Şedinţa publică din data de 28 mai 2024
Deliberând asupra recursurilor de faţă, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:
I. Procedura în faţa primei instanţe
1. Cadrul procesual
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Piteşti, la data de 15.07.2021, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova solicitând:
1. Anularea în tot ca netemeinică şi nelegală a Deciziei nr. 142/7.05.2021 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF privind soluţionarea contestaţiei formulată de A. S.R.L. - în insolvenţă (fosta S.C. B. SRL), înregistrată sub nr. x/23.12.2014 şi reînregistrată sub nr. x/19.04.2021 (Anexa nr. 2).
2. Anularea în tot ca netemeinică şi nelegală a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/4.11.2014 (Anexa nr. 1) emisă de A.J.F.P. Prahova - D.G.R.F.P. Ploieşti din cadrul ANAF prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 127.300.601 RON prin decizie de impunere, având următoarele componente:
- suma de 87.564.107 RON cu titlu de TVA pentru perioada 1.01.2008-31.10.2013 din care (i) suma de 78.583.922 RON reprezentând TVA refuzată de la deductibilitate şi (ii) suma de 8.980.185 RON reprezentând TVA colectată suplimentar;
- suma de 39.736.494 RON cu titlu de dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA pentru perioada 25.02.2008-24.04.2014.
3. Constatarea nelegalităţii şi netemeiniciei în tot a Raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 418/04.11.2014 (Anexa nr. 1) în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/4.11.2014 de către A.J.F.P. Prahova şi
4. obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea acestui litigiu.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 164/F-CONT din 6 decembrie 2022, Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.
A anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 142/7 mai 2021.
A anulat Decizia de impunere nr. x/4 noiembrie 2014 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/4 noiembrie 2014.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva sentinţei nr. 164/F-CONT din 6 decembrie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor pentru motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.
În dezvoltarea motivelor de recurs, recurentele invocă aspecte de nelegalitate identice, asfel că acestea vor fi prezentate împreună, după cum urmează:
I. Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurentele apreciază că soluţia instanţei de fond cu privire la anularea Deciziei nr. 142/07.05.2021, a Deciziei de impunere nr. x/04.11.2014 si a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/04.11.2014 nu conţine motivele pe care se sprijină.
Instanţa de fond nu a procedat la o analiza efectiva a susţinerilor si apărărilor invocate de recurentă, motivarea hotărârii reprezentând doar o reproducere a concluziilor expertului fiscal judiciar, precum si a susţinerilor intimatei - reclamante, fara sa indice raţionamentele pe baza cărora a înlăturat apărările si obiectiunile la Raportul de expertiza fiscală judiciara.
De asemenea, instanţa de fond nu a luat in considerare înscrisurile prezentate de către DNA, secţia de Combatere a Infracţiunilor Conexe Infracţiunilor de Corupţie (procese-verbale de percheziţie, procese-verbale de desigilare, declaraţii invinuitlinculpat) prin Adresa nr. x/2014 înregistrata ta A.J.F.P. Prahova -Inspecţie fiscala sub nr. x/05.08.2014.
SC A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL) a exercitat dreptul de deducere pentru taxa aferenta achiziţiilor de mărfuri de la diverşi furnizori care au un comportament fiscal specific firmelor fantomă, sau ai căror furnizori interni, ce intervin pe intreg lanţul tranzacţional, au un astfel de comportament fiscal, fiind beneficiara unei scheme de fraudare tip "CARUSEL", in scopul diminuării TVA de plata datorata bugetului general consolidat al statului.
Obligaţia instanţei de a răspunde prin motivare la argumentele prezentate de parti este justificata, intrucat numai prin pronunţarea unei hotărâri motivate se poate realiza controlul judiciar.
Consideră că instanţa de fond a interpretat trunchiat dispoziţiile legale in materie, evidenţiind numai aspectele favorabile societăţii intimate, fara a tine seama insa si de argumentele invocate de instituţia noastră.
Aşadar, instanţa de fond nu a indicat care sunt propriile argumente pe baza cărora si-a format convingerea in speţa si care au fundamentat sotutia de admitere a acţiunii.
II. In raport de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele arată:
1. Critică hotărârea instanţei de fond sub aspectul concluziilor conform cărora societatea intimată beneficiază de deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri în sumă de 78.583.922 RON.
Recurenta reiterează situaţia de fapt şi istoricul intimatei -reclamante S.C. A. S.R.L., fostă S.C. B. S.R.L., arătând că aceasta a desfăşurat activitate de comerţ en-gros cu carne, situaţie în care a acţionat ca o verigă într-un lanţ de comercializare a bunurilor de provenienţă comunitară.
Începand cu anul 2013 achiziţia mărfii de la producătorii din comunitate este efectuata numai de C. şi, tot prin intermediul lui C., societatea si-a procurat marfa printr-un lanţ de firme de la intern, aflate în insolvenţă, care nu au avut scop economic (adaosuri comerciale inexistente), singura lor misiune fiind aceea de a asigura circuitul documentar al mărfii până la S.C. B. S.R.L..
Consecinţa o reprezintă deducerea unei plăti fictive de TVA si implicit reducerea TVA datorată, A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL) înregistrând pentru aceeaşi cantitate de marfa de origine intracomunitara o dublă înregistrare în contabilitate.
Referitor la tranzacţiile economice intracomunitare, recurenta arată că societatea a înregistrat şi declarat tranzacţii economice separate, respectiv achiziţii intracomunitare de bunuri de la parteneri intracomunitari situaţi pe teritoriul Olandei, Germaniei, Franţei şi livrări intracomunitare de bunuri către parteneri intracomunitari situaţi pe teritoriul Ungariei.
Recurenta reiterează aspectele constatate cu privire la operaţiunile intracomunitare, respectiv faptul că au fost identificate mai multe cazuri de facturare, în toate cazurile necesarul de marfa fiind comandat furnizorilor din Olanda/Germania/Franta de către A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL), marfă care, potrivit documentelor transportatorilor este transferata fizic in România, fiind recepţionată in gestiunea lui S.C. B. S.R.L. in baza facturilor emise de furnizori interni din România.
Din verificări a rezultat că mărfurile au intrat scriptic în gestiunea A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL) în baza unor achiziţii efectuate de pe teritoriul naţional de la furnizori cu un comportament fiscal inadecvat, de tip "fantomă" care, în majoritatea cazurilor, au stat la baza iniţierii Lanţului de tranzacţionare.
A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL) a inregistrat in evidenta contabila achiziţii intracomunitare de bunuri de la producătorii acestora, ce au fost refacturate in aceeaşi zi către firmele C. si D. din Ungaria, fiind identificate pentru acestea, la un interval de 2-4 zile de la data livrării de către producători, achiziţii de la intern pentru aceleaşi cantităţi de mărfuri, inregistrate de la furnizori cu un comportament fiscal inadecvat de tip fantoma, cum sunt: E. S.R.L, F. S.R.L., G. S.R.L. si H. S.R.L. ai căror furnizori au un comportament fiscal specific firmelor fantoma.
Aferent anul ui 2011, în ceea ce priveşte tranzacţiile intracomunitare, din informaţiile furnizate de Compartimentul de Schimb International de Informaţii Prahova din cadrul D.G.F.P. Prahova, s-a constatat faptul că în anul 2011 diverse societăţi din spaţiul comunitar au declarat livrări către A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL).
La rândul său, A. S.R.L. (fostă S.C. B. SRL) a înregistrat in contabilitate achiziţia mărfurilor de la partenerii din comunitate, declarând in deconturile de TVA si declaraţiile recapitulative şi tranzacţiile respective.
