Şedinţa publică din data de 24 octombrie 2024
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Acţiunea judiciară
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa – secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 13.02.2019, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea:
- Deciziei de impunere nr. x/30.05.2013 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.05.2013, prin care s-au stabilit în sarcina societăţii reclamante obligaţii suplimentare de plată în suma totală de 20.790.023 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar (14.543.785 RON), dobânzi calculate la impozitul pe profit (4.056.756 RON), penalităţi de întârziere calculate la impozitul pe profit (2.180.538 RON), dobânzi calculate la TVA (2.164 RON) şi penalităţi de întârziere calculate fără TVA (6.780 RON);
- Deciziei nr. 409/08.08.2018 privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.05.2013, cu privire la respingerea, ca neîntemeiată, a contestaţiei pentru suma de 20.762.149 RON (din care 14.532.657 RON - impozit pe profit, 4.049.593 RON - dobânzi şi 2.179.899 RON - penalităţi de întârziere) şi, ca nemotivată, pentru obligaţiile fiscale în sumă de 8.944 RON (din care 2.164 RON, reprezentând dobânzile aferente TVA şi 6.780 RON, reprezentând penalităţile de întârziere aferente TVA);
- exonerarea societăţii de obligaţiile de plată stabilite suplimentar în sumă de 14.530.752 RON (reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar prin reintroducerea în baza impozabilă a tranzacţiilor încheiate cu furnizorul B., precum şi a dobânzilor şi penalităţilor calculate la această obligaţie fiscală principală) în sumă de 8.944 RON.
2. Soluţia instanţei de fond
Curtea de Apel Constanţa – secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 63 din 07.04.2023:
- a respins, ca nefondată, excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală;
- a admis cererea de majorare a onorariului de expert, formulată de expertul contabil C., cu suma de 1.960 RON;
- a respins, ca nefondată, acţiunea reclamantei.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., care a solicitat casarea acesteia şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
În motivarea căii de atac, încadrate în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.
În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.
În principal, sumele reintroduse în baza impozabilă pentru stabilirea impozitului suplimentar au fost calculate de către inspectorii fiscali pentru achiziţiile de marfă efectuate de către societatea A. de la furnizorul B.., în perioada 01.03.2010 – 30.03.2012, pentru motivul prevăzut de dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. r) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Instanţa de fond a menţinut constatările făcute de inspectorii fiscali, prin Decizia de impunere nr. x/30.05.2013, privind starea de inactivitate a furnizorului B., fără a ţine seama de concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză şi de hotărârea judecătorească definitivă care a constatat nelegalitