Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

Taxă pe valoare adăugată. Drept de deducere. Coduri de TVA atribuite în state diferite.

 

Cuprins pe materii: Drept financiar fiscal. Drept fiscal. TVA

 

Index alfabetic:

• TVA
• Drept de deducere
• Coduri de TVA multiple

Directiva 2006/112

Legea nr 227/2015, art. 297 alin. 4 lit. (a)

 

Pentru nașterea  dreptului de deducere, în baza articolului  168 lit. a)  din Directiva TVA, existența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune  în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dă naștere unui drept de deducere a TVA este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducerea TVA în amonte să îi fie recunoscut persoanei impozabile și pentru a determina întinderea unui astfel de drept.

Înalta Curte statuează în sensul că, din Jurisprudența CJUE ^[1], în aplicarea Directivei 2006/112, îndeosebi a art. 168 lit. a), rezultă că daca aceeași societate deține simultan  mai multe coduri de TVA, atribuite în state diferite, atunci aceasta acționează, în fapt și în drept ca persoană impozabilă pentru fiecare stat membru în care i s-a atribut un cod de TVA și în care a derulat operațiuni taxabile.

 

ICCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, decizia nr. 1417 din 12  martie 2024

 

  1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată a data de 4 iunie 2019 pe rolul Curții de Apel Oradea, Secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A S.A. a solicitat, în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi M.F.P. – A.N.A.F. – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea Deciziei D.G.S.C. nr. 577/28.11.2018 privind soluționarea contestației formulate de către societate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. F-MC 116/31.03.2018, emise de către D.G.A.M.C. în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 59/31.03.2018, şi a actelor anexa ce au stat la baza emiterii acestuia), precum şi anularea Deciziei DGAMC de impunere F-MC 116/31.03.2018 împreuna cu actele ce au stat la baza emiterii acesteia, respectiv RIF nr. F-MC 59/31.03.2018 şi actele anexă la acesta, în ceea ce privește: TVA stabilită suplimentar pentru perioada 01.12.2012 - 31.05.2016, în sumă de 20.608.525 lei (baza impozabilă stabilită suplimentar în sumă de 86.127.534 lei), alcătuită din TVA respinsă la rambursare în suma de 15.399.091 lei şi TVA datorată suplimentar în suma de 5.209.434 lei, din care: TVA pentru care s-a refuzat dreptul de deducere în suma de 16.232.420 lei; TVA colectată suplimentar în sumă de 4.376.105 lei şi obligațiile accesorii aferente.

A mai solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 147/CA/2023-PI din 7 iunie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, Secţia de contencios administrativ şi fiscal, s-a respins, ca nefondată, acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A S.A., în contradictoriu cu pârâţii M.F.P. – Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi M.F.P. – A.N.A.F. – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, având ca obiect anulare act control taxe şi impozite;

Fără cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 147/CA/2023-PI din 7 iunie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, Secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs recurenta-reclamantă A S.A., întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, reţinerea cauzei şi rejudecarea acesteia, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată şi anulării actelor atacate, respectiv a Deciziei D.G.S.C. nr. 577/28.11.2018 privind soluționarea contestației administrative, a Deciziei de impunere nr. F-MC 116/31.03.2018, emise de către D.G.A.M.C., şi a actelor ce au stat la baza emiterii deciziei de impunere, respectiv a Raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 59/31.03.2018 şi a actelor din anexa ce au stat la baza emiterii acestuia, în ceea ce privește: TVA stabilită suplimentar pentru perioada 01.12.2012-31.05.2016, în sumă de 20.608.525 lei (baza impozabilă stabilită suplimentar în sumă de 86.127.534 lei), alcătuită din TVA respinsă la rambursare în sumă de 15.399.091 lei şi TVA datorată suplimentar în sumă de 5.209.434 lei, din care: TVA pentru care s-a refuzat dreptul de deducere în suma de 16.232.420 lei; TVA colectată suplimentar în sumă de 4.376.105 lei.

Recurenta-reclamantă nu a analizat distinct cele două motive de nelegalitate invocate întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Din examinarea cererii de recurs, reiese că, în privința motivului de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a arătat că motivarea judecătorului fondului este străină de natura cauzei în ceea ce privește încetarea de drept a inspecției fiscale, nefiind în acord nici cu starea de fapt, așa cum rezultă aceasta din dosarul cauzei, nici cu prevederile legale aplicabile situației procedurale a încetării de drept a inspecției fiscale. De asemenea, instanța de fond nu a motivat:

- afirmația potrivit căreia inspecția fiscală a durat 352 zile;

- afirmația că serviciile de procesare sfeclă în Germania, serviciilor de depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr în Antwerp și serviciilor prestate de B nu ar fi fost în beneficiul recurentei-reclamante;

- antrenarea răspunderii pentru altul prin „penalizarea” recurentei-reclamante pentru răspunderea contravențională a societăților de retail (comercianții) conform art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 321/2009 (în varianta în vigoare în perioada derulării operațiunilor).

Cu privire la motivul de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a împărțit aspectele de nelegalitate în aspecte procedurate și materiale.

Aspectele de nelegalitate procedurale privesc încetarea de drept a inspecției fiscale și emiterea raportului de inspecție fiscală după data emiterii deciziei de impunere.

Referitor la încetarea de drept a inspecției fiscale, recurenta-reclamantă a arătat că discuția finală nu a fost amânată, ci a avut loc în data de 16.03.2018, iar în termen de 7 zile lucrătoare a depus punctul său de vedere cu privire la proiectul de raport de inspecție fiscală.

În consecință, inspecția fiscală s-a încheiat la data de 16.03.2018, data discuției finale [art. 130 alin. (4) din Legea nr. 207/2015].

Dublul duratei maxime legale a inspecției fiscale (după scăderea perioadelor de suspendare, care nu intră în calculul duratei inspecției) s-a împlinit la data de 26.03.2018, data cu care a și încetat inspecția fiscală, decizia fiind emisă ulterior acestei date cu încălcarea interdicției statuate de art. 126 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Inspecția fiscală s-a finalizat ulterior datei încetării, prin emiterea RIF [art. 131 alin. (2) din Legea nr. 207/2015].

Cu privire la emiterea raportului de inspecție fiscală după data emiterii deciziei de impunere, recurenta-reclamantă a arătat că instanța de fond, în mod greșit, nu a analizat acest aspect pe motiv că nu ar fi fost învocat în cuprinsul plângerii prealabile, de vreme ce, conform art. 8 alin. (1), teza finală din Legea nr. 554/2004, motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă.

De asemenea, judecătorul fondului reține, nelegal, in considerentele sentinței recurate ca RIF ar fi fost emis în data de 31.03.2018, odată cu decizia de impunere, încălcându-se dispozițiile art. 46 alin. (9) lit. b) din Legea nr. 207/2015, conform cărora actul administrativ fiscal se consideră emis și înregistrat la organul fiscal la data generării actului, în cazul actului administrativ fiscal emis pe suport hârtie și tipărit prin intermediul unui centru de imprimare masivă. Având în vedere mențiunea de pe RIF „Listat 04/04/2018 09:31:56” este evident ca RIF este emis la data generării, respectiv la 04.04.2018, deci după data emiterii Deciziei de impunere, contrar dispozițiilor art. 131 alin. (4) din Legea nr. 207/2015.

Cu privire la aspectele materiale de nelegalitate, recurenta-reclamantă a arătat că instanța de fond a aplicat normele materiale incidente în privința:

- TVA în sumă totală de 13.102.577,24 lei aferentă serviciilor de procesare sfeclă în Germania, serviciilor de depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr în Antwerp și serviciilor prestate de B;

- TVA în sumă de 3.080.188 lei aferentă serviciilor prestate de către societățile de retail, prin care recurenta-reclamantă vindea zahăr;

- TVA în sumă de 4.376.105 lei, colectată la recurenta-reclamantă, ca urmare a prestării unor servicii către un beneficiar, despre care intimatele-pârâte au considerat că a avut sediu fix în scopuri de TVA în România;

- TVA în sumă de 49.655 lei aferentă serviciilor de auditare pachet de raportare financiară, care sunt prestate în conformitate cu instrucțiunile grupului C.

A. Referitor la TVA în sumă totală de 13.102.577,24 lei aferentă serviciilor de procesare sfeclă în Germania, serviciilor de depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr în Antwerp și serviciilor prestate de B, recurenta-reclamantă a susținut că niciuna din prevederile legale incidente nu condiționează dreptul de deducere a TVA de prestarea serviciilor pe teritoriul României.

În mod greșit, instanța de fond își întemeiază raționamentul juridic privind legalitatea și temeinicia refuzului dreptului de deducere a TVA aferente acestor servicii pe ideea că aceste servicii sunt accesorii operațiunilor de achiziție si vânzare de zahăr ale societății, care nu s-au desfășurat în România.

Contrar însă celor reținute de către judecătorul fondului, conform art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 (vechiul Cod Fiscal), preluat la art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 (noul Cod Fiscal), dreptul de deducere pentru TVA aferentă achizițiilor operează chiar și atunci când aceste achiziții sunt destinate realizării de operațiuni taxabile (vânzări de zahăr) pentru care locul livrării nu este considerat a fi în România ori aceste operațiuni sunt scutite (cum ar fi livrările intracomunitare ori exporturile, conform art. 143 din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 294 din Legea nr. 227/2015).

De asemenea, considerentul judecătorului fondului referitor la faptul că serviciile în discuție nu ar fi fost în beneficiul recurentei-reclamante nu este motivat în niciun mod. În plus, obținerea unor venituri în contabilitatea recurentei-pârâte din efectuarea acestora probează îndeplinirea condiției legale de fond pentru deducerea TVA, și anume utilizarea achizițiilor de servicii în scopul derulării de operațiuni taxabile.

Fără nici justificare, instanța de fond a înlăturat concluzia completării raportului de expertiză conform căreia soluția fiscală adoptată de către pârâte, în sensul menținerii obligației de colectare a TVA aferente acestor servicii, refuzând concomitent dreptul de deducere nu este corectă, fiind anihilat dreptul recurentei-reclamante la deducerea TVA.

De asemenea, instanța de fond a reținut prin considerente mai multe susțineri ale pârâtelor, însă nu a analizat în niciun mod conformitatea acestora cu prevederile art. 6-7 din Legea nr. 207/2015, conform cărora organele fiscale sunt obligate să adopte în fiecare caz particular soluția admisă de lege cu obligația corelativă de a examina în mod obiectiv starea de fapt din oficiu, de a obține și utiliza toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului.

