Şedinţa publică din data de 14 martie 2024
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 23 martie 2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii, a solicitat ca să se pronunţe o hotărâre prin care să se dispună anularea deciziei de respingere a contestaţiei sale administrative, cu consecinţa anulării Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată nr. x/29.03.2017 cu privire la următoarele sume: 474.567 RON - impozit pe profit suplimentar, 3.137.857 RON - diminuare pierdere fiscală, 365.166 RON - diminuare pierdere fiscală pentru perioada 01 ianuarie 2016 - 30 septembrie 2016 şi 1.071.416 RON - TVA stabilită suplimentar de plată.
2. Hotărârea instanţei de fond pronunţată în primul ciclu procesual
Prin sentinţa civilă nr. 292 din 07 noiembrie 2019, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:
- a admis în parte acţiunea reclamantei;
- a admis excepţia prescripţiei dreptului organelor fiscale pârâte de a stabili obligaţii fiscale suplimentare de natura impozitului pe profit şi taxei pe valoarea adăugată aferente anului 2011 în sarcina reclamantei;
- a dispus anularea parţială a Deciziei nr. 850/04.10.2017 de soluţionare a contestaţiei şi a deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată nr. x/29.03.2017, în sensul înlăturării obligaţiilor de plată aferente perioadei 01 ianuarie 2011-31 decembrie 2011, ca urmare a intervenirii prescripţiei fiscale, cu consecinţa reducerii corespunzătoare a obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei;
- a respins în rest acţiunea formulată de reclamantă, ca nefondată şi a obligat pârâtele la cheltuieli de judecată parţiale către reclamantă, în sumă de 1.500 RON.
Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs atât reclamanta A. S.A., cât şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii.
3. Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie pronunţată în primul ciclu procesual
Prin decizia civilă nr. 2070 din 05 aprilie 2022, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, a casat în parte sentinţa recurată, a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale constatate prescrise şi a menţinut în rest sentinţa, respingând totodată recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., prin Administrator Judiciar B., ca nefundat, iar în aceste împrejurări dosarul a fost reînregistrat pe rolul Curţii de Apel Timişoara sub nr. x/2018*.
4. Hotărârea instanţei de fond atacată în cauză
Prin sentinţa civilă nr. 458 din 11 octombrie 2022, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:
- a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara-Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii;
- a constatat prescris dreptul organelor fiscale pârâte de a stabili obligaţii fiscale suplimentare de natura impozitului pe profit şi taxei pe valoarea adăugată aferente anului 2011, în sarcina reclamantei;
- a dispus anularea parţială a deciziei nr. 850/04.10.2017 de soluţionare a contestaţiei şi a deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată nr. x/29.03.2017, în sensul înlăturării obligaţiilor de plată aferente perioadei 01 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2011, ca urmare a intervenirii prescripţiei fiscale, cu consecinţa reducerii corespunzătoare a obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei;
- a respins, în rest, acţiunea formulată de reclamantă şi a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă, în cuantum de 1.500 RON.
4. Recursul exercitat în cauză
Împotriva sentinţei civile nr. 458 din 11 octombrie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi casarea în parte a sentinţei recurate, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii ca neîntemeiată.
Recurenta-pârâtă a învederat, în esenţă, că instanţa de fond a interpretat si aplicat in mod greşit dispoziţiile art. 347 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ale art. 23, art. 91 alin. (1) şi (2), art. 102 şi ale art. 105 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.
Astfel, aceasta a apreciat că pentru impozitul pe profit aferent anului 2011 declaraţia anuală se depune până la data de 15 aprilie 2012, iar termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al organului de inspecţie fiscală începe să curgă de la data de 01 ianuarie 2013.
