Şedinţa publică din data de 10 aprilie 2024
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Acţiunea judiciară
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, la data de 03.07.2019, sub nr. x/2019, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, anularea Deciziei nr. 89/07.03.2019 emise de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost respinsă contestaţia formulată de reclamant împotriva Deciziei de impunere nr. x AIF 5610/03.10.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/03.10.2018, ambele emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov.
2. Soluţia instanţei de fond
Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 1191 din 22.06.2022, a respins acţiunea reclamantului, ca neîntemeiată.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamantul, care a solicitat casarea acesteia şi, în rejudecare, admiterea acţiunii.
3.1. În primul motiv de casare, încadrat în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurentul a arătat că sentinţa contestată cuprinde considerente contradictorii, întrucât reţine faptul că Decizia de impunere nr. x/07.06.2011 ce a fost anulată pe cale judiciară continuă să îşi producă efectele şi asupra următorului act de impunere dedus judecăţii în cauza de faţă.
3.2. În cel de-al doilea motiv de casare încadrat în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentul a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.
În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurent critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.
3.2.1. Prima instanţă a soluţionat greşit excepţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale în sarcina recurentului, pentru tranzacţiile imobiliare încheiate de acesta în perioada 2005 -2008.
Recurentul arată că argumentele reţinute de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Decizia nr. 1038/12.03.2018, ce operează cu putere de lucru judecat în cauza de faţă, în privinţa criticilor referitoare la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, calitatea sa de persoană impozabilă, calificarea operaţiunilor realizate drept operaţiuni impozabile în scop de TVA, obligaţia de a se înregistra din proprie iniţiativă în scopuri de TVA de la data de 01.07.2005 au în vedere contestaţia formulată împotriva Deciziei nr. 75/15.02.2012 şi a Deciziei de impunere nr. x/07.06.2011, iar nu contestaţia formulată împotriva Deciziei nr. 89/07.03.2019 şi a Deciziei de impunere nr. x/03.10.2018.
În opinia sa, în speţa de faţă, nu poate fi vorba despre punerea în executare a unei hotărâri judecătoreşti, aşa cum s-a apreciat de către instanţa de fond, ci despre obligaţia organului fiscal de a emite decizia de impunere în termenul de prescripţie prevăzut de lege.
În acest context, susţinerile intimatei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, precum şi soluţia adoptată de intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în legătură cu excepţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pentru perioada 01.01.2005 - 31.12.2009 nu ţin seama de textele legale aplicabile în speţă, şi anume, dispoziţiile art. 23, art. 88 alin. (1) şi (2), art. 89 şi art. 90 din O.G. nr. 92/2003.
În realitate, termenele de prescripţie care au început să curgă la data de 01.01.2006, respectiv la data de 01.01.2008, s-au împlinit cu mult timp înainte de data de 17.09.2018, dată la care a fost demarată inspecţia fiscală în urma căreia a fost emisă Decizia de impunere nr. x AIF 5610/03.10.2018 ce face obiectul cauzei de faţă.
În considerarea dispoziţiilor legale invocate mai sus, în speţă nu pot fi incidente dispoziţiile art. 17 din Decretul nr. 167/158 cu privire la decizia ÎCCJ, nefiind vorba despre întreruperea cursului prescripţiei.
Aşadar, faptul că, prin Decizia nr. 1038/12.03.2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2012, s-a dispus recalcularea obligaţiilor fiscale datorate de contribuabil pentru perioada supusă verificării (01.05.2005 - 31.12.2009), nu este de natură să înlăture efectele împlinirii termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale.
Cu alte cuvinte, un control fiscal anulat în sensul obligării la recalcularea obligaţiilor fiscale stabilite iniţial de organul fiscal nu suspendă prescripţia fiscală pentru situaţia reluării controlului cu privire la aceeaşi perioadă.
În acelaşi sens, în privinţa efectului întreruptiv de prescripţie, atâta vreme cât actele de impunere au fost desfiinţate, acestea nu mai produc efecte; ca atare, nici Decizia de impunere nr. x/07.06.2011, anulată prin Decizia nr. 1038/12.03.2018 a ÎCCJ, nu mai poate produce efecte.
Prin urmare, nu este vorba despre desfiinţarea parţială a actelor administrative, ci despre anularea acestora în integralitatea lor aşa încât nu se poate considera că suspendarea termenului de prescripţie "profită" situaţiei reluării controlului şi nici că termenul de prescripţie a fost întrerupt în perioada 07.06.2011 până la data de 12.03.2018, de la acest moment începând să curgă un nou termen de prescripţie, de aceeaşi durată de 5 ani.
3.2.2. Recurentul susţine faptul că obligaţiile fiscale stabilite în sarcina sa prin Decizia de impunere nr. x/03.10.2018 sunt rezultatul încadrării în sfera taxei pe valoare adăugată a tranzacţiilor imobiliare desfăşurate de acesta în perioada 2005 - 2008, prin aplicarea retroactivă a legii, el neavând calitatea de persoană impozabilă.
Contrar opiniei instanţei de apel, această chestiune nu a fost tranşată definitiv prin decizia Înaltei Curţi, dezlegările instanţei pe acest aspect neavând relevanţă în speţa de faţă.
În acest sens, în mod nelegal instanţa de fond a înlăturat criticile privind lipsa calităţii sale de persoană impozabilă şi a încadrării tranzacţiilor încheiate în perioada 2005 - 2008 în sfera taxei pe valoarea adăugată, cu consecinţa obligării lui la plata TVA aferentă acestor tranzacţii, fără recunoaşterea dreptului de deducere a TVA datorată sau achitată în amonte în cadrul operaţiunilor taxate, precum şi fără a ţine seama de măsurile de simplificare prevăzute de Codul fiscal, în versiunea în vigoare la data încheierii tranzacţiilor în cauză.
Recurentul arată că este eronată concluzia primei instanţe în sensul că susţinerile sale referitoare la recunoaşterea dreptului de deducere a TVA datorată sau achitată în amonte în cadrul operaţiunilor taxate exced prezentei cauze, întrucât au fost formulate abia în data de 03.07.2019 (adică în cadrul contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x/03.10.2018), prin raportare la faptul că această susţinere nu a fost invocată în contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.06.2011.
Pe acest aspect, recurentul precizează că obiectul prezentei cauze priveşte o altă decizie de impunere, precum şi o altă decizie de soluţionare a contestaţiei împotriva deciziei de impunere, în privinţa cărora a formulat o altă contestaţie şi acţiune în anulare decât cele care au făcut obiectul dosarului nr. x/2012 şi, ulterior, nr. z/2012*. În plus de aceasta, recurentul opinează în sensul că încadrarea tranzacţiilor încheiate în perioada 2005 - 2008 în sfera taxei pe valoarea adăugată, cu consecinţa obligării sale la plata TVA aferentă acestor tranzacţii, fără recunoaşterea dreptului de deducere a TVA datorată sau achitată în amonte în cadrul operaţiunilor taxate, precum şi fără a ţine seama de măsurile de simplificare prevăzute de Codul fiscal, în versiunea în vigoare la data încheierii tranzacţiilor în cauză, reprezintă încălcarea principiului neutralităţii fiscale.
Astfel, operaţiunile aferente contractelor nr. x/01.07.2005, nr. y/01.07.2005, nr. z/01.07.2005, nr. 2484/09:08.2005, nr. 2492/09.08.2005, nr. 3937/29.11.2005 şi nr. 275/01.02.2007 sunt operaţiuni taxabile pentru care se aplică măsurile de simplificare, în conformitate cu prevederile art. 160 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, avându-se în vedere forma textului de lege în vigoare la data efectuării fiecărei tranzacţii.
Or, conform normei anterior nominalizate, pentru operaţiunile supuse măsurilor de simplificare nu se face plata taxei între furnizor şi beneficiar, taxa pe valoarea adăugată fiind considerată atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă.