Nu a fost motivată înlăturarea paragrafului 44 din Hotărârea în cauza C-277/09 - RBSD Deutschland Holdings, dar se include în considerente paragraful 38, care este străin de situația dedusă judecății, întrucât operațiunile din speță (atât cele de servicii, cât și cele de vânzare de zahăr) intrau în sfera de aplicare a TVA.

În ceea ce privește Hotărârea din cauza C-527/11, invocata de către recurenta-reclamantă prin cererea de chemare în judecată în considerente apar menționate paragrafele 32-33, care statuează cu titlu obligatoriu ca înscrierea în scopuri de TVA este doar o cerință formală, în vederea asigurării controlului, care nu poate pune în discuție dreptul de deducere.

În mod greșit se rețin în considerentele sentinței recurate dispozițiile art. 133 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, ce ar transpune prevederile art. 43 alin. (2) din Directiva TVA 2006/112/CE, dispoziții care sunt străine de obiectul judecății, întrucât recurenta-reclamantă era înregistrată în scopuri de TVA, problema fiind, nu aceea că a acționat ca persoana taxabilă fără a fi înregistrată în scopuri de TVA, ci că avea mai multe coduri de înregistrare în scopuri de TVA, iar operațiunile taxabile nu s-au intersectat pe unul și același cod de TVA.

Recurenta-reclamantă a formulat obiecțiuni la Completările/lămuririle la raportul de expertiză depuse la 09.01.2023, astfel încât nu  a recunoscut că nici in expertiză nu sunt evidențiate alte sume decât cele reținute de către organele fiscale în actele contestate, așa cum afirmă instanța de fond.

Nu există nicio prevedere legală fiscală națională în materie de TVA, care sa impună ca o condiție de fond a deducerii TVA faptul ca achizițiile în scopul utilizării la operațiuni taxabile și aceste din urmă operațiuni sa fie derulate pe unul și același cod de TVA românesc.

Nici condiția de fond a deducerii TVA, așa cum este prevăzută de art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, preluat la art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015, nu reglementează nicio condiționare a dreptului de deducere de realizarea operațiunilor taxabile pe unul și același cod de TVA pe care s-au realizat achizițiile taxabile din amonte.

Acquis-ul comunitar invocat în cererea de chemare în judecată statuează că înregistrarea în scopuri de TVA este o cerință cu caracter pur formal, care nu poate pune în discuție dreptul de deducere a TVA (Hotărârea din 7 martie 2018, C-159/17, punctul 32, Hotărârea din 9 iulie 2015, C-183/14, punctul 60, Hotărârea din 21 octombrie 2010, C-385/09, punctul 50, Hotărârea din 14 martie 2013, C-527/11, punctele 32-33).

Mai mult decât atât, Dispozitivul Hotărârii pronunțate în cauza C-16/17, TGE Gas Engineering GmbH statuează obligatoriu ca prevederile art. 167 și 168 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun ca administrația fiscală a unui stat membru să considere ca o societate care are sediul în alt stat membru, precum și sucursala pe care o deține în primul dintre aceste state constituie două persoane impozabile distincte, pentru motivul că aceste entități dispun, fiecare, de un număr de identificare fiscală, și să refuze, pentru acest motiv, sucursalei dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată.

Atât timp cât niciuna dintre părți nu a contestat că facturile de servicii au fost corect întocmite, iar recurenta-reclamantă a depus la dosar un probatoriu exhaustiv care a dovedit că veniturile rezultate din operațiunile taxabile din aval, constând în vânzări de zahăr intracomunitare, la export și pe teritoriul național, condițiile de fond și de formă pentru exercitarea dreptului de deducere erau îndeplinite.

B. Cu privire la TVA în sumă de 3.080.188 lei aferentă serviciilor prestate de către societățile de retail, prin care recurenta-reclamantă vindea zahăr, aceasta a arătat că Codul de bune practici în comerțul cu produse alimentare nu este un act normativ.

Recurenta-reclamantă nu a invocat prevederile Raportului Consiliului Concurenței din 2009 și nu au fost respectate dispozițiile art. 14 alin. (3), în baza căruia pârâtele erau imperativ obligate să stabilească tratamentul fiscal al acestor operațiuni de servicii având în vedere doar prevederile legislației fiscale, fără ca acest tratament fiscal să fie influențat de faptul că aceste operațiuni de servicii îndeplinesc sau nu cerințele altor prevederi legale.

Antrenarea răspunderii pentru altul prin „penalizarea” recurentei-reclamante pentru răspunderea contravențională a societăților de retail (comercianții) conform art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 321/2009 (în varianta în vigoare în perioada derulării operațiunilor) nu este motivată în sentința recurată.

Nu a fost analizată aplicarea prevederilor legale referitoare la îndeplinirea condiției de fond pentru dreptul de deducere [art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015].

Afirmația instanței de fond din considerente potrivit căreia „Perpetuarea caracterului nelegal al operațiunii,  iar statul ar suporta efectele nelegalității” este neîntemeiată deoarece recurenta-reclamantă a colectat o sumă apreciabilă de TVA din vânzările de zahăr prin rețelele societăților de retail, cărora le erau accesorii operațiunile de servicii, iar această sumă a fost luată în considerare la plățile de TVA ale societății către bugetul consolidat, deci, din acest punct de vedere, statul nu a suportat niciun efect al nelegalității.

Deși, în general, practica judiciară nu constituie izvor de drept, în materie fiscala, situația este diferită, deoarece art. 6 alin. (1) teza a II-a din Legea nr. 207/2015 prevede explicit că organul fiscal are obligația legală de a lua în considerare soluția adoptată de instanța judecătoreasca, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situații de fapt similare la același contribuabil/plătitor.

C. Cu privire la TVA în sumă de 4.376.105 lei, recurenta-reclamantă a arătat că sentința recurată pare să cuprindă în considerente preponderent citate din actele fiscale contestate, fără o conexiune logică solidă și fără un raționament, care să justifice în fapt și în drept soluția dispusă.

Este încălcată Hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-155/12, deoarece pct. 37 prevede în mod expres că o prestare de servicii de depozitare ce nu poartă în mod direct asupra imobilului în discuție (deci nu vizează administrarea, gestiunea, evaluarea ori exploatarea) poate fi considerată sediu fix în scopuri de TVA al beneficiarului, numai dacă i se acordă acestuia un drept de utilizare a întregului sau a unei părți dintr-un bun imobil expres determinat. Judecătorul fondului nu a reținut niciun element probatoriu ori legal, din care să rezulte acordarea „implicită” a acestui drept de utilizare. În contractele depuse în probațiune nu sunt menționate decât sediile sociale ale partenerilor contractuali și nu sunt cuprinse alte mențiuni ori înțelegeri contractuale cu privire la niciun imobil al niciuneia dintre părțile contractante.

Considerentele privind „testul de verificare” în materia sediului fix în scopuri de TVA reținute în sentința recurată, și anume că „organele fiscale au dovedit că au efectuat un test de verificare când au constatat că între importul zahărului brut în România...și ultima livrare de zahăr...s-a scurs o perioadă de aproape 2 ani, deci se putea aprecia că serviciile prestate de reclamantă au avut caracter de continuitate și permanență.” contravin prevederilor legale incidente și mecanismului testului de verificare în materia sediului fix in scopuri de TVA, întrucât pct. 13 alin. (3) și (4) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal prevede că: „se va considera ca locul prestării serviciilor este locul in care beneficiarul si-a stabilit sediul activității sale economice sau, după caz, un sediu fix situat in alt stat, daca beneficiarul poate prezenta dovezi suficiente prestatorului pentru a demonstra ca aceste servicii au fost prestate către sediul activității sale economice sau către un sediu fix stabilit in alt stat, si nu către sediul fix/ sediile fixe din România”.

Prin actele administrativ-fiscale furnizate recurentei-reclamante de către beneficiarul german al serviciilor în discuție (Decizia de nemodificare a bazei de impunere F-B 49/19.05.2014, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice F-B 48/19.05.2014, Raportul de inspecție fiscală R-B 17/19.05.2014, în baza căruia au fost întocmite cele două decizii), acte care se referă la beneficiarul D GmbH&Co KG, nu s-a constatat existența nici unui sediu fix în scopuri de TVA al societății germane în România.

Nu a fost respectat dispozitivul Hotărârii CJUE pronunțat în cauza C-333/20, potrivit căruia „Articolul 44 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008, și articolul 11 din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112 trebuie interpretate în sensul că o societate care are sediul social într-un stat membru nu dispune de un sediu fix într-un alt stat membru pentru motivul că societatea respectivă deține în acest din urmă stat o filială care îi pune la dispoziție resurse umane și tehnice în temeiul unor contracte prin care aceasta filială îi furnizează, în mod exclusiv, servicii de marketing, reglementare, publicitate și reprezentare care pot influența în mod direct volumul vânzărilor sale.” Recurenta-reclamantă astfel statut de filială a beneficiarului german al serviciilor în discuție, deoarece acesta este acționar majoritar cu 99,96% al recurentei-reclamante, deținând astfel majoritatea drepturilor de vot în Adunarea Generală.

Au fost înlăturate în mod nejustificat anumite stări de fapt constatate prin Raportul de expertiză administrat în cauză și anume:

- „toate aceste tranzacții nu au generat un sediu fix al beneficiarului în România ca urmare a inspecției fiscale realizate la însuși beneficiarul acestor servicii” [pag. (…) din Raport, penultimul alineat, teza finală]

- „Astfel, din verificarea tuturor actelor și înregistrărilor contabile relevante ale societății (inclusiv înregistrările din contabilitatea de gestiune), în speță rapoarte de producție, fise de magazie, etc, reiese că în perioada 2013-2015 societatea A S.A. a procesat atât sfeclă proprie și zahăr brut propriu, obținând zahăr alb propriu, cât și zahărul brut proprietatea D GmbH&Co KG din Germania.

În același timp reclamanta a depozitat, ambalat și manipulat în vederea livrării atât cantitatea proprie de zahăr procesată, cât și zahărul alb proprietatea D GmbH&Co KG din Germania.”

D. În ceea ce privește TVA în sumă de 49.655 lei aferentă serviciilor de auditare pachet de raportare financiară, care sunt prestate în conformitate cu instrucțiunile grupului C, recurenta-reclamantă a afirmat că motivarea instanței de fond care afirmă că „nu se poate reține că făcea parte din activitatea economică a reclamantei achiziționarea serviciilor de auditare necesare consolidării la nivel de grup, aspect ce intra în obligațiile societății mamă”, este restrânsă, în mod nejustificat, aplicarea prevederilor legale reținute în sentința recurată, întrucât sintagma legală „deducerea taxei aferente achizițiilor, daca acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile” nu implică exclusiv utilizarea achizițiilor în folosul operațiunilor economice, ci permite și deducerea TVA aferentă cheltuielilor generale ale întreprinderii.

Costurile necesare prelucrării situațiilor financiare ale societății în vederea preluării în situațiile consolidate sunt în mod evident costuri administrative, similare cu costurile personalului administrativ, al utilităților, protecției și pazei, curățenie, întreținere, etc. Niciunul dintre costurile administrative ale unei companii nu are cum să aibă o legătură imediată și directă cu o operațiune taxabilă din aval. Faptul că potrivit legislației naționale o societate are sau nu anumite obligații nu poate pune în discuție deducerea TVA aferentă unor achiziții, care generează cheltuieli administrative, pentru că unicul scop al acestora este de fapt asigurarea bunei funcționari a ansamblului activității economice a companiei.

4. Apărările formulate în recurs

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care solicită admiterea excepţiei nulităţii recursului, iar în subsidiar, solicită respingerea recursului, ca nefondat, şi menţinerea ca temeinică şi legală a sentinţei recurate.

 În esenţă, arată că argumentele formulate în susţinerea motivelor de casare invocate, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., sunt nefondate, iar sentinţa recurată nu prezintă vicii de aplicare a legii, fiind temeinic motivată, atât în fapt, cât şi în drept, referitor la capetele de cerere pentru care s-a respins acţiunea.

5. Procedura de soluționare a recursului

În  cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 ind. 1 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin.(2), coroborat cu art. 471 ind. 1  şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 15 noiembrie 2023, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 28 februarie 2024, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând  legalitatea  sentinţei  recurate prin prisma criticilor  formulate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

6.1. Motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este neîntemeiat.

Conform acestor dispoziții, casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Recurenta-reclamantă a susținut că motivarea judecătorului fondului este străină de natura cauzei în ceea ce privește încetarea de drept a inspecției fiscale, nefiind în acord nici cu starea de fapt, așa cum rezultă aceasta din dosarul cauzei, nici cu prevederile legale aplicabile situației procedurale a încetării de drept a inspecției fiscale.

Din interpretarea gramaticală a dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. rezultă că hotărârea recurată poate fi casată când cuprinde numai motive străine de natura cauzei. Per a contrario, casarea hotărârii nu intervine când aceasta conține numai în parte, și nu în întregime, motive străine de natura cauzei. Or, în speță, recurenta-reclamantă invocă existența unor motive străine doar în parte, în privința încetării de drept a inspecției fiscale.

În al doilea rând, motivele străine de natura cauzei sunt cele care nu au nicio legătura cu situația de fapt și de drept din cauză. Această condiție nu este îndeplinită în speță, deoarece chiar dacă ar fi adevărată afirmația recurentei-reclamante că motivele referitoare la încetarea de drept a inspecției fiscale nu sunt în acord nici cu starea de fapt, nici cu prevederile legale, acestea nu sunt străine de natura cauzei, având legătură cu situația de fapt și de drept din speță. Faptul că instanța de fond a stabilit greșit situația de fapt din probele administrate sau a aplicat greșit prevederile legale incidente nu face ca motivele să fie străine de natura cauzei, deoarece acestea au legătură cu obiectul cauzei. Dacă afirmația recurentei-reclamante ar fi întemeiată, atunci s-ar realiza o confuzie între acest motiv de nelegalitate și cel prevăzut de dispozițiile pct. 8 din art. 488 alin. (1) C. proc. civ., de vreme ce doar în cazul acestuia din urmă se poate invoca încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

De asemenea, recurenta-reclamantă mai afirmă că instanța de fond nu a motivat:

- afirmația potrivit căreia inspecția fiscală a durat 352 zile;

- afirmația că serviciile de procesare sfeclă în Germania, serviciile de depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr în Antwerp și serviciile prestate de B nu ar fi fost în beneficiul recurentei-reclamante;

- antrenarea răspunderii pentru altul prin „penalizarea” recurentei-reclamante pentru răspunderea contravențională a societăților de retail (comercianții) conform art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 321/2009 (în varianta în vigoare în perioada derulării operațiunilor);

- înlăturarea concluziilor raportului de expertiză judiciară.

Aceste afirmații sunt neîntemeiate. Din examinarea sentinței recurate se observă că instanța de fond a arătat motivele de fapt și de drept pentru care inspecția fiscală a durat 352 zile, arătând data la care aceasta a început, perioadele în care a fost suspendată și data la care s-a încheiat. De asemenea, au fost arătate motivele pentru care serviciile de procesare sfeclă în Germania, serviciile de depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr în Antwerp și serviciile prestate de B nu ar fi fost în beneficiul recurentei-reclamante, precum și cele pentru care recurenta-reclamantă nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA  (aceasta cu privire la pretinsa nemotivare a antrenării răspunderii pentru altul prin „penalizarea” recurentei-reclamante pentru răspunderea contravențională a societăților de retail). Sunt arătate inclusiv motivele pentru care instanța de fond a înlăturat concluziile raportului de expertiză judiciară.

Împrejurarea că motivele de fapt și de drept nu sunt întemeiate în opinia recurentei-reclamante nu atrage lipsa acestora, ci analiza acestora în temeiul motivului de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune.

În cuprinsul hotărârii judecătorești analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanța de fond înfățișând într-o manieră clară și coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluției asupra cererii de chemare în judecată.

Prin urmare, Înalta Curte apreciază că sentința recurată îndeplinește exigențele dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată.

 6.2. Motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. este neîntemeiat.

A. Analiza aspectelor procedurale de nelegalitate

Cu privire la încetarea de drept a inspecției fiscale, Înalta Curte observă că inspecția fiscală a început la data de 23.08.2016, când organele de inspecție fiscală s-au înscris în RUC. Inspecția fiscală a fost suspendată în perioadele 19.04.2017 - 22.05.2017 și  14.07.2017-15.01.2018. La data de 15.03.2018 a fost emisă înștiințarea pentru discuția finală, programată pentru data de 16.03.2018.

Recurenta-reclamantă a solicitat acordarea unui timp rezonabil pentru studiul proiectului de RIF și reprogramarea discuției finale pentru data de 22.03.2018, deoarece administratorul societății nu se poate prezenta din motive medicale.

La data de 27.03.2018, recurenta-reclamantă a prezentat punctul de vedere.

Raportul de inspecție fiscală F-MC 59/31.03.2018 și decizia de impunere F-MC 116/31.03.2018 au fost emise la data de 31.03.2018.

Conform art. 131 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, decizia de impunere trebuie emisă în termen de 25 de zile de la data încheierii inspecției fiscale.

Problema asupra căreia părțile au puncte de vedere divergente este data încheierii inspecției fiscale.

Potrivit art. 130 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, data încheierii inspecţiei fiscale este data programată pentru discuţia finală cu contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către contribuabil/plătitor că renunţă la acest drept. Discuția finală presupune ca recurenta-reclamantă să cunoască proiectul raportului de inspecție fiscală, astfel încât să-și poată exprima punctul de vedere asupra acestuia, în virtutea dreptului de a fi ascultat.

Având în vedere că la data de 16.03.2018, recurenta-reclamantă a cerut termen pentru studiul proiectului de RIF, Înalta Curte apreciază că nu s-a încheiat inspecția fiscală la data de 16.03.2018, recurenta-reclamantă fiind în imposibilitate de a exprima punctul de vedere cu privire la proiectul de raport de inspecție fiscală.

Data încheierii inspecției fiscale este 27.03.2018, când recurenta-reclamantă și-a exprimat punctul de vedere cu privire la proiectul de raport de inspecție fiscală.

Din interpretarea sistematică a prevederilor art. 126 alin. (1) lit. a), alin. (2), art. 127 alin. (7) și  art. 130 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, rezultă că inspecția fiscală nu poate fi mai mare de 360 zile în cazul marilor contribuabili, iar perioada în care inspecția fiscală este suspendată nu este inclusă în calculul acestui termen.

Textul de lege nu distinge între cauzele suspendării inspecției fiscale, astfel încât, în virtutea regulii de interpretare logică ,,unde legea nu distinge, nici cel care o interpretează nu trebuie să distingă”, oricare ar fi cauzele suspendării inspecției fiscale, durata suspendării nu intră în calculul duratei inspecției fiscale.

Ținând seama de datele prezentate mai sus, în mod legal instanța de fond a apreciat că inspecția fiscală a durat 352 de zile și nu a depășit durata maximă de 360 de zile prevăzută de art. 126 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală.

Cu privire la emiterea raportului de inspecție fiscală după data emiterii deciziei de impunere, Înalta Curte apreciază că nu este întemeiată susținerea recurentei-reclamante că acest argument a fost înlăturat în totalitate de către instanța de fond, întrucât nu ar fi fost invocat acest aspect în cuprinsul plângerii prealabile.

În cuprinsul sentinței recurate se arată că:

,,În ceea ce privește susținerea reclamantei în sensul ca raportul de inspecție fiscala a fost încheiat ulterior emiterii deciziei de impunere, pe de o parte, pârâtele au învederat că organul de soluționare a contestației administrative nu a fost învestit sa se pronunțe asupra acestui aspect, ceea ce e adevărat, întrucât reclamanta nu a invocat acest aspect în cuprinsul motivelor contestației depuse.

Pe de altă parte, instanța reține că, potrivit dispozițiilor art. 131 alin. (4) lit. a) din Legea nr.207/2015:”(4) Raportul de inspecţie fiscală stă la baza emiterii: a) deciziei de impunere (...)”.

După cum s-a menționat anterior, în data de 15.03.2018 a fost emisă înștiințarea pentru discuția finală, programată pentru data de 16.03.2018, când reclamanta nu s-a prezentat și a cerut termen pentru studiul proiectului de RIF, care rezultă că a fost întocmit, primind forma finală ulterior comunicării punctului de vedere al societății, inserat în acesta și emis în data de 31.03.2018, odată cu decizia de impunere.”

Instanța de fond a arătat că este adevărat că organul de soluționare a contestației administrative nu a fost învestit sa se pronunțe asupra acestui aspect, dar a analizat pe fond aspectul invocat, astfel încât a făcut aplicarea dispozițiilor art. 8 alin. (1), teza finală din Legea nr. 554/2004, conform cărora „Motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă.”

Raportul de inspecție fiscală F-MC 59, atacat în prezenta cauză a fost emis la data de 31.03.2018.

Nu este întemeiată susținerea recurentei-reclamante că Raportul de inspecție fiscală a fost emis la data de 04.04.2018, conform art. 46 alin. (9) lit. b) din Legea nr. 207/2015.

Este adevărat că acest text de lege prevede că actul administrativ fiscal se consideră emis și înregistrat la organul fiscal la data generării actului, în cazul actului administrativ fiscal emis pe suport hârtie și tipărit prin intermediul unui centru de imprimare masivă. Însă acest text de lege nu este aplicabil în speță deoarece nu este îndeplinită condiția prevăzută de acest text de lege, ca actul administrativ fiscal să fie tipărit prin intermediul unui centru de imprimare masivă.

De aceea, sunt aplicabile dispozițiile art. 46 alin. (9) lit. b) din Legea nr. 207/2015, conform cărora actul administrativ fiscal se consideră emis și înregistrat la organul fiscal la data semnării acestuia de către persoana împuternicită din cadrul organului fiscal, în cazul actului administrativ fiscal emis pe suport hârtie.

În aceste condiții, în mod legal, instanța de fond a apreciat că data emiterii Raportul de inspecție fiscală F-MC 59, atacat în prezenta cauză, este data de 31.03.2018, fiind îndeplinită condiția prevăzută de art. 131 alin. (4) lit. a) din Legea nr.207/2015, ca raportul de inspecție fiscală să stea la baza emiterii deciziei de impunere.

B. Analiza aspectelor materiale de nelegalitate

a) Cu privire la TVA în sumă de 13.102.577 lei aferentă serviciilor de procesare sfeclă în Germania, serviciilor de depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr în Antwerp și serviciilor prestate de B.

Conform art. 145 alin. (l) și (2) lit. a din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare: ,,(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:  a) operațiuni taxabile;”

Dispozițiile art. 145 alin. (l) și (2) lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt preluate de art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2016: ,,(4) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; b) operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România;”

De asemenea, potrivit art. 146 alin. (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, ,,(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare;”.

Înalta Curte apreciază că este întemeiată afirmația recurentei-reclamante, deoarece din interpretarea sistematică a acestor dispoziții legale, rezultă că legea română nu condiționează dreptul de deducere a TVA de locul prestării serviciilor pe teritoriul României, cu atât mai mult cu cât dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. b) din Legea nr.571/2003 reglementează expres situația operaţiunilor rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră în străinătate.

Aceasta nu schimbă însă soluția instanței de fond cu privire la TVA, deoarece, din considerentele care vor fi expuse, reiese că nu sunt îndeplinite cumulativ toate condițiile impuse de legea română și de acquis-ul comunitar.

Din probele administrate, Înalta Curte reține că în perioada 2012-2016, recurenta-reclamantă a înregistrat în evidența contabilă următoarele cheltuieli cu prestări servicii:

1. În perioada decembrie 2012-ianuarie 2014, recurenta-reclamantă a dedus TVA în sumă totală de 11.970.349 lei în baza unor facturi de prestări servicii de procesare sfeclă de zahăr în Germania, emise de D GmbH&Co KG DEx. Serviciile de procesare s-au prestat pe teritoriul Germaniei, în fabricile deținute de D GmbH & CO KG în localitățile Appledom, Euskirchen și/sau Julich.

Pentru aceste operațiuni de procesare, organele de inspecție fiscală au constatat că recurenta-reclamantă nu a înregistrat nicio ieșire, respectiv nicio factură nu a fost emisă de pe codul ROx, însă, aceasta a dedus TVA în valoare de 11.970.349 lei, înregistrând-o în jurnalul de cumpărări și în decontul de TVA aferente lunilor aprilie 2014-septembrie 2015, depus în Romania.

S-a constatat ca toate ieșirile de zahăr rezultate în urma acestor operațiuni s-au efectuat de pe codul de TVA atribuit de statul belgian, respectiv BEx.

Organele de inspecție fiscală au apreciat că deținerea simultană a mai multor coduri de TVA de către recurenta-reclamantă, atribuite de state diferite, face ca aceasta, deși este aceeași persoană juridică română, să acționeze de fapt și de drept ca persoană impozabilă în accepțiunea TVA, ca o persoană colectoare pentru fiecare stat membru UE în care i s-a atribuit un cod de TVA și în care a derulat operațiuni taxabile.

În consecință, s-a constatat că recurenta-reclamantă, având codul de TVA ROx,  nu are drept de deducere pentru TVA în sumă de 11.970.349 lei, provenită din facturile nr. 400798/31.12.2012, nr. 400027/31.01.2013 și  nr. 400012/22.01.2014.

2. Recurenta-reclamantă, având codul de TVA ROx,  a înregistrat în evidența contabilă în perioada aprilie 2014-septembrie 2015 facturi primite pentru diverse servicii aferente livrărilor de zahăr din Antwerp - Belgia (livrări de pe codul belgian al recurentei-reclamante BEx).

Serviciile au constat în depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr și au fost facturate de E GmbH DEy, F B.V. NLx și D GmbH&CO KG DEx.

Reclamanta a dedus TVA în valoare de 1.096.424 lei, înregistrând-o în jurnalul de cumpărări și în decontul de TVA aferente lunilor aprilie 2014 - septembrie 2015.

Din analiza documentelor aferente operațiunilor, organele de inspecție fiscală au constatat că recurenta-reclamantă nu a înregistrat nicio ieșire de bunuri și/sau servicii de pe codul ROx și toate ieșirile de zahăr rezultat în urma acestor operațiuni s-au efectuat de pe codul de TVA atribuit de statul belgian, respectiv BEx.

În consecință, organele de inspecție fiscală au constatat că recurenta-reclamantă, având codul de TVA ROx nu are drept de deducere pentru TVA în sumă de 1.096.424 lei pentru perioada aprilie 2014-septembrie 2015 pentru servicii de depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr în Antwerp, facturate de E GmbH DEy, F B.V. NLx şi D GmbH & CO KG DEx.

3. Au fost emise 28 de facturi în sumă de 150.250 lei, în perioada mai 2013-aprilie 2016, de către B BEy către recurenta-reclamantă, având codul de TVA ROx.

Facturile au fost emise pentru servicii de întocmire și depunere a deconturilor de TVA pentru codul belgian al societății și pentru servicii de consultanță în relație cu autoritățile fiscale din Belgia.

În perioada decembrie 2012-septembrie 2015, recurenta-reclamantă a efectuat pe teritoriul belgian operațiuni de achiziție și vânzare de zahăr alb.

Serviciile prestate de consultantul B BEy sunt aferente operațiunilor de achiziție și vânzare zahăr alb derulate de recurenta-reclamantă în Belgia pe codul BEx. Deci, ieșirile aferente acestor operațiuni s-au efectuat de pe codul de TVA atribuit de statul belgian.

În consecință, organele de inspecție fiscală au constatat ca obligativitatea depunerii decontului de TVA în Belgia pentru codul BEx revine doar societății belgiene, ca urmare a atribuirii codului de către statul belgian și a derulării de către contribuabil de operațiuni economice pe teritoriul belgian, cu utilizarea codului respectiv. Așadar, recurenta-reclamantă, având codul de TVA ROx, nu are operațiuni în aval aferente acestor servicii și nici drept de deducere a TVA în sumă totală de 35.804 lei.

Având în vedere aceste considerente, organele de inspecție fiscală au constatat că prin deducerea TVA pe codul ROx pentru toate aceste servicii, recurenta-reclamantă a încălcat prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și  completările ulterioare și prevederile art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal în vigoare începând cu 01.01.2016, respectiv Hotărârile CJUE: C-324/11 - Gabor Toth (Paragraful 26), C-267/15 - Hotărârea Gemeente Woerden (Paragraful 34), C -435/05 - Hotărârea Investrand BV (Paragrafele 22, 23 și 24), C -277/09 - RBSD Deutschland Holdings GmbH (Paragraful 38) și nu au acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 13.102.577 lei.

Conform dispozițiilor art. 145 alin. (l) și (2) lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003, preluate de art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2016, o persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile sau a operaţiunilor rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România.

De asemenea, în temeiul art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, în vederea exercitării  dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.

Deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și  completările ulterioare, respectiv art. 319 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, aplicabile în funcție de perioada incidentă în cauză, nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, iar recurenta-reclamantă trebuia să probeze că bunurile/serviciile achiziționate pe baza de factură sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile și că acestea sunt prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă.

Din înscrisurile depuse, precum și din constatările expertului fiscal în cuprinsul raportului întocmit în cauză [f. (…), vol. (…)], reiese că activitatea principală a societăților la care recurenta-reclamanta este afiliată, este vânzarea de zahăr alb, activitate ce se desfășoară pe teritoriul Germaniei și al Belgiei.

Operațiunile menționate în facturile întocmite de societățile străine (procesare zahăr, depozitare, transport, etc.) sunt accesorii operațiunilor de achiziție și vânzare zahăr alb (desfășurate în Germania și Belgia).

Cu privire la îndeplinirea condiției utilizării achizițiilor de servicii în scopul derulării operațiunilor sale taxabile, recurenta-reclamantă a afirmat că a obținut următoarele venituri din operațiuni taxabile prin prisma TVA (constând în vânzări de zahăr), cărora le erau accesorii aceste servicii:

- din vânzarea cantității de zahăr de 23.246 tone zahăr alb către D, Germania: venituri în sumă de 17.657.655,02 euro;

- revânzarea cantității de zahăr de 60.951 t zahăr alb către D, Germania, în scopul returnării cantității de zahăr utilizate în cadrul operațiunii de swap, venituri în sumă de 45.063.820,05 euro;

- din vânzarea în România a cantității de zahăr alb de 14.717 t aduse de către recurenta-reclamantă în gestiunea din România prin operațiunea de swap din anul 2015, venituri în sumă de 32.052.627,28 lei, pentru care a colectat TVA în România în sumă de 4.981.911,19 lei.

Expertul a concluzionat prin Completarea/lămurirea la Raportul de expertiză fiscală, depusă la data de 9 ianuarie 2023 că „Totalul veniturilor înregistrate în contabilitatea reclamantei din vânzările la export este de 27.241.350,30 EUR si 1.249.979,04 USD”.