Faţă de cele prezentate mai sus, în condiţiile in care S.C. B. S.R.L. Mizil-Romania înregistrează o achiziţie intracomunitara urmată de o livrare intracomunitara, marfa circulând direct de la furnizorul din Olanda/Germania/Franţa către clientul din Ungaria, acestea trebuiau declarate de A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL) ca si operaţiune intracomunitara triunghiulară asa cum este prevăzut de legislaţia în vigoare.
În concluzie, în baza documentelor prezentate atât de societatea verificata cât şi de transportatori, au rezultat următoarele:
A. S.R.L. (fostă S.C. B. SRL) Mizil-România înregistrează şi declară achiziţii si livrări intracomunitare de carne, marfă care circula direct furnizor-client, fără a trece prin România, iar documentele justificative privind transportul descriu lanţul de tranzacţionare al mărfurilor. respectiv furnizor intracomunitar Germania/Olanda/Franta/Spania - client intracomunitar Ungaria - Romania-Mizil/Bucuresti.
Astfel, A. S.R.L. efectuează achiziţii intracom unita re si livrări intracomunitare, din care, achiziţii intracomunitare urmate de livrări intracomunitare, cu transport direct furnizor (Germania/Olanda/Franta/Spania) -client (Ungaria).
Totodată, faţă de concluzia desprinsă ca urmare a verificării transportatorilor, respectiv ca marfa achiziţionată din Germania/Olanda/Franta/Spania ajunge de fapt in România la depozitul din Mizil sau Bucureşti al A. S.R.L., aceasta se confirma, in sensul ca au fost identificate achiziţii interne în cantităţi aproximativ egale cu cele achiziţionate intracomunitar, in aceeaşi zi sau la câteva zile.
A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL) nu a prezentat la inspecţia fiscală contracte încheiate cu furnizorii de carne din comunitate, contracte in care sa se menţioneze si condiţiile privind transportul, susţinând ca acesta intra în sarcina beneficiarului, respectiv nu a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli privind transportul mărfurilor.
În ceea ce priveşte transportul mărfurilor pe întreg circuitul intern, nici pe facturile de achiziţie si nici pe notele de recepţie aferente mărfii furnizate de I. S.R.L., J. S.R.L. si K. S.R.L. nu sunt înscrise date privind mijlocul de transport cu care s-a transportat marfa de la furnizor la beneficiar şi numele delegatului.
Astfel, documentele de aprovizionare (facturile) prezentate de S.C. B. S.R.L., având ca furnizori interni K. S.R.L., J. S.R.L., L., M. S.R.L., N. S.R.L., F. S.R.L. si alţii, nu sunt reale si a fost disimulată realitatea prin crearea aparentei existentei unei operaţiuni care în fapt nu s-a efectuat.
Întrucât bunurile nu au fost efectiv livrate (circuitele de comercializare nu sunt reale), iar facturile in care sunt menţionate aceste livrări de bunuri reflecta operaţiuni nereale, rezulta ca pentru taxa pe valoarea adăugata aferenta acestor livrări nu a intervenit faptul generator, astfel societatea nu-si poate exercita dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata.
De asemenea, pentru produsele din carne achiziţionate în perioada 01.01.2011-26.04.2012 de la furnizorii interni, A. S.R.L. ffosta S.C. B. SRL) avea obligaţia sa prezinte certificatul de sănătate publica veterinara si declaraţia de conformitate asa cum este prevăzut la art. (8), alin. (4) din Ordinul nr. 560/2006 pentru aprobarea Normelor cu privire la comercializarea produselor din carne, care nu au fost prezentate.
Ca urmare, marfa provenită de la furnizorii intracomunitari (Germania, Olanda, Franţa, Spania) a ajuns în România {la Mizil-depozitul frigorific din Bariera Amaru, nr. 3 sau la Bucuresti-depozitului frigorific aparţinând O. S.R.L. situat în oraşul Popeşti - Leordeni, sos. x, jud. Ilfov, pentru care a avut incheiat contract de depozit) de unde a fost valorificată de către S.C. B. S.R.L. către diverşi clienţi, cea mai mare pondere având P. S.R.L., K. S.R.L., J. S.R.L..
Pentru această marfă s-a găsit o modalitate de intrare în gestiunea A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL), si anume crearea unor circuite comerciale fictive desfăşurate prin intermediul unor firme de tip "fantoma", respectiv societăţi înfiinţate de către persoane fizice de naţionalitate siriana, tunisiana, ungara (ex: Q. S.R.L., R. S.R.L., I. SRL) care nu funcţionează la sediul declarat, nu au salariaţi si nici logistica necesara pentru a desfăşura activitatea declarata, sunt declarate inactive pe site-ul ANAF, controlate, cu bună ştiinţă, într-un lanţ de tip carusel, care şi-au reglat sumele inscrise in deconturile de TVA depuse la organele fiscale astfel încât să înregistreze TVA de rambursat sau sume foarte mici de plată.
Implicaţia din punct de vedere fiscal este următoarea:
-aferent achiziţiilor/livrărilor din comunitate, societatea nu înregistrează TVA de plata, intrucat pentru achiziţia intracomunitara TVA deductibil se lichidează prin taxare inversă, iar pentru livrările intracomunitare este scutită de TVA;
-aferent achiziţiilor/livrărilor de la intern, societatea datorează un TVA de plata rezultat ca diferenţă între TVA colectată la livrări şi TVA deductibilă din achiziţii;
-pentru unitatea verificata, marfa achiziţionată din comunitate a ajuns in România unde s-a vândut ca atare, caz in care societatea datora, in mod corect, TVA de plată la nivelul TVA colectată la livrări, întrucât pentru achiziţia intracomunitara TVA deductibilă se lichidează prin taxare inversă.
Astfel, TVA de plată datorată a fost diminuată cu TVA deductibilă provenită din facturile emise pe circuitele interne fictive ale furnizorilor "fantomă", TVA fără drept de deducere întrucât aceşti furnizori, la rândul lor, nu si-au îndeplinit condiţiile de declarare şi plată a TVA respectivă.
În acelaşi sens sunt şi constatările din anul 2012.
Astfel, A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL) a efectuat achiziţii intracomunitare de bunuri pentru care avea obligaţia sa declare si sa plătească taxa pe valoarea adăugata, însă a creat o schema de fraudare a declarării si plaţii acestei taxe, prin interpunerea pe circuit a unor firme din extern si din intern de tip fantoma, in scopul achiziţionării acestor mărfuri cu taxa pe valoare adăugata deductibila, ce a compensat Livrarea la intern cu taxa pe valoarea adăugata colectata către clienţii societăţii {in principal P. SRL).
Şi in perioda ianuarie - octombrie 2013, A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL) si-a asigurat cea mai mare parte din necesarul de marfa din comunitate prin intermediul firmei C. administrata de persoana fizica S. (fost angajat atât la A. S.R.L. România cat si la D. - firma deţinută 100% de A.) de la aceeaşi furnizori cu care a colaborat si in perioada 2011-2012, respectiv T., U., V., W., X., Y., Z..
Ca si in perioada 2011-2012, marfa achiziţionată din comunitate a fost vânduta la intern, caz in care societatea datora, in mod corect, TVA-ul de plata la nivelul TVA-ului colectat La livrări, intrucat pentru achiziţia intracomunitara TVA-ul deductibil se lichidează prin taxare inversa.
Astfel, societatea si-a diminuat TVA-ul de plata datorat cu TVA-ul deductibil provenit din facturile emise pe circuitele interne special interpuse in aval, cu furnizori aflaţi in insolventa, deci firme ce nu mai au intenţia sa realizeze operaţiuni impozabile.
Ca urmare, societatea a diminuat TVA deductibilă urmare a verificării documentelor şi corelării informaţiilor din acestea cu informaţiile obţinute de la transportatori, de la organele de cercetare penală, din baza de date ANAF, precum şi a verificărilor încrucişate prin crearea mai multor circuite de documente în special facturi, (joc de facturare - Achiziţie Intracomunitara-Livrare intracomunitara-Achizitie interna) în vederea disimulării realităţii achiziţiilor de bunuri.
Prin aceste scheme de fraudare în care au fost intocmite documente cu aparenţă de legalitate nu se poate stabili sursa de provenienţă a bunurilor având în vedere ca societăţile interpuse în circuitele documentare, atât externi cât şi interni, au un comportament fiscal inadecvat.
Prin urmare, în mod legal s-a procedat la reîncadrarea operaţiunilor comerciale în baza prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Documentele ce stau la baza înregistrării în contabilitate a unor operaţiuni economice primesc calitatea de document justificativ numai dacă acestea reflectă operaţiuni taxabile.
Calitatea de document justificativ este prevăzută la art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, în acelaşi sens fiind şi prevederile art. 1 din OMFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991,republicată.
Conform prevederilor menţionate, documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai dacă cuprind elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate, respectiv unul din elementele principale fiind codul unic de inregistare al societăţii comerciale.
Or, în cazul în speţă, societatea intimata a efectuat achiziţii de bunuri de la societăţi prin intermediul unei (unor) societăţi din Ungaria (depozit) unde deţine 100% acţiuni, prin care:
- fie bunurile achiziţionate din Olanda/Germania/Franţa au ajuns în depozit şi au fost livrate la intern pe teritoriul Ungariei;
- fie s-au creat diferite scheme de circuite ale facturilor şi documentelor de transport intern şi intracomunitar în care s-au interpus societăţi interne şi externe (Bulgaria, Grecia) de tip fantomă, "mising trader", "buffer" prin care s-a creat aparenţa unor achiziţii şi livrări intracomunitare, cu destinaţia România concomitent cu crearea unor circuite interne, prin interpunerea de societăţi cu comportament fiscal inadecvat în vederea creării aparenţei de achiziţii interne a acestor bunuri.
În ceea ce priveşte societăţile interne cu comportament fiscal inadecvat acestea, fie nu au depus declaraţii din care să rezulte livrările, fie nu au fost găsiţi la sediul declarat, fie au fost declarate ulterior în insolvenţă sau inactive, fie administrate de persoane de faţadă, respectiv asociaţii de naţionalitate străină sau dificil de localizat, fără venit declarat şi care, de regulă, fie după câteva luni de existenţă aceste firme dispar, fără să declare şi să plătească impozitul datorat, ceea ce le face greu de detectat de către autorităţile fiscale, de unde reiese concluzia că nu se poate stabili provenienţa mărfurilor achiziţionate, fiind create o serie de operaţiuni cu aparenţă de legalitate în scopul obţinerii de avantaje fiscale.
Din punct de vedere al legii fiscale se reţine că legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţele de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.
Ca urmare, persoana impozabilă are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri dacă deţine o factură în original completată cu toate datele cerute de formular şi dacă justifică cu documente că achiziţiile sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, respectiv în scopul desfăşurării activităţii.
De asemenea, în speţă, este aplicabilă jurisprudenţa europeană prezentată în cazul C-225/02 Halifax&Others conform căreia în situaţia în care, în urma investigaţiilor fiscale, se demonstrează că o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaţionează unele cu altele într-o serie de tranzacţii care dau naştere unei situaţii artificiale, cu scopul de a crea condiţiile necesare pentru a deduce taxa pe valoarea adăugata, organele fiscale sunt îndreptăţite să solicite plata taxei deduse în mod abuziv.
Noţiunea de avantaj fiscal se concretizează în obţinerea privilegiului de a deduce cheltuieli şi TVA în scopul diminuării cuantumului TVA de plată la bugetul statului.
În cazul în speţa, pentru achiziţia de bunuri în condiţiile în care prezentarea facturilor în care la rubrica denumirea furnizorului sunt înscrise persoane juridice care nu pot fi verificate la sediul declarat din punct de vedere al legii fiscale sau care nu pot justifica tranzacţiile efectuate în relaţia A. S.R.L. documentele prezentate nu au calitatea de documente justificative şi deci, nu sunt de natură să justifice operaţiunile efectuate.
În acest sens este şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie.
Or, din documentele prezentate rezultă că A. S.R.L. era în cunoştinţă de cauză cu privire la faptul de a lua toate măsurile de precauţie ce se impuneau din punct de vedere fiscal pentru a se asigura că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii TVA, respectiv era în cunoştinţă de cauză cu privire la operaţiunile posibil frauduloase anterioare sau ulterioare operaţiunilor înregistrate.
2. Recurenta criticaă hotărârea instanţei de fond sub aspectul concluziilor conform cărora, societatea intimata beneficiază de scutire de la plata 8,840.057 RON - TVA aferenta operaţiunilor economice intracomunitare, respectiv transferuri de bunuri asimilate livrărilor intracomunitare cu plata, în vederea creării unui stoc în depozitul din Ungaria.
Din totalul mărfurilor expediate in Ungaria, in depozitul frigorific D., in cuantum de 52.509.686 (inclusiv stocul la 31.12.2007), A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL) a vândut pe piaţa locala din Ungaria, către clienţii D., AA. si C. mărfuri in vaioare de 42.721.845 RON. Diferenţa, dintre mărfurile depozitate si cele vândute din gestiunea 503, in cuantum de 9.787.841 RON. reprezintă, in principal, mărfuri transferate in România.
Astfel, in mod eronat, societatea a incadrat vânzările de marfa din gestiunea 503 "D." drept livrări intracomunitare in sensul art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, întrucât, in fapt, A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL) a realizat un transfer de bunuri ce aparţin activităţii sale economice din România, in depozitul deţinut de aceasta in Ungaria, in vederea constituirii unui stoc de marfa, care, in proporţie de 81,36% a fost vânduta pe piaţa locala din aceasta tara.
Întrucât pentru pentru activitatea economica desfăşurata la punctul de lucru "D.", A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL) nu a fost inregistrata in scopuri de TVA in Ungaria, pentru mărfurile vândute din aceasta gestiune, contribuabilul a comunicat clienţilor intracomunitari codul sau de TVA atribuit de autorităţile din România.
Aceste livrări au fost cuprinse in totalul livrărilor intracomunitare înscrise la rândul 1 "Livrări intracomunitare de bunuri, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. a) si d) din Codul fiscal" din deconturile privind taxa pe valoarea adăugata si au fost raportate la organul fiscal prin Declaraţia recapitulativa privind achiziţiile/livrările intracomunitare (D390).
In vederea justificării scutirii de TVA, societatea a prezentat facturi emise pe codul de TVA din România, care au inscrisa menţiunea referitoare la scutire si documentele de transport.
In ceea ce priveşte documentele de transport (CMR), aferente mărfurilor expediate de A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL) in gestiunea 503 "D." Ungaria si vândute ulterior pe piaţa locala din Ungaria:
- pentru mărfurile achiziţionate din România, societatea nu a prezentat documente de transport (CMR);
-pentru mărfurile de provenienţa intracomunîtara intrate in gestiunea 503 "D.", societatea nu a prezentat documente justificative care sa ateste ca bunurile au părăsit România (CMR), societatea motivând ca aceste bunuri au fost transportate direct in depozitul din Ungaria, deşi, conform celor prezentate la paragraful "A, Referitor la mărfurile intrate in gestiunea 503"D." in cele mai multe cazuri, locul prevăzut pentru descărcarea mărfurilor a fost Mizil România.
-de asemenea, sunt situaţii in care societatea a prezentat drept document care sa ateste ca bunurile au părăsit România, scrisori de transport (CMR) care la rubrica privind destinatarul mărfurilor sunt înscrişi alţi contribuabili. Exemplu: destinatar: P. S.R.L. cu loc de descărcare al mărfurilor Mizil România, destinatar BB. S.R.L. cu loc de descărcare al mărfurilor Şoseaua Andronache Bucureşti, destinatar: D. S.R.L. cu loc de descărcare al mărfurilor D..
În consecinţă, pentru activitatea desfăşurată la depozitul din Ungaria, respectiv pentru livrările intracomunitare către acest depozit societatea nu a prezentat nici autofactură în care să fie inscris codul de TVA atribuit de autorităţile din Ungaria şi nici CMR-uri care sa facă dovada transportului bunurilor.
Ca urmare, în mod legal s-a procedat la aplicarea prevederilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, iar organele de inspecţie fiscală nu au acordat scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare către depozitul din Ungaria în vederea constituirii unui stoc care, parţial, ulterior, a fost valorificat în Ungaria fără ca societatea să fie înregistrată în acest stat membru, dar pentru care societatea a aplicat scutirea de TVA fără a prezenta documente justificative.
Conform prevederilor legale de mai sus, la stabilirea obligaţiilor unui agent economic, trebuie să se aibă în vedere reflectarea conţinutului economic al tranzacţiilor efectuate de acesta, în acest scop putând să nu ia în consideraţie anumite tranzacţii sau să reîncadreze forma acestora.
Astfel, art. 11 alin. (1) din Codul fiscal consacră, la nivel de lege principiul economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.
In aceste condiţii, recurenta arată că în mod corect nu s-a acordat scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare către depozitul din Ungaria în vederea constituirii unui stoc care, parţial, ulterior, a fost valorificat în Ungaria fără ca societatea să fie inregistrată în acest stat membru, dar pentru care societatea a aplicat scutirea de TVA fără a prezenta documente justificative.
3. Referitor la TVA colectată în sumă de 140.128 RON, reprezentând: a)- TVA în sumă de 54.233 RON aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri către Bulgaria; b) - TVA în sumă de 85.895 RON aferentă livrărilor intracomunitare de servicii către Bulgaria, instanţa de fond arată că stabilirea TVA ar fi eronată.
a) Din analiza documentelor aflate la dosarul cauzei, respectiv raportul de inspecţie fiscală, rezultă că bunurile facturate de A. S.R.L. către CC. din Bulgaria nu îndeplinesc condiţia prevăzută la art. 128 alin. (9) din Codul fiscal, intrucât potrivit informaţiilor furnizate de organele de cercetare penala, precum si a Procesului-verbal incheiat de autorităţile fiscale din Bulgaria, acest contribuabil a fost inclus ca o veriga in circuitul tranzacţional în vederea constituirii unui sistem fraudulos tip CARUSEL astfel că, în fapt acestea bunuri nu au fost transportate din România în Ungaria.
În acelaşi sens este şi interpretarea Curţii Europene de Justiţie din 27.09.2007 în cauza C-409/04 Teleos şi Alţii, pct. {1) din dispozitiv:
"[...] scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi, când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare."
Prevederile legale nu limitează dovedirea livrării intracomunitare la scrisoarea de transport (CMR) indiferent de condiţia de livrare stabilită între părţi, asfel încât societatea avea posibilitatea să solicite orice alte documente ca dovadă suplimentară că transporturile au părăsit teritoriul României (foaie de parcurs, ordin de deplasare al conducătorului auto, taxa de drum achitată în Bulgaria).
Insă, societatea intimata nu a prezentat niciun document din care să rezulte că aceasta a depus diligente pentru a se asigura că aplică în mod corespunzător dispoziţiile legale privind TVA şi pentru a se asigura că livrările intracomunitare pe care le efectuează nu o determină să participe la o fraudă.
Prin urmare, contrar celor reţinute de instanţa de fond, recurenta apreciază ca in mod corect organele de inspecţie fiscală au constatat că livrările efectuate de intimata-reclamanta către societatea din Bulgaria reprezintă livrări interne pentru care se colectează TVA în baza prevederilor art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
b) A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL) a inregistrat in evidenţa contabila livrări servicii către operatorii DD., EE., EOOD si FF..
Conform informaţiilor furnizate de organele de cercetare penala, precum si autorităţile fiscale din Bulgaria, comercianţii respectivi prezintă risc fiscal ridicat, nu au fost gasiti la adresa declarata, codul de TVA a fost anulat La iniţiativa autorităţilor si este considerat "missing trader", nu exista informaţii cu privire la activitatea desfăşurata sau evidente care sa confirme sumele declarate, nu deţin spatii de depozitare si nu au avut salariaţi şi autorităţile fiscale au considerat ca aceste tranzacţii in fapt nu au avut loc.
In consecinţa, pentru serviciile către operatorii DD., EE. şi FF. nu se poate stabili locul prestării drept pentru care s-a stabilit ca fiind prestări de servicii interne.
De altfel, referitor la principiului neutralităţii TVA jurisprudenţa europeană, Curtea Europeană de Justiţie a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existenta dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau prestări de servicii este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate şi dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile.
Recurenta susţine, contrar celor reţinute de instanţa de fond si în conformitate cu prevederile art. 126 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu art. 134 alin. (1-3) din Codul fiscal, că in mod corect organele de inspecţie fiscală au stabilit TVA colectată pentru aceste servicii.
4. Referitor la suma de 39.736.494 RON, reprezentând majorări de întârziere si penalităţi de întârziere, recurenta apreciază ca in mod eronat instanţa de fond a reţinut ca, urmare a faptului ca nu există debitul, nu se datorează nici accesoriile aferente.
Aferent TVA de plata stabilita suplimentar pentru perioada ianuarie 2008- octombrie 2013, in suma de 87.564.107 RON, in conformitate cu prevederile art. 120 din O.G. nr. 92/2003, republicata, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, au fost calculate:
- majorări de intarziere in suma de 28.321.120 RON
- penalităţi de întârziere în sumă de 11.415.374 RON.
Stabilirea în sarcina intimatei-reclamante de obligaţii fiscale accesorii aferente debitelor stabilite suplimentar reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul, conform principiului de drept "accesorium sequîtur principale".
Accesoriile aferente unui debit reprezintă o sancţiune pentru neplata debitului, constituit din sume care au stat necuvenit la dispoziţia contribuabilului, bugetul de stat fiind prejudiciat prin neîncasarea creanţei fiscale.
Astfel, indiferent de data stabilirii obligaţiilor fiscale suplimentare de plată, daca aceste obligaţii datorate bugetului de stat sunt stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie prevăzut de Codul de procedura fiscală, contribuabilul datorează accesorii potrivit prevederilor legale.
În drept, invocă prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 si pct. 8 C. proc. civ., precum si toate dispoziţiile legale invocate in cuprinsul cererii de recurs.
4. Apărările intimate-reclamante
Intimata A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale active a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti. Serviciul Juridic şi a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala. Direcţia Generală Juridica în formularea recursurilor.
Intimata susţine că recursurile sunt formulate de persoane care nu au calitatea de părţi în dosar.
Astfel, în prezenta cauză, cererile de recurs au fost formulate de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti. Serviciul Juridic, la cererea de recurs fiind ataşată delegaţia emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Serviciul Juridic prin care "se deleagă dna. GG., consilier juridic să promoveze calea de atac în dosarul x/2021 aflat pe rolul Curţii de Apel Piteşti privind pe A. SRL", si de către Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala. Direcţia Generală Juridică.
În schimb, părţile în contradictoriu cu care s-a formulat acţiunea în contencios administrativ în calitate de pârâte sunt organele emitente ale actelor administrativ fiscale contestate, respectiv: Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti în calitate de emitentă a Deciziei de Impunere nr. x/04.11.2014 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/04.11.2014 şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în calitate de emitentă de Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 142/07.05.2021.
Aşa cum se arată în doctrină cu referire la art. 458 C. proc. civ., regula generală este aceea că hotărârea se atacă doar de către părţile litigante. Aşadar, a avea calitate procesuală activă ori pasivă în apel, recurs ori în căile de retractare presupune verificarea condiţiilor art. 458 C. proc. civ., fiind o chestiune diferită de calitatea procesuală activă ori pasivă în acţiunea de fond: inexistenţa acesteia din urmă este motiv de nulitate în calea de atac, deci atinge fondul acesteia din urmă, în vreme ce legitimarea procesuală în căile de atac priveşte calitatea de a sta în proces în cadrul lor, calitate care depinde cel mai adesea de calitatea de parte în fata primei instanţe (ori a instanţei imediat anterioare)".
Intimata a invocat, de asemenea, inadmisibilitatea formulării în recurs a susţinerilor ce tind a critica situaţia de fapt reţinută de instanţa fondului în baza tuturor probelor administrate în cauză, precum şi nulitatea recursurilor, decurgând din lipsa oricăror critici concrete de nelegalitate ale hotărârii recurate.
Pe fond, solicită respingerea recursurilor ca nefondate, reluând, în esenţă, aspectele învederate prin cererea de chemare în judecată.
II. Asupra recursurilor formulate, Înalta Curte, analizând sentinţa civilă recurată, reţine următoarele:
Preliminar, Înalta Curte va analiza, potrivit art. 248 alin. (1) C. proc. civ., excepţiile invocate de intimată, respectiv excepţia lipsei calităţii procesual active a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti - Serviciu! Juridic şi a Agenţiiei Naţionale de Administrare Fiscala. Direcţia Generală Juridica în formularea recursurilor, inadmisibilitatea formulării în recurs a susţinerilor ce tind a critica situaţia de fapt reţinută de instanţă, precum şi nulitatea recursurilor, decurgând din lipsa oricăror critici concrete de nelegalitate ale hotărârii recurate.
Cu privire la calitatea procesuală în recurs, Înalta Curte reţine că aceasta revine persoanelor care au avut calitatea de părţi în faţa instanţei de fond, după cum arată chiar intimata.
Or, prin sentinţa recurată este admisă acţiunea intimatei-reclamante formulată în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Serviciu! Juridic şi a cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscala -Direcţia Generală Juridica.
Cât timp faţă de acestea nu s-a constatat, la fond, o eventuală lipsă a calităţii procesuale, ambele pot avea calitatea de recurent dacă sunt nemulţumite de cele statuate prin sentinţă de prima instanţă.
Ca urmare, Înalta Curte va respinge ca neîntemeiată excepţia lipsei calităţii procesual active a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti - Serviciu! Juridic şi a Agenţiiei Naţionale de Administrare Fiscala. Direcţia Generală Juridica în formularea recursurilor.
Privind inadmisibilitatea formulării în recurs a susţinerilor ce tind a critica situaţia de fapt reţinută de instanţa de fond, Înalta Curte motează că aceste susţineri ale intimatei sunt întemeiate.
În schimb, având în vedere că recursurile cuprind şi critici de nelegalitate care trebuie analizate de instanţa de recurs, excepţiile inadmisibilităţii şi nulităţii recursurilor vor fi apreciate ca apărări de fond.
Concret, Înalta Curte, în soluţionarea recursurilor, nu va analiza decât acele critici aduse de recurente care vizează nelegalitatea sentinţei, nu şi criticile care vizează stabilirea de către prima instanţă a situaţiei de fapt şi a modului de interpretare a probatoriului şi care sunt aspecte de netemeinicie.
Verificând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor recurentelor, cu respectarea limitelor anterior menţionate, Înalta Curte reţine următoarele:
Art. 488 alin. (1) C. proc. civ. prevede:
"(1) Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (…) 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; (…) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material."
Recurentele invocă motivele de casare/nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.
Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., lecturând sentinţa civilă atacată, Înalta Curte constată stabilirea în conţinutul acesteia a situaţiei de fapt, încadrarea în drept, examinarea argumentelor relevante ale părţilor, expunerea raţionamentului logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată; în plus, considerentele dezvoltate sunt în legătură cu obiectul cererii de chemare în judecată şi soluţia pronunţată. În consecinţă, Înalta Curte constată că respectivele considerente sunt detaliate în mod corespunzător obligaţiei legale de motivare a hotărârii pronunţate şi nu rezultă a cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura cauzei, astfel încât un astfel de motiv de casare/nelegalitate nu este incident.
Instanţa de judecată nu este obligată legal să răspundă oricărui argument de fapt şi de drept invocat de parte, ci să analizeze chestiunea litigioasă, sens în care poate să analizeze global argumentele respective, printr-un raţionament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esenţial - ceea ce face de prisos analiza restului argumentelor menţionate în cererea de chemare în judecată în sprijinul aceluiaşi motiv, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmaţie a unei părţi nu deschide calea recursului, pentru nemotivare.
Simplul fapt că acele considerente expuse de prima instanţă nu concordă modului în care apreciază partea recurentă că trebuia motivată hotărârea judecătorească în acest proces nu determină incidenţa motivului de casare în discuţie, după cum acesta nu trebuie confundat nici cu motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin intermediul căruia se poate critica aplicarea de către prima instanţă a dreptului material.
Altfel spus, art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. implică o nelegalitate a hotărârii recurate fie prin prisma faptului că aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, fie că acele motive sunt contradictorii sau străine de natura cauzei, excluzându-se deci situaţia în care considerentele sunt criticate sub motiv că prin conţinutul lor încalcă sau aplică în mod greşit dreptul material, aspect tratat de un alt motiv de nelegalitate/casare la art. 488 alin. (1) C. proc. civ.
Contrar criticilor recurentelor, prima instanţă nu s-a limitat la a prelua concluziile raportului de expertiză, ci a analizat fiecare dintre aspectele litigioase prin coroborarea celor reţinute de expertul judiciar cu celelalte probe administrate în cauză, precum şi prin raportare la normele legale incidente şi la jurisprudenţa CJUE.
Pe cale de consecinţă, pretinsa deficienţă în motivare imputată de partea recurentă sentinţei recurate prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu poate fi reţinută ca fiind fondată, prima instanţă arătând punctual de ce a admis acţiunea.
Motivul de casare/nelegalitate de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greşită a nomelor de drept material.
Va fi incident acest motiv atunci când instanţa de fond, deşi a recurs la textele de lege substanţială aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.
În cauză, contrar criticilor recurentelor, Înalta Curte constată că instanţa de fond a făcut o interpretare legală a normelor de drept material aplicabile în cauză.
În acest sens, Înalta Curte notează, mai întâi, că recurentele apreciază că normele încălcate si greşit aplicate in speţă sunt cele conţinute de:
- Art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:
"(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii,autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii.
Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta."
- Art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă începând cu martie 2014:
"(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabite;",
- Art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:
"Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155;"
- Art. 155 alin. (5) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal -
"Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informaţii: d) denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare prevăzut la art. 153, ale reprezentantului fiscal, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu este stabilit în România şi şi-a desemnat un reprezentant fiscal, dacă acesta din urmă este persoana obligată la plata taxei;"
- Art. 155 alin. (19) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 29 august 2012:
"Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informaţii: d) denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz, codul de identificare fiscala ale persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile;".
- Art. 128 alin. (1) şi alin. (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal "(1) Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar. (...) (10) Este asimilat cu livrarea intracomunitara cu plată transferul de către o persoană impozabilă de bunuri aparţinând activităţii sale economice din România într-un alt stat membru, cu excepţia nontransferuritor prevăzute la alin. (12)".
- Art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "(2)
Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele: a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, cu excepţia: (...)
- Art. 143 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "(3) Prin ordin al ministrului finanţelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operaţiunile prevăzute la alin. (1) şi (2) şi, după caz, procedura şi condiţiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă".