Recurentul arată că, potrivit Raportului de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/03110.2018, dreptul său de deducere aferent operaţiunilor pentru care se aplică măsuri de simplificare nu fost recunoscut, întrucât, deşi a fost calificat retroactiv drept persoană impozabilă în scopuri de TVA, nu era înregistrat în scopuri de TVA. Or, interpretarea dată de organele fiscale contravine Hotărârii Salomie şi Oltean, pronunţate în cauza C-183/14. CJUE impune organelor fiscale să-l trateze pe reclamant ca pe o persoană impozabilă şi să aplice regimul fiscal aplicabil persoanelor impozabile, chiar dacă la data efectuării tranzacţiilor reclamantul nu era înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA şi nu a depus deconturi de TVA.
Prin aplicarea acestui tratament fiscal, dreptul de deducere [existent după cum se ştie numai în situaţia în care ambele persoane (atât furnizorul cât şi beneficiarul) sunt persoane impozabile în scopuri de TVA] se realizează inclusiv prin aplicarea măsurilor de simplificare, prevăzute la art. 160 Codul fiscal, neaplicarea acestora fiind în fapt o neaplicare a dreptului de deducere.
Or, din cele 11 tranzacţii încheiate în perioada 01.01.2005- 31.12.2009, 7 tranzacţii intrau în sfera operaţiunilor supuse măsurilor de simplificare prevăzute de art. 160 alin. (1) Codul fiscal, cumpărătorii din aceste tranzacţii fiind persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA.
Astfel, operaţiunile aferente contractelor nr. x/19.05.2005 şi nr. y/26.08.2005, fiind încheiate cu persoane fizice neînregistrate în scopuri de TVA, sunt operaţiuni taxabile cu 19%. Operaţiunile aferente contractelor nr. x/01.07.2005, nr. y/01.07.2005, nr. 2173/01Î07.2005, nr. 2484/09.08.2005, nr. 2492/09.08.2005, nr. 3937/29.11.2005, nr. 275/01.02.2007, fiind încheiate cu persoane juridice, înregistrate în scopuri de TVA, sunt operaţiuni taxabile pentru care se aplică măsurile de simplificare. Operaţiunile aferente contractelor nr. x/30.08.2007 şi nr. y/01.04.2008 sunt operaţiuni scutite de TVA fără drept de deducere.
Concluzia recurentului este aceea că, faţă de cele statuate de CJUE prin Hotărârea Salomie şi Oltean, în cauză, se impune recalcularea TVA stabilită de organul fiscal prin Decizia de impunere nr. x/03.10.2018, prin recunoaşterea dreptului de deducere a TVA aferentă operaţiunilor taxate şi, totodată, prin aplicarea măsurilor de simplificare prevăzute de art. 160 Codul fiscal, în versiunea în vigoare la momentul efectuării tranzacţiilor.
3.2. Recurentul consideră că obligaţiile fiscale accesorii, în cuantum total de 7.449.818 RON, din care majorări de întârziere/dobânzi, în cuantum de 6.745.389 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 704.429 RON, încalcă principiul proporţionalităţii consacrat în jurisprudenţa CJUE, depăşind ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor constând în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii fiscale.
În realitate, prima instanţă trebuia să considere că atât majorările de întârziere, cât şi penalităţile de întârziere stabilite prin Decizia de impunere nr. IFG-AIF 5610/03.10.2018 au caracterul unor sancţiuni fiscale.
4. Apărările formulate în cauză
4.1. Intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a depus întâmpinare în care a invocat excepţia nulităţii recursului. În subsidiar, partea a solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru apărările dezvoltate la dosar.
4.2. Intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru argumentele arătate la dosar.
5. Soluţia instanţei de recurs
5.1. Referitor la excepţia nulităţii recursului
Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului, întrucât criticile de nelegalitate expuse în cadrul memoriului de recurs pot fi încadrate în cazurile de casare reglementate de prevederile art. 488 alin. (1) pc.t 6 şi 8 C. proc. civ.
5.2. Referitor la recursul reclamantei
5.2.1. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")
Recurentul a arătat că sentinţa contestată cuprinde considerente contradictorii, întrucât reţine faptul că Decizia de impunere nr. x/07.06.2011 ce a fost anulată pe cale judiciară continuă să îşi producă efectele şi asupra următorului act de impunere dedus judecăţii în cauza de faţă.
Înalta Curte apreciază că motivul de casare este nefondat.
Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii: "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."
Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate în norma anterior citată, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată, prin raportare la cadrul legislativ aplicabil şi la probatoriul administrat în cauză.
Contrar susţinerilor recurentului, în motivarea hotărârii judecătoreşti aflate în discuţie, instanţa de fond a menţionat faptul că, în urma punerii în executare a deciziei nr. 1038 din 12.03.2018 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2012, intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov a procedat la efectuarea unei noi inspecţii fiscale parţiale în ceea ce priveşte tranzacţiile imobiliare efectuate de recurent, cu scopul de a recalcula taxa pe valoarea adăugată şi accesoriile aferente acesteia, cu luarea în considerare a procedeului sutei mărite, perioada supusă verificării fiind 01.01.2005 - 31.12.2009. În urma efectuării acestui control fiscal, intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov a emis Raportul de inspecţie fiscală nr. x/03.10.2018 şi Decizia de impunere nr. x AIF 5610/03.10.2018 contestate în prezenta cauză.
5.2.2 Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")
5.2.2.1. Critica referitoare la greşita soluţionare a excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale în sarcina recurentului pentru tranzacţiile imobiliare încheiate în perioada 2005 - 2008
Instanţa de control judiciar reţine faptul că, în baza avizului de inspecţie fiscală nr. x/16.12.2010, recurentul a fost verificat, începând cu data de 30.12.2010, de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Ilfov, cu privire la modul în care a fost efectuat transferul prin vânzare al dreptului de proprietate al unor bunuri imobile, constând în terenuri şi clădiri, în perioada 01.01.2005 - 31.12.2009.
În urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat că:
- tranzacţiile efectuate de persoana fizică A. au avut la bază 11 contracte de vânzare - cumpărare;
- operaţiunile au avut un caracter economic, de exploatare a bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate;
- persoana fizică verificată a realizat venituri cu caracter de continuitate, întrucât a efectuat vânzări succesive de terenuri şi imobile, iar aceasta avea obligaţia să se înregistreze ca plătitor de TVA după depăşirea plafonului de venituri realizate din operaţiuni impozabile în decursul unui an calendaristic, respectiv începând cu data de 01.07.2005.
Ca urmare a celor constatate, organele de inspecţie fiscală au încheiat la data de 07.06.2011 raportul de inspecţie fiscală nr. 727 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/07.06.2011, prin care au stabilit în sarcina de plată a recurentului A. TVA suma de 5.708.966 RON, calculată prin aplicarea cotei standard de 19% la o bază impozabilă în sumă de 30.047.187 RON, reprezentând valoarea totală a tranzacţiilor ce nu sunt scutite de TVA, conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
Recurentul a formulat contestaţie împotriva deciziei de impunere nr. x/07.06.2011 ce a fost soluţionată, prin decizia nr. 75/15.02.2012 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F., în sensul respingerii ca neîntemeiată.
Împotriva actelor anterior nominalizate, recurentul A. a formulat acţiune la instanţa de contencios administrativ.
Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 1874/01.06.2016, a respins acţiunea ca nefondată.
Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia nr. 712/28.02.2017, a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
La data de 19.06.2017, cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2012*.
Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 4149/06.11.2017, a anulat în parte decizia nr. 75/15.02.2012 de soluţionare a contestaţiei şi decizia de impunere nr. x/07.06.2011, în ceea ce priveşte TVA în sumă de 5.623.256 RON şi accesoriile aferente în suma de 9.021.385 RON.
Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia nr. 1038/12.03.2018, a stabilit că, în mod legal au reţinut organele fiscale că operaţiunile juridice derulate de A. în perioada 2005-2009 au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, recurentul desfăşurând activităţi economice de natură a atrage calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA şi, în consecinţă:
- a admis recursurile declarate de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a casat sentinţa recurată şi, rejudecând:
- a anulat decizia nr. 75/15.02.2012, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi decizia de impunere nr. x/07.06.2011, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov;
- a obligat Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ilfov la recalcularea obligaţiilor fiscale ale reclamantului, reprezentând TVA şi accesorii, cu luarea în considerare a procedeului sutei mărite, fără aplicarea măsurilor de simplificare, respectiv de taxare inversă.