Însă obținerea acestor venituri nu probează îndeplinirea condiției utilizării achizițiilor de servicii în scopul derulării operațiunilor taxabile ale recurentei-reclamante, deoarece este posibil ca veniturile să fie obținute din servicii care nu sunt destinate operațiunilor taxabile ale acesteia, ci ale altei persoane, sau este posibil ca veniturile să fie obținute din servicii care sunt destinate operațiunilor recurentei-reclamante, dar acestea nu sunt taxabile.

Înalta Curte apreciază că veniturile menționate de recurenta-reclamantă nu îndeplinesc condiția de a proveni din servicii destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, ci ale altei persoane, iar serviciile  nu sunt prestate în beneficiul recurentei-reclamante, fiind încălcate dispozițiile art. 145 alin. (l) și (2) lit. a) și b) și art. 150 din Legea nr. 571/2003, art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, art. 168 litera (a) din Directiva 2006/112 și jurisprudența CJUE în aplicarea Directivei, deoarece suma ce se solicită a fi dedusă în amonte nu are corespondent în aval, neexistând nicio ieșire, care să justifice deducerea taxei în România.

 Astfel:

- TVA în sumă totală de 11.970.349 lei în baza facturilor de prestări servicii de procesare sfeclă de zahăr în Germania nr. 400798/31.12.2012, nr. 400027/31.01.2013 și  nr. 400012/22.01.2014, emise de D GmbH&Co KG DEx, se observă că recurenta-reclamantă nu a înregistrat nicio ieșire, respectiv nicio factură nu a fost emisă pe codul ROx, codul de TVA din România al recurentei-reclamante

- TVA în valoare de 1.096.424 lei în baza facturilor primite pentru diverse servicii aferente livrărilor de zahăr din Antwerp - Belgia, cu privire la depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr, emise de E GmbH DEy, F B.V. NLx și D GmbH&CO KG DEx. Și în privința acestora, recurenta-reclamantă nu a înregistrat nicio ieșire de bunuri și/sau servicii de pe codul ROx și toate ieșirile de zahăr rezultat în urma acestor operațiuni s-au efectuat de pe codul de TVA atribuit de statul belgian, respectiv BEx.

- TVA în baza a 28 de facturi în sumă de 150.250 lei, emise de B BEy către recurenta-reclamantă, pentru servicii de întocmire și depunere a deconturilor de TVA pentru codul belgian al recurentei-reclamante și pentru servicii de consultanță în relație cu autoritățile fiscale din Belgia, servicii aferente operațiunilor de achiziție și vânzare zahăr alb derulate de recurenta-reclamantă în Belgia pe codul BEx. De asemenea, ieșirile aferente acestor operațiuni s-au efectuat de pe codul de TVA atribuit de statul belgian. Ca urmare obligativitatea depunerii decontului de TVA în Belgia pentru codul BEx revine doar societății belgiene, ca urmare a atribuirii codului de către statul belgian și a derulării de către contribuabil de operațiuni economice pe teritoriul belgian, cu utilizarea codului respectiv.

Din jurisprudența CJUE, în aplicarea Directivei 2006/112, îndeosebi a art. 168 lit. a), rezultă că dacă aceeași societate deține simultan mai multe coduri de TVA, atribuite de state diferite, atunci aceasta acționează în fapt și  în drept ca persoană impozabilă pentru fiecare stat membru UE în care i s-a atribuit un cod de TVA și  în care a derulat operațiuni taxabile.

Relevante sunt în acest sens:

- Paragraful 26 din Hotărârea C -324/11 - Găbor Toth, potrivit căruia: ,,În ceea ce privește condițiile de fond necesare pentru nașterea dreptului de deducere, reiese de la art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 că bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și că, în amonte, aceste bunuri sau servicii trebuie să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.

- Paragraful 34 din Hotărârea C -267/15 - Gemeente Woerden, ,,În ceea ce privește condițiile materiale necesare pentru nașterea dreptului de deducere, Curtea s‑a pronunțat în sensul că din cuprinsul art. 168 lit. a) din Directiva TVA reiese că bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și că, în amonte, aceste bunuri sau servicii trebuie să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, punctul 26).

- Paragraful 23 din Hotărârea C- 435/05 - Investrand BV, ,,Potrivit unei jurisprudențe constante, existența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere a TVA‑ului este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA‑ului în amonte să îi fie recunoscut persoanei impozabile și pentru a determina întinderea unui astfel de drept (a se vedea hotărârea Midland Bank, citată anterior, punctul 24, hotărârea Abbey National, citată anterior, punctul 26, precum și hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C‑32/03, Rec., p. I‑1599, punctul 26). Dreptul de deducere a TVA‑ului aplicat pe achizițiile de bunuri și servicii în amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achiziția acestora să facă parte din elementele constitutive ale prețului operațiunilor taxate în aval ce dau dreptul de deducere (a se vedea hotărârea Midland Bank, citată anterior, punctul 30, hotărârea Abbey National, citată anterior, punctul 28, precum și hotărârea din 27 septembrie 2001, Cibo Participations, C‑16/00, Rec., p. I‑6663, punctul 31).

Este adevărată susținerea recurentei-reclamante din cererea de recurs că paragraful 38 din cauza CJUE C-277/09 – RBSD Deutschland Holdings Gmbh nu este relevant în speță, așa cum a afirmat instanța de fond. Aceasta nu înlătură însă jurisprudența citată anterior, din care rezultă că, pentru nașterea dreptului de deducere, în baza art. 168 lit. a) din Directiva TVA, existența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere a TVA‑ului este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA‑ului în amonte să îi fie recunoscut persoanei impozabile și pentru a determina întinderea unui astfel de drept. Aceasta înseamnă că dacă aceeași societate deține simultan mai multe coduri de TVA, atribuite de state diferite, atunci aceasta acționează în fapt și în drept ca persoană impozabilă pentru fiecare stat membru UE în care i s-a atribuit un cod de TVA și  în care a derulat operațiuni taxabile. Consecința lipsei de relevanță a paragrafului 38 din cauza CJUE C-277/09 – RBSD Deutschland Holdings Gmbh este înlăturarea acestuia din motivare și nu casarea sentinței recurate.

Este adevărată afirmația recurentei-reclamante că Hotărârea CJUE din cauza C-527/11, prevede în paragrafele 32-33, că identificarea prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum și obligațiile enunțate la articolul 213 din aceasta nu constituie decât cerințe de formă în scopul controlului, care nu pot pune în discuție în special dreptul de deducere sau dreptul la scutirea de TVA în temeiul unei livrări intracomunitare, în măsura în care sunt îndeplinite condițiile materiale care dau naștere acestor drepturi. Însă, după cum se observă, cerința de formă constând în înscrierea persoanei impozabile în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, nu pune în discuție dreptul de deducere TVA decât dacă sunt îndeplinite condițiile materiale care dau naștere acestui drept, ceea ce nu este cazul în speță, din motivele arătate anterior.

Nu este întemeiată afirmația recurentei-reclamante că instanța de fond a înlăturat nejustificat parțial concluziile raportului de expertiză judiciară.

Potrivit art. 330 alin. (1) C. proc. civ., dacă instanța apreciază necesară cunoașterea părerii unor specialiști pentru lămurirea unor împrejurări de fapt va dispune efectuarea unui raport de expertiză. În temeiul art. 337 C. proc. civ., dacă este nevoie de lămurirea sau completarea raportului de expertiză ori dacă există o contradicție între părerile experților, instanța poate solicita experților să lămurească raportul de expertiză sau să îl completeze.

În speță, instanța de fond a dispus Completarea/lămurirea Raportului de expertiză, depusă la dosar la 05.04.2022.

Conform art. 264 din C. proc. civ.:

,,(1) Instanţa va examina probele administrate, pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor.

(2) În vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviinţate, judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, în afară de cazul când legea stabileşte puterea lor doveditoare.”

În aplicarea acestui text de lege, instanța de fond a examinat concluziile raportului de expertiză, inclusiv concluziile completării raportului de expertiză, justificând înlăturarea unor concluzii ale acestora, în cuprinsul considerentelor sentinței recurate. Potrivit textului de lege menționat, ce permite judecătorului să aprecieze în mod liber probele administrate, în mod legal, instanța de fond a valorificat în parte, concluziile expertului judiciar, chiar dacă unele din acestea se regăsesc în raportul de expertiză inițial, și nu în completarea raportului de expertiză.

b) Cu privire la TVA în sumă de 3.080.188 lei aferentă serviciilor logistice, serviciilor de mercantizare și  administrare gamă de produse, deschidere magazin nou, sumelor facturate pentru acoperirea costurilor cu diverse evenimente aniversare ale comercianților, sume facturate cu titlu de reclamă, marketing, promovare, facturate de societățile de retail, respectiv G. S.A., H, I, Î Scs, J S.R.L., K S.R.L., L S.R.L., M S.R.L., N S.R.L., O.

Organele de inspecție fiscală au constatat că serviciile nu au legătură directă cu operațiunea de vânzare de zahăr a recurentei-reclamante, fiind legate de extinderea rețelei de distribuție a comercianților, de amenajarea spatiilor de vânzare ale acestora, sau de operațiunile și  evenimentele de promovare a activității și imaginii comercianților.

Mai mult, aceste servicii au fost facturate ulterior transferării dreptului de proprietate a bunurilor de la recurenta-reclamantă la comercianți.

Conform dispozițiilor art. 145 alin. (l) și (2) lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003, preluate de art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2016, o persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile sau a operaţiunilor rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România.

De asemenea, în temeiul art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, în vederea exercitării  dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.

Deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și  completările ulterioare, respectiv art. 319 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, aplicabile în funcție de perioada incidentă în cauză, nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, iar recurenta-reclamantă trebuia să probeze că bunurile/serviciile achiziționate pe baza de factură sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile și că acestea sunt prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă.

Codul de bune practici în comerțul cu produse agroalimentare este o declarație de principii a furnizorilor și comercianților, fiind elaborat la recomandarea Guvernului României prin Memorandumul „Măsuri pentru rezolvarea divergentelor apărute între furnizori și marile lanțuri de magazine”.

Este întemeiată susținerea recurentei-reclamante că acest Cod nu are forța juridică a unui act normativ. Dar, soluția instanței de fond nu se modifică prin înlăturarea argumentului referitor la caracterul obligatoriu al Codului, deoarece subzistă celelalte argumente menționate.

Astfel sunt aplicabile dispozițiile art. 4 din Legea nr. 321/2009 potrivit cărora:

,,(1) Serviciile privind extinderea reţelei de distribuţie a comerciantului, amenajările spaţiilor de vânzare ale comerciantului sau operaţiunile şi evenimentele de promovare a activităţii şi imaginii comerciantului nu sunt legate de actul comercial.