- Art. 10 alin. (4) din OMFP nr. 2421/2007 privind aprobarea
Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare: "(4) în cazul livrărilor intracomunitare asimilate de bunuri prevăzute la art. 128 alin. (10) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv transferurile de bunuri, scutirea de taxă prevăzută la art. 143 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se justifică, cu excepţiile prevăzute la acelaşi alineat, pe baza următoarelor documente: a) autofactura prevăzută la art. 155 alin. (4) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit în alt stat membru al persoanei care realizează transferul din România; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru"
- Art. 126 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "(1)
Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: b) tocul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133".
- Art. 134 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:
(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legate necesare pentru exigibilitatea taxei.
(2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.
(3) Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină şi momentul de ta care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei."
Concret, subsumat acestui caz de casare, recurentele apreciază că in mod eronat instanţa de fond a concluzionat că:
- societăţile de la care s-au efectuat achiziţiile erau active la data tranzacţiilor, deci achiziţiile au avut loc;
- în ceea ce priveşte circuitele de facturare, facturile îndeplinesc calitatea de documente justificative;
- potrivit acestei practici societatea a avut posibilitatea să răscumpere produsele care au fost comercializate iniţial, insă preţurile de revânzare au fost uşor mai ridicate decât preţurile de aprovizionare;
- potrivit jurisprudenţei CJUE persoanei impozabile nu i se poate impune să verifice comportamentul fiscal al furnizorilor.
- pretinsele "circuite fictive" au fost prezentate în raportul de inspecţie fiscală după criterii neclare;
- din verificările tranzacţiilor cu societăţile din Ungaria a rezultat că facturile primite au fost inregistrate în contabilitate.
Din analiza criticilor recurentelor, Înalta Curte constată că acestea vizează greşita interpretare de către prima instanţă a normelor legale care reglementează condiţiile de deductibilitate a TVA, precum şi greşita apreciere a comportamentului fiscal fraudulos al intimatei.
Cu privire la aceste critici, Înalta Curte reaminteşte că, potrivit dispoziţiilor de drept naţional şi de drept comunitar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor de fond şi a celor de formă, primele vizând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte vizând condiţiile de exercitare a acestuia.
În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, este necesar ca persoana impozabilă să deţină o factură întocmită în conformitate cu cele prevăzute de dispoziţiile legale, iar în ceea ce priveşte condiţiile de fond trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă, şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia, iar în amonte aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, punctul 29, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, punctul 52, şi Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, punctul 26). Dacă aceste condiţii sunt îndeplinite, beneficiul deducerii nu poate fi refuzat, în principiu (Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen EOOD, C-18/13, punctul 25).
Pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea şi efectivitatea prestării serviciilor cu documente valabil încheiate/întocmite, iar acestea să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor.
Sarcina probei în dovedirea actelor şi faptelor care au stat la baza declaraţiilor sale revine contribuabilului, conform art. 65 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, condorm căruia "Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal". Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut, de asemenea, obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoare adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii (Hotărârea pronunţată la data de 14 februarie 1985 în Cauza C-268/83, D. A. Rompelman şi E. A. Rompelman-Van Deelen, Hotărârea pronunţată la data de 29 februarie 1996 în Cauza C-110/94, Intercommunale voor zeewaterontzilting).
Totodată, potrivit art. 6 din Codul de procedură fiscală, organul fiscal "este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză", iar conform art. 7 "organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz", art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală prevede, de asemenea, că inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi a raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere.
În cauză, contrar criticilor recurentelor, prima instanţă a constatat corect că intimata deţine documentele justificative pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată, în sensul dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.
Totodată, s-a apreciat corect de către judecătorul fondului cu privire la starea de activitate sau inactivitate a societăţilor furnizoare enumerate în actul de control, precum şi cu privire la comportamentul fiscal al furnizorilor societăţilor cu care intimata a contractat.
Potrivit jurisprudenţei CJUE, în cauza C-277/2014 s-a reţinut că "Dispoziţiile celei de a şasea Directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată-baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale, precum cea în discuţie în litigiul principal, prin care nu i se recunoaşte unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent şi că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepţia cazului în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective şi fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere".
În cauzele conexate C-80/11 şi C-142/12 s-a reţinut că art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pct. 1 şi art. 226 din Directiva 2006/112/CEE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.
De asemenea, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) şi art. 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat.
Curtea de la Luxemburg a reţinut în paragrafele 43-44 că reclamantul din acţiunea principală care doreşte să exercite dreptul de deducere este o persoană impozabilă în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112 şi că prestările de servicii invocate pentru a justifica acest drept au fost utilizate în aval de reclamantul menţionat pentru propriile operaţiuni taxate. Operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere a fost efectuată, astfel cum aceasta rezultă din factura corespunzătoare şi această factură cuprinde toate informaţiile impuse de Directiva 2006/112, astfel încât condiţiile de fond şi de formă prevăzute de această directivă pentru naşterea şi exercitarea dreptului de deducere sunt reunite. Totodată, s-a reţinut că decizia de trimitere nu menţionează că reclamantul din acţiunea principală a făcut el însuşi manipulări precum prezentarea de declaraţii false sau emiterea de facturi nelegale.
La paragrafele 61-65 din aceeaşi hotărâre, Curtea reţine că administraţia fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor în amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă. Astfel, în principiu, este de competenţa autorităţilor fiscale să efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli şi fraude privind TVA-ul, precum şi să aplice sancţiuni persoanei impozabile care a săvârşit aceste nereguli sau aceste fraude.
În acord cu prima instanţă, Înalta Curte reţine că intimatei nu îi poate fi imputat un anumit comportament fiscal al furnizărilor din amonte, în sprijinul acestei susţineri fiind şi Deciziile ÎCCJ nr. 7217/12.03.2013 şi nr. 4063/30.10.2014, precum şi Decizia CEJ nr. 439/04 în Cauza Axel Kittel şi C-440/04 Recolta Recycling, Cauza C-285/11 Bonik, Cauza C-384/04 Federation of Technological Industries etc).
Din jurisprudenţa Curţii de Justiţie rezultă că pentru a putea refuza dreptul de deducere a TVA, revine organelor fiscale sarcina probei în sensul că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.
Relevantă în acest sens este Ordonanţa Curţii din 10 noiembrie 2016, în cauza C-446/15, Signum Alfa SpedKft c. Nemzeti Adó-és Vamhivatal KiemeltAdó-es VamFőigazgatósága, în care Curtea a făcut trimitere la jurisprudenţă sa anterioară şi a reamintit faptul că administraţia fiscală nu poate solicita de manieră generală unei persoane impozabile pe de o parte să verifice dacă emitentul facturii aferente serviciilor prestate dispune de resursele necesare pentru a presta aceste servicii şi dacă acesta îşi îndeplineşte obligaţiile de declarare şi de plată a TVA-ului, iar pe de altă parte să deţină alte documente de natură a demonstra că obligaţiile fiscale ale partenerului comercial au fost îndeplinite în amonte.
Pe cale de consecinţă, s-a conchis că prevederile Directivei 2006/112/CEE trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale potrivit căreia administraţia fiscală refuză unui contribuabil dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată datorată sau plătită pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că nu pot fi considerate valabile facturile referitoare la aceste servicii, din moment ce emitentul acestor facturi n-ar fi putut fi veritabilul furnizor al serviciilor în discuţie, fără a se stabili, în lumina unor elemente obiective şi fără a i se solicita contribuabilului să facă verificări care nu sunt în sarcina lui, că acest contribuabil ştia sau ar fi trebuit să ştie că respectivele servicii erau implicate într-o fraudă în materia taxei pe valoarea adăugată.