În decizia indicată anterior, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut incidenţa Hotărârii Curţii Europene de Justiţie pronunţate în cauzele conexate C-249/2012 şi C-250/2012 Tulică şi Plavoşin, prin care s-a statuat că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata, în special art. 73 şi art. 78, trebuie interpretată în sensul că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugata datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditori taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.
În consecinţă, în hotărârea instanţei de recurs s-a menţionat că modalitatea prin care a fost calculată TVA - prin procedeul adăugării - nu este corectă, iar aceasta ar fi trebuit calculată pentru întreaga perioadă prin procedeul sutei mărite, conform interpretării Curţii de Justiţie Uniunii Europene în cauzele mai sus menţionate.
Altfel spus, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a arătat că TVA a fost calculată greşit de organele fiscale, prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, care reprezintă contrapartida obţinută de reclamant din vânzarea terenurilor şi construcţiilor, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că aceasta ar avea posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa de la cumpărători/dobânditorii imobilelor.
Or, în aplicarea dezlegării date de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate Tulică şi Plavoşin, organele fiscale ar fi trebuit să calculeze suma reprezentând TVA prin includerea în preţul încasat de reclamant pentru vânzarea terenurilor şi construcţiilor.
În executarea deciziei instanţei de recurs anterior nominalizate, organele de inspecţie fiscală au procedat la recalcularea obligaţiilor fiscale, în sensul că au refăcut calculele în ceea ce priveşte TVA colectată prin procedeul sutei mărite aplicate asupra bazei de impozitare.
Cu alte cuvinte, organele de inspecţie fiscală au refăcut calculele în ceea ce priveşte TVA colectată pentru livrarea de bunuri imobile, referitor la care preţul a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar baza de impozitare a reprezentat-o preţul tranzacţiei, mai puţin TVA, având în vedere că furnizorul nu poate recupera de la cumpărător TVA solicitată de organele fiscale, şi au stabilit în sarcina lui A., pentru perioada 01.01.2005 - 31.12.2009, TVA de plată în sumă de 4.696.192 RON, pentru care au calculat accesorii reprezentând dobânzi/majorări de întârziere în suma de 6.745.389 RON şi penalităţi de întârziere în suma de 704.429 RON.
Faţă de cele mai sus prezentate, rezultă în mod indiscutabil faptul că Înalta Curte nu a anulat titlul de creanţă pe motiv că persoana fizică nu datorează TVA, ci pe considerentul că metoda de calcul folosită de organele de control fiscal a fost eronată.
Aşa cum s-a arătat anterior, în mod legal, prima instanţă a apreciat faptul că nu a intervenit prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale în sarcina recurentului, potrivit prevederilor art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (în vigoare în perioada de referinţă), întrucât este vorba despre punerea în executarea unei hotărâri judecătoreşti, mai precis, despre recalcularea debitului potrivit metodei impuse de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Decizia nr. 1038/12.03.2018.
Ca atare, faţă de cele ce preced, critica analizată este nefondată.
5.2.2.2. Critica referitoare la nelegalitatea actelor administrative atacate ca urmare a greşitei reţineri a calităţii sale de persoană impozabilă, a calificării operaţiunilor realizate de acesta ca fiind operaţiuni impozabile în scop de TVA, precum şi obligaţia acestuia de a se înregistra din proprie iniţiativă în scopuri de TVA la data de 01.07.2005
Contrar alegaţiilor recurentului, prin hotărâre judecătorească definitivă, instanţa specializată a reţinut faptul că acesta este persoană impozabilă în scopuri de TVA, începând cu data de 01.07.2005, iar intimata Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov a fost obligată să procedeze la recalcularea obligaţiilor fiscale datorate de acesta, fără aplicarea măsurilor de simplificare (taxare inversă).
Ca atare, această chestiune nu mai poate fi repusă în discuţie, după cum în mod justificat a reţinut şi instanţa de fond în hotărârea recurată.