(2) Este interzis oricărui comerciant să solicite facturarea/refacturarea şi să încaseze de la furnizor taxe şi servicii, altele decât cele legate de actul comercial. Serviciile legate direct de actul comercial sunt incluse în contractul dintre părţi.

(3) Fac excepţie de la prevederile alin. (1) serviciile solicitate de cumpărător de la furnizor pentru operaţiunile de promovare, de marketing şi de publicitate dacă acestea au fost convenite anterior de către furnizor şi cumpărător printr-un acord clar şi lipsit de ambiguitate, în conformitate cu prevederile art. 3 alin. (2) din Directiva (UE) 2019/633 a Parlamentului European şi a Consiliului din 17 aprilie 2019 privind practicile comerciale neloiale dintre întreprinderi în cadrul lanţului de aprovizionare agricol şi alimentar.”

Nerespectarea acestor dispoziții constituie contravenție, dacă faptele nu au fost săvârşite în astfel de condiţii încât, potrivit legii penale, să constituie infracţiuni.

De aceea, orice clauze din acordurile încheiate între recurenta-reclamantă și societățile de retail contrare dispozițiilor anterior menționate sunt lovite de nulitate, datorită caracterului imperativ al acestor dispoziții.

Chiar dacă serviciile a căror TVA a fost refuzată la deducere sunt accesorii unor contracte de vânzare-cumpărare încheiate de recurenta-reclamantă cu fiecare societate de retail, acestea nu pot da drept de deducere, pe de o parte, pentru că încalcă dispozițiile imperative ale art. 4 din Legea nr. 321/2009, iar pe de altă parte, nu au o legătură directă cu activitatea taxabilă a recurentei-reclamante, de vânzare a zahărului. Obligația întocmirii situațiilor financiare anuale consolidate este o obligație a societății mamă, potrivit prevederilor legale și nu a recurentei-reclamante. De asemenea, achiziționarea serviciilor de auditare necesare consolidării la nivel de grup nu făcea parte din activitatea economică a recurentei-reclamante, ci era o obligație a societății mamă. De aceea, orice constatare a unor împrejurări de fapt prin expertiza judiciară efectuată nu produc efecte juridice, fiind în mod legal înlăturate de instanța de fond.

Înalta Curte apreciază că nu este întemeiată afirmația recurentei-reclamante privitoare la încălcarea dispozițiilor art. 14 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 de către instanța de fond. Conform acestora ,,Organul fiscal stabileşte tratamentul fiscal al unei operaţiuni având în vedere doar prevederile legislaţiei fiscale, tratamentul fiscal nefiind influenţat de faptul că operaţiunea respectivă îndeplineşte sau nu cerinţele altor prevederi legale.”

Prin sintagma ,,tratament fiscal” se înțelege stabilirea condițiilor în care operează dreptul de deducere. Or, în speță, prin aplicarea dispozițiilor art. 4 din Legea nr. 321/2009  nu se modifică condițiile prevăzute de legea fiscală. Ele rămân aceleași. Faptul că, în aprecierea îndeplinirii condiției ca bunurile sau serviciile achiziționate pe bază de factură să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale recurentei-reclamante se aplică o dispoziție legală imperativă (art. 4 din Legea nr. 321/2009) nu înseamnă că s-a schimbat tratamentul fiscal al acestor servicii. Numai dacă prin aplicarea acestei dispoziții ar fi fost modificate condițiile prevăzute de legea fiscală în care operează dreptul de deducere s-ar fi încălcat dispozițiile art. 14 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, ceea ce nu este cazul.   

Ca urmare a nulității clauzelor contrare dispozițiilor art. 4 din Legea nr. 321/2009, în mod legal, instanța de fond a apreciat că serviciile nu au legătură directă cu operațiunea de vânzare de zahăr a recurentei-reclamante, fiind legate de extinderea rețelei de distribuție a comercianților, de amenajarea spatiilor de vânzare ale acestora, sau de operațiunile și  evenimentele de promovare a activității și imaginii comercianților.

Recurenta-reclamantă mai susține că prin sentința recurată se încalcă principiul neretroactivității legii, deoarece se menționează, în ceea ce privește sancționarea contravențională a comercianților, art. 16 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 321/2009, care reprezintă varianta legii în vigoare în prezent și nu cea aplicabilă în perioada în care s-au prestat serviciile în discuție.

Această susținere este neîntemeiată, chiar dacă ar fi adevărat că art. 16 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 321/2009 sancționează contravențional în prezent pe comercianții care încalcă dispozițiile art. 4 din Legea nr. 321/2009, și nu la data prestării serviciilor în discuție, deoarece menționarea greșită a numărului articolului de lege care sancționează faptele este doar o greșeală materială, și nu una de judecată, de vreme ce tratamentul contravențional era același indiferent de aplicarea legii noi sau a legii vechi.

Mai afirmă recurenta-reclamantă că prin sentința recurată a fost antrenată răspunderea sa, ca formă a răspunderii pentru altul, în locul societăților de retail și că nu ar fi fost motivată această răspundere prin sentința recurată.

Afirmația este neîntemeiată, deoarece răspunderea recurentei-reclamante sub forma inexistenței dreptului de deducere TVA pentru serviciile menționate nu este o formă a răspunderii pentru altul, ci o răspundere pentru fapta proprie, în opinia instanței de fond, astfel încât nu putea exista a motivare a răspunderii pentru fapta altuia.

În al doilea rând, organele de inspecție fiscală au constatat o faptă proprie a recurentei-reclamante, din care a rezultat că aceste cheltuieli cu serviciile nu au legătură cu operațiunile de vânzare ale recurentei-reclamante, ci cu operațiunile altor societăți. Nu a fost încălcat caracterul personal al răspunderii contravenționale, deoarece recurenta-reclamantă nu a fost sancționată contravențional pentru o faptă pe care nu a săvârșit-o. Constatarea nulității clauzelor contrare dispozițiilor art. 4 din Legea nr. 321/2009 poate fi făcută în lipsa procesului-verbal de constatare și sancționare a contravenției deoarece sunt două forme de răspundere, una contravențională și cealaltă fiscală, care nu se confundă, putând fi antrenate distinct.

În al treilea rând, sancționarea subiectului legal al contravenției, respectiv societățile de retail nu face obiectul acestei cauze.

Afirmația instanței de fond „Perpetuarea caracterului nelegal al operațiunii, iar statul ar suporta efectele nelegalității”, la care recurenta-reclamantă face referire la punctul C.5. din motivele de recurs, este legală și se referă la consecințele încălcării dispozițiilor imperative ale art. 4 din Legea nr. 321/2009, ce atrage nelegalitatea serviciilor prestate, nelegalitate ce ar fi suportată de toate subiectele de drept interesate, inclusiv de către statul român. Faptul că statul român a colectat o sumă de bani cu titlu de TVA din vânzările de zahăr ale recurentei-reclamante, cărora le erau accesorii serviciile menționate nu înlătură consecințele nelegalității acestor operațiuni ca urmare a încălcării dispozițiilor legale menționate.

Cu privire la invocarea practicii judiciare ca izvor de drept în materie fiscală, potrivit art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, ,,Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii. În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activităţii de asistenţă şi îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum şi soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanţa judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil/plătitor. În situaţia în care organul fiscal constată că există diferenţe între starea de fapt fiscală a contribuabilului/plătitorului şi informaţiile avute în vedere la emiterea unei opinii scrise sau a unui act administrativ fiscal la acelaşi contribuabil/plătitor, organul fiscal are dreptul să consemneze constatările în conformitate cu situaţia fiscală reală şi cu legislaţia fiscală şi are obligaţia să menţioneze în scris motivele pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă.”

Într-adevăr, potrivit art. 6 alin. (1) teza a II-a din Legea nr. 207/2015, în exercitarea dreptului său de apreciere a relevanței stărilor de fapt fiscale, organul fiscal trebuie să ia în considerare soluţia adoptată de instanţa judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil/plătitor.

Însă, în speță, nu s-a dovedit similaritatea dintre situația de fapt din speță și situația de fapt din dosarul nr. x/111/2014**, soluționat prin sentința civilă nr. 1067/CA/2018, pronunțată de Tribunalul Bihor, definitivă prin decizia nr. 232/CA/2019, pronunțată de Curte de Apel Oradea, invocat de recurenta-reclamantă în cererea de recurs.   

c) Cu privire la TVA în sumă de 4.376.105 lei pentru veniturile din facturile reprezentând servicii de procesare a zahărului, precum și servicii de depozitare, manipulare, ambalare și transport.

Prima critică invocată de recurenta-reclamantă la punctul D.1. din motivele de recurs se referă la faptul că motivarea cuprinsă la pct. 4, începând cu pag. (...) a sentinței recurate și până la pag. (...), primul paragraf inclusiv, cuprinde exclusiv înșiruirea constatărilor organelor de inspecție fiscală, iar aceasta nu corespunde exigențelor legale ale motivării unei hotărâri judecătorești, deoarece nu sunt constatări realizate de către judecătorul fondului în acord cu principiul nemijlocirii.

Această critică nu este întemeiată, deoarece instanța de fond prezintă constatările făcute de organele fiscale în actele fiscale atacate, fără ca aceste constatări să fie însușite de instanță, în cadrul raționamentului său. Instanța de fond pornește de la aceste constatări doar pentru a prezenta situația de fapt și motivele de drept reținute de organele fiscale în actele fiscale atacate, pentru ca ulterior:

- să analizeze probele administrate și, în baza acestora, să stabilească situația de fapt;

- să examineze dacă motivele de drept reținute de organele fiscale sunt legale, din prisma textelor de lege incidente.

În al doilea rând, recurenta-reclamantă critică sentința recurată din perspectiva existenței unei confuzii pe care instanța de fond o face între două ipoteze legale distincte, în paragrafele următoare:

,,În opinia instanței, argumentele pârâtelor sunt relevante, respectiv prestările de servicii au legătură directă cu imobilul din România aparținând reclamantei, care ,,se caracterizează printr-un grad suficient de permanență şi o structură adecvată ca resurse umane şi tehnice care îi permit să primească şi să utilizeze serviciile care sunt furnizate pentru necesitățile proprii ale sediului respectiv”.

Or, dacă raportat la serviciile de procesare zahăr s-a stabilit existența unui sediu fix la reclamantă și pentru activitățile accesorii – depozitare, manipulare, transport – sunt incidente aceleași considerente, de altfel, beneficiarului acestei prestări (societatea D GmbH&CO KG) i s-a acordat implicit un ,,drept de utilizare a întregului sau a unei părți din bunul imobil determinat în mod expres”.

