Şedinţa publică din data de 5 iunie 2024
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii
Prin cererea înregistrată iniţial pe rolul Curţii de Apel Braşov, la data de 06.04.2020, sub dosar nr. x/2020, reclamanta societatea ROATA S.R.L. - în insolvenţă, a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, ca, în urma administrării probaţiunii, să se pronunţe o hotărâre prin care să se dispună anularea Deciziei nr. 60 privind soluţionarea contestaţiei, emisă la data de 26.09.2019 de către ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi anularea Deciziei de impunere xnr. 184, emisă la data de 23.04.2015 şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală xnr. 141 emisă la data de 23.04.2015, ambele emise de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii stabilite în sarcina societăţii Roata S.R.L..
S-a solicitat obligarea pârâtelor la plata, în solidar, a cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul demers procesual.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin sentinţa civilă nr. 263 din 29 decembrie 2022 pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a admis acţiunea în contencios administrativ fiscal formulată de reclamanta Roata S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi în consecinţă s-a anulat în parte Decizia nr. 60/26.09.2019 privind soluţionarea contestaţiei, emisă de către ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Decizia de impunere xnr. 184/23.04.2015, respectiv Raportul de inspecţie fiscală xnr. x/23.04.2015, ambele emise de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov cu consecinţa exonerării reclamantei de plata următoarelor obligaţii fiscale: impozit pe profit: 1.412.173 RON; accesorii impozit pe profit: 817.129 RON (549.158 RON dobânzi şi 267.971 RON penalităţi de întârziere); TVA: 2.247.098 RON; accesorii TVA: 1.253.600 RON (783.639 RON dobânzi şi 469.961 RON penalităţi de întârziere). A menţinut actele administrativ fiscale atacate cu privire la următoarelor obligaţii fiscale: impozit pe profit: 171.470 RON; accesorii impozit pe profit: 58.252 RON (37.852 RON dobânzi şi 20.400 RON penalităţi de întârziere); TVA: 333.578 RON; accesorii TVA: 69.344 RON (41.934 RON dobânzi şi 27.410 RON penalităţi de întârziere). În fine, au fost obligate pârâtele la plata sumei de 25.060 RON cu titlul de cheltuieli de judecată în favoarea reclamantei.
3. Căile de atac exercitate în cauză
Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 au formulat recurs recurenta-reclamantă Roata S.R.L., prin lichidator judiciar A. şi recurenţii-pârâţi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.
În ceea ce-o priveşte pe recurenta-reclamantă, aceasta a solicitat casarea parţială a sentinţei, cu consecinţa admiterii în întregime a acţiunii, sub aspectul anulării în întregime a actelor administrativ fiscale contestate.
În susţinerea cererii de recurs, a învederat că opus celor reţinute de prima instanţă, lipsa audierii contribuabilului se subsumează obligaţiilor fiscului de a nota şi analiza poziţia acestuia anterior emiterii deciziei vătămătoare, simpla transmitere a unor opinii consemnate sau nu în note explicative nefiind suficientă pentru a proba respectarea deplină a dreptului la apărare. Astfel, prima instanţă a aplicat greşit prevederile art. 9 alin. (1) şi art. 46 alin. (2) lit. j) Codul de procedură fiscală şi nu a observat jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (Hotărârea din 15 octombrie 2002, Limburgse Vinyl Maatschappij şi alţii c. Comisia: Hotărârea din 18 decembrie 2008, Soprope; Hotărârea din 25 octombrie 2011 Solvay c. Comisia; Hotărârea din 03 iulie 2014, Kamino).
De asemenea, a pretins că în mod greşit prima instanţă nu a dat efect criticilor referitoare la blocarea accesului la dosarul administrativ în pofida hotărârii pronunţate de C.J.U.E. la data de 09 noiembrie 2017 în cauza C-298/16, Teodor Ispas, B. c. DGFP Cluj, prin care s-a reţinut existenţa obligaţiei autorităţii fiscale de a pune la dispoziţia contribuabilului toate documentele care au stat la baza emiterii actelor cu caracter prejudiciabil.
În continuare, a învederat că în mod greşit prima instanţă a reţinut că ipoteza litigiului nu este aceea a unei acuzaţii în materie penală şi corelativ că probele nu au fost colectate cu încălcarea exigenţelor convenţionale.
A considerat că soluţia instanţei de fond este criticabilă şi din perspectiva depăşirii perioadei maxime de efectuare a inspecţiei fiscale, în condiţiile în care durata maximă a inspecţiei pentru recurentă, contribuabil ce se încadrează în sfera determinată de art. 126 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală era de maximum 45 de zile, iar aceasta a însumat 87 de zile.
În ceea ce priveşte aspectele de fond, a criticat soluţia referitoare la nejustificarea diminuării bazei impozabile privind impozitul pe venit, deductibilitate sau la deducerea TVA, fundamentată pe concluziile raportului de expertiză administrat în cauză. Astfel, deşi prima instanţă a aplicat principiile şi jurisprudenţa CJUE în majoritatea situaţiilor, totuşi a menţinut obligaţii fiscale, deşi toate condiţiile de deductibilitate erau îndeplinite. În acest din urmă sens, a reiterat argumentele de fond expuse în faţa primei instanţe.
În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1). 5 şi 8 C. proc. civ.
În ceea ce o priveşte pe recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, aceasta a solicitat casarea parţială a sentinţei şi, rejudecând, respingerea cererii introductive, ca neîntemeiate.
În susţinerea cererii, a pretins că decizia instanţei de anulare a obligaţiilor fiscale, stabilite pentru perioada 2010-2011 este nelegală, fiind dată cu nerespectarea prevederilor art. 98 alin. (3) lit. a) şi art. 102 alin. (3) lit. b) din Codul de procedură fiscală. În acest sens, contrar celor reţinute de prima instanţă a susţinut că justificarea necesităţii extinderii inspecţiei fiscale a fost invocată în Propunerea de efectuare a inspecţiei fiscale nr. x/26.01.2015, fiind astfel emis Avizul de inspecţie fiscală nr. x/26.10.2015 pentru întreaga perioadă. Mai mult, acest aviz a fost emis în baza propunerii/referatului de efectuare a inspecţiei fiscale, odată cu încheierea procesului-verbal în care au fost constatate indiciile de risc fiscal ridicat, grefate pe nerespectarea legislaţiei financiar-fiscale şi contabile.
În ceea ce priveşte aspectele de fond, a învederat că instanţa de fond a ignorat în totalitate argumentele organelor fiscale, preluând în totalitate argumentele reclamantei, inversând astfel sarcina probei. De asemenea, a pretins că instanţa de fond a invocat o jurisprudenţă europeană inaplicabilă speţei, în condiţiile în care s-a demonstrat dincolo de orice dubiu implicarea reclamantei în lanţul tranzacţional cu efecte în diminuarea datoriilor la bugetul general consolidat. În acest din urmă sens, a reiterat apărările de fond expuse în faţa curţii de apel.
În fine, a precizat că, în condiţiile în care acţiunea a fost admisă doar în parte, în mod nelegal a fost obligată la plata integrală a cheltuielilor de judecată reprezentate de contravaloarea onorariului de expert. A mai arătat şi că acesta din urmă nu corespundea realităţii, impunându-se diminuarea sa.
Prin recursul formulat, pârâta Direcţia Generală a Marilor Contribuabili a solicitat casarea parţială a sentinţei şi, rejudecând, respingerea cererii introductive, ca neîntemeiate.
A susţinut că hotărârea instanţei de fond este nelegală în ceea ce priveşte soluţia de anulare în parte a actelor fiscale contestate cu privire la impozitul pe profit şi TVA, precum şi accesoriile aferente acestora, pentru perioada 2010-2011, raţionamentul care a determinat-o fiind generat de aplicarea şi interpretarea eronată a dispoziţiilor art. 98 alin. (3) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Contrar celor reţinute de prima instanţă, necesitatea extinderii inspecţiei fiscale a fost justificată, în condiţiile în care, în urma deficienţelor consemnate în procesele-verbale emise de AJFP Braşov şi Direcţia Antifraudă Fiscală Sibiu, au fost constatate indicii care impună extinderea inspecţiei fiscale în perioada termenului de prescripţie. Acestea au invocate în Propunerea de efectuare a inspecţiei fiscale nr. x/26.01.2015, fiind astfel emis Avizul de inspecţie fiscală nr. x/26.01.2015 pentru întreaga perioadă. Mai mult, acest aviz a fost emis în baza propunerii/referatului de efectuare a inspecţiei fiscale, odată cu încheierea procesului-verbal în care au fost constatate indiciile de risc fiscal ridicat, grefate pe nerespectarea legislaţiei financiar-fiscale şi contabile.
În ceea ce priveşte aspectele de fond, a învederat că instanţa de fond a încălcat şi aplicat greşit normele de drept incidente, respectiv art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi, respectiv art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din acelaşi act normativ, în condiţiile în care organele fiscale au demonstrat, prin coroborarea tuturor mijloacelor de probă, faptul că operaţiunile înregistrate cu furnizorii în cauză nu sunt reale, documentele în baza cărora au fost înregistrate în evidenţa contabilă şi fiscală neavând calitatea de documente justificative. În continuare, a precizat că instanţa de fond a ignorat în totalitate argumentele organelor fiscale, preluând în totalitate argumentele reclamantei, inversând astfel sarcina probei, care potrivit art. 65 alin. (1) din Codul de procedură fiscală ar fi revenit reclamantei. De asemenea, a pretins că instanţa de fond a invocat o jurisprudenţă europeană inaplicabilă speţei, în condiţiile în care s-a demonstrat dincolo de orice dubiu implicarea reclamantei în lanţul tranzacţional cu efecte în diminuarea datoriilor la bugetul general consolidat.
În fine, a precizat că, în mod nelegal a fost obligată la plata integrală a cheltuielilor de judecată reprezentate de contravaloarea onorariului de expert, câtă vreme acesta din urmă nu corespundea realităţii, impunându-se diminuarea sa.
4. Apărările formulate în cauză
În ceea ce priveşte recursul promovat de partea reclamantă, recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare, cale pe care a solicitat instanţei să constate nulitatea recursului, iar, în subsidiar, să dispună respingerea acestuia, ca nefondat. În acest din urmă sens, a învederat că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 5 C. proc. civ. nu este incident în speţă. Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ. a arătat că argumentele sale au fost evidenţiate exhaustiv în cuprinsul întâmpinării depuse în faţa primei instanţe, astfel încât nu se mai impune reluarea acestora.
La rândul său, recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a formulat întâmpinare, cale pe care a solicitat respingerea recursului promovat de recurenta-reclamantă, ca nefondat. Pe această cale, a arătat că instanţa de fond în mod corect a făcut analiza criticilor de nelegalitate referitoare la procedura derulării inspecţiei fiscale şi a celor referitoare la modalitatea de stabilire a obligaţiilor fiscale suplimentare. Referitor la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare, a arătat că argumentele sale au fost evidenţiate exhaustiv în cuprinsul întâmpinării depuse în faţa primei instanţe, astfel încât nu se mai impune reluarea acestora.
De asemenea, recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare, cale pe care a solicitat respingerea recursurilor părţilor adverse, ca nefondate. Pe această cale, referitor la extinderea inspecţiei fiscale, a precizat că, prin raportare la prevederile art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, perioada maximă pentru care se poate derula inspecţia este de 3 ani. Astfel, fie nu a existat o extindere legală a inspecţiei fiscale, fie aceasta a fost dispusă de la bun început pe o durată ce depăşea limita legală. Cu privire la obligaţiile fiscale stabilite suplimentar a apreciat că sentinţa este legală în contextul caracterului real al tuturor operaţiunilor comerciale ce fac obiectul cauzei.
5. Procedura de soluţionare a recursului
5.1. În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. În temeiul dispoziţiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ. a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 05.06.2024, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.
5.2. La acest termen de judecată, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins excepţia de nemotivare a recursului, invocată prin întâmpinare de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru considerentele expuse în cuprinsul practicalei prezentei decizii.
6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.
6.1. Aspecte de fapt şi de drept relevante
Prezenta cauză are ca obiect recursurile formulate de reclamantă şi pârâte împotriva sentinţei civile nr. 263 din 29 decembrie 2022 pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Litigiul a avut la bază inspecţia fiscală efectuată de organele de inspecţie fiscală din cadrul recurentei pârâte AJFP Braşov la recurenta reclamantă ROATA S.R.L., în urma căreia s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.04.2015 pe care s-a bazat Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/23.04.2015, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 6.362.914 RON, reprezentând: 1.583.913 RON impozit pe profit; 875.381 RON accesorii aferente impozit pe profit; 2.580.676 RON TVA; 1.322.944 RON accesorii aferente TVA.
Prin Decizia nr. 60/26.09.2019 emisă de recurenta pârâtă DGAMC s-a dispus respingerea ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei formulată de recurenta reclamantă ROATA S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/23.04.2015.
Împotriva acestei decizii, recurenta reclamantă ROATA S.R.L. a formulat acţiune în contencios administrativ fiscal, formulând critici de nelegalitate referitoare la procedura derulării inspecţiei fiscale (nerespectarea dreptului la apărare, colectarea probelor cu încălcarea exigenţelor convenţionale, prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale, depăşirea perioadei maxime de efectuare a inspecţiei fiscale) şi critici referitoare la modalitatea de stabilire a obligaţiilor fiscale suplimentare.
În ceea ce priveşte criticile procedurale, curtea de apel a găsit-o parţial întemeiată pe cea referitoare la prescripţie. În acest sens, a reţinut că realizarea unei inspecţii fiscale pe o perioadă de 5 ani, fără ca AJFP Braşov să justifice în mod expres necesitatea extinderii inspecţiei fiscale pentru ipoteza prevăzută de art. 98 alin. (3) lit. a) din Codul de procedură fiscală (justificare apărută pentru prima dată în decizia de soluţionare a contestaţiei) şi fără să fi emis un aviz de inspecţie suplimentar, în conformitate cu art. 102 alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, atrage nelegalitatea parţială a acesteia, respectiv pentru ceea ce depăşeşte termenul de prescripţie de 3 ani. Pentru acest considerent, a anulat toate obligaţiile fiscale aferente perioadei 2010-2011.
Cu privire la criticile formulate cu privire la obligaţiile suplimentare (principale şi accesorii) stabilite pentru perioada 2012 - 2014, în cauză, a fost administrată proba cu expertiză, prin intermediul căreia au fost analizate relaţiile dintre reclamantă şi furnizorii de bunuri, servicii şi lucrări: C. S.R.L., D. S.R.L. şi E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., Şcoala generală nr. 1 Făgăraş, S.C. G. S.R.L..
Dând relevanţă constatărilor expertului fiscal şi jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (cu referire la dreptul de deducere a TVA), prima instanţă a reţinut că în mod greşit reclamanta a fost sancţionată pentru comportamentul fiscal al partenerilor săi, în condiţiile în care organul fiscal nu a probat că ştia sau ar fi trebuit să ştie că furnizorul său era implicat într-o fraudă fiscală. Astfel, în condiţiile în care suspiciunile organului fiscal au vizat comportamentul firmelor furnizoare, iar nu pe cel al societăţii reclamante din litigiul fiscal, reclamanta a deţinut facturi întocmite în condiţiile legii, contravaloarea mărfurilor a fost înregistrată în evidenţa contabilă, mărfurile au fost revândute pe piaţa internă şi nu a existat vreo probă concludentă în dovedirea caracterului fraudulos al operaţiunilor derulate de reclamantă, a constatat că acţiunea este întemeiată astfel cum a fost precizată, în sensul celor reţinute în cuprinsul raportului de expertiză.
6.2. Analiza recursurilor părţilor şi a apărărilor corelative
Toate părţile litigante au criticat dezlegările date de prima instanţă motivelor procedurale şi substanţiale de nelegalitate ale actelor administrativ fiscale invocate prin cererea de chemare în judecată.
Faţă de efectele diferite ale acestor motive, în sensul că eventuala temeinicie a celor procedurale ar lăsa de prisos cercetarea celor substanţiale, preliminar, Înalta Curte va analiza cazurile de casare prin care părţile au criticat dezlegările date celor dintâi dintre acestea.
În primul rând, recurenta-reclamantă a invocat greşita aplicare a prevederilor art. 9 alin. (1) şi art. 43 alin. (2) lit. j) Codul de procedură fiscală referitoare la necesitatea audierii contribuabilului în lumina jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.
Se reaminteşte că potrivit art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală "înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei, " iar art. 43 alin. (2) lit. j) din acelaşi act normativ prevede că, actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde...menţiuni privind audierea contribuabilului. De asemenea, art. 41 alin. (2) lit. a) din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene reglementează dreptul contribuabilului de a fi ascultat înainte a de a fi luată o măsură administrativă împotriva sa - ca şi componentă a dreptului la o bună administrare.
Într-adevăr, sunt corecte susţinerile recurentei potrivit cărora în decizia de impunere fiscală nu a fost cuprinsă vreo menţiune privitoare la audierea sa.
Pe de altă parte, prima instanţă a reţinut că reclamantei i-au fost solicitate, pe parcursul inspecţiei fiscale, explicaţii cu privire la operaţiunile verificate iar aceasta a răspuns, în mod detaliat, prin reprezentanţii săi prin Nota explicativă nr. 1151/20.03.2015 .
Or, art. 9 Codul de procedură fiscală (normă pretins greşit aplicată de către prima instanţă) reglementează cadrul general privind exercitarea dreptului de a fi ascultat al contribuabilului, constând în formularea unui punct de vedere, fără a distinge cu privire la forma acestuia din urmă. Astfel, se constată că în mod just prima instanţă a apreciat că reclamanta a beneficiat de posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei, pe care, de altfel, a şi exercitat-o. Implicit, a fost respectat dreptul acesteia la apărare.
De asemenea, s-a reţinut că, prin adresa nr. x/26.03.2015, a fost înştiinţată reclamanta cu privire la data la care urma să aibă loc discuţia finală, fiindu-i prezentat cu aceasta ocazie şi proiectul de raport de inspecţie fiscală, cu posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere conform art. 107 alin. (4) Codul de procedură fiscală Prin urmare, acesteia i-a fost acordată şi posibilitatea audierii, conform art. 130 alin. (2) Codul de procedură fiscală .
Faţă de aceste împrejurări, în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că recurentei-reclamante i-a fost respectat efectiv dreptul de a fi ascultat, atât prin prezentarea punctului de vedere în scris cu privire la constatările organului de inspecţie fiscală, cât şi prin garantarea dreptului la discuţia finală (la audiere).
Cât despre lipsa unei menţiuni în cuprinsul deciziei de impunere cu privire la existenţa audierii, regimul juridic al unei asemenea încălcări a normelor de procedură fiscală este cel al unei nulităţi condiţionate de existenţa unei vătămări, pe care cel care o invocă trebuie să o dovedească. Or, în contextul în care s-a reţinut că recurentei i-a fost respectat efectiv dreptul de a fi ascultată, o astfel de vătămare nu a fost cauzată.
În continuare, recurenta-reclamantă a invocat greşita aplicare a art. 9 Codul de procedură fiscală şi dintr-o altă perspectivă, anume aceea a nerespectării dreptului de acces la dosarul administrativ, în lumina jurisprudenţei unionale, în special Hotărârea pronunţată la data de 9 noiembrie 2017, în afacerea C-298/16, Teodor Ispas, B. c. DGFP Cluj (ECLI:EU:C:2017:843).
Cu privire la conţinutul dreptului invocat, Înalta Curte reaminteşte prin respectiva decizie s-a stabilit că, "principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecţie şi de stabilire a bazei de impunere a taxei pe valoarea adăugată, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informaţiile şi documentele care se găsesc în dosarul administrativ şi care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepţia cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informaţii şi documente,,.
După cum rezultă din dispozitivul acestei decizii, dar şi din o serie de considerente care au stat la baza acestuia (pct. 32 şi 33), Înalta Curte constată, în acord cu cele reţinute de judecătorul fondului că autorităţile fiscale naţionale nu sunt supuse unei obligaţii generale de a oferi un acces integral la dosarul de care dispun şi nici de a comunica din oficiu documentele şi informaţiile care stau la baza deciziei preconizate. Prin urmare, obligaţia de a asigura accesul la dosarul administrativ nu trebuie executată din oficiu, întrucât nu are caracter general, ci este condiţionată de solicitarea persoanei supuse inspecţiei fiscale.
Or, cu privire la acest aspect prima instanţa a reţinut că reprezentantul reclamantei nu a demonstrat că ar fi făcut o astfel de solicitare pe parcursul inspecţiei fiscale.
Faptul că o astfel de solicitare a fost făcută prin contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere este lipsit de relevanţă, deoarece etapa contestaţiei administrative reprezintă o fază de exercitare a unui control de legalitate, de către o altă structură decât cea care a efectuat inspecţia fiscală, respectiv care a emis actele contestate. După cum corect a observat curtea de apel, asigurarea accesului la dosarul administrativ, în această etapă, poate fi util particularului, strict din perspectiva conţinutului contestaţiei administrative sau acţiunii în anulare, iar nu a respectării dreptului de apărare anterior emiterii actului administrativ fiscal, ca principiu general al dreptul Uniunii, astfel cum a fost explicitat prin jurisprudenţa unională invocată de recurentă prin cererea de recurs. De altfel, recurenta nu poate invoca cu justeţe nici încălcarea dreptului efectiv de acces la justiţie, de vreme ce la dosarul instanţei organul fiscal a depus toată documentaţia care a stat la baza emiterii actelor administrativ fiscale contestate.
Recurenta-reclamantă a mai susţinut că prima instanţă nu a reţinut colectarea probelor cu încălcarea exigenţelor convenţionale deoarece în mod eronat ar fi apreciat că nu se regăseşte ipoteza acuzaţiei în materie penală, bazându-şi raţionamentul pe un singur element: fapta prezumtivă comisă este sancţionată în dreptul intern cu închisoarea sau nu.
Contrar susţinerilor recurentei, Înalta Curte constată că judecătorul fondului, făcând aplicarea principiilor reţinute de Curtea Europenă a Drepturilor Omului în cauza Bendenoun contra Franţei (Hotărârea din 24 februarie 1994) la cauza pendinte a reţinut că nu se regăseşte ipoteza acuzaţiei în materie penală, nu pentru că fapta nu ar fi sancţionată cu închisoarea, ci pentru că obligaţiile accesorii de natura penalităţilor de întârziere (288.371 RON pentru impozit pe profit şi 497.371 RON pentru TVA) aplicate obligaţiilor suplimentare (1.583.913 RON pentru impozit pe profit şi 2.580.676 RON pentru TVA), stabilite în sarcina reclamantei, nu au nici natura, nici cuantumul şi nici consecinţele celor din legislaţia franceză analizate în cauza prezentată anterior. În concret, spre deosebire de legislaţia franceză, analizată în cauza Bendenoun, în care majorările de întârziere nu aveau ca scop repararea prejudiciului, ci erau destinate a împiedica repetarea unui comportament, având deci scop preventiv şi represiv, s-a apreciat că accesoriile în litigiu au doar rolul de a repara prejudiciul produs bugetului public.
Prin urmare, curtea de apel, pe de-o parte nu a avut în vedere raţionamentul invocat de recurentă, iar pe de alta a făcut o justă aplicare a jurisprudenţei Curţii E.D.O., atunci când a reţinut că natura, cuantumul şi consecinţele obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei nu pot fi circumscrise noţiunii autonome de acuzaţie în materie penală din materia Convenţiei Europene a Drepturilor Omului. Astfel, în mod just nu a procedat la verificarea faptului dacă recurenta-reclamantă a beneficiat de garanţiile prevăzute de art. 6 par. 2 şi 3 din Convenţie.
În ceea ce susţinerile recurentei-reclamante din cuprinsul cererii de recurs cu privire la nelegalitatea probelor administrate într-o altă procedură decât cea fiscală, fără nicio posibilitate de a contesta modul de colectare sau conţinutul proceselor-verbale întocmite de către D.R.A.F. 7 Sibiu, în lumina hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-419/14 WebMindLicenses, respectiv Decizia nr. 72/2019 pronunţată de Curtea Constituţională a României, Înalta Curte constată că acestea nu au evidenţiat nicio critică la adresa sentinţei, înfăţişându-se în simple reluări ale motivelor învederate instanţei de fond. Or, în acest context, prin raportare la prevederile art. 483 alin. (3), (48)6 alin. (1) lit. d) şi 487 C. proc. civ. referitoare la motivarea recursului, argumentele respective nu pot fi primite.
Cât despre criticile recurentei-reclamante referitoare la greşita aplicare a prevederilor art. 126 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală în contextul depăşirii perioadei maxime de efectuare a inspecţiei fiscale (87 zile, faţă de o durată maximă prevăzută de lege, de 45 de zile), acestea sunt lipsite de pertinenţă. După cum corect a remarcat prima instanţă, în condiţiile în care inspecţia fiscală a debutat la 26.01.2015, textul de lege invocat de recurentă nu era incident rationae temporis, faţă de prevederile art. 352 alin. (1) Codul de procedură fiscală conform cărora "Dispoziţiile prezentului cod se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare,,.
Prin urmare, se reţine că, din perspectiva criticilor recurentei-reclamante referitoare la dezlegările date de prima instanţă motivelor procedurale de nelegalitate ale actelor administrativ fiscale invocate prin cererea de chemare în judecată, prima instanţă a interpretat şi aplicat corect normele de drept material, astfel încât motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ. nu se susţine (deşi recurenta-reclamantă a invocat şi cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 5 C. proc. civ., se observă că susţinerile acesteia nu au vizat nerespectarea regulilor de procedură prevăzute sub sancţiunea nulităţii de către instanţa de fond; astfel, criticile mai sus cercetate au excedat cazului de casare amintit, motiv pentru care analiza lor a fost realizată exclusiv din perspectiva art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ.).
În ceea ce priveşte criticile aduse de recurentele-pârâte reţinerii prescripţiei pentru obligaţiile fiscale aferente intervalului 2010-2011 şi care se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acestea sunt fondate pentru următoarele considerente:
Pentru a reţine incidenţa prescripţiei pentru obligaţiile fiscale aferente intervalului 2010-2011, prima instanţă a reţinut că realizarea unei inspecţii fiscale pe o perioadă de 5 ani, fără ca AJFP Braşov să justifice în mod expres necesitatea extinderii inspecţiei fiscale pentru ipoteza prevăzută de art. 98 alin. (3) lit. a) din Codul de procedură fiscală şi fără a fi emis un aviz de inspecţie suplimentar, în conformitate cu art. 102 alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, atrage nelegalitatea parţială a acesteia, respectiv pentru ceea ce depăşeşte termenul de prescripţie de 3 ani.
Înalta Curte reaminteşte că potrivit art. 98 alin. (3) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aplicabil în timp inspecţiei fiscale în litigiu, aceasta "se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, dacă este identificată cel puţin una dintre următoarele situaţii: a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat,,.
În acord cu judecătorul fondului, în lumina Deciziei nr. 1637/2009 a Curţii Constituţionale, Înalta Curte reţine că, atunci când organul fiscal apreciază că există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat cu consecinţa extinderii inspecţiei fiscale pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, hotărârea sa nu este discreţionară cu privire la acest aspect, ci trebuie motivată.
Pe de altă parte, contrar celor reţinute de către judecătorul fondului, se constată că o asemenea motivare a avut loc.
După cum rezultă din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, în perioada 22.01.2015-26.01.2015 recurenta-reclamantă a făcut obiectul unui control inopinat, constatările fiind înscrise în Procesul-verbal nr. x/26.01.2015 încheiat de A.J.F.P. Braşov- Inspecţia fiscală Contribuabili Mijlocii. Potrivit acestora, prin stornarea unor facturi expres indicate, recurenta-reclamantă a diminuat profitul impozabil şi implicit taxa pe valoare adăugată.
Pe baza acestor împrejurări, s-a întocmit Propunerea de efectuare a inspecţiei fiscale nr. x/26.01.2015. Drept consecinţă, în baza art. 102 alin. (3) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 ("în cazul în care, ca urmare a unui control inopinat sau încrucişat, se impune începerea imediată a inspecţiei fiscale,,) a fost emis Avizul de inspecţie fiscală nr. x/26.10.2015, pentru întreaga perioadă, respectiv 01.01.2010-30.11.2014 pentru T.V.A şi 01.01.2010-30.09.2014 pentru impozitul pe profit.
Se observă astfel că hotărârea organului fiscal nu a fost luată cu exces de putere, ci a fost fundamentată pe indiciile privind diminuarea impozitului pe profit şi a taxei pe valoare adăugată, după cum s-a reţinut în Procesul-verbal nr. x/26.01.2015 încheiat de A.J.F.P. Braşov- Inspecţia fiscală Contribuabili Mijlocii pe baza căruia au fost emise succesiv Propunerea de efectuare a inspecţiei fiscale nr. x/26.01.2015 şi Avizul de inspecţie fiscală nr. x/26.10.2015.
Contrar celor reţinute de judecătorul fondului, Înalta Curte constată că, în cauză, nu trebuia întocmit un referat aprobat de către conducătorul structurii de inspecţie fiscală, în care să fie argumentată, o dată în plus, existenţa împrejurării prevăzute art. 98 alin. (3) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Concluzia primei instanţe s-a fundamentat pe aplicarea eronată a prevederilor Circularei nr. 807313/03.07.2014 emise de vicepreşedintele A.N.A.F. . În acest sens, cercetând cuprinsul acesteia, Înalta Curte observă că necesitatea întocmirii referatului aprobat se grefează pe o ipoteză care nu era incidentă speţei, anume accea a identificării situaţiei prevăzute art. 98 alin. (3) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 pe parcursul derulării inspecţiei fiscale. Or, în cauză, după cum s-a arătat în cele ce preced, indiciile privind diminuarea impozitului pe profit şi a taxei pe valoare adăugată au fost descoperite anterior declanşării inspecţiei fiscale, pe parcursul derulării controlului inopinat. Acesta este motivul pentru care, în mod just, avizul de inspecţie fiscală a fost emis, de la bun început, pentru întreaga perioadă supusă prescripţiei. Corelativ, nu se impunea emiterea unui aviz de inspecţie fiscală suplimentar pentru extinderea inspecţiei fiscale la o altă perioadă potrivit art. 102 alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, după cum eronat a reţinut judecătorul fondului.
Faţă de cele de mai sus, observând că, atunci când a constatat prescripţia pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei 2010-2011, curtea de apel a făcut o greşită aplicare a prevederilor art. 98 alin. (3) lit. a), art. 102 alin. (3) lit. b) şi c) din O.G. nr. 92/2003 din O.G. nr. 92/2003, va reţine că este fondat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ. invocat de recurentele-pârâte.
Referitor la criticile aduse de recurente dezlegărilor date de prima instanţă motivelor substanţiale de nelegalitate ale actelor administrativ fiscale invocate prin cererea de chemare în judecată şi aferente perioadei 2012-2014, circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., se constată că acestea sunt fondate pentru următoarele considerente:
Analizând sentinţa criticată, se reţine că singurul argument pe care prima instanţă şi-a bazat soluţia de anulare parţială a actelor fiscale contestate, referitoare la obligaţiile fiscale aferente perioadei 2012-2014, s-a grefat pe jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materia dreptului de deducere a T.V.A şi a avut în vedere faptul că prezumţia de bună credinţă în realizarea tranzacţiilor nu a fost răsturnată, organul fiscal nedovedind în mod corespunzător că reclamanta a participat la o fraudă în materia T.V.A. şi ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o asemenea fraudă. Cât despre soluţia de menţinere a unora dintre obligaţiile fiscale, în lipsa unor alte argumente expuse de către judecătorul fondului, motivarea a fost doar implicită, în sensul că, în privinţa acestora, nu ar fi fost îndeplinite cerinţele de deductibilitate.
