Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

Şedinţa publică din data de 24 octombrie 2024

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 11 iunie 2019, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ -DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR şi DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, a solicitat:

1. Anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. A-SLP 758/25.03.2019, emisă de către ANAF- DGSC, prin care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei de Impunere nr. x/27.03.2015 emisă de DGAMC, pentru suma de 20.551.128 RON, reprezentând:

- impozit pe profit în valoare de 3.747.162 RON;

- accesorii aferente impozitului pe profit în valoare de 1.162.739 RON;

- TVA în valoare de 10.775.228 RON;

- accesorii aferente TVA în valoare de 4.615.238 RON;

2. Anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/27.03.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.03.2015 emise de DGAMC, în ceea ce priveşte suma de 20.551.128 RON mai sus-menţionată;

3. Pe cale de consecinţă, să se dispună exonerarea reclamantei de la plata sumelor stabilite suplimentar de plată prin actele administrativ-fiscale atacate, mai sus-menţionate şi obligarea pârâtelor la restituirea acestor sume achitate de reclamantă (conform documentelor anexate);

4. Obligarea pârâtelor la plata dobânzilor aferente sumelor stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data achitării acestor sume de către reclamantă şi până la data restituirii/compensării lor de către pârâte;

5. Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată efectuate în cauză.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 599 de la data de 18 martie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal:

- a fost admisă în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ -DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR şi DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI.

- a fost anulată în tot decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 116/25.03.2019 şi în parte decizia de impunere nr. x/27.03.2015 în ceea ce priveşte suma de 20.551.128 RON reprezentând: 3.474.162 RON impozit pe profit, 1.162.739 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 10.775.228 RON TVA şi 4.865.999 RON accesorii aferente TVA.

- a fost exonerată reclamanta de la plata debitelor principale în valoare de 3.474.162 RON reprezentând impozit pe profit şi de 10.775.228 RON reprezentând TVA, precum şi de la plata accesoriilor calculate la aceste debite de organul fiscal.

- a fost respinsă în rest cererea ca neîntemeiată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, au declarat recurs atât reclamanta A. S.R.L., cât şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor cu solicitarea de casare a hotărârii primei instanţe şi de modificare a soluţiei de la fondul cauzei.

1.3.1. Recursul declarat de reclamanta A. SRL

Reclamanta a invocat motivele de nelegalitate prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ., solicitând casarea parţială a sentinţei recurate în sensul admiterii capetelor de cerere privind obligarea pârâtelor la restituirea sumelor stabilite suplimentar de plată prin actele administrativ-fiscale atacate şi la plata dobânzilor aferente acestor sume, calculate de la data achitării acestor sume de către reclamantă până la data restituirii/compensării lor de către pârâte, precum şi obligării pârâtelor la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea fondului şi a recursului.

Reclamanta a criticat sentinţa recurată în privinţa:

- respingerii, ca neîntemeiat, a capătului de cerere privind obligarea pârâtelor la restituirea sumelor plătite de reclamantă în considerarea obligaţiilor fiscale de plată suplimentare stabilite prin actele administrative contestate şi anulate deja de către instanţa de fond,

- respingerii capătului de cerere privind plata dobânzilor aferente sumelor stabilite cu titlu suplimentar prin actele administrativ-fiscale contestate şi anulate de instanţa de fond, calculate de la data achitării acestor sume de către reclamantă până la data restituirii/compensării lor de către pârâte

- acordării parţiale a sumei solicitate cu titlu de cheltuieli de judecată, prin diminuarea onorariului avocaţial plătit de reclamantă pentru soluţionarea fondului, de la suma dovedită de 73.341,29 RON (onorariul avocaţial) + 2000 (onorariu expert judiciar)+100 RON (taxă judiciară de timbru) = 75.441,29 RON, la suma de 22.100 RON.

Soluţia instanţei de fond de respingere a cererii de restituire a sumei plătite în considerarea obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite prin actele administrative contestate încalcă prevederile art. 22 C. proc. civ. (motiv de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.) şi principiul restitutio în integrum (motiv de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.)

În ipoteza în care un capăt de cerere ar fi nedovedit, el nu poate fi respins fără observarea exigenţelor art. 22 alin. (2) C. proc. civ. şi fără a pune în discuţia părţilor eventualul probatoriu relevant. Respingerea unei cereri ca nedovedite, fără a fi pusă în discuţia părţilor aceste aspecte, încalcă unul dintre principiile de bază ale procesului civil, respectiv principiul aflării adevărului consacrat de dispoziţiile art. 22 C. proc. civ.

Sentinţa recurată este aşadar criticabilă sub aspectul ignorării de către instanţa de fond a propriilor obligaţii ce îi reveneau prin raportare la prevederile art. 22 alin. (2) C. proc. civ.

În al doilea rând, pârâtele nu au contestat niciodată faptul că reclamanta plătise deja toate sumele stabilite cu titlu suplimentar prin actele administrative contestate în prezenta cauză.

În plus, dovada plăţii acestor sume a fost făcută prin depunerea de către reclamantă a tuturor înscrisurilor pe suport informatic (CD), înscrisuri care au fost comunicate pârâtelor.

Soluţia respingerii cererii de restituire a sumei plătite încalcă şi principiul restitutio în integrum, regulă fundamentală ce guvernează efectele nulităţii actului juridic civil, potrivit căreia tot ce s-a executat în baza unui act juridic anulat trebuie restituit, astfel încât părţile raportului juridic să ajungă în situaţia în care acel act nu s-ar fi încheiat.

Reclamanta a solicitat restituirea acestor sume în temeiul art. 18 şi al art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, depunând dovada achitării sumelor în Anexele 4, 10, 17 şi 19. Confirmarea plăţii acestor sume este Decizia DGAMC de finalizare a eşalonării la plată nr. x din data de 21.11.2016 (Anexa nr. 20), constatându-se îndeplinirea tuturor obligaţiilor de plată de către reclamantă.

Cererea de restituire este accesorie cererii principale de anulare a actelor administrativ-fiscale, conform dispoziţiilor art. 1 alin. (1) teza întâi din Legea nr. 554/2004 cu care se completează dispoziţiile Codului de procedură fiscală, dispoziţii care prevăd dreptul persoanei vătămate într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ de a solicita, pe lângă anularea actului, inclusiv repararea pagubei ce i-a fost cauzată, precum şi ale art. 182 din Codul de procedură fiscală.

Repunerea părţilor în situaţia anterioară nu ar putea opera în situaţia în care partea nu şi-ar putea recupera sumele achitate în baza actului administrativ fiscal declarat nul. Or, unul dintre efectele imediate ale retroactivităţii nulităţii actului administrativ fiscal îl constituie obligaţia autorităţii de a rambursa contribuabilului sumele achitate, căci, într-o asemenea ipoteză, nu mai subzistă temeiul reţinerii sumelor plătite în baza unui act administrativ fiscal nul.

Cu privire la plata dobânzilor aferente, reclamanta a arătat că dobânzile fiscale sunt lipsa folosinţei principalului care a stins obligaţia stabilită nelegal prin decizia de impunere şi corespund ca instituţie juridică daunelor materiale.

În privinţa dreptul la dobânzi, prin Decizia nr. 694/2015, Curtea Constituţională a statuat că dispoziţiile art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, deşi garantează acordarea unei dobânzi pentru neîndeplinirea obligaţiei de restituire, nu acoperă complet paguba pe care o poate suferi contribuabilul pentru faptul că a înţeles să execute de bunăvoie o obligaţie fiscală pe care a socotit-o nelegală, lucru constatat ulterior prin hotărâre a unei instanţe judecătoreşti sau de către organul fiscal însuşi. în acest mod are loc o diminuare a patrimoniului contribuabilului, printr-o acţiune a statului, fiind afectat, astfel, dreptul de proprietate privată.

De aceea, dobânda trebuie calculată de la data indisponibilizării sumei a cărei restituire se cere în acest fel se asigură un tratament rezonabil şi echitabil între părţi: dacă, potrivit art. 119 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitorul contribuabil a obligaţiilor de plată se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere, tot astfel dobânzile aferente sumelor de restituit de la buget trebuie acordate de la data plăţii lor, şi nu de la o dată ulterioară - după 45 de zile de la data solicitării sau chiar după mai mult timp (art. 70 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală).

Reclamanta a mai arătat că în ipoteza admiterii recursului său şi admiterii capătului de cerere privind restituirea sumelor plătite în executarea obligaţiilor stabilite suplimentar prin actele administrativ-fiscale contestate şi anulate de instanţa de fond şi admiterii cererii privind plata dobânzilor aferente sumelor plătite, se impune şi acordarea în totalitate a cheltuielilor de judecată efectuate pentru soluţionarea fondului prin raportare la art. 453 alin. (2) prima teză din C. proc. civ.

1.3.2. Recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor

Recurenta-pârâtă a invocat motivul de nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., arătând că instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f), art. 128, art. 143 alin. (2) lit. a) şi alin. (3), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 155 alin. (5) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 1 din OMFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, Ordinul MFP nr. 2222/2006, Decretul nr. 451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste România la Convenţia referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele (CMR).

În dezvoltarea acestui motiv de nelegalitate, pârâta a arătat că, în mod greşit, instanţa de fond s-a întemeiat pe concluziile raportului de expertiza efectuat fără să aibă în vedere, celelalte înscrisuri depuse la dosarul cauzei, precum şi obiecţiunile formulate prin care s-au arătat în detaliu aspectele care combat concluziile expertizei. Instanţa nu este legată de concluziile şi părerile experţilor; însuşirea concluziilor raportului de expertiză, întocmai ca aprecierea celorlalte mijloace de probă, este atributul exclusiv al instanţei, instanţa, putând înlătura concluziile cuprinse în raportul de expertiză.

În mod greşit, instanţa de fond a reţinut că:

- reclamanta a făcut dovada realităţii operaţiunilor comerciale;

- reclamanta a dovedit condiţiile legale pentru a interveni scutirea pentru livrările intracomunitare;

- reclamanta nu avea de unde să ştie că participă la o fraudă pe un lanţ comercial, aceasta neavând acces la probele obţinute de organele de inspecţie fiscală în urma controalelor încrucişate efectuate;

- organele de inspecţie fiscală ar fi trebuit să se poziţioneze în funcţie de dovezile de care dispunea reclamanta.

Contrar reţinerilor instanţei de fond, societatea B. S.R.L. nu a putut fi identificată la sediul social declarat, nu a declarat livrări către reclamantă şi nu a înregistrat venituri aferente în evidenţele sale şi de la C. S.R.L. în condiţiile în care societatea nu era înregistrată în registrul operatorilor intracomunitari şi deci nu avea dreptul să înscrie în decontul de TVA achiziţii intracomunitare de bunuri sau servicii.

Din controalele efectuate de Garda Financiară Constanţa a rezultat că C. S.R.L. nu a putut fi identificată la sediul social declarat, întocmindu-se în acest sens sesizare penală ce a fost înaintată către DNA - Serviciul Teritorial Constanţa.

De aceea, în mod greşit, instanţa de fond a reţinut că societatea a prezentat înregistrări video din depozitul de mărfuri care justifica intrarea în depozit a mărfurilor.

Neîntemeiat instanţa de fond a preluat concluziile raportului de expertiză contabilă prin care se precizează că aceste cheltuieli sunt integral deductibile întrucât au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Prin sentinţa atacată, în mod greşit, s-a avut in vedere ca societatea deţine toate facturile în original cu excepţia a două facturi emise electronic, facturi ce sunt completate corect şi sunt conforme cu fişele de magazie.

Contrar reţinerilor instanţei de fond, în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor cu achiziţiile de bunuri, reclamanta a efectuat achiziţii de bunuri de la B. S.R.L. şi C. S.R.L., iar pentru stabilirea stării de fapt fiscale, s-a verificat baza de date a ANAF cu privire la declaraţiile depuse constatându-se că cele două societăţi furnizoare nu au declarat livrările către A. S.R.L..

De asemenea, B. S.R.L. nu a putut justifica comercializarea mărfurilor către A. S.R.L., fapt ce rezultă din controalele efectuate de Garda Financiară Constanţa şi Bacău la acest furnizor, care a declarat că nu a avut relaţii cu aceasta.

Din controalele efectuate de Garda Financiară Constanţa, conform adresei nr. x/30.10.2013, a rezultat că cele două societăţi furnizoare nu au putut fi identificate la sediul social declarat, iar în urma verificării la C. S.R.L. a fost întocmită sesizare penală care a fost înaintată la DNA - Serviciul Teritorial Constanţa.

Ca urmare, societatea a înregistrat cheltuieli cu achiziţii de bunuri de la furnizori cu un comportament fiscal inadecvat astfel încât în mod legal organele de inspecţie fiscală au procedat la reîncadrarea operaţiunilor comerciale în baza prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Instanţa de fond ar fi trebuit să aibă în vedere că în conformitate cu prevederile legale anterior menţionate organele de inspecţie fiscală, la stabilirea obligaţiilor unui agent economic, trebuie să aibă în vedere reflectarea conţinutului economic al tranzacţiilor efectuate de aceasta, în acest scop putând să nu ia în consideraţie anumite tranzacţii sau să reîncadreze forma acestora.

Astfel, se reţine că art. 11 alin. (1) din Codul fiscal consacră, la nivel de lege, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

De asemenea, jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie a fost constantă în a aprecia că orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat şi situaţia normală care ar fi existat în absenţa acestui artificiu va fi restabilită.

Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai dacă cuprind elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate, respectiv unul din elementele principale fiind codul unic de înregistrare al societăţii comerciale.

Or, reclamanta a efectuat achiziţii de bunuri de la societăţi care nu aveau un comportament fiscal adecvat, care fie nu au depus declaraţii din care să rezulte livrările/prestările efectuate către reclamantă, fie nu au fost găsiţi la sediul declarat, fie furnizorii acestora au declarat că nu au efectuat tranzacţii cu aceştia de unde reiese concluzia că nu se poate stabili provenienţa mărfurilor achiziţionate, fiind create o serie de operaţiuni cu aparenţă de legalitate în scopul obţinerii de avantaje fiscale.

În condiţiile în care nu se cunosc furnizorii reali al bunurilor înscrise în aceste facturi, operaţiunile consemnate în facturi, chiar dacă au fost înregistrate în contabilitate, sunt considerate fără documente legale de provenienţă.

În ceea ce priveşte dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, în urma inspecţiei fiscale s-a constatat că facturile emise de societăţile furnizoare nu au calitate de document justificativ, aşa cum se prevede la art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, mai precis nu respectă prevederile art. 155 alin. (5) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, referitoare la adresa furnizorului.

Contrar reţinerilor instanţei de fond, din punct de vedere al legii fiscale, legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţele de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

În speţă, este aplicabilă jurisprudenţa europeană prezentată în cazul C-225/02 Halifax&Others conform căreia în situaţia în care, în urma investigaţiilor fiscale, se demonstrează că o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaţionează unele cu altele într-o serie de tranzacţii care dau naştere unei situaţii artificiale, cu scopul de a crea condiţiile necesare pentru a deduce taxa pe valoarea adăugată, organele fiscale sunt îndreptăţite să solicite plata taxei deduse în mod abuziv.

Potrivit jurisprudenţei interne în situaţia în care furnizorii bunurilor sunt societăţi care nu au declarat livrările şi care nu justifică provenienţa bunurilor livrate, operaţiunile consemnate în facturi, chiar dacă au fost înregistrate în contabilitate, sunt considerate fără documente legale de provenienţă.

Astfel, în mod legal nu s-au acceptat la deducere cheltuielile întrucât achiziţia acestora a fost efectuată doar în scopul obţinerii de avantaje fiscale constând în crearea de cheltuieli deductibile si TVA deductibilă.

Directiva 2006/112 se opune unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA pentru motivul că emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii" (cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, C-324/11).

Contrar reţinerilor instanţei de fond, reclamanta nu a prezentat în susţinere documente sau argumente de natură să combată constatările cu privire la operaţiunile derulate cu cei doi furnizori prezentaţi la situaţia de fapt, care nu mai pot fi verificaţi, având în vedere că în perioada 2012-2013 a derulat operaţiuni comerciale cu aceştia deşi avea obligaţia şi posibilitatea reală de a cunoaşte toate aspectele prezentate în decizie. De asemenea, nu a făcut dovada că a luat toate măsurile de precauţie ce se impuneau din punct de vedere fiscal pentru a se asigura că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii cheltuielilor şi TVA.

În ceea ce priveşte TVA colectată în sumă de 5.154.485 RON, rcurenta-pârâtă a afirmat că, în mod greşit, instanţa de fond a reţinut ca reclamanta a dovedit condiţiile legale pentru a interveni scutirea pentru livrările intracomunitare. În perioada iunie 2012- martie 2013, reclamanta a emis un număr de 17 facturi către D..

Din analiza CMR-urilor prezentate a rezultat că la rubrica transportator este menţionată societatea E. S.R.L. cu sediul declarat în Sebeş, societate care, potrivit verificărilor efectuate de Garda Financiară Alba, în perioada iunie 2012 - martie 2013, era în insolvenţă deci, societatea nu a desfăşurat activitate economică în această perioadă, precum şi faptul că autovehiculul înscris în CMR-uri nu aparţinea societăţii transportatoare.

De asemenea, din analiza CMR-urilor s-a constatat că nu au înscrisă data primirii mărfii la locul de destinaţie aşa cum se prevede la art. 6 alin. (1) lit. d) din Decretul 451/1972, locul de destinaţie al mărfii care figurează aplicat prin ştampilare în caseta 24 din CMR-uri este adresa sediului social al D. şi nu locul real de descărcare a bunurilor.