Cele două ipoteze legale distincte sunt:

- o prestație ce poartă direct asupra unui bun imobil (depozitele societății sau/și linia de producție), inclusiv prin acordarea unui drept de utilizare determinat expres către beneficiar, ceea ce, așa cum rezultă și din contractele depuse în probațiune la dosar, nu s-a întâmplat;

- fie este vorba despre un sediu fix în scopuri de TVA al beneficiarului german în România, caracterizat printr-un grad suficient de permanență și cu o structură adecvată ca resurse umane și tehnice.

Prin această confuzie se încalcă prevederile acquis-ului comunitar.

Înalta Curte apreciază că această confuzie este aparentă, deoarece situația juridică la care instanța de fond se referă în cele două paragrafe citate este cea referitoare la un sediu fix în scopuri de TVA al beneficiarului german în România, caracterizat printr-un grad suficient de permanență și cu o structură adecvată ca resurse umane și tehnice. La această concluzie se ajunge corelând cele două paragrafe cu motivele prezentate anterior de instanța de fond în considerente.

Mențiunea finală din paragraful al doilea, care face referire la acordarea implicită a unui drept de utilizare a întregului sau a unei părți din bunul imobil determinat în mod expres către beneficiarul prestărilor de servicii (D GmbH&CO KG) nu constituie decât un argument suplimentar care, în opinia instanței de fond, vine să confirme legalitatea actelor administrative fiscale atacate.

Din probele administrate, rezultă că recurenta-reclamantă a efectuat operațiuni pentru compania afiliată D GmbH&CO KG din Germania în baza contractului nr. 9566/13.11.2013 din data de 12 septembrie 2013, obligându-se să proceseze la fabrica din Oradea cantitatea de 35.802 tone zahăr brut, proprietatea companiei D GmbH&CO KG din Germania, iar în baza contractului de depozitare și ambalare, încheiat la data de 12 septembrie 2013, recurenta-reclamantă s-a angajat să presteze servicii de depozitare, manipulare, ambalare și transport în numele companiei afiliate D GmbH&CO KG din Germania, în continuarea contractului de procesare.

Pentru zahărul brut adus în Romania pentru procesare, există declarațiile vamale nr. 13RGCT1970I0033240/27.09.2013 și nr. 13ROCTl97010033232/27.09.2013, conform cărora zaharul a fost importat în Romania în numele D GmbH&CO KG, utilizându-se codul de înregistrare în scopuri de TVA al acesteia, respectiv ROy și codul EORI al acesteia, respectiv DE(…).

În baza contractului de depozitare și ambalare, recurenta-reclamantă avea obligația ambalării și  expedierii zahărului către clienți, la indicațiile D GmbH&CO KG.

Conform art. 125 ind. 1 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, o persoană impozabilă care are sediul activității economice în afara României se consideră că este stabilită în România dacă are un sediu fix în România, respectiv dacă dispune în România de suficiente resurse tehnice și umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri și/sau prestări de servicii impozabile.

Potrivit art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acționează ca atare este locul unde respectiva persoană care primește serviciile își are stabilit sediul activității sale economice însă, dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana își are sediul activității sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primește serviciile.

Aceste prevederi au fost explicitate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 13 alin. (4) lit. a).

Pe de altă parte, conform art. 44 din Directiva 2006/112/CE, dispoziții transpuse în legea română prin art. art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, citat anterior: ,,Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acționează ca atare este locul unde respectiva persoană și-a stabilit sediul activității sale economice. Cu toate acestea, în cazul în care aceste servicii sunt furnizate către un sediu comercial fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât sediul activității sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu comercial fix. În absența unui astfel de loc sau sediu comercial fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primește aceste servicii își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.”

Articolul 11 din Regulamentul 282/2011 prevede că: ,,(1) În aplicarea articolului 44 din Directiva 2006/112/CE, un „sediu fix” înseamnă orice sediu, altul decât sediul activității economice menționat la articolul 10 din prezentul regulament, care se caracterizează printr-un grad suficient de permanență și o structură adecvată ca resurse umane și tehnice care îi permit să primească și să utilizeze serviciile care sunt furnizate pentru necesitățile proprii ale sediului respectiv.”

În acord cu instanța de fond, Înalta Curte apreciază că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 44 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, coroborate cu prevederile art. 11 din Regulamentul nr. 282/2011, precum și de art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel încât pentru serviciile furnizate de recurenta-reclamantă către D GmbH&CO KG locul de prestare nu mai este sediul activității economice din Germania, ci în statul în care se afla sediul fix, respectiv pe teritoriul României. Operațiunile desfășurate de D GmbH&CO KG sunt legate de un sediu fix în România (locul prestării serviciilor de procesare și depozitare a zahărului), avându-se în vedere gradul de permanență și structura acestuia (între importul zahărului brut în România, septembrie 2013 și ultima livrare de zahăr rafinat, iulie 2015 s-a scurs o perioadă mare de timp, de aproape 2 ani, ceea ce înseamnă că serviciile prestate de recurenta-reclamantă au avut un caracter de continuitate și permanență), precum și faptul că la realizarea acestora s-au utilizat resursele tehnice și umane pentru prestarea serviciilor, puse la dispoziție de recurenta-reclamantă.

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte apreciază că este îndeplinită condiția existenței unui grad suficient de permanență a sediului comercial fix, ca urmare a continuității serviciilor prestate de recurenta-reclamantă în perioada septembrie 2013-iulie 2015, pe de o parte, și ca urmare a folosirii resurselor tehnice și umane pentru prestarea serviciilor, puse la dispoziție de recurenta-reclamantă, în întreaga perioadă menționată anterior, pe de altă parte.

D GmbH&CO KG deține un cod de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de autoritățile fiscale din România, respectiv ROy, încă din luna aprilie 2011, având ca obiect de activitate declarat comerț cu ridicata al zahărului, ciocolatei și  produselor zaharoase, cod CAEN - 4636. D GmbH&CO KG și  recurenta-reclamantă sunt companii afiliate grupului C. De asemenea, D GmbH&CO KG este acționar majoritar al recurentei-reclamante, deținând 99,96% din acțiuni.

În cazul operațiunilor menționate, locul serviciilor prestate a fost în Romania și nu în Germania, deoarece cantitățile de zahar rafinat care au rezultat au fost vândute de D GmbH&CO KG din Romania, utilizându-se codul de TVA atribuit de statul român, ROy. Nu există niciun document provenit de la D GmbH & CO KG prin care să se probeze prestarea serviciilor către sediul activității sale din Germania.

Faptul că decizia de nemodificare a bazei de impunere F-B 49/19.05.2014, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice F-B 48/19.05.2014 și Raportul de inspecție fiscală R-B 17/19.05.2014, acte administrativ-fiscale referitoare la beneficiarul serviciilor D GmbH&CO KG nu menționează existența unui sediu comercial fix al acestuia în România, nu înseamnă că este înlăturată aplicarea art. 44 din Directiva 2006/112/CE și art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, deoarece, pe de o parte, acestea au caracter imperativ iar, pe de altă parte, acestea nu condiționează stabilirea sediului comercial fix de recunoașterea acestuia prin acte administrativ-fiscale. Din momentul îndeplinirii cumulative a condițiilor prevăzute expres de textele de lege menționate, se produce efectul stabilirii sediului comercial fix, fără îndeplinirea unor condiții suplimentare, mai ales dacă acestea au un caracter formal.

Testul de verificare efectuat îndeplinește cerințele dispozițiilor art. 44 din Directiva 2006/112/CE, art. 11 din Regulamentul nr. 282/2011 și este în concordanță cu Hotărârile CJUE pronunțate în cazurile Planzer C-73/06, Welmory C- 605/12, Berlin Chemie A. Menarini C-333/20 și concluziile emise de grupul de experți in materie de TVA al Comisiei Europene, din care rezultă că testul de verificare se face cu privire la beneficiarul serviciilor și nu cu privire la prestatorul acestora. Contrar susținerilor recurentei-reclamante, esențial este ca testul de verificare să fie făcut cu privire la persoana beneficiarului serviciilor, fără a avea importanță dacă a fost făcut cu ocazia unei inspecții fiscale, efectuate la beneficiarul serviciilor sau la prestatorul acestora.  Astfel, în paragraful 32 din Hotărârea CJUE pronunțată în cazul C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini se arată că ,,În plus, este necesar să se arate că problema dacă există un sediu comercial fix, în sensul celei de a doua teze a articolului 44 din Directiva TVA, nu trebuie să fie examinată în funcție de persoana impozabilă prestatoare de servicii, ci în funcție de persoana impozabilă beneficiară căreia îi sunt furnizate serviciile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 7 aprilie 2022, Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, punctul 30).”

Recurenta-reclamantă afirmă că sentința recurată încalcă dispozitivul Hotărârii CJUE în cauza C-232/2020 Cabot Plastics Belgium deoarece nici măcar atunci când prestatorul serviciilor realizează prestațiile pentru beneficiar în baza unui angajament contractual exclusiv nu se poate considera că beneficiarul are un sediu fix în scopuri de TVA la prestator, dacă beneficiarul însuși nu dispune în acel loc de o structură adecvată ca resurse umane și tehnice, care pot constitui acest sediu fix.

Înalta Curte apreciază că această afirmație este neîntemeiată.

Trecând peste menționarea greșită a numărului cauzei, C-232/2020 în loc de C-232/22, greșeală apreciată ca fiind o greșeală materială care nu este de natură să afecteze conținutul argumentului expus, Înalta Curte observă că în dispozitivul Hotărârii în cauza C-232/22 Cabot Plastics Belgium, CJUE statuează că ,,Articolul 44 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008, și articolul 11 din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112 trebuie interpretate în sensul că o persoană impozabilă beneficiară a serviciilor, al cărei sediu al activității economice este stabilit în afara Uniunii Europene, nu dispune de un sediu comercial fix în statul membru în care este stabilit prestatorul de servicii în cauză, distinct din punct de vedere juridic de acest beneficiar, atunci când ea nu dispune în acel loc de o structură adecvată ca resurse umane și tehnice care pot constitui acest sediu comercial fix, chiar și atunci când persoana impozabilă prestatoare de servicii realizează în beneficiul persoanei impozabile beneficiare, în executarea unui angajament contractual exclusiv, prestații de fabricație în regim de subcontractare, precum și o serie de prestații accesorii sau suplimentare, care contribuie la activitatea economică a persoanei impozabile beneficiare în acest stat membru.”

