angajaţi pentru activităţile de comercializare a produselor petroliere, nicidecum pentru negocierea unor contracte, întocmirea documentaţiilor de participare la proceduri de achiziţie publică, asigurarea de suport tehnic şi logistic, toate acestea fiind esențiale în vederea realizării obiectului de activitate.
Serviciile contractate au fost inerente obiectului de activitate, iar rezultatul acestei colaborări la nivelul anului 2011 a constat în obţinerea unei cifre de afaceri în creştere semnificativă faţă de anii precedenţi şi încheierea unor contracte importante, cum ar fi contractul de vânzare-cumpărare nr. 4/27.12.2011 sau contractul de furnizare nr. 27C/ 04.08.2011 încheiat cu D. S.A.
Recurenta-reclamantă arată că instanţa de fond a reţinut eronat că serviciile aferente facturii menţionate nu au fost efectiv prestate şi că acestea nu au fost aferente realizării de venituri de către reclamantă, de vreme ce obiectivele consemnate în cuprinsul contractului părţilor au fost în mod cert îndeplinite.
Cât priveşte îndeplinirea condiţiilor de acordare a deductibilităţii cheltuielilor cu astfel de servicii, în conformitate cu art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi normele metodologice de aplicare, recurenta-reclamantă arată că aceste condiţii sunt îndeplinite, fiind prezentat contractul de achiziţie a serviciilor şi fiind certă îndeplinirea condiţiei prestării serviciilor, având în vedere că reclamata a obţinut toate beneficiile pe care partenerul său contractual s-a obligat să i le asigure. Reclamanta se referă la contracte pe care le-a câştigat în proceduri de achiziţii publice şi la realizarea unei cifre de afaceri net superioară perioadelor anterioare.
Îndeplinită este şi condiţia dovedirii necesităţii efectuării respectivelor cheltuieli, prin specificul activităţilor derulate şi ţinând seama că reclamanta nu a deţinut în perioada vizată angajaţi care să realizeze activităţile realizate de prestatorul serviciilor.
Cu privire la cheltuielile cu consultanţa prestată de E. S.R.L., conform facturii nr. 510262/2011, susţinerile recurentei sunt similare celor prezentate în cazul serviciilor prestate de C. S.R.L., respectiv arată că a existat un contract de prestări servicii marketing nr. 218/2010 şi că obiectul acestuia s-a realizat prin identificarea de către executantul serviciilor a unui partener contractual pentru reclamantă – F. S.R.L., care a livrat reclamantei păcură în intervalul noiembrie 2010-februarie 2011. Fără încheierea acestui contract nu ar fi fost posibilă îndeplinirea obligaţiilor contractuale faţă de D.
Având în vedere aceste aspecte, trebuie reţinut că serviciile au fost efectiv prestate, realitatea operaţiunilor fiind de altfel confirmată şi de către organele fiscale prin procesul-verbal de control inopinat din data de 13.03.2013.
Cu privire la cheltuielile cu consultanța prestată de G. S.R.L., aceasta a fost prestată tot în baza unui contract de servicii de marketing nr. 53/2010. Partenerul contractul s-a obligat să presteze servicii de vânzare a produselor reclamantei, prin activităţi comerciale şi de marketing. Reclamanta, urmare a acestei activităţi, a încheiat două contracte prin care a obţinut o creştere a cifrei de afaceri importantă. Ca atare, şi aceste servicii au fost efectiv prestate, contractul fiind executat de către ambele părţi.
Se face trimitere la aceeaşi recunoaştere a realităţii operaţiunii prin procesul-verbal întocmit de organele fiscale la data de 13.03.2013. Ca atare, şi în acest caz sunt îndeplinite condiţiile de deductibilitate a cheltuielii prevăzute de art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Codul fiscal.
Susţineri asemănătoare formulează recurenta-reclamantă şi în privinţa facturii nr. 2219/2011 emisă de C. S.R.L., arătând că este indubitabilă realitatea prestării serviciilor, de vreme ce reclamanta nu avea personal angajat în vederea realizării operaţiunilor contractate cu C. S.R.L.
Similar, în cazul facturilor nr. 3352/2012 şi nr. 3353/2012 emise de C. S.R.L. pentru servicii de refacere faţadă. Organul fiscal a arătat că acestea nu au fost justificate prin întocmirea de situaţii de lucrări şi procese-verbale de recepţie. Însă, potrivit pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a art. 21 din Codul fiscal, nu se cere încheierea unui contract pentru serviciile cu caracter ocazional, cum sunt cele de întreţinere şi reparaţii la active. Tocmai astfel de cheltuieli au fost efectuate în baza facturilor menţionate, aşa încât nu se poate reţine lipsa unor documente justificative, ca impediment în considerarea acestor cheltuieli ca fiind deductibile.
În ceea ce priveşte susţinerea potrivit căreia cheltuiala trebuia să fie în sarcina proprietarului, iar nu a reclamantei care avea calitatea de chiriașă, recurenta arată că întreţinerea faţadei benzinăriei privea derularea activităţii sale curente, astfel încât costurile aferente schimbării brandului utilizat în staţia de carburant nu putea fi considerată o cheltuială care să revină proprietarului.
Cu privire la suma de 650.000 lei reprezentând prestări servicii de către C. S.R.L. în baza facturii nr. 3370/2012, recurenta arată că şi în acest caz părţile au încheiat un contract de intermediere nr. 83/2012, prin care prestatorul s-a obligat să identifice parteneri contractuali, să acorde consultanţă pentru întocmirea documentaţiilor de participare la achiziţii publice şi să asigure suport tehnic şi logistic în vederea executării în bune condiţii a contractelor de vânzare-cumpărare.