A interpreta începerea cursului prescripţiei extinctive a dreptului organului fiscal de a efectua verificarea impozitului pe profit în raport de o dată anterioară termenului prevăzut pentru declararea anuală a impozitului pe profit, ar insemna să nu se dea eficienţă prevederilor art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
În ceea ce priveşte impozitul pe profit supus verificării, respectiv pentru perioada 01 ianuarie 2011-30 septembrie 2016, inspecţia fiscală a început la data de 09 martie 2017, conform înregistrării din Registrul unic de control la poziţia x şi finalizată în data de 24 martie 2017, iar Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x, contestată, a fost emisă la data de 29 martie 2017.
Astfel, în perioada cuprinsă între 09 martie 2017 - 29 martie 2017, prescripţia dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale a fost suspendată potrivit prevederilor art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripţie, respectiv 01 ianuarie 2013 pentru impozitul pe profit, rezultă că până la data începerii verificării, respectiv 09 martie 2017 (data înregistrării în Registrul unic de control la poziţia x), obligaţiile suplimentare de plată de natura impozitului pe profit au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie.
Pentru TVA aferentă lunii decembrie 2011, obligaţia declarativă intervine la data de 25 ianuarie 2012, iar termenul de prescripţie a dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii suplimentare cu titlu de TVA începe să curgă de la data de 01 ianuarie 2013, astfel încât, având în vedere data la care a început inspecţia fiscală, respectiv 09 martie 2017, obligaţiile suplimentare de plată de natura TVA au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie.
4. Apărările formulate în cauză
În cauză nu s-a formulat întâmpinare.
II. Soluţia instanţei de recurs
Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor este nefondat, pentru următoarele considerente:
Potrivit motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.
Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.
În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe fiind expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.
Astfel, pe calea demersului judiciar supus analizei, reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 850/04.10.2017 de respingere a contestaţiei formulată în procedura prealabilă, cu consecinţa anulării şi a actului administrativ fiscal contestat - Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată nr. x/29.03.2017 cu privire la următoarele sume: 474.567 RON - impozit pe profit suplimentar; 3.137.857 RON - diminuare pierdere fiscală; 365.166 RON - diminuare pierdere fiscală pentru perioada 01.01.2016 - 30.09.2016; 1.071.416 RON - TVA stabilită suplimentar de plată.
Decizia de impunere a fost emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2017, prin care, pentru perioada 01.01.2011 - 30.09.2016 supusă inspecţiei fiscale demarate la data de 09.03.2017, organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara au constatat că reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli deductibile şi a dedus taxa pe valoarea adăugată în baza facturilor emise de C. şi D. în baza contractelor de prestări servicii nr. x/22.07.2003, respectiv nr. 811/28.05.2008 al căror obiect constă în întreţinerea şi reparaţia utilajelor, echipamentelor şi mijloacelor de transport aflate în proprietatea beneficiarului; totodată, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli deductibile şi a dedus taxa pe valoarea adăugată în baza facturilor emise de E. în baza contractului de prestări servicii şi consultanţă nr. x/26.02.2014 al cărui obiect a constat în controlul şi coordonarea tuturor activităţilor administrative şi tehnice, formarea personalului pentru achiziţionarea de noi lucrări, desfăşurarea activităţilor de control a gestiunii balastierei/carierei aflată în proprietatea contestatarei, organizarea şantierelor pe teritoriul naţional, instruirea personalului şi supravegherea, coordonarea şi dirijarea lucrărilor.
În primul ciclu procesual instanţa de fond a analizat cu precădere excepţia prescripţiei extinctive a dreptului material al organelor fiscale pârâte de a stabili obligaţii fiscale, motive ce, în ipoteza admiterii, ar face inutilă cercetarea aspectelor de fond ale cauzei.