În cazul în care emitentul facturii este radiat, Curtea de Justiţie a statuat că Directiva 2006/112/CEE şi principiul neutralităţii fiscale trebuie interpretate în sensul că se opun ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată pentru servicii care i-au fost furnizate numai pentru motivul că autorizaţia de întreprinzător individual a emitentului facturii i-a fost retrasă acestuia din urmă înainte de a presta serviciile în cauză sau de a emite factura aferentă, atunci când aceasta din urmă cuprinde toate informaţiile impuse de art. 226 din această directivă, în special pe cele necesare identificării persoanei care a întocmit factura respectivă şi a naturii serviciilor prestate (Hotărârea C-324/11).
Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (paragraf 39, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, citată anterior, pct. 44, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C-255/02, Rec., p.I-1609, pct. 78, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, citată anterior, pct. 48, precum şi Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, Rep., p.I-14009, pct. 24).
În plus, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că faptul de a sancţiona nerespectarea de către persoana impozabilă a obligaţiilor contabile şi a celor privind declaraţiile cu refuzul dreptului de deducere depăşeşte în mod clar ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligaţii, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancţiune pecuniară proporţională cu gravitatea încălcării (Hotărârea din 9 iulie 2015, cauza C-183/14, EU:C:2015:454, punctul 63)".
În acelaşi sens, prin hotărârea pronunţată în cauza C-69/2017, Curtea reţine că "34. Potrivit unei jurisprudenţe constante, principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punctul 45, Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, punctul 41, şi Hotărârea din 26 aprilie 2018, Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, punctul 44)"
Totodată, Curtea declară că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010, în special articolele 213, 214 şi 273 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în litigiul principal, care permite administraţiei fiscale să refuze unei persoane impozabile care a efectuat achiziţii în perioada în care numărul de identificare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată a fost anulat ca urmare a neprezentării unor declaraţii fiscale dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente acestor achiziţii prin declaraţii privind taxa pe valoarea adăugată prezentate - sau prin facturi emise - ulterior reactivării numărului său de identificare, pentru simplul motiv că aceste achiziţii au avut loc în perioada de dezactivare, în condiţiile în care cerinţele de fond sunt îndeplinite, iar dreptul de deducere nu este invocat în mod fraudulos sau abuziv".
Atunci când persoana impozabilă nu este ea însăşi autorul fraudei în materie de TVA, dreptul de deducere nu poate fi refuzat acesteia decât dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii care justifica dreptul de deducere, participă la o operaţiune implicată într-o fraudă în materie de TVA săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări (în acest sens Hotărârea din 16 octombrie 2019, cauza Glencor Agriculture Hungary, C-189/18).
În ceea ce priveşte nivelul de diligenţă impus persoanei impozabile care doreşte să îşi exercite dreptul de deducere, Curtea a statuat deja, în mai multe rânduri, că nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea acestuia la o fraudă fiscală.
Stabilirea măsurilor care, într-o anumită situaţie, pot fi pretinse în mod rezonabil de la o persoană impozabilă care doreşte să exercite dreptul de deducere al TVA-ului pentru a se asigura că operaţiunile sale nu sunt implicate într-o fraudă săvârşită de un operator în amonte depinde esenţial de situaţia respectivă (în acest sens Hotărârea din 21 iunie 2012, cauza Mahageben şi David, C-80/11 şi C-142/11, precum şi Hotărârea din 19 octombrie 2017, cauza Paper Consult, C-101/16).
În nici un caz Administraţia fiscală nu poate impune persoanei impozabile verificări complexe şi aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt atribuţia acestei administraţii (Hotărârea din 19 octombrie 2017, cauza Paper Consult, C-101/16).
Autorităţile fiscale nu pot impune în general persoanei impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă (Hotărârea din 21 iunie 2012, cauza Mahageben şi David, C-80/11 şi C-142/11.
Dacă administraţia fiscală deduce din existenţa unor fraude sau a unor nereguli săvârşite de emitentul facturilor sau de alţi operatori în amonte în lanţul de livrări că operaţiunile facturate nu şi invocate ca temei al dreptului de deducere nu au fost realizate efectiv, administraţia respectivă trebuie, pentru ca dreptul de deducere să fie refuzat, să stabilească având în vedere elementele obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturilor verificări a căror sarcină nu îi revine, că destinatarul respectiv ştia sau trebuia să ştie că aceste operaţiuni erau implicate într-o fraudă privind TVA-ul (în acest sens Ordonanţa din 10 noiembrie 2016, cauza Signum Alfa Sped, C-446/15).
Aşa fiind, în mod judicios s-a stabilit prin sentinţa recurată că practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene este unanimă în a recunoaşte dreptul de deducere al contribuabilului dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite şi nu există dovada existenţei unei fraude din partea beneficiarului respectivei deduceri.
Or, recurentele nu au făcut dovada vreunei fraude a intimatei, nefiind probat prin elemente obiective că intimate ar fi avut cunoştinţă de implicarea societăţilor furnizoare sau a altor societăţi furnizoare din amonte în vreo fraudă de natură fiscală, astfel că dreptul de deducere nu putea fi refuzat.
Mai mult, comportamentul fiscal şi comercial al principalilor furnizori ai intimatei a fost examinat în litigii distincte, dintre care unele în contradictoriu chiar cu organul fiscal, instanţele de judecată stabilind prin hotărâri definitive că atât intimata. cât şi fiecare dintre furnizorii acesteia, au desfăşurat operaţiuni comerciale pe deplin legale.
Privind criticile recurentelor vizând greşita aplicare de către prima instanţă a prevederilor art. 11 Codul fiscal, Înalta Curte constată că, atât timp cât s-a dovedit că societatea intimată a desfăşurat operaţiuni comerciale reale, potrivit obiectului său de activitate, cu scopul de a realiza profit şi a folosit documentele prevăzute de legislaţia în vigoare, dispoziţiile art. 11 din Codul fiscal au fost greşit aplicate de către organele fiscale, nefiind justificată reconsiderarea tranzacţiilor analizate.
Potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, în vigoare la data achiziţiilor efectuate de reclamantă, "(1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. În cazul în care tranzacţiile sau o serie de tranzacţii sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate".
Întrucât dreptul Uniunii nu prevede norme privind modalităţile de administrare a probelor în materie de fraudă privind TVA-ul, aceste elemente obiective trebuie stabilite de administraţia fiscală în conformitate cu normele de probaţiune din dreptul naţional.
Totuşi, aceste norme nu trebuie să aducă atingere eficacităţii dreptului Uniunii şi trebuie să respecte drepturile garantate de acest drept, în special de Cartă (în acest sens Hotărârea din 17 decembrie 2015, cauza Web Mind Licenses, C-419, precum şi Hotărârea din 16 octombrie 2019, cauza Glencore Agriculture Hungary, C-189/18).
Un regim de probaţiune care conduce la refuzul de a acorda persoanei impozabile beneficiul dreptului de deducere atunci când aceasta nu furnizează elemente care să justifice ansamblu operaţiunilor realizate de toţi participanţii la acest lanţ, precum şi activitatea economică a acestor participanţi, imputându-i faptul că aceste elemente nu sunt verificabile, este contrar jurisprudenţei CJUE, din care rezultă că îi revine administraţiei fiscale sarcina să dovedească la un standard juridic corespunzător, în fiecare caz, existenţa unei fraude săvârşite de fiecare dintre aceste persoane impozabile sau că persoana impozabilă ştia sau trebuia să ştie că operaţiunea vizată era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul facturii sau de un alt operator care a intervenit în amonte în lanţul de livrări sau de prestări (Hotărârea din 12 ianuarie 2006, cauza Optigen şi alţii, C-354/03, C-355/03 şi C-484, Hotărârea din 21 iunie 2012, cauza Mahageben şi David, C-80/11 şi C-142/11, Hotărârea din 16 octombrie 2019, cauza Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, Hotărârea din 6 decembrie 2012, cauza Bonik,C-285/11, Ordonanţa din 10 noiembrie 2016, cauza Signum Alfa Sped, C-446/15, Hotărârea din 19 octombrie 2017, cauza Paper Consult, C-101/16, Hotărârea din 12 aprilie 2018, cauza Biosafe-Industria de Reciclagens,C-8/17).