Având în vedere că nu au fost respectate prevederile art. 10 din OMEF 2421/2007 în temeiul art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, s-a dispus colectarea TVA în sumă de 5.154.486 RON.

În mod greşit instanţa de fond a avut în vedere raportul de expertiză prezentat ca probă prin care s-a concluzionat că sunt îndeplinite condiţiile pentru scutirea de TVA în sensul că există documentele impuse de legiuitor pentru scutirea de TVA, precum şi faptul că există facturile şi documentele de transport în original şi contractul prin care se inserează cine îşi asumă transportul.

Contrar reţinerilor instanţei de fond, nici la inspecţia fiscală şi nici prin contestaţia formulată, pentru perioada 29.06.2012-11.10.2012, reclamanta nu a prezentat vreun contract încheiat între cele două părţi.

Ulterior, la data de 12.10.2012 a fost încheiat Contractul de vânzare-cumpărare nr. 1025, care nu cuprindea clauze referitoare la transport.

Dreptul de dispoziţie asupra mărfii aparţine totuşi destinatarului din momentul întocmirii scrisorii de trăsură, dacă expeditorul face o menţiune în acest sens pe această scrisoare, iar după primirea mărfurilor de către beneficiar, transportatorul poate obţine confirmarea beneficiarului pe exemplarul său de CMR. Abia după primirea mărfurilor de către beneficiar, transportatorul poate obţine confirmarea beneficiarului pe exemplarul său de CMR.

Instanţa de fond ar fi trebuit să constate faptul ca reclamanta nu a făcut dovada că bunurile au părăsit teritoriul României şi au ajuns în Austria spre a fi valorificate, nefiind justificat cu documente transportul bunurilor în afara României şi totodată nefiind justificată data primirii bunurilor la locul de destinaţie, reclamanta neprezentând şi alte documente în susţinere, respectiv un contract încheiat pe perioada 29.06.2012-12.10.2012, documente de asigurare a bunurilor, notificări primite de la destinatar prin care să se confirme recepţia bunurilor la locul de descărcare a acestora etc. astfel că, reclamanta nu poate beneficia de scutire de TVA pentru livrările intracomunitare înregistrate ca fiind efectuate către D..

Pentru aceste motive, recurenta-pârâtă apreciază că reclamanta datorează accesoriile aferente impozitului pe profit şi TVA stabilite suplimentar. Stabilirea în sarcina societăţii de obligaţii fiscale accesorii aferente debitelor stabilite suplimentar reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul, conform principiului de drept "accesorium sequitur principale".

De asemenea, accesoriile aferente unui debit reprezintă o sancţiune pentru neplata debitului, constituit din sume care au stat necuvenit la dispoziţia contribuabilului, bugetul de stat fiind prejudiciat prin neîncasarea creanţei fiscale. Astfel, indiferent de data stabilirii obligaţiilor fiscale suplimentare de plată, dacă aceste obligaţii datorate bugetului de stat sunt stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie prevăzut de Codul de procedură fiscală contribuabilul datorează accesorii potrivit prevederilor legale.

Şi în ceea ce priveşte obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 22.100 RON, recurenta-pârâtă a afirmat că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală şi netemeinică, deoarece nu se află în culpă procesuală, de vreme ce nici aspecte privind reaua credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reţinute în sarcina sa.

Deşi instanţa de fond a făcut aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. apreciază că suma de 22.100 RON reprezentând cheltuieli de judecată este prea mare raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depuse în cauză. Principiul care trebuie să guverneze soluţionarea oricărei cereri de acordare a cheltuielilor de judecată este acela că, partea va putea obţine rambursarea cheltuielilor de judecată doar în măsura în care se stabileşte realitatea lor, necesitatea şi caracterul rezonabil al cuantumului. Mai mult, pentru rambursarea cheltuielilor de judecată partea care a câştigat procesul trebuie să facă dovada acestora.

În recursul său, pârâta DGAMC a invocat argumente asemănătoare cu cele ale pârâtei ANAF, declarând recurs şi împotriva încheierii de şedinţă din 25.11.2019, în privinţa soluţiei de respingere a excepţiei inadmisibilităţii capătului 3 din cererea de chemare în judecată şi exonerării reclamantei de la plata debitelor principale în valoare de 3.474.162 RON reprezentând impozit pe profit şi de 10.775.228 RON reprezentând TVA, precum şi de la plata accesoriilor calculate la aceste debite de organul fiscal. este nelegală, pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile spetei.

Critică încheierea recurată susţinând că este nelegală, întrucât prin aplicarea directă de către instanţă a dispoziţiilor art. 281 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, instanţa se substituie organului fiscal şi sare peste o etapă reglementată expres de procedura administrativă a OMFP nr. 1899/2004, astfel încât în mod neîntemeiat organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecată prin care se dispune restituirea sumei solicitate, fiind lipsite, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi OMFP nr. 1899/2004 rămâne fără finalitate juridică în această situaţie.

Ca urmare a intrării în vigoare O.U.G. nr. 23/14.03.2024, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a preluat pe pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin fuziune prin absorbţie, astfel că s-a subrogat în toate drepturile şi obligaţiile acesteia din urmă.

1.4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de recurs a reclamantei, cu menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei civile atacate.

Recurenta-reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat, în principal anularea cererii de recurs formulată de recurenta-pârâtă ANAF, iar în subsidiar, respingerea acesteia ca nefondată.

2.1. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate şi a apărărilor expuse în cuprinsul întâmpinărilor, Înalta Curte apreciază că recursul declarat de recurenta-pârâtă este nefondat, urmând a fi respins, iar recursul declarat de recurenta-reclamantă va fi admis pentru următoarele considerente:

2.1.1. Recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor

Ca urmare a intrării în vigoare O.U.G. nr. 23/14.03.2024, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a preluat pe recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin fuziune prin absorbţie, astfel că s-a subrogat în toate drepturile şi obligaţiile acesteia din urmă. Luând în considerare acest aspect, precum şi faptul că motivele invocate în cele două recursuri declarate sunt asemănătoare vor fi analizate împreună.