Situaţia este similară şi în ceea ce priveşte calificarea drept operaţiuni impozabile în scop de TVA a celor derulate de recurent, precum şi în privinţa obligaţiei sale de a se înregistra din proprie iniţiativă în scopuri de TVA la data de 01.07.2005, atunci când a depăşit plafonul de scutire şi a devenit plătitor de TVA.
În consecinţă, şi această critică de nelegalitate este nefondată.
5.2.2.3. Critica referitoare la nelegalitatea actelor administrative atacate ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA datorată sau achitată în amonte în cadrul operaţiunilor taxabile
Într-adevăr, Directiva UE 2006/112 se opune unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a TVA datorat sau achitat în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, în raport de împrejurarea că nu era înregistrată în scopuri de TVA şi nu a fost depus decontul taxei datorate.
Însă, aşa cum s-a menţionat în considerentele deciziei nr. 1038/12.03.2018 de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, recurentul nu a invocat această critică de nelegalitate a deciziei de impunere nr. x/07.06.2011, emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov, în cadrul contestaţiei administrative, finalizate prin emiterea deciziei nr. 95/15.02.2012 de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor. În plus de aceasta, partea nu a criticat nici prin acţiunea dedusă judecăţii, ce a format obiectul dosarului nr. x/2012, omisiunea organului de control fiscal de a aplica măsurile de simplificare, prevăzute de art. 160 Codul fiscal, în versiunea în vigoare la momentul efectuării tranzacţiilor, respectiv acordarea dreptului de deducere a TVA.
Or, în cadrul demersului judiciar de faţă, recurentul nu poate invoca aceste chestiuni, întrucât, aşa cum s-a precizat în cele de mai sus, actele de impunere contestate reprezintă doar punerea în executare a măsurilor dispuse prin decizia nr. 1038/12.03.2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Ca atare, critica de nelegalitate analizată este nefondată.
5.2.2.4. Critica referitoare la nelegalitatea actelor administrative atacate ca urmare a încălcării principiului proporţionalităţii în privinţa obligaţiilor fiscale accesorii
Recurentul susţine faptul că prima instanţă trebuia să considere că atât majorările de întârziere, cât şi penalităţile de întârziere stabilite prin Decizia de impunere nr. IFG-AIF 5610/03.10.2018 au caracterul unor sancţiuni fiscale.
Înalta Curte apreciază că în mod corect prima instanţă a reţinut faptul că dobânzile nu au un caracter sancţionator, ci un caracter reparator, motiv pentru care în privinţa acestora nu este aplicabil principiul proporţionalităţii.
Însă, penalităţile de întârziere au caracter de sancţiune fiscală şi trebuie să respecte principiul proporţionalităţii.
Această chestiune se impune a fi analizată din perspectiva Hotărârii C.J.U.E. pronunţate în cauza C-183/14 (Salomie şi Oltean), aplicabilă speţei din perspectiva art. 148 alin. (2) din Constituţia României.
Relevante din hotărârea C.J.U.E. anterior individualizată sunt paragrafele 50-52, conform cărora:
"(50) În ceea ce priveşte, în al treilea şi ultimul rând, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speţă de administraţia fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizării a legislaţiei Uniunii în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre rămân competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii (a se vedea Hotărârea Factorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 şi jurisprudenţa citată).
(51) Astfel, deşi, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludării a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 şi 47).
(52) Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale."
Penalităţile de întârziere în sumă de 704.429 RON stabilite în sarcina de plată a recurentului prin decizia de impunere contestată în cauză au nivel mult mai redus decât cel al debitului principal în cuantum de 4.696.192 RON. Ca atare, nu se poate considera că acestea un caracter excesiv, în contextul în care trebuie ţinut seama şi de gravitatea încălcării legislaţiei fiscale de către recurent, prin refuzul acestuia de a achita TVA datorată pentru tranzacţiile imobiliare care le-a efectuat în anii 2005-2006.
Prin urmare, critica de nelegalitate analizată este nefondată.
6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge excepţia nulităţii recursului.
Respinge recursul declarat de A. împotriva sentinţei civile nr. 1191 din 24 iunie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.
Pronunţată astăzi, 10 aprilie 2024.