Înalta Curte conchide că, în condiţiile în care din probele administrate în cauză rezultă că tranzacţiile au fost efectuate efectiv, în scopul realizării obiectului de activitate al societăţii intimate, fiind înregistrate în evidenţele contabile pe baza unor înscrisuri care îndeplinesc calitatea de document justificativ, în sensul legii, în mod judicios a stabilit prima instanţă că nelegal i s-a refuzat intimatei dreptul de deducere TVA.
Concluzionând, faţă de cele expuse în precedent, Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut în mod judicios că facturile fiscale emise de furnizorii intimatei au calitatea de document justificativ, cât timp din analiza acestor facturi şi a efectelor lor (plăţi către furnizori, emiterea de facturi către beneficiari şi încasarea contravalorii acestora, realizarea de operaţiuni taxabile şi obţinerea de venituri impozabile, declararea acestor operaţiuni la organele fiscale, depunerea declaraţiilor informative) se conturează certitudinea existenţei fondului economic al acestor tranzacţii şi implicit a calităţii de document justificativ al facturilor de aprovizionare emise în cauză.
De asemenea, corect s-a stabilit de prima instanţă că, la momentul achiziţiilor de mărfuri, furnizorii intimatei erau activi din punct de vedere fiscal şi deţineau cod valid de TVA, fiind irrelevant faptul că ulterior nu au mai întrunit aceste condiţii.
Faptul că furnizorii intimatei nu au declarat livrările este de asemeni fără relevanţă, cât timp intimata şi-a respectat propria obligaţie de declarare a achiziţiilor respective.
Tranzacţiile sunt reale, produsele achiziţionate de intimată fiind achitate în integralitate, potrivit balanţei analitice pe furnizori.
Cât despre "circuitele de facturare" la care fac referire recurentele, ceea ce se impută acestor raporturi comerciale priveşte comportamentul fiscal ori juridic al altor societăţi comerciale, diferite de societatea intimată S.C. A. S.R.L., căreia nu i se impută altceva decât prezenţa în respectivul circuit economic.
În ceea ce priveşte susţinerea potrivit căreia practicile folosite de intimată au permis acesteia să răscumpere produsele pe care le-a achiziţionat iniţial şi să le revândă la preţuri inferioare preţurilor pieţei oficiale, bazându-se pe "verigile" intermediare finanţate de stat, datorită neachitării TVA, Înalta Curte constată că prima instanţă a stabilit, argumentat, că preţurile de revânzare au fost întodeauna cel puţin uşor superioare celor de achiziţionare, iar recurentele nu au susţinut şi dovedit contrariul.
Practic, recurentele aduc în discuţie doar aspecte referitoare la comportamentul furnizorului şi al partenerilor furnizorului, fără a se evidenţia cu claritate fapte concrete ale intimatei care să poată contura, în mod obiectiv, un eventual comportament fraudulos al acesteia.
Astfel, contrar criticilor recurentelor, în ceea ce priveşte faptul că unii dintre furnizori nu au declarat ca livrări achiziţiile ce au fost întotdeauna înregistrate şi declarate de către intimată ca şi achiziţii, faptul că furnzorii sunt declarati inactiv unii începând cu date ulterioare tranzacţiilor şi că unii nu au depus declaraţia informativă 394, toate acestea sunt aspecte ce se referă strict la furnizorii respectivi şi nu pot releva vreun comportament inadecvat al reclamantei, din punct de vedere fiscal.
Din moment ce, potrivit jurisprudenţei C.J.U.E., nu se poate impune persoanei impozabile să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă, în mod evident nu i se poate impune aceleiaşi persoane impozabile nici efectuarea de verificări în sensul de a stabili dacă emitentul facturii a respectat reglementările în materie contabilă şi fiscal.
Faptul că furnizorii intimatei, ori societăţile comerciale care au stabilit relaţii economice în amonte cu furnizorii intimatei, sunt declaraţi inactivi la un interval de aproximativ trei ani de la data relaţiilor comerciale vizate de control sau că nu au înregistrat livrările în contabilitatea proprie, sau că nu au depus declaraţiile fiscale corespunzătoare, toate acestea nu pot determina prin ele însele concluzia că intimata ar fi ştiut sau ar fi trebuit să ştie că participă la o fraudă fiscală, şi deci că ar fi participat la o fraudă fiscală.
Astfel cum corect a reţinut prima instanţă, deşi prin raportul de inspecţie fiscală contestat se induce ideea unei fraude inclusiv din perspectiva faptului că S.C. B. S.R.L. este asociat unic la D., totuşi nu este arătat în mod concret în ce modalitate se produce o fraudă prin această formă de acţionariat.
Ceea ce a determinat organul fiscal să ajungă la concluzia că intimata ar fi participat la o fraudă fiscală sunt informaţiile obţinute despre furnizorii reclamantei sau despre societăţile comerciale partenere ale furnizorilor reclamantei (respectiv furnizorii furnizorilor intimatei).
Or, potrivit prevederilor art. 145 şi 146 Codul fiscal, o persoană înregistrată în scopuri de TVA în România, în temeiul art. 153 Codul fiscal, are dreptul să deducă TVA ul aferent achiziţiilor, dacă îndeplineşte cumulativ două condiţii, transpuse în România potrivit Directivei CE nr. 112/2006, privind regimul comun al TVA: să deţină o factură ca document justificativ al achiziţiilor, conform normelor de aplicare pentru art. 146 Codul fiscal şi achiziţiile să fie efectuate pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii taxabile (cu colectare de TVA la revânzare), conform art. 145 alin. (2) Codul fiscal.
Aşa fiind, invocarea comportamentului inadecvat al furnizorilor nu este în măsură să afecteze drepturile în materie fiscală ale intimatei atât timp cât aceasta a avut un comportament fiscal adecvat.
Recurentele apreciază că bunurile nu au fost efectiv livrate (circuitele de comercializare nu sunt reale), iar facturile în care sunt menţionate aceste livrări de bunuri reflecta operaţiuni nereale, astfel încât pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor livrări nu a intervenit faptul generator, iar intimata nu-si poate exercita dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată.
În schimb, recurentele-pârâte invocă susţineri generice privind o eventuală schema de fraudare de tip "carusel" şi că "analiza fluxului financiar nu are relevanţă întrucât tocmai fluxul financiar este cel care, într-o primă fază, creează aparenţa unor operaţiuni reale", aceasta în condiţiile în care tranzacţiile în discuţie au avut loc prin transfer bancar, iar organul fiscal român a avut acces la toate evidenţele intimatei privind fluxurile financiare (contravaloarea mărfurilor livrate în Ungaria încasată de intimată) şi nu a constatat nicio neregularitate, ci dimpotrivă, aceste încasări au reprezentat venituri impozabile care au condus la calcularea şi plata de impozit pe profit în România.
În ce priveşte criticile recurentelor legate de stabilirea de dobânzi şi penalităţi de întârziere, Înalta Curte constată că în raport de soluţia pronunţată asupra debitului principal, corect a reţinut prima instanţă că, în baza principiului de drept accesorium sequitur principale ("accesoriul urmează soarta principalului"), inexistenţa debitului principal determină inexistenţa accesoriilor aferente acestuia, constând în dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere,
Faţă de acestea, fiind neîntemeiate criticile recurentelor, Înalta Curte, în temeiul art. 20 şi 28 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 496 C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge excepţia lipsei calităţii procesuale active a recurentelor-pârâte şi excepţia nulităţii recursurilor, invocate prin întâmpinare.
Respinge recursurile formulate de recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice PloieştişiAgenţiaNaţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 164/F-CONT din 6 decembrie 2022 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Definitivă.
Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, astăzi, 28 mai 2024.