Înalta Curte va examina mai întâi recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi de DGAMC, deoarece soluţia ce va fi dată acestuia va influenţa soluţia ce se va da recursului declarat de recurenta-reclamantă, care vizează capetele de cerere accesorii.

Înalta Curte apreciază legală soluţia respingerii excepţiei inadmisibilităţii capătului 3 din cererea de chemare în judecată şi exonerării reclamantei de la plata debitelor principale în valoare de 3.474.162 RON reprezentând impozit pe profit şi de 10.775.228 RON reprezentând TVA, precum şi de la plata accesoriilor calculate la aceste debite de organul fiscal, soluţia dispusă de instanţa de fond prin încheierea de şedinţă din 25.11.2019, recurată în cauză.

Soluţia exonerării reclamantei de la plata debitelor principale şi accesorii este o consecinţă a anulării titlului de creanţă din care izvorăsc aceste debite, nulitate care produce efecte retroactive până la data emiterii acestuia, pe de parte, şi o aplicare a dispoziţiilor art. 8 şi 18 din Legea nr. 554/2004, pe de altă parte, de vreme ce restituirea sumelor achitate sau acordarea de dobânzi este o formă de reparare a pagubei produse de actul vătămător.

Contenciosul administrativ reglementat de Legea nr. 554/2004 este un contencios în anulare (în sensul că, instanţa de judecată, constatând nelegalitatea actului de autoritate, poate dispune anularea lui) şi de plina jurisdicţie, instanţa fiind în măsură să anuleze actul nelegal, să oblige organul administrativ la anumite măsuri administrative şi să acorde despăgubiri, dacă acestea se pretind de către reclamant. Astfel, ca un efect al naturii de plină jurisdicţie a contenciosului administrativ, se recunoaşte posibilitatea formulării unor cereri complexe, care pot asigura nu doar anularea actului administrativ nelegal, dar şi înlăturarea tuturor efectelor actului administrativ vătămător şi repararea integrală a prejudiciului suferit de către destinatarul actului.

Împrejurarea potrivit căreia prevederile art. 168 şi art. 182 din Codul de procedură fiscală reglementează o procedură administrativă de recuperare a sumelor plătite în baza unor acte administrativ-fiscale anulate şi de plată a dobânzilor aferente nu poate fi interpretată în sensul unei derogări de la procedura de soluţionare a unei acţiuni în contencios administrativ, câtă vreme lege nu prevede în mod expres acest lucru.

De aceea, pentru recuperarea sumelor achitate nedatorat cu titlu de obligaţii fiscale stabilite în baza unor acte administrativ fiscale nelegale, contribuabilul poate alege una dintre două căi procedurale prevăzute de legislaţia în vigoare, respectiv fie poate solicita, în baza art. 8 şi 18 din Legea nr. 554/2004, odată cu acţiunea în anulare, repararea prejudiciului produs prin emiterea actelor nelegale, fie, ulterior pronunţării hotărârii judecătoreşti prin care s-a dispus anularea actelor nelegale, urmează procedura prevăzută de art. 168 şi art. 182 din Codul de procedură fiscală, formulând cerere de restituire în faţa organului fiscal.

În situaţia în care contribuabilul va solicita instanţei de contencios administrativ restituirea sumelor achitate nedatorat în baza actelor administrativ fiscale nelegale (aşa cum a solicitat recurenta-reclamantă), restituirea efectivă a sumelor urmează a se face cu respectarea dispoziţiilor art. 168 alin. (8)-(10) din Codul de procedură fiscală. Aşadar, compensarea obligaţiilor fiscale este posibilă ulterior rămânerii definitive a hotărârii de restituire, compensarea fiind un mod de stingere a unei obligaţii de plată astfel încât nu este incompatibilă cu stabilirea unei obligaţii de restituire în sarcina organelor fiscale, ci, dimpotrivă, are ca premisă existenţa unor obligaţii de plată reciproce.

În recursul său, recurenta-pârâtă ANAF a susţinut că în mod greşit instanţa de fond s-a întemeiat pe concluziile raportului de expertiză efectuat fără să aibă în vedere obiecţiunile formulate în cauză.

Această critică este neîntemeiată, deoarece instanţa de fond nu a analizat doar concluziile raportului de expertiză judiciară efectuat, ci şi înscrisurile administrate în cauză, pe de o parte, iar obiecţiunile formulate de recurenta-pârâtă nu sunt mijloace de probă, pe de altă parte. Nu în ultimul rând, modul în care instanţa de fond a apreciat probatoriul administrat nu se încadrează în criticile de nelegalitate. Aprecierea şi evaluarea probelor administrate în vederea stabilirii situaţiei de fapt sunt aspecte de netemeinicie (care nu pot fi analizate în calea extraordinară de atac a recursului), care nu se confundă cu aspectele de nelegalitate limitativ prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Pe fondul cauzei, recurenta-pârâtă susţine că acele cheltuieli efectuate de recurenta-reclamantă cu achiziţionarea mărfurilor de la B. S.R.L. şi de la C. S.R.L. nu sunt integral deductibile pentru că B. S.R.L. nu a putut fi identificată la sediul social declarat, nu a declarat livrări către recurenta-reclamantă, nu a înregistrat venituri aferente în evidenţele sale şi de la C. S.R.L. în condiţiile în care societatea nu era înregistrată în registrul operatorilor intracomunitari şi deci nu avea dreptul să înscrise în decontul TVA achiziţii intracomunitare de bunuri sau servicii. Documentele ce stau la baza înregistrării în contabilitate a achiziţiilor de la cele două societăţi menţionate anterior nu dobândesc calitatea de document justificativ deoarece acestea au avut un comportament fiscal inadecvat.