Din nou arată recurenta că angajaţii societăţii derulau numai activităţi de comercializare a produselor petroliere, astfel că a fost nevoie de achiziţionarea serviciilor prestate de C. Obiectivele din contract au fost în mod cert îndeplinite, dovadă stând realizarea unei cifre de afaceri importante şi încheierea a cel puţin unui contract de achiziţie publică în valoare de 14,6 milioane lei.
Cu privire la suma de 12.450 lei reprezentând 50% din cheltuielile cu reparaţiile autovehiculului X., arată că vehiculul a fost utilizat de către administratorul societăţii în vederea transportului, pentru realizarea obiectului de activitate al societăţii, fiind incidente prevederile art. 21 alin. (3) lit. n) din Codul fiscal.
Instanţa a reţinut greşit incidenţa dispoziţiilor art. 451 şi art. 492 din Normele metodologice de aplicare a vechiului Cod fiscal. Acestea reglementează documentele ce trebuie întocmite în ipoteza deductibilităţii integrale a cheltuielilor de această natură la calculul impozitului pe profit. Or, în speţă, nu a fost aplicată deductibilitatea integrală, astfel încât să fie necesare documentele reţinute de instanţă, ci deductibilitatea limitată de 50% a acestor cheltuieli, nefiind aplicabile normele metodologice menţionate, ci norma din Codul fiscal invocată anterior.
Cu privire la suma de 124.833 lei reprezentând chirii şi întreţinere pentru spaţiul închiriat în Bucureşti, recurenta-reclamantă arată că obiectul său de activitate implică încheierea a diverse contracte, ce trebuie negociate. Astfel de negocieri au avut loc pe parcursul anului 2013 în Bucureşti, situaţie care justifică deplasările în această localitate şi deţinerea cu chirie a unui imobil, care să poată fi utilizat pentru cazarea persoanelor care s-au deplasat la Bucureşti în vederea negocierii contractelor.
Simpla încheiere a contractelor justifică cheltuielile realizate cu titlu de chirie şi întreţinere a spaţiului închiriat.
Cât priveşte TVA suplimentară, raportat la suma de 2.755.744 lei, reprezentând sumă dedusă şi neregularizată la sfârşitul perioadei controlate (01.12.2008-30.04.2014), arată că a încheiat contracte de prestări servicii, în raport de care furnizorii au emis facturi de avans, iar acestea au fost stornate parţial sau în totalitate după perioade relativ scurte de timp. Valorile nestornate au rămas în contul 409. Societăţile emitente ale facturilor nu şi-au îndeplinit obligaţia de a vira la bugetul de stat TVA colectată, neprocedând nici la regularizarea TVA aferentă avansurilor stornate.
În aceste condiţii, instanţa de fond a reţinut că reclamanta şi-ar fi creat avantaje fiscale prin deducerea TVA aferentă facturilor de avansuri, care nu reflectă operaţiuni reale.
Aceste aspecte au fost nelegal reţinute, neexistând argumente pentru care să se reţină nerealitatea operaţiunilor. Nu poate fi imputată reclamantei conduita partenerilor săi contractuali.
Din nou se referă recurenta la procesul-verbal din 13.03.2013 al organelor fiscale, care ar fi reţinut realitatea tranzacţiilor în discuţie.
Au fost greşit aplicate în cauză dispoziţiile art. 105 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, art. 1342 şi art. 145 din Codul fiscal, referitoare la dreptul de deducere a TVA.
Referitor la alte sume de TVA, deduse în baza tranzacţiilor încheiate cu C. S.R.L., E. S.R.L. şi G. S.R.L., analizate în paginile 57 şi 58 ale hotărârii recurate, se arată că serviciile facturate au fost efectiv prestate, aşa cum a argumentat anterior recurenta-reclamantă, iar pentru acordarea dreptului de deducere sunt relevante dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal şi Anexa 3 la OMFP nr. 2226/2006.
Dreptul de deducere este acordat sub condiţia deţinerii unei facturi, condiţie îndeplinită de către reclamantă. Organele fiscale nu au contestat realitatea acestor tranzacţii atunci când a fost vorba despre TVA colectată de către respectivii parteneri contractuali. O operaţiune nu poate fi considerată fictivă numai când este în discuţie exercitarea dreptului de deducere a TVA.
Aceleaşi consideraţii se impun şi în cazul TVA dedusă din cheltuielile cu chiria şi întreţinerea apartamentului, pe baza facturilor emise de H. S.R.L.
4. Apărările formulate în cauză
Faţă de recursurile declarate de către pârâtele A.J.F.P. Cluj în nume propriu şi în reprezentarea D.G.R.F.P. Cluj-Napoca şi D.G.R.F.P. Galați, reclamanta Societatea A. S.R.L. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea acestora ca nefondate.
În motivare, arată că motivul de recurs prevăzut de art. 48 alin. (1) pct. 6 nu este incident, recurenta D.G.R.F.P. Galați invocând că hotărârea este nemotivată, fără însă a arăta care susţineri ale pârâtelor nu ar fi fost analizate de către instanţa de fond. Recursul pârâtei cuprinde considerente generale şi teoretice de aplicare a art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., fără să le circumscrie cauzei pendinte.
Motivele de recurs subsumate cazului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sunt nefondate.
Cât priveşte deductibilitatea cheltuielii în sumă de 7.742 lei, recurentele-pârâte nu vizează susţinerile instanţei de fond.
Reclamanta nu a emis nicio factură care să consemneze operaţiuni de „transport cu căruţe x.”. În realitate, factura poartă menţiunea „prestări servicii interior căsuțe x.”, iar acestea au fost refacturate de către reclamantă în sarcina C. S.R.L., prin factura nr. 6820131/18.05.2009.