Prin decizia civilă nr. 2070/05.04.2022, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara; a casat în parte sentinţa recurată; a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale constatate prescrise; a menţinut în rest sentinţa; a respins recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., prin Administrator Judiciar B. împotriva sentinţei civile nr. 292/7 noiembrie 2019 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Pentru a pronunţa această hotărâre, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut în considerentele sale, în privinţa recursului declarat de autorităţile pârâte, că:
"Dacă în ceea ce priveşte impozitul pe profit ÎCCJ în Decizia RIL nr. 21/2020 a statuat că "în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2) coroborate cu cele art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curg de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil", o interpretare similară fiind făcută şi de judecătorul fondului acesta în această motivare se referă doar la impozitul pe profit, neanalizând şi pentru TVA-ul aferent.
Cum acest aspect nu poate fi realizat pentru prima dată de către instanţa de recurs fără a prejudicia partea de un grad de jurisdicţie se impune trimiterea cauzei instanţei de fond pentru a analiza obligaţia de plată a TVA aferentă anului 2011."
În aceste împrejurări, dosarul a fost reînregistrat pe rolul Curţii de Apel Timişoara, sub nr. x/2018*.
Procedând la analiza dreptului organului fiscal de a stabili TVA suplimentar aferentă anului 2011, în conformitate cu dispoziţiile din decizia de casare pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - obligatorie pentru judecătorul fondului, potrivit disp. art. 501 alin. (1) şi (3) noul C. proc. civ. - instanţa de fond a analizat modalitatea de calcul a termenului de prescripţie în materia taxei pe valoarea adăugată, observând că obligaţiile fiscale aferente anului 2011 sunt prescrise.
Având în vedere limitele investirii instanţei de fond, ca efect al casării parţiale a hotărârii din primul ciclu şi al trimiterii cauzei spre rejudecare, în acest al doilea ciclu procesual Înalta Curte va reţine aşadar că nu se impun a mai fi analizate acele critici ale recurentei prvitoare la modul de calcul al termenului de prescripţie în privinţa impozitului pe profit aferent anului 2011, decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 2070/2022 opunându-se cu autoritate de lucru judecat.
În ceea ce priveşte criticile referitoare la nelegala interpretare şi aplicare a normelor de drept material în materia prescripţiei, cu ocazia determinării momentului de la care curge termenul de porescripţie pentru obligaţiile fiscale reprezentând TVA aferent anului 2011, Înalta Curte uremază a le respinge, ca neîntemeiate.
În acest sens, va reţine că, deşi Decizia în interesul legii nr. 21/2020 a ÎCCJ, prin care s-a stabilit cu caracter obligatoriu cum se interpretează şi cum trebuie aplicate art. 91 alin. (1) şi (2) şi art. 23 din vechiul Codul de procedură fiscală în materia impozitului pe profit, nu este direct aplicabilă în materie de TVA, totuşi considerentele acestei decizii conţin inclusiv dezlegări asupra unor norme cu aplicabilitate generală, care nu pot fi ignorate în prezentul litigiu.
În acest sens, se va avea în vedere că prevederile art. 91 şi art. 23 din vechiul Codul de procedură fiscală (la care art. 91 face trimitere) sunt aplicabile tuturor categoriilor de taxe şi impozite, astfel că interpretarea dată lor de Înalta Curte, prin Decizia în interesul legii nr. 21/2020, îşi găseşte aplicabilitate nu doar în materia impozitului pe profit, ci inclusiv în privinţa taxei pe valoarea adăugată. Tot astfel, dezlegările obligatorii asupra modului de interpretare a dispoziţiilor art. 21-23 din Codul de procedură fiscală, se impun a fi valorificate inclusiv în privinţa taxei pe valoarea adăugată, dat fiind că norma de procedură, astfel cum a fost interpretată de Înalta Curte, este aplicabilă şi acestui tip de impozit indirect, fără distincţie.
Astfel, urmează a se avea în vedere, prioritar, paragraful 57 al Deciziei în interesul legii nr. 21/2020, prin care a fost clarificată noţiunea de "obligaţie fiscală" prin raportare la art. 22 din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, precum şi, în continuare, paragraful 58, prin care este clarificată sintagma "constituirea bazei de impunere", arătând Înalta Curte - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii că modul de constituire a acesteia este specific fiecărui tip de creanţă fiscală, fiind determinat în mod distinct prin chiar norma fiscală aplicabilă.
Totodată, în cuprinsul aceleiaşi decizii, în paragrafele 67-70 Înalta Curte, interpretează prevederile art. 23 din O.G. nr. 92/2003, arătând că: " (...) prin cele două alineate ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003, legiuitorul a reglementat naşterea a două drepturi distincte. Astfel, la alin. (1) legiuitorul a reglementat momentul naşterii dreptului de creanţă fiscală şi a obligaţiei corelative, iar la alin. (2) este reglementat momentul naşterii unui alt drept, respectiv dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală". S-a concluzionat, în continuare, în sensul că " (...) există o distincţie între noţiunea de naştere a creanţei fiscale şi noţiunea de stabilire a creanţei fiscale". S-a mai arătat că, odată născută creanţa fiscală, organul fiscal este în drept să procedeze la stabilirea sa; cu toate acestea, exercitarea, de către organul fiscal, a dreptului de a stabili creanţa fiscală din chiar momentul naşterii dreptului de creanţă fiscală "are o relevanţă mai degrabă teoretică, raportat la caracterul sistemului fiscal românesc de a fi un sistem declarativ, bazat pe declaraţia de impunere a contribuabilului, întrucât legiuitorul a prevăzut că stabilirea este o acţiune pe care o îndeplineşte mai întâi contribuabilul până la un anumit termen."
Totodată, s-a reţinut că:
"69. (...) creanţa fiscală nu ia naştere prin declaraţia de impunere; aceasta din urmă este doar un act care constată existenţa şi întinderea bazei de impunere, precum şi a dreptului de creanţă fiscală generat de aceasta, potrivit dispoziţiilor de drept fiscal material. Altfel spus, declaraţia de impunere este un act declarativ al unei creanţe care exista deja, în puterea legii." (para. 69 al deciziei).
În final, Înalta Curte a arătat că "(...) 70. Constituirea bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să depună declaraţiile fiscale prevăzute de lege" şi că "(...) 76. Declaraţia fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naştere dreptului de creanţă fiscală şi obligaţiei fiscale corelative. (...)"
Observând toate aceste concluzii ale Înaltei Curţi - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, cu privire la modul de interpretare şi aplicare a unor norme de procedură fiscale general aplicabile tuturor categoriilor de taxe şi impozite pentru care există obligaţia de declarare, deci inclusiv taxei pe valoarea adăugată, nu se identifică argumente suficiente pentru înlăturarea lor în situaţia particulară din speţa de faţă, a stabilirii de obligaţii fiscale reprezentând taxa pe valoarea adăugată, chiar dacă, astfel cum s-a reţinut în primul ciclu procesual, Decizia în interesul legii nr. 21/2020 nu este în mod direct aplicabilă obligaţiilor fiscale reprezentând taxă pe valoare adăugată.
Elementul de diferenţă dintre obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând impozitul pe profit (analizat prin această decizie) şi taxa pe valoarea adăugată, îl constituie modul de constituire a bazei de impozitare, iar în această privinţă Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, defineşte ce reprezintă "baza de impozitare" în materie de TVA.
În acest sens, potrivit art. 1251 alin. (1) pct. 5 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal:
"baza de impozitare reprezintă contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziţii intracomunitare impozabile, stabilită conform cap. VII".
În ceea ce priveşte momentul constituirii bazei de impozitare, vor fi observate prevederile art. 134 alin. (1) - (3) din Codul fiscal, ce definesc faptul generator şi exigibilitatea taxei: "(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. (2)Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată. (...)"
Or, potrivit art. 23 din Codul de procedură fiscală, momentul la care ia naştere dreptul organului fiscal, de a stabili şi de a determina obligaţia fiscală datorată, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, este acelaşi cu momentul naşterii creanţei fiscale.