Înalta Curte observă că organul fiscal a stabilit că aceste achiziţii ar fi fost fictive exclusiv în raport de comportamentul fiscal inadecvat al furnizorilor, fără a face un control efectiv la recurenta-reclamantă privind realitatea acestor tranzacţii în raport de evidenţele contabile şi registrele acesteia, de plăţile făcute de aceasta, de intrările şi ieşirile înregistrate. Nu este legală reîncadrarea ori neluarea în considerare a unei tranzacţii conform art. 11 alin. (1) din Codul fiscal vechi fără să se verifice în concret realitatea tranzacţiei în raport de înscrisurile şi evidenţele contabile deţinute de reclamantă, fără să se efectueze controale încrucişate la reclamantă, la furnizorii şi la clienţii acesteia.

Din probele administrate rezultă că pentru toate achiziţiile verificate recurenta-reclamantă deţine facturile emise de furnizorii B. S.R.L. şi C. S.R.L., facturi corect completate, că toate produsele facturate au fost înregistrate în evidenţa contabilă a recurentei-reclamante şi corespund menţiunilor fişelor de magazie, fiind înregistrate în jurnalele de vânzări şi cumpărări. Din înregistrările video din depozitul de marfă al recurentei-reclamante reiese că produsele livrate de cei doi furnizori cu comportament fiscal inadecvat au ajuns în acest depozit. Aceste produse au fost vândute către clienţi din România şi către D. şi s-a încasat contravaloarea facturilor emise de reclamantă în calitate de vânzător. În mod legal, instanţa de fond a valorificat concluziile raportului de expertiză judiciară, întemeiate pe toate înscrisurile menţionate, toate aceste mijloace de probă dovedind, contrar afirmaţiilor recurentei-pârâte, realitatea operaţiunilor comerciale verificate.

În aceste condiţii, documentele ce au stat la baza achiziţiilor sunt corect întocmite, îndeplinind condiţiile prevăzute de lege pentru a fi documente justificative, iar cheltuielile cu bunurile achiziţionate de la B. şi C. sunt integral deductibile la calculul impozitului pe profit, îndeplinind condiţiile prevăzute de art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, cu atât mai mult cu cât recurenta-reclamantă a înregistrat în contabilitate venituri impozabile ce au fost luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit.

În privinţa deductibilităţii TVA aferentă acestor achiziţii sunt aplicabile dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal vechi, conform cărora în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA, contribuabilii trebuie să efectueze achiziţii în scopul utilizării în cadrul activităţii economice/obţinerii de venituri impozabile.

Conform jurisprudenţei CJUE, dreptul de deducere a TVA-ului poate să fie refuzat în mod legitim dacă persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul, în special dacă o astfel de fraudă este (sau a fost) săvârşită de furnizorul său (Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp C-277/14, pct. 48 şi 49 şi jurisprudenţa citată).

Împrejurarea că pe lanţul de distribuţie au survenit nereguli semnalate de organele fiscale care au realizat controale încrucişate la societăţile furnizoare, precum şi la furnizori ai acestora nu este în măsură să atragă nedeductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor efectuate de la aceşti furnizori, deoarece nu s-a stabilit participarea recurentei-reclamante la aceste nereguli, iar achiziţiile au fost înregistrate în evidenţele reclamantei şi au contribuit la realizarea de operaţiuni taxabile, reclamanta revânzând bunurile respective, prin aplicarea unei marje de profit medii de 6% .

Conform jurisprudenţei CJUE, un simplu risc de fraudă privind TVA, al cărui grad este, de altfel, susceptibil să facă obiectul unor controverse, nu este suficient pentru a justifica refuzarea acordării dreptului de deducere.

De asemenea, CJUE a statuat că măsurile naţionale care urmăresc obiectivele vizate la articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie să respecte principiul proporţionalităţii şi, prin urmare, nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuţie în mod sistematic dreptul de deducere a TVA-ului şi, în consecinţă, principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid C-80/11 şi C 142/11, pct. 57, precum şi Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C-332/15, pct. 49).

Pentru a fi în prezenţa unei practici abuzive, este necesar, în primul rând, ca tranzacţiile în cauză, indiferent de aplicarea formală a condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante ale Directivei a şasea sau ale legislaţiei naţionale care o transpune, să aibă ca efect obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor prevederi. În al doilea rând, trebuie, de asemenea, să rezulte dintr-un număr de factori obiectivi că scopul esenţial al acestor tranzacţii este obţinerea unui avantaj fiscal. Atunci când există o practică abuzivă, tranzacţiile implicate trebuie să fie redefinite astfel încât să se restabilească starea de fapt relevantă în absenţa tranzacţiilor care constituie o practică abuzivă" (CJUE, cauza C-255/02, Halifax PLC, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments LTD c. Commissioners of Customs/Excise).

Bazându-se pe hotărârea pronunţată în afacerea Halifax, Curtea a decis că Directiva a şasea interzice orice drept al unei persoane impozabile de a deduce TVA plătită în amonte dacă tranzacţiile din care acest drept derivă constituie o practică abuzivă (CJUE, cauza C-223/03, University of Huddersfield).

În speţă, organul fiscal s-a limitat la a reţine că reclamanta a solicitat drept de deducere TVA aferent unor facturi emise de doi furnizori cu comportamente fiscale inadecvate, fără a verifica însă dacă sunt îndeplinite condiţiile unei fraude fiscale, respectiv dacă suntem în prezenţa unei practici abuzive, astfel încât refuzarea acordării dreptului de deducere a TVA reclamantei să nu fie efectul direct şi automat al prezumtivei cunoaşteri, în mod rezonabil, a unui astfel de risc de evaziune fiscală săvârşită de operatorul economic cu comportament fiscal inadecvat.

În condiţiile în care organul fiscal a refuzat dreptul recurentei-reclamante la deducerea TVA doar în urma unor controale la furnizorii acesteia, fără a face alte verificări concrete ale operaţiunilor dintre cele societăţi, o analiză punctuală a facturilor fiscale, a evidenţelor contabile, a registrelor de intrare/ieşire, a plăţilor făcute pentru produsele livrate şi a altor documente, actele fiscale sunt nelegale.