Susţinerile recurentelor sunt nefondate, obligaţiile privind impozitul pe profit nefiind afectate, dată fiind refacturarea serviciilor către beneficiarul final al serviciilor.
Cât priveşte deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile bancare aferente perioadei 2008-2012, susţinerile recurentelor sunt nefondate, având în vedere că reclamanta era răspunzătoare faţă de băncile creditoare în ceea ce priveşte plata dobânzilor aferente creditelor. În perioada menţionată, reclamanta a avut o cifră de afaceri importantă, care atestă realizarea de venituri din activitatea de comercializare a produselor petroliere, activitate care implică accesarea unor astfel de credite. Dobânda este preţul accesării acestor credite, care au fost alocate derulării activităţii curente. Astfel de sume au devenit nedisociabile de veniturile obţinute de reclamantă din orice altă sursă, reprezentând active ale acesteia. Din aceste active reclamanta a acordat sume cu titlu de împrumut altor societăţi din grup.
Nu există legătura indisolubilă pe care o realizează organele fiscale între sumele acordate cu titlu de împrumut celorlalte societăţi din grup şi sumele accesate de către reclamantă cu titlu de credit. Dimpotrivă, proporția covârşitoare în cifra de afaceri au avut-o sumele realizate din activitatea curentă, nu cele accesate cu titlu de credite.
Neacordarea deductibilităţii este nelegală în raport de dispoziţiile art. 23 alin. (1) şi (4) din Codul fiscal şi Normele metodologice de aplicare.
Recurenta-pârâtă A.J.F.P. Cluj, în nume propriu şi în reprezentarea D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, a formulat întâmpinare faţă de recursul incident declarat de către reclamantă, în cuprinsul căreia a invocat inadmisibilitatea şi tardivitatea acestui recurs, iar în subsidiar a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.
În motivare, arată că nemulţumirile reclamantei faţă de sentinţa de fond trebuiau valorificare pe calea recursului principal, recursul incident fiind formulat cu eludarea dispoziţiilor legale referitoare la motivarea în termen a recursului.
Pe fondul recursului incident, recurenta-pârâtă solicită să se constate că toate criticile referitoare la procedura administrativă urmată sunt nefondate.
Competenţa privind efectuarea inspecţiei fiscale putea fi delegată altui organ fiscal, conform art. 99 din O.G. nr. 92/2003 şi art. 1 şi 2 din OPANAF nr. 3816/2013. Recurenta-reclamantă nu ţine seama de cadrul legal privind dispunerea delegării de competenţă.
Şi motivul referitor la nerespectarea principiului unicității inspecţiei fiscale este nefondat, din actele dosarului rezultând că organele de control au efectuat anterior verificări legate de recuperări arierate la bugetul de stat (poziţia 17 din registrul de control), impulsionarea plăţii debitelor la bugetul statului (pozițiile 13, 14, 19, 20, 22) şi alte aspecte reglementate de art. 97 lit. a) din O.G. nr. 92/2003.
Reclamanta nu a mai făcut obiectul altor inspecţii fiscale, făcând confuzie între controalele operative şi controalele de fond.
Pe aspectele de fond criticate prin recursul incident, arată că suma de 48.558 lei a fost operată de reclamantă fără documente justificative, motiv pentru care stornarea sumei a influenţat negativ calculul impozitului pe profit pentru tot anul 2008 şi, aşa cum a recunoscut reclamanta, suma a fost recuperată la calculul analitic al impozitului pe profit pe parcursul anului 2008. Însă, nici scăderea veniturilor impozabile şi nici regularizarea ulterioară nu au fost argumentate cu documente justificative, în mod legal. Pentru că s-a considerat că introducerea unei sume negative nejustificate în calculul impozitului pe profit de la începutul anului a viciat calculul acestui impozit pe trimestrele I-III ale anului 2008, s-au calculat majorări pentru această perioadă.
Cu privire la suma de 54.221 lei, inspecţia a reţinut înregistrarea greşită în contabilitate a acestor cheltuieli în contul 628, precum şi includerea prematură a cheltuielilor în calculul impozitului pe profit aferent anului 2008. Astfel, obligaţiile trimestriale pe trimestrele I-III 2008 au fost denaturate.
Cu privire la cheltuielile cu achiziţii de servicii, criticile recurentei-reclamante sunt nefondate, inspecţia fiscală constatând că nu există niciun document justificativ care să ateste prestările de servicii, or potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, coroborat cu pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, toate aceste cheltuieli nu îndeplinesc condiţia de a fi corespondente unor servicii care să fi fost efectiv prestate. Serviciile nici nu erau necesare şi nici nu au fost prestate, nefiind justificate cu documentele cerute de lege.
Cu privire la suma de 12.450 lei reprezentând 50% din cheltuielile cu reparaţiile autovehiculului X., reclamanta nu a prezentat documente justificative referitoare la utilizarea vehiculului în scopul afacerii. Nu a întocmit foi de parcurs, iar potrivit art. 21 alin. (4) lit. t) din Codul fiscal, justificarea utilizării vehiculelor se efectuează pe bază de documente (foi de parcurs).
Cu privire la cheltuielile reprezentând chirie şi întreţinere pentru un spaţiu permanent închiriat în Bucureşti, reclamanta nu a prezentat documente care să ateste deplasările la Bucureşti ale personalului angajat, deconturi, diurne, etc. şi nici nu are un punct de lucru sau sediu secundar în Bucureşti.