Pe cale de consecinţă, cum corect a observat instanţa de fond, din momentul în care sunt realizate condiţiile pentru exigibilitatea taxei, respectiv de la data la care are loc faptul generator (cu excepţiile reglementate de art. 1342 din Codul fiscal), de regulă începe să curgă termenul de prescripţie de 5 ani, în care organul fiscal este îndreptăţit să stabilească obligaţii fiscale în materie de taxă.
Procedând la interpretarea sistematică a textelor de lege menţionate, se va concluziona în sensul că, de regulă (precum şi în speţa de faţă), în cazul livrărilor de bunuri sau prestării de servicii, acest moment este reprezentat de "data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor", aşa încât constituirea bazei de impozitare are loc la momentul la care taxa devine exigibilă, potrivit celor anterior expuse.
Având în vedere că, potrivit normei fiscale, cotele de impozitare se aplică asupra bazei de impozitare, care "constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului", concluzia la care se ajunge este cea conform căreia momentul de la care organul fiscal este îndreptăţit la colectarea taxei/stabilirea obligatiilor fiscale în materie de taxă este cel la care, potrivit normei fiscale, are loc exigibilitatea taxei.
În speţă, obligaţia fiscală în materie de taxă este aferentă operaţiunilor impozabile realizate în cursul lunii decembrie 2011, iar în considerarea faptului că perioada fiscală este luna calendaristică, recurenta a apreciat că, dat fiind că decontul de taxă trebuia depus, potrivit art. 1562 Codul fiscal, până la data de 25 a lunii următoare încheierii perioadei fiscale (deci până la 25 ianuarie a anului următor), termenul de prescripţie a început să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor depunerii decontului.
Se constată însă că aceste explicaţii ale organului fiscal, au legătură cu exercitarea dreptului de deducere prin decontul de taxă, concluzia acestuia fiind în sensul că operaţiunea de constituire a bazei de impozitare ar avea loc doar după definitivarea sumei de dedus/de virat către bugetul de stat, ca urmare a operării deducerilor aferente perioadei fiscale.
Însă, Înalta Curte va observa, la rândul său, că sintagma "constituirea bazei de impozitare" nu are legătură cu exercitarea dreptului de deducere, dat fiind că potrivit normei fiscale "baza de impozitare" priveşte bunurile/serviciile ce i-au fost prestate persoanei impozabile, iar nu bunurile achiziţionate de aceasta/serviciile prestate acesteia, care nu influenţează "baza de impozitare".
Or, în condiţiile în care prevederile art. 91 din Codul de procedură fiscală, prin trimiterea la art. 23 din Cod, fac referire la "constituirea bazei de impunere", respectiv a bazei asupra căreia se aplică impozitul (direct ori indirect), pentru determinarea momentului de la care curge prescripţia, exercitarea dreptului de deducere prin decont nu este de natură a influenţa o atare constituire a bazei de impozitare, ce are loc întotdeauna atunci când taxa devine exigibilă, în raport de specificul fiecărei operaţiuni taxabile, în parte.
Având în vedere că decontul de taxă nu este altceva decât îndeplinirea unei obligaţii de declarare care, însă, nu condiţionează naşterea dreptului autorităţii fiscale de a pretinde plata obligaţiilor în materie de taxă, concluzia ce se impune este în sensul că "o constituire a bazei de impozitare" are loc cel mai târziu la expirarea perioadei fiscale, respectiv a lunii calendaristice (aceasta fiind regula), iar în cazul operaţiunilor impozabile ale intimatei- reclamante, aferente lunii decembrie 2011, are loc cel mai târziu la data de 31.12.2011.
În consecinţă, cum corect a observat instanţa de fond, termenul de prescripţie pentru obligaţiile reprezentând TVA aferent lunii decembrie 2011 va începe la 1 ianuarie a anului următor, respectiv la 01.01.2012, iar nu la 1 ianuarie a anului următor celui în care se depune decontul de taxă.