În mod legal, instanţa de fond a valorificat concluziile raportului de expertiză judiciară, de vreme ce expertul a verificat toate evidenţele contabile, precum şi trasabilitatea bunurilor ce fac obiectul achiziţiilor în cauză şi a stabilit faptul că taxa pe valoarea adăugată pentru bunurile achiziţionate de la B. si C. este deductibilă deoarece facturile au fost corect completate, operaţiunile au fost reale, bunurile intrând în depozitul reclamantei, iar ulterior bunurile au fost folosite în scopul operaţiunilor taxabile, respectiv s-a realizat o livrare intracomunitară conform documentelor de la dosarul expertizei.

Cu privire la TVA colectată în sumă de 5.154.485 RON, aferentă vânzării de bunuri către D., organul fiscal a constatat că reclamanta nu beneficiază de scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri către D. pentru perioada iunie 2012 - martie 2013 (17 facturi) deoarece nu a făcut dovada că bunurile au părăsit teritoriul României.

În esenţă, recurenta-pârâtă a arătat că:

- pentru perioada 29.06.2012 - 11.10.2012 între cele două societăţi nu a existat contract, fiind emise 7 facturi, iar după încheierea contractului din 12.10.2012, au mai fost emise 10 facturi, însă contractul nu cuprinde clauze privind transportul bunurilor, din declaraţiile reclamantei rezultând că transportul a fost comandat şi plătit de D.;

- din analiza CMR-urilor prezentate a rezultat că la rubrica transportator este menţionată societatea E. S.R.L. cu sediul declarat în Sebeş, societate care, potrivit verificărilor efectuate de Garda Financiară Alba, în perioada iunie 2012 - martie 2013, era în insolvenţă deci, societatea nu a desfăşurat activitate economică în această perioadă, precum şi faptul că autovehiculul înscris în CMR-uri nu aparţinea societăţii transportatoare;

- tot din analiza CMR-urilor s-a constatat că nu au înscrisă data primirii mărfii la locul de destinaţie aşa cum se prevede la art. 6 alin. (1) lit. d) din Decretul 451/1972, locul de destinaţie al mărfii care figurează aplicat prin ştampilare în caseta 24 din CMR-uri este adresa sediului social al D. şi nu locul real descărcarea a bunurilor.

Înalta Curte apreciază că aceste critici sunt neîntemeiate.

În primul rând, conform 10 alin. (1) din Ordinul nr. 2222/2006, în vigoare la data efectuării livrărilor: "Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente:

a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;01/01/2013 - lit. a) fost modificată prin Ordin 1708/2012

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru;

şi, după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."

Din interpretarea gramaticală a acestui text de lege rezultă că existenţa contractului de vânzare-cumpărare nu este obligatorie pentru justificarea scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare, ci doar o posibilitate, factura şi documentul de transport fiind suficiente în acest scop.

Recurenta-reclamantă a dovedit îndeplinirea acestei condiţii prin întocmirea unui număr de 17 facturi către societatea D. din Viena, Austria, fiecare dintre aceste facturi fiind consemnată într-un document de transport internaţional cu încărcare de bunuri din România şi cu loc de descărcare a bunurilor în Austria.

Referitor la viciile de formă ale CMR-urilor, Înalta Curte observă că scrisorile de transport poartă menţiunile expeditorului, semnătura şi ştampila reprezentanţilor reclamantei, detalii privind locul de încărcare, marfa încărcată, precum şi locul de livrare, ştampile şi semnături ale transportatorului şi/sau beneficiarului, lipsind doar data primirii mărfii. Această menţiune lipsă nu poate conduce prin ea însăşi la concluzia că livrările intracomunitare nu au avut loc, din moment ce aceasta nu poate fi imputată reclamantei. Nici faptul că pe documentul de transport se menţionează drept loc de destinaţie sediul social al cumpărătorului nu îi poate fi imputat reclamantei.

Înalta Curte apreciază că recurenta-reclamantă a probat, prin înscrisurile depuse, atât realitatea tranzacţiilor (contract şi/sau facturi, înregistrări contabile - registru de intrări/ieşiri, jurnale şi vânzări-cumpărări) în urma cărora a transferat dreptul de proprietate asupra mărfurilor către operatorul austriac, cât şi deplasarea bunurilor pe teritoriul Austriei. Existenţa unor discrepanţe consemnate în CMR nu conduce la opinia că transportul de bunuri din România în Austria nu s-ar fi realizat, cu atât mai mult cu cât recurenta-reclamantă a încasat contravaloarea facturilor emise de D..

Conform jurisprudenţei CJUE (cauza Teleos şi alţii, C -409/04), autorităţile competente pot obliga furnizorul să achite ulterior taxa pe valoarea adăugată pentru bunurile livrate, doar atunci când se stabileşte participarea furnizorului la frauda fiscală.

În speţă, nu s-a probat participarea recurentei-reclamante la o pretinsă fraudă a partenerului austriac.

Nici faptul că societatea transportatoare nu ar fi desfăşurat activitate în acea perioadă fiind în insolvenţă şi faptul că autovehiculul menţionat în CMR nu ar fi aparţinut societăţii transportatoare nu sunt relevante din perspectiva verificării îndeplinirii obligaţiilor reclamantei în condiţiile în care obligaţia transportării mărfurilor a fost stabilită de părţi în sarcina D., care putea delega către diverse societăţi de transport internaţionale întreaga activitate de logistică de efectuare a transporturilor.

În considerarea acestor argumente, în mod legal, instanţa de fond a valorificat concluziile raportului de expertiză judiciară, apreciind că refuzul de acordare a scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri este nejustificat.

Nici critica recurentei-pârâte referitoare la obligarea la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 22100 RON nu este fondată, deoarece singura condiţie prevăzută de art. 453 alin. (1) din C. proc. civ. este ca pârâta să fi pierdut procesul, condiţie îndeplinită prin admiterea în parte a cererii de chemare în judecată. Prin pierderea procesului de către pârâtă, legea prezumă absolut culpa procesuală a acesteia, astfel încât aceasta nu mai trebuie probată.