Înalta Curte subliniază că dispozitivul unei hotărâri trebuie interpretat și aplicat în strânsă legătură cu considerentele ce stau la baza acestuia și care expun raționamentul care a stat la baza soluției luate prin dispozitiv. Or, în paragraful 38 din hotărârea menționată se arată că ,,Prin urmare, faptul că, în cauza principală, resursele umane și tehnice în cauză nu aparțin Cabot Switzerland, ci Cabot Plastics, nu exclude, ca atare, posibilitatea ca această primă societate să aibă un sediu comercial fix în Belgia, cu condiția să dispună de un acces imediat și permanent la aceste resurse ca și cum ar fi vorba despre resurse proprii. În această privință, ar putea fi luate în considerare, fără a fi determinante în sine, printre altele împrejurările că, așa cum reiese din dosarul de care dispune Curtea, Cabot Plastics s‑a angajat să utilizeze echipamentele proprii exclusiv pentru fabricarea produselor vizate de convenția încheiată cu Cabot Switzerland, că această convenție este în vigoare din anul 2012 și că prestațiile respective constituie cvasitotalitatea cifrei de afaceri a acestei prime societăți.”

Așadar, dacă beneficiarul serviciilor are acces imediat și permanent la resursele umane și tehnice ale prestatorului serviciilor, ca și atunci când ar fi resurse proprii, atunci se va considera că are un sediu comercial fix conform art. 44 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008, și articolul 11 din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112. Este cazul beneficiarului serviciilor, D GmbH&CO KG, care are acces imediat și permanent la resursele umane și tehnice ale recurentei-reclamante, în calitate de prestator al serviciilor, datorită faptului că este acționar majoritar al recurentei-reclamante, deținând 99,96% din acțiuni, putând astfel să influențeze orice decizii ale acesteia, inclusiv în privința utilizării resurselor umane și tehnice.

În consecință, sentința recurată nu încalcă dispozitivul Hotărârii CJUE în cauza C-232/22 Cabot Plastics Belgium, astfel cum acesta trebuie interpretat și aplicat în strânsă legătură cu considerentele ce stau la baza acestuia.

La punctul D.4. din cererea de recurs, recurenta-reclamantă critică sentința recurată pe motiv că restrânge în mod nejustificat aplicarea dispozitivului Hotărârii CJUE pronunțate în cauza C-333/20, în cadrul căreia împrejurările și argumentația pentru colectarea TVA la prestator sunt similare cu cele din cazul său.

Dispozitivul Hotărârii CJUE pronunțată în cazul C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini prevede că ,,Articolul 44 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008, și articolul 11 din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112 trebuie interpretate în sensul că o societate care are sediul social într‑un stat membru nu dispune de un sediu fix într‑un alt stat membru pentru motivul că societatea respectivă deține în acest din urmă stat o filială care îi pune la dispoziție resurse umane și tehnice în temeiul unor contracte prin care această filială îi furnizează, în mod exclusiv, servicii de marketing, reglementare, publicitate și reprezentare care pot influența în mod direct volumul vânzărilor sale.”

Dispozitivul și considerentele hotărârii se referă la situația existenței unei filiale a unei societăți într-un alt stat membru decât cel în care se află sediul său social.

Critica recurentei-reclamante nu este întemeiată, deoarece:

- nu se poate vorbi de o restrângere a aplicării dispozitivului în cazul în care acesta se aplică în litera sa, respectiv situației pe care o tratează expres (cazul filialei), nu și altor situații, indiferent cât de similare ar fi;

- nu sunt situații similare în speță, deoarece există diferențe substanțiale între situația filialei unei societăți și situația în care beneficiarul serviciilor este acționarul majoritar al prestatorului serviciilor. 

Înalta Curte observă că, în considerentele sentinței recurate, instanța de fond face referire la dispozițiile art. 47 din Directiva TVA 2006/112/CE și la Hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-155/12 Minister Finansow/RR Donnelley Global Tarnkey Solutions Poland sp. z o.o., care se referă la prestarea de servicii în legătură cu un bun imobil.

În acord cu recurenta-reclamantă, Înalta Curte consideră că acestea nu sunt aplicabile în speță, nefiind în prezența unei prestări de servicii în legătură cu un bun imobil.

În primul rând, acestea au caracter special în raport cu dispozițiile art. 44 din Directiva TVA 2006/112/CE. În condițiile în care instanța de fond a considerat că se aplică dispozițiile generale, pentru motivele arătate în considerente analizate anterior, sunt excluse de la aplicare dispozițiile speciale. Aplicarea dispozițiilor speciale ale art. 47 din Directiva TVA 2006/112/CE, în cazul îndeplinirii condițiilor impuse de acestea, ar fi înlăturat de la aplicare dispozițiile generale ale art. 47 din Directiva TVA 2006/112/CE.

În al doilea rând, prin Hotărârea pronunțată în cauza C-155/12, în paragraful 37, CJUE a statuat că prestarea de servicii, care nu poate fi considerată ca privind amenajarea, gestiunea sau evaluarea unui bun imobil, poate intra în domeniul de aplicare al art. 47 numai cu condiția ca beneficiarului acestei prestări să i se acorde un drept de utilizare a întregului sau a unei părți dintr-un bun imobil determinat în mod expres.

În plus, în paragraful 38 al acestei hotărâri, se arată că, dacă s-ar stabili că beneficiarii unei astfel de prestări de servicii de depozitare nu au, de exemplu, niciun drept de acces la partea din imobil unde sunt depozitate mărfurile lor sau că bunul imobil pe care sau în care acestea trebuie să fie depozitate nu constituie un element central și indispensabil al prestării de servicii, ceea ce este de competența instanțelor naționale să verifice, o prestare de servicii nu poate intra în domeniul de aplicare al articolului 47 din Directiva TVA.

În speță, nu suntem în prezența unei prestări de servicii în legătură cu un bun imobil, deoarece beneficiarul serviciilor prestate, D GmbH&CO KG, nu are un drept de utilizare a întregului sau a unei părți din bunul imobil determinat în mod expres, neavând nici un drept de acces la partea din imobil unde sunt depozitate mărfurile sale. Acest drept de utilizare trebuie să fie expres prevăzut în contractele încheiate, neputând fi implicit. În speță, nu a fost prevăzut un drept de utilizare a întregului sau a unei părți din bunul imobil în care au fost depozitate mărfurile beneficiarului. În plus, intenția părților a fost ca recurenta-reclamantă să efectueze toate operațiunile de depozitare, manipulare, transport și livrare a zahărului procesat, astfel încât recunoașterea unui eventual drept de utilizare în favoare beneficiarului nu ar fi avut justificare.   

Ca urmare a inaplicabilității dispozițiilor art. 47 din Directiva TVA 2006/112/CE și a Hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-155/12, vor fi înlăturate din considerentele sentinței recurate motivarea instanței de fond referitoare la acestea, fiind păstrate celelalte motive, analizate anterior, referitoare la aplicarea art. 44 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, art. 11 din Regulamentul nr. 282/2011 și art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

  d) În ceea ce privește TVA în sumă de 49.655 lei aferentă serviciilor de auditare pachet de raportare financiară, care sunt prestate în conformitate cu instrucțiunile grupului C:

Recurenta-reclamantă critică sentința recurată pe motiv că mențiunea cuprinsă în aceasta „nu se poate reține că făcea parte din activitatea economică a reclamantei achiziționarea serviciilor de auditare necesare consolidării la nivel de grup, aspect ce intra în obligațiile societății mamă.”, restrânge în mod nejustificat aplicarea prevederilor legale reținute, întrucât sintagma legală „deducerea taxei aferente achizițiilor, daca acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile” nu implică exclusiv utilizarea achizițiilor în folosul operațiunilor economice, ci permite și deducerea TVA aferentă cheltuielilor generale ale întreprinderii.

În acest sens, recurenta-reclamantă invocă Hotărârea CJUE din 29 octombrie 2009 pronunțată în cauza C-29/08, Skatteverket împotriva AB SKF, punctele 58 și 60, potrivit cărora: „58. Un drept de deducere este, cu toate acestea, de asemenea admis in favoarea persoanei impozabile, chiar in absenta unei legături directe si imediate intre o anumita operațiune în amonte si una sau mai multe operațiuni in aval ce dau naștere unui drept de deducere, atunci când costul serviciilor in cauza face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile si reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor si serviciilor pe care aceasta le furnizează. Astfel, asemenea costuri au o legătura directa și imediata cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile (a se vedea in special Hotărârile citate anterior Midland Bank, punctele 23 si 31, Abbey National, punctul 35, Kretztechnik, punctul 36, precum și Inverstrand, punctul 24)         

60. Rezultă ca existenta dreptului de deducere este determinata in funcție de operațiunile în aval cărora le sunt afectate operațiunile in amonte. Astfel, dreptul respectiv exista in cazul in care operațiunea in amonte supusa TVA-ului are o legătura directa si imediata cu una sau mai multe operațiuni in aval care dau drept de deducere. Daca nu este cazul, trebuie sa se examineze daca cheltuielile efectuate pentru a achiziționa bunuri sau servicii in amonte fac parte din cheltuielile generale legate de ansamblul activității economice a persoanei impozabile. Într-un caz sau în celălalt, existenta unei legături directe si imediate presupune ca costul prestărilor in amonte este incorporat in prețul anumitor operațiuni in aval sau, respectiv, in prețul bunurilor sau al serviciilor furnizate de persoana impozabila in cadrul activităților sale economice.”

Analizând jurisprudența invocată, Înalta Curte observă că dreptul de deducere este admis în privința persoanei impozabile atunci când costul serviciilor face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care aceasta le furnizează, ceea ce presupune să se examineze daca cheltuielile efectuate pentru a achiziționa bunuri sau servicii în amonte fac parte din cheltuielile generale legate de ansamblul activității economice a persoanei impozabile. Examinând situația de fapt, cum reiese din probele administrate, se observă că costul serviciilor de auditare pachet de raportare financiară nu face parte din cheltuielile generale ale recurentei-reclamante și nu reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului serviciilor pe care aceasta le furnizează.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor textelor de lege menționate, ale art. 20 din Legea nr. 554/2004, coroborat cu art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte a respins recursul declarat de recurenta-reclamantă A S.A. împotriva sentinţei nr. 147/CA/2023-PI din 7 iunie 2023, pronunţate de Curtea de Apel Oradea, Secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.