Cu privire la TVA, suma de 2.755.744 lei reprezintă sumă dedusă şi neregularizată la sfârşitul perioadei controlate din facturi de avansuri. Reclamanta a susţinut că operaţiunile au fost reale şi că nu-i poate fi atrasă răspunderea pentru comportamentul partenerilor comerciali, care nu au colectat TVA. În realitate, a încheiat contracte de consultanţă cu anumiți prestatori, care au emis facturi de avansuri şi apoi facturi de stornare a unora dintre avansuri, fără a exista documente justificative din care să rezulte ce fel de servicii au fost executate.
Această stare de fapt a fost constatată pe o perioadă de 3 ani fiscali, în care s-au emis regulat facturi de către aşa-zișii parteneri comerciali, unele ulterior stornate. Această situaţie a denotat coordonarea reclamantei cu pretinșii prestatori de servicii – societăţi afiliate, în scopul asigurării unor avantaje fiscale reclamantei. Societăţile afiliate au rămas datoare la bugetul de stat cu sume reprezentând TVA neregularizată, dar în acelaşi timp facturile care au generat aceste datorii au fost deduse la societatea reclamantă. Practic, aceasta a dedus sistematic TVA pe care furnizorii nu au colectat-o, respectiv virat-o la bugetul de stat.
Deci, în mod corect s-a constatat că facturile nu reflectă operaţiuni economice reale. Este invocată jurisprudenţa CJUE în cauza C-419/02, în cazul facturilor de avans nefiind cunoscute la momentul emiterii facturii toate elementele pertinente cu privire la faptul generator.
Referitor la suma de 240.000 lei reprezentând TVA aferentă facturii nr. 1098/2011 emisă de C. S.R.L., în mod corect s-a reţinut de către instanţă nedovedirea realităţii prestaţiilor. Nu este suficient ca reclamanta să deţină o factură pentru a avea dreptul la deducerea TVA, ci trebuie să fi avut loc în mod efectiv prestarea de servicii.
La fel, în cazul sumelor de 15.825 lei şi 807.956 lei, din facturile emise de E. S.R.L. pentru servicii de consultanţă, precum şi în ceea ce priveşte suma de 228.000 lei TVA aferentă cheltuielilor cu prestări servicii facturate de G. S.R.L.
Aceste două societăţi au intrat în insolvență şi nu au virat TVA colectată către bugetul de stat.
În ceea ce priveşte suma de 124.800 lei reprezentând TVA aferentă lucrărilor de reparații fațadă, din nou, se arată că prestarea lucrărilor nu a fost dovedită şi că în mod greşit reclamanta susţine că pentru deducerea TVA nu se cere a fi îndeplinită şi condiţia prezentării unor documente justificative care să ateste prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor.
Cât priveşte TVA aferentă închirierii imobilului din Bucureşti nu s-a dovedit necesitatea efectuării cheltuielilor în folosul operaţiunilor taxabile, ceea ce atrage nedeductibilitatea TVA.
II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursurilor deduse judecăţii
Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinări şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că atât recursurile principale, cât şi recursul incident sunt fondate, în limitele și pentru considerentele expuse în continuare:
- Cât priveşte recursurile principale declarate de pârâte
Înalta Curte constată că pârâtele au invocat deopotrivă motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., iar criticile referitoare la soluţia pronunţată pe fondul cauzei sunt similare, motiv pentru care vor fi analizate în comun.
În ceea ce priveşte critica adusă respingerii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei D.G.R.F.P. Cluj, se constată că instanţa de fond a soluţionat prin dispozitivul sentinţei recurate excepţia menţionată, invocată de pârâta D.G.R.F.P. Cluj, însă în motivarea hotărârii a analizat numai calitatea procesuală pasivă a pârâtei D.G.R.F.P. Galați (care la rândul său invocase excepţia lipsei calităţii procesuale pasive pe capătul de cerere referitor la anularea deciziei de impunere emise de A.J.F.P. Cluj) şi calitatea procesuală pasivă a emitentei deciziei de impunere – A.J.F.P. Cluj.
Singurul argument care poate fi considerat că ar susţine respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei D.G.R.F.P. Cluj-Napoca este cel care se regăseşte la pagina x. a hotărârii, potrivit căruia A.J.F.P. Cluj-Napoca, din punct de vedere organizatoric, face parte D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, căreia îi este subordonată.
Având în vedere că, potrivit art. 36 C. proc. civ., raportul juridic de drept fiscal dedus judecăţii a luat naştere între emitenta deciziei de impunere, A.J.F.P. Cluj şi reclamantă, Înalta Curte constată că subordonarea emitentei actului structurii ierarhic superioare din cadrul A.N.A.F. nu atrage legitimarea procesuală pasivă în cauză a celei din urmă. D.G.R.F.P. Cluj Napoca nu este emitenta niciunuia dintre actele administrative fiscale deduse judecăţii.
Prin urmare, motivul de recurs referitor la lipsa calităţii procesuale pasive a D.G.R.F.P. Cluj-Napoca este fondat, impunându-se în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea sentinţei în privinţa respingerii excepţiei şi, în rejudecare, admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, respectiv respingerea cererii faţă de această pârâtă pentru lipsa calităţii procesuale pasive.
Subsumat cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., în cererea de recurs formulată de A.J.F.P. Cluj nu se regăsesc critici.
În schimb, prin recursul declarat de D.G.R.F.P. Galați se susţine că sentinţa este nemotivată, nefiind argumentată anularea în parte a actelor administrative fiscale şi fiind lăsate neanalizate apărările opuse de către pârâtă.
Înalta Curte constată că aceste critici sunt nefondate, în considerentele sentinţei recurate fiind motivată, concordant cu dispozitivul sentinţei, soluţia de anulare în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 512/2019 a D.G.R.F.P. Galați, a deciziei de impunere nr. F-CJ 1/2015 şi a raportului de inspecţie fiscală premergător, emise de A.J.F.P. Cluj, în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile bancare şi a cheltuielii de 7.742 lei din factura fiscală nr. 5088047/11.05.2009.
De asemenea, recurenta-pârâtă D.G.R.F.P. Galați susţine fără temei că apărările sale opuse părţii admise a cererii de chemare în judecată nu ar fi fost analizate de către instanţa de fond.
Dimpotrivă, în privinţa cheltuielilor cu dobânzile, instanţa a reţinut deductibilitatea lor în baza art. 19, 21 şi 23 Vechiul Cod fiscal şi a înlăturat apărarea organului fiscal potrivit căreia dreptul de deducere a fost corect refuzat dat fiind că sumele împrumutate au fost destinate în realitate altor societăţi din grupul B., iar nu desfăşurării activităţii proprii a reclamantei. Acestei apărări i-a dat un răspuns întemeiat pe raportul de expertiză întocmit în cauză, prin care au fost analizate fluxurile de numerar generate de modificarea elementelor patrimoniale în perioada 2008-2012 în activitatea reclamantei şi care a concluzionat că împrumuturile contractate de reclamantă au fost utilizate în scopuri ce ţin de activitatea proprie.
De asemenea, instanţa a dat un răspuns şi criticilor/obiecțiunilor pârâtelor la adresa concluziilor raportului de expertiză.
Şi în ceea ce priveşte cheltuiala de 7.742 lei au fost analizate apărările pârâtelor, iar soluţia s-a întemeiat pe concluziile expertizei, potrivit căreia dimensionarea profitului impozabil nu a fost afectată de cheltuiala menţionată, înregistrată dar şi refacturată unei alte societăţi din grup.
În concluzie, recurenta-pârâtă D.G.R.F.P. Galați susţine fără temei că hotărârea recurată nu ar corespunde exigenţelor impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., care impune motivarea măsurilor dispuse prin dispozitivul hotărârii.
Trecând la analiza criticilor din ambele recursuri subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile, Înalta Curte constată că recursurile pârâtelor sunt fondate.
Prima instanţă a pronunţat soluţia de anulare a actelor administrative fiscale în măsura în care este refuzată deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile cu aplicarea greşită a dispoziţiilor coroborate ale art. 19 alin. (1) şi art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Potrivit normelor fiscale menţionate, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri. Astfel, deductibilitatea cheltuielilor este regula generală, cu condiţia ca acestea să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.
În mod specific, în ceea ce priveşte dobânzile pentru credite obţinute de la instituţii de credit, astfel de cheltuieli sunt integral deductibile, însă sub condiţia efectuării cheltuielilor în scopul realizării de venituri impozabile.
Or, în cauză, inspecţia fiscală a determinat că o parte a sumelor împrumutate de reclamantă nu au fost utilizate în scopul activităţii proprii, ci în scopul creditării altor societăţi din grupul din care face parte şi reclamanta. Această creditare a societăţilor din grup rezultă din înregistrările contabile ale reclamantei şi a fost recunoscută de reprezentantul legal al societăţii.
Deşi recunoaşte creditarea altor societăţi din grup, fără refacturarea dobânzilor percepute de bănci, reclamanta consideră cheltuielile cu dobânzile a fi fost făcute în scopul realizării de venituri impozabile prin prisma nevoii sale de a evita repercusiuni de ordin financiar care ar fi putut fi generate de nerespectarea obligaţiilor financiare ale altor societăţii din grup pentru care existau garanţii bancare încrucişate.
Astfel de explicaţii nu respectă cerinţa potrivit căreia cheltuiala trebuie efectuată în scopul realizării de venituri impozabile, iar concluziile expertizei realizate în cauză, de care s-a folosit instanţa de fond în susţinerea soluţiei de anulare a actelor administrative fiscale prin care deductibilitatea cheltuielilor nu a fost acordată, se îndepărtează de la norma fiscală relevantă.
Expertiza a făcut o analiză a fluxurilor de numerar pe perioada 2008-2012 şi a concluzionat că împrumuturile au fost utilizate pentru rambursarea datoriilor comerciale sau financiare ale reclamantei. Concluzia ignoră o evidenţă, şi anume: împrumutarea altor societăţi din grup a presupus utilizarea unor resurse financiare ale societăţii în alte scopuri decât activitatea proprie, situaţie în care cheltuiala cu dobânda aferentă unor credite accesate în scopul de a aduce un flux de numerar pozitiv nu corespunde realizării de venituri impozabile, în măsura în care astfel de disponibilităţi băneşti sunt puse la dispoziţia altor persoane. Considerarea acestei cheltuieli ca fiind deductibilă influenţează negativ baza impozabilă în materia impozitului pe profit şi, în final, impozitul datorat de reclamantă.
Instanţa de fond a reţinut că organul fiscal nu a ar fi probat în mod clar şi neechivoc traseul împrumuturilor, astfel încât să rezulte fără dubiu că sumele accesate cu titlu de credit bancar cu dobândă au fost destinate împrumutării celorlalte societăţi din grup.
Înalta Curte constată că este suficientă identificarea acordării unor împrumuturi altor societăţi din grup, aptă să afecteze disponibilităţile în numerar ale societăţii, în condiţiile în care reclamanta pentru a răspunde obligaţiilor proprii de ordin comercial sau financiar a fost nevoită să apeleze la credite bancare. O astfel de situaţie atrage concluzia că astfel de credite au fost utilizate în scopul finanţării altor societăţi din grup.
Cât priveşte cheltuiala în sumă de 7.742 lei, de asemenea considerată nedeductibilă de către organul fiscal, criticile recurentelor-pârâte sunt nefondate.
Prin aceste critici nu se evidențiază o greşită aplicare a legii în materia deductibilităţii cheltuielilor, ci se susţine lipsa unor documente primare şi contabile aferente operaţiunii, respectiv dubiul asupra serviciilor la care se referă factura nr. 5088047/2009. Aceasta în condiţiile în care cheltuiala nu a influenţat baza impozabilă în materia impozitului pe profit, reprezentând o sumă refacturată societăţii C. S.R.L., aşa cum s-a evidenţiat prin raportul de expertiză.
Prin urmare, critica referitoare la neclarificarea de către reclamantă a situaţiei facturii, respectiv a operaţiunii economice reflectate de aceasta, este nerelevantă.
Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va casa soluţia din sentinţă de anulare a actelor administrative fiscale în privinţa neacordării deductibilităţii cheltuielilor cu dobânzile, menţinând actele supuse controlului judiciar, respectiv confirmând caracterul nedeductibil al cheltuielilor menţionate.
Criticile comune ale pârâtelor referitoare la acordarea (în parte) a cheltuielilor de judecată sunt nefondate întrucât soluţia de admitere în parte a cererii de chemare în judecată a determinat aplicarea art. 453 alin. (1) şi (2) C. proc. civ. Acordarea cheltuielilor de judecată nu depinde de reaua-credinţă a părţii obligate sau de vreo culpă a acesteia, ci este consecinţa pierderii procesului.
b) Cât priveşte recursul incident declarat de reclamantă, pârâtele au opus acestuia două apărări de ordin procedural, respectiv tardivitatea şi inadmisibilitatea căii de atac.
Ambele apărări sunt susţinute prin argumentul potrivit căruia motivele recursului incident ar fi trebuit susţinute pe calea unui recurs principal, declarat în termen de 15 zile de la comunicarea sentinţei.
Înalta Curte constată că motivele de recurs invocate de reclamantă puteau fi invocate pe calea recursului incident, în conformitate cu dispoziţiile art. 491 raportat la art. 472 C. proc. civ. Recurenta-reclamantă s-a găsit în situaţia în care părţile adverse au declarat recurs, astfel încât era în drept, după împlinirea termenului de recurs, să formuleze propriile critici la adresa sentinţei.
Ca atare, şi termenul de declarare a acestui recurs a fost respectat, în consonanţă cu art. 474 alin. (1) din acelaşi cod.
Analizând criticile din recursul incident, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă, mai întâi, reiterează două motive de nelegalitate de ordin procedural a actelor de impunere, primul referitor la necompetența materială a A.J.F.P. Cluj de a realiza inspecţia fiscală, iar cel de-al doilea referitor la încălcarea principiului unicității inspecţiei fiscale.
Aceste critici sunt nefondate, instanţa de fond respingând motivele de nelegalitate evocate prin aplicarea corectă a legii.
Astfel, în ceea ce priveşte derularea inspecţiei fiscale de către A.J.F.P. Cluj, se constată că aceasta a avut loc în baza delegării de competenţă dispuse de direcţia generală care coordonează metodologic activitatea de inspecţie fiscală din cadrul A.N.A.F., în conformitate cu dispoziţiile art. 99 din Codul de procedură fiscală, coroborat cu art. 1 şi 2 din OPANAF nr. 3816/2013.
Susţinerile recurentei-reclamante conform cărora delegarea de competenţă putea fi dispusă numai de către organul fiscal care avea competenţa conform legii să exercite inspecţia fiscală, respectiv D.G.A.M.C., sunt contrare dispoziţiilor exprese ale art. 2 alin. (2) din ordinul menţionat.
Recurenta susţine şi inopozabilitatea delegării de competenţă, pe motivul necomunicării actului de delegare de competenţă, situaţie care ar atrage anularea actelor administrative fiscale.
Aceste afirmaţii sunt lipsite de suport legal. Delegarea competenţei de efectuare a inspecţiei fiscale este atributul direcţiei anterior menţionate, iar reclamanta a avut posibilitatea să cunoască că va fi supusă inspecţiei întreprinse de A.J.F.P. Cluj de la momentul adresării avizului nr. 89/16.06.2014.
Instanţa de fond a stabilit corect şi că nu a fost încălcat principiul unicității inspecţiei fiscale, având în vedere că celelalte controale menţionate în registrul unic de control al societăţii la pozițiile 13, 14, 16, 22, 24 şi 31 au avut obiective diferite, privind impulsionarea plăţii obligaţiilor la bugetul de stat şi controale inopinate.
Niciunul dintre aceste controale nu a corespuns obiectului şi funcţiilor inspecţiei fiscale care ţin de verificarea şi stabilirea bazelor de impunere, a diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente, în sensul arătat de art. 94 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. În acest sens, niciun control anterior nu s-a soldat cu un raport de inspecţie fiscală, aşa cum prevede art. 109 din acelaşi cod, care statuează că rezultatul inspecţiei fiscale se consemnează într-un astfel de raport, care prezintă constatările inspecţiei fiscale din punct de vedere faptic şi legal.
Controalele anterioare au fost controale inopinate, în sensul art. 97 lit. a) din Codul de procedură fiscală, care însă nu au avut ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, a corectitudinii şi exactității îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabil, verificarea sau stabilirea bazelor de impunere şi a unor diferenţe în obligaţiile de plată.
Ca atare, reclamata s-a aflat la prima inspecţie fiscală cu astfel de obiective, nefiind încălcat principiul unicității inspecţiei fiscale prev. de art. 105 alin. (3) din Codul de procedură fiscală.
Cât priveşte influenţa asupra impozitului pe profit datorat a sumelor de 48.558 lei reprezentând diferenţă de calcul venituri şi 54.221 lei reprezentând cheltuieli cu reparații la staţia de carburant Șimleu, se constată că în ambele situaţii înregistrările contabile apreciate nelegale au fost rectificate pe parcursul aceluiaşi an fiscal - 2008, fiind inapte să producă efecte cu privire la impozitul pe profit anual datorat pentru anul 2008.
Astfel, în ceea ce priveşte diferenţa de calcul venituri de 48.558 lei, stornată fără documente justificative la începutul anului, s-a stabilit că suma a fost repusă în conturile de venituri până la finalul anului, iar în ceea ce priveşte cheltuiala de 54.221 lei iniţial înregistrată în contabilitate greşit ca fiind cheltuială curentă, aceasta a fost stornată în trimestrul IV al anului 2008 şi înregistrată ca şi cheltuială cu investiţii la mijloace fixe (realizată în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali şi care conduce la obţinerea de beneficii economice viitoare), prin majorarea valorii mijlocului fix, în concordanţă cu dispoziţiile art. 24 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Datorită îndreptării greșelilor de înregistrare nu s-a produs niciun efect cu privire la impozitul anual datorat pentru anul 2008.
Astfel, în conformitate cu art. 34 Vechiul Cod fiscal, definitivarea şi plata impozitului pe profit aferent anului fiscal se efectuează până la termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit, în conformitate cu art. 35 din acelaşi cod.
Pentru aceste motive, Înalta Curte apreciază că se impune anularea actelor administrative fiscale în ceea ce priveşte constatarea unor influențe fiscale în materia impozitului pe profit datorat pentru anul 2008, produse de cele două sume mai sus menţionate.
În ceea ce priveşte neacordarea deductibilităţii cheltuielilor cu servicii de consultanţă/intermediere/activităţi de marketing, contractate de reclamantă de la alte societăţi din acelaşi grup: C. S.R.L., E. S.R.L., G. S.R.L., se constată că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală, confirmând nedeductibilitatea respectivelor cheltuieli.
În conformitate cu dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) Vechiul Cod fiscal, precum şi pct. 48 al Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, cheltuielile cu serviciile de consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii nu pot fi deduse, neputând fi considerate cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile dacă nu este justificată prestarea efectivă a serviciilor prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, respectiv dacă nu este justificată necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate.
Recurenta-reclamantă reia susţinerile potrivit cărora condiţiile de acordare a deductibilităţii prevăzute de normele fiscale anterior enunţate erau îndeplinite, în fiecare caz în parte reclamanta având încheiate contracte cu prestatorii serviciilor şi rezultând că obiectivele acestor contrate au fost îndeplinite, date fiind rezultatele economice ale societăţii din perioada respectivă. A mai arătat că inspecţia fiscală nu a ţinut seama de împrejurarea că societatea nu avea angajaţi care să se ocupe de operaţiuni de felul celor pentru care au fost încheiate contractele de consultanţă/asistenţă/prestări de servicii.
Înalta Curte constată că existenţa contractelor nu a fost pusă în discuţie în cauză. Neîndeplinite au fost considerate condiţiile justificării prestării efective a serviciilor şi necesităţii efectuării cheltuielilor în scopul activităţii economice a societăţii.
Or, în aceste privințe reclamanta nu învederează aspecte care să denote o greşită aplicare a normelor fiscale câtă vreme susţine îndeplinirea arătatelor condiţii pe baza rezultatelor economice ale societăţii, neindicând însă documente justificative care să ateste prestarea efectivă a serviciilor în cauză.
Prestarea efectivă a serviciilor şi caracterul lor necesar şi util scopului lucrativ al societăţii nu pot fi luate în considerare pe calea deducției simple potrivit căreia realizarea unei cifre de afaceri în creştere ar confirma executarea contractelor de prestări servicii şi îndeplinirea de către prestatori a obligaţiilor asumate faţă de reclamantă.
A mai arătat recurenta-reclamantă, în cazul unora dintre cheltuielile cu servicii de consultanţă, că executarea contractelor în cauză ar fi fost confirmată prin procesul-verbal de control inopinat al D.G.F.P. a judeţului Sălaj din 13.03.2013.
Nici această aserțiune nu poate fi primită, respectivul control inopinat neavând ca obiectiv stabilirea realităţii/nerealității operaţiunilor în cauză şi a consecinţelor lor fiscale. Prin procesul-verbal se enunță numai existenţa contractelor/achiziţiile de servicii şi se constată relaţiile de afiliere dintre părţile contractante.
Cât priveşte deductibilitatea cheltuielii cu lucrări de refacere fațadă stație de carburant, prestate de C. S.R.L., recurenta-reclamantă arată că în cazul acestor lucrări nu era necesară încheierea unui contract, fiind prestate servicii cu caracter ocazional, exceptate de la obligaţia de prezentare a unui contract, conform art. 21 din Codul fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.
Înalta Curte constată că menţionată cheltuială corespunde execuţiei unor lucrări, iar nu prestării unor servicii cu caracter ocazional şi că inspecţia fiscală a reliefat inexistenţa oricărui document care să ateste executarea lucrărilor în cauză. În consecinţă, instanţa de fond a stabilit cu aplicarea corectă a art. 21 din Codul fiscal că pretinsa cheltuială nu este dovedită a fi fost efectuată în scopul realizării de venituri impozabile.
Cât priveşte cheltuielile cu reparația autovehiculului x. în sumă de 12.450 lei, recurenta-reclamantă critică soluţia din fond (prin care se confirmă nedeductibilitatea cheltuielii), arătând că s-a prevalat de o deductibilitate limitată (de 50%) a cheltuielilor cu reparaţiile, în temeiul art. 21 alin. (3) lit. n) din Codul fiscal, vehiculul în cauză fiind destinat folosirii lui de către persoana având funcţia de administrator al societăţii.
Înalta Curte constată că nu a avut loc o greşită aplicare a legii prin trimiterea la dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. t) din Codul fiscal şi pct. 492 din Normele metodologice de aplicare a art. 21 întrucât inspecţia fiscală a stabilit că societatea, prin notă explicativă, a indicat un alt vehicul ca fiind cel utilizat de către administratorul societăţii, iar în privinţa autoturismului x. nu s-a dovedit utilizarea acestuia în scopul afacerii, prin prezentarea unor foi de parcurs.
Cât priveşte cheltuiala cu chiria şi întreţinerea apartamentului închiriat în Bucureşti, în mod corect instanţa de fond a stabilit caracterul nedeductibil al cheltuielii întrucât reclamanta nu a dovedit utilizarea spaţiului în scopul pretins, şi anume pentru cazarea personalului propriu care se deplasa în Bucureşti în interesul societăţii.
Din nou, recurenta-reclamantă afirmă că utilizarea spaţiului în scopul activităţii economice a societăţii se deduce din rezultatele economice înregistrate de aceasta şi din nevoia pe care o avea de a încheia anumite contracte necesare derulării activităţii, în Bucureşti.
Astfel de deducții nu pot fi primite, în materie fiscală stabilirea caracterului deductibil al cheltuielii, din perspectiva efectuării acesteia în scopul realizării de venituri impozabile, impunând prezentarea unor documente justificative, cum ar fi în cazul de faţă ordine de deplasare sau alte dovezi asupra utilizării spaţiului în scopul pretins.
În ceea ce priveşte neacordarea dreptului de deducere a TVA, soluţia instanţei de fond este de asemenea corectă, reflectând aplicarea justă a dispoziţiilor art. 145 şi 146 din Codul fiscal.
Astfel, în ceea ce priveşte TVA în sumă de 2.755.744 lei, dedusă şi neregularizată la sfârşitul perioadei controlate, inspecţia fiscală a constatat că această sumă a fost dedusă de reclamantă pe baza unor facturi reprezentând „avans prestări servicii”/„avans consultanţă”, sumele rămânând în soldul contului 409 analitic pentru fiecare emitent de factură, aceştia necolectând TVA.
De asemenea, s-a constatat că şi avansurile stornate în perioadele imediat următoare au avut menirea creării unui avantaj fiscal pentru reclamantă, respectiv acela de a întârzia plata TVA datorată în perioada fiscală, motiv pentru care organul fiscal a calculat accesorii.
Recurenta-reclamantă susţine, în privinţa sumei de TVA arătate, că a încheiat în realitate contractele de prestări servicii cu furnizorii care au emis respectivele facturi de avansuri.
Această susţinere nu este aptă a constitui o critică la adresa soluţiei instanţei de fond, care a avut în vedere neregularizarea sumei de TVA deduse pe bază de facturi de avansuri, în baza unor contracte de prestări servicii neexecutate şi pentru care nu s-a colectat TVA.
De asemenea, în mod corect s-a reţinut că practica încheierii unor astfel de contracte şi a emiterii facturilor de avansuri, parte din ele ulterior stornate, a urmărit crearea unor avantaje fiscale pentru societatea reclamantă.
Cât priveşte acordarea dreptului de deducere pentru alte sume de TVA corespunzătoare unor facturi de prestări servicii de consultanţă, soluţia instanţei de fond este de asemenea corectă, date fiind considerentele anterioare din materia deductibilităţii cheltuielilor, referitoare la nerealitatea operaţiunilor în cauză.
Recurenta-reclamantă susţine că erau îndeplinite condiţiile acordării dreptului de deducere, deţinând facturi care atestă sumele de TVA, însă interpretarea sa asupra condiţiilor de acordare a dreptului de deducere prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) Vechiul Cod fiscal, este greşită.
Potrivit acestor dispoziţii, una dintre condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere este aceea ca persoana impozabilă să fi destinat achiziţiile în baza cărora pretinde deducerea taxei în folosul operaţiunilor sale taxabile. Or, o astfel de destinaţie nu a fost demonstrată în cauză.
În fine, în ceea ce priveşte suma de TVA de 29.958 lei, rezultată din operaţiunile cu societatea H., de închiriere şi plată utilităţi imobil în Bucureşti, Înalta Curte constată că soluţia de neacordare a dreptului de deducere este greşită, în lumina dispoziţiilor Codului fiscal anterior enunţate.
În acest caz, organul fiscal nu a invocat nerealitatea operaţiunii, ci simpla nedemonstrare a necesităţii închirierii spaţiului. Or, aceasta este o condiţie pentru deductibilitatea cheltuielii, însă nu este o condiţie şi pentru deductibilitatea TVA.
Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte a admis recursul incident şi, în rejudecare, a admis anularea actelor administrative fiscale numai în ceea ce priveşte influențele în materia impozitului pe profit stabilite prin respectivele acte prin raportare la sumele de 48.557 lei şi 54.221 lei, evidenţiate în baza impozabilă a anului 2008 şi în privinţa neacordării dreptului de deducere a TVA în sumă de 29.958 lei, aferentă facturilor de chirie şi întreţinere apartament emise de H. S.R.L.