Critica recurentei-pârâte referitoare la reducerea prea mică a cheltuielilor de judecată constând în onorariul de avocat, reducere aplicată de instanţa de fond în temeiul art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. nu se încadrează în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.. Astfel, conform Deciziei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii nr. 3/2020 în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport de prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.. Această decizie este obligatorie pentru toate instanţele de judecată de la data publicării ei în Monitorul Oficial al României, conform art. 517 alin. (4) din C. proc. civ.

2.1.2. Recursul declarat de recurenta-reclamantă

Reclamanta a invocat motivele de nelegalitate prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ., criticând sentinţa recurată în privinţa:

- respingerii, ca neîntemeiat, a capătului de cerere privind obligarea pârâtelor la restituirea sumelor plătite de reclamantă în considerarea obligaţiilor fiscale de plată suplimentare stabilite prin actele administrative contestate şi anulate de către instanţa de fond,

- respingerii capătului de cerere privind plata dobânzilor aferente sumelor stabilite cu titlu suplimentar prin actele administrativ-fiscale contestate şi anulate de instanţa de fond, calculate de la data achitării acestor sume de către reclamantă până la data restituirii/compensării lor de către pârâte

- acordării parţiale a sumei solicitate cu titlu de cheltuieli de judecată, prin diminuarea onorariului avocaţial plătit de reclamantă pentru soluţionarea fondului, de la suma dovedită de 73.341,29 RON la suma de 22.100 RON.

Instanţa de fond a motivat soluţia respingerii cererilor de restituire a sumelor plătite de recurenta-reclamantă în baza actelor administrative contestate şi a cererii privind plata dobânzilor pe lipsa probei achitării acestor sume, ca urmare a nedepunerii niciunui înscris în acest sens.

Înalta Curte observă că recurenta-reclamantă a făcut dovada plăţii acestor sume prin depunerea tuturor înscrisurilor pe suport informatic (CD), prin anexele la cererea de chemare în judecată nr. 4, 10, 17 şi 19.

Confirmarea plăţii acestor sume este realizată şi prin emiterea Deciziei DGAMC de finalizare a eşalonării la plată nr. x din data de 21.11.2016 (Anexa nr. 20), prin care se constată îndeplinirea tuturor obligaţiilor de plată de către recurenta-reclamantă.

În al doilea rând, respingerea unei cereri ca nedovedite, fără a fi pusă în discuţia părţilor (cu atât mai mult cu cât recurenta-pârâtă nu a contestat plata sumelor), încalcă principiul aflării adevărului şi principiul rolului activ al judecătorului, consacrate de dispoziţiile art. 22 din C. proc. civ.

Cererea de restituire este accesorie cererii principale de anulare a actelor administrativ-fiscale, conform dispoziţiilor art. 1 alin. (1) teza întâi din Legea nr. 554/2004, care prevăd dreptul persoanei vătămate într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ de a solicita, pe lângă anularea actului, inclusiv repararea pagubei ce i-a fost cauzată.

Restituirea sumei plătite se impune în temeiul principiului repunerii părţilor în situaţia anterioară (restitutio în integrum), principiu ce asigură caracterul retroactiv al efectelor nulităţii actului. Potrivit acestui principiu toate prestaţiile executate în baza unui act juridic anulat trebuie restituite, astfel încât părţile raportului juridic să ajungă în situaţia în care acel act nu s-ar fi încheiat.

De aceea, potrivit art. 8 alin. (1) şi art. 18 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte consideră că cererea de restituire a sumelor plătite de către recurenta-reclamantă trebuie admisă.

De asemenea, Înalta Curte va admite cererea privind plata dobânzii legale aferente sumelor pentru a acoperi prejudiciul produs recurentei-reclamante prin lipsa de folosinţă a sumelor plătite de aceasta în mod nelegal, între data plăţii acestora şi data restituirii lor efective. Dobânda trebuie calculată de la data plăţii sumelor supuse restituirii, deoarece de la această dată recurenta-reclamantă suferă un prejudiciu, iar prin plata dobânzii se acoperă acest prejudiciu.

În privinţa motivului de recurs privind plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte constată că prin admiterea cererii de restituire a sumelor plătite şi a cererii privind plata dobânzilor aferente sumelor plătite, se impune admiterea cererii de chemare în întregime, astfel încât nu mai sunt aplicabile dispoziţiile art. 453 alin. (2) din C. proc. civ., ci cele ale alin. (1) din acelaşi articol.

De aceea, în temeiul art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va obliga pârâtele, în completare, la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 5000 RON, reprezentând onorariu de avocat achitat la fond, proporţional cu cele două capete de cerere admise în recurs.

Nu se vor acorda în totalitate cheltuielile de judecată, reprezentând onorariu de avocat achitat la fond, deoarece a rămas definitivă măsura reducerii acestora ca urmare a văditei lor disproporţionalităţi, reducere aplicată de instanţa de fond în temeiul art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

2.2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul textelor de lege menţionate, ale art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8, art. 496 alin. (1) şi art. 497 din C. proc. civ., precum şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul declarat Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca nefondat şi va admite recursul declarat de A. S.R.L., va casa sentinţa recurată şi va admite acţiunea.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta - reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 599 din 18 martie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa civilă atacată şi, în rejudecare:

Admite acţiunea.

Anulează în tot şi Decizia de impunere nr. x/27.03.2015.

Dispune restituirea sumelor în cuantum de 3.474.162 RON impozit pe profit, 1.162.739 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 10.775.228 RON TVA şi 4.865.999 RON accesorii aferente TVA şi a dobânzii legale aferente acestor sume calculate de la data plăţii şi până la data restituirii efective.

Menţine în rest celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Respinge recursul formulat de recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 599 din 18 martie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă pârâtele, în completare, la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 5000 RON, reprezentând onorariu de avocat achitat la fond.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 24 octombrie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.