Pe un alt palier de argumentare, va reţine Înalta Curte, tot prin raportare la dezlegări date prin Decizia RIL nr. 21/2020 a ÎCCJ asupra unor norme de procedură fiscală cu aplicabilitate generală, că în conţinutul acesteia a fost lămurit momentul naşterii creanţelor/obligaţiilor fiscale, prin aplicarea teoriei dreptului obiectiv, concluzia fiind aceea că impozitul direct/indirect reprezintă o obligaţie obiectivă, adică legală, care ia naştere în baza legii, atunci când sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru aplicarea individuală a regulilor de impunere.
Aşadar, situaţia contribuabilului este una legală, creată şi organizată exclusiv de lege şi, drept urmare, contribuabilul se află într-o situaţie de drept obiectiv, spre deosebire de situaţia juridică subiectivă, care se naşte din acte de voinţă individuale, aspect reţinut, de altfel, în mod constant şi în doctrină. În consecinţă, actele administrative prin care se stabilesc impozite, din această categorie făcând parte actele emanând de la organele fiscale în urma unei operaţiuni de control, sunt doar "acte-condiţiuni, ce nu fac altceva decât să constate îndeplinirea condiţiunilor de impunere prevăzute de lege, deci existenţa calităţilor constitutive ale situaţiei legale, în persoana unui individ determinat." (T. Anghel, "Naşterea creanţei fiscale - Partea I", Revista Română de Drept al Afacerilor)
În considerarea acestor aspecte, contrar susţinerilor din recurs, se va reţine că actele organului fiscal, prin care se constată impozite, au un efect declarativ, iar nu constitutiv, iar creanţa fiscală nu se naşte din actele de impunere întocmite de organul fiscal sau de contribuabil, ci în baza legii, şi doar atunci când sunt îndeplinite condiţiile legii.
Totodată, baza de impunere reprezintă un element constitutiv al creanţei fiscale, respectiv acel element care defineşte materia impozabilă - actul sau faptul pe care legea creatoare de impozit a dorit să-l supună impunerii, la care se adaugă tehnica de stabilire a creanţei fiscale. În schimb, definirea momentului formării/constituirii bazei de impunere necesită o analiză a aspectelor specifice creanţei fiscale şi care o diferenţiază de alte categorii de creanţe.
Aceste elemente constitutive ale creanţei fiscale sunt reprezentate de baza de impozitare, care reprezintă elementul material al creanţei fiscale, şi momentul la care baza de impozitare se determină, care poate fi unul fix sau, după caz, o perioadă, pe care legea o defineşte de regulă ca perioadă fiscală (luna, anul, trimestrul). Aşadar, izvorul obligaţiei fiscale este legea, iar naşterea creanţei fiscale se va produce, în condiţiile legii, atunci când se realizează ambele elementele constitutive ale creanţei fiscale: baza de impunere (element material) şi momentul la care baza de impunere poate fi determinată (elementul temporal).
În consecinţă, prin sintagma "momentul constituirii bazei de impunere", ca moment al naşterii creanţei fiscale, se înţelege data la care, potrivit legii, această bază de impunere şi elementele care o compun sunt susceptibile a fi determinate şi evaluate, astfel că în materie de TVA, momentul de la care ia naştere dreptul organului fiscal la stabilirea obligaţiilor suplimentare este cel mai târziu la finalul perioadei fiscale în care se produce acel moment fix la care are loc exigibilitatea taxei. Or, inclusiv prin raportare la aceste din urmă consideraţii teoretice, se va reţine că, în speţa de faţă, soluţia instanţei de fond potrivit căreia termenul de prescripţie de 5 ani curge de la data de 01.01.2012, iar nu din 01.01.2013, este corectă şi se impune a fi menţinută, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a legii.
Pentru considerentele expuse, nefiind identificat motivul de casare a sentinţei prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 458 din 11 octombrie 2022 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 458 din 11 octombrie 2022 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 14 martie 2024.