Procedând astfel, prima instanţă a omis să observe că la stabilirea unora dintre obligaţiile fiscale în sarcina reclamantei nu s-a avut în vedere înregistrarea în evidenţa financiar contabilă a unor achiziţii de bunuri şi servicii fără a se putea face dovada realităţii operaţiunilor pentru care a dedus T.V.A., ci următoarele împrejurări: înregistrarea unor cheltuieli în sumă de 454.904 RON fără a proba realizarea obiectului contractelor şi necesitatea prestării respectivelor servicii; diminuarea nejustificată a veniturilor impozabile cu suma de 1.157.221 RON şi a T.V.A. colectate cu suma de 277.733 de RON, prin stornarea facturilor aferente unor lucrări efectuate în beneficiul Centrului Bugetar Vista, Centrului Bugetar Voila, Colegiului Radu Negru şi Şcoala generală nr. 1 Făgăraş; neînregistrarea unor venituri aferente unor materiale achiziţionate de la G. S.R.L. în valoare de 201.613 RON, pentru care a dedus T.V.A. aferentă în sumă de 48.387 de RON, care au fost utilizate la o lucrare ce a avut ca beneficiar H., jud. Alba.
Faţă de aceste împrejurări, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut aplicarea art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) Codul fiscal aplicabil 2012 -2014 în lumina jurisprudenţei C.J.U.E. din materia deducerii dreptul de deducere a TVA ului fără ca acestea să fie incidente obligaţiilor fiscale mai sus redate.
În egală măsură, atunci când a reţinut că organul fiscal nu a probat că reclamanta ar fi participat la fraudă în materia TVA şi că, astfel, nu a răsturnat prezumţia de bună credinţă în realizarea tranzacţiilor, s-a limitat la a reda împrejurările reţinute în cuprinsul raportului de expertiză fiscală fără a analiza argumentele expuse de organele fiscale în cuprinsul actelor contestate, precum: iniţierea derulării tranzacţiilor efectuate de reclamantă cu C. S.R.L. şi I. S.R.L. de către domnul J., pe de-o parte director tehnic al reclamantei, iar pe de alta împuternicit al C. S.R.L. şi I. S.R.L.; înregistrarea unei cheltuieli deductibilile în baza unei facturi emise la nivelul anului 2013 de către C. S.R.L., cu toate că pentru lucrările corelative fuseseră emise şi încasate facturi în intervalul 2008-2011; identitatea de sediu comercial a furnizorilor D. S.R.L. şi K. S.R.L..
Procedând astfel, prima instanţă a făcut o greşită a aplicare prevederilor art. 65 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 neluând în calcul, pentru reţinerea situaţiei de fapt, motivele expuse de organele fiscale pentru care acestea au apreciat că recurenta-reclamantă ar fi fost implicată în circuitul tranzacţional fraudulos.
De asemenea, folosind un simplu argument de sinteză referitor la faptul că, pentru anumite obligaţii fiscale, organul fiscal nu a dovedit în mod corespunzător că reclamanta a participat la o fraudă în materia T.V.A. şi ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o asemenea fraudă, fără însă a arăta de ce a reţinut contrariul pentru restul obligaţiilor, curtea de apel a realizat o aplicare superficială a aceluiaşi art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) Codul fiscal.
6.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul şi va casa sentinţa atacată.
De asemenea, luând în calcul că, prin greşita reţinere a prescripţiei aferente obligaţiilor fiscale aferente anilor 2010-2011 şi prin aplicarea superficială a art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) Codul fiscal şi a art. 65 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, curtea de apel nu a realizat o judecată efectivă a fondului raportului juridic de drept fiscal dedus judecăţii, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
În rejudecare, prima instanţa va analiza raportul juridic de drept fiscal dedus judecăţii, din perspectiva argumentelor substanţiale de nelegalitate expuse în acţiune şi a apărărilor corelative, cu observarea particularităţilor motivelor care au stat la baza impunerii reclamantei cu fiecare dintre obligaţiile fiscale.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursurile declarate de recurenta-reclamantă Roata S.R.L., prin lichidator judiciar A. si de recurenţii-pârâţi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 263 din 29 decembrie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 5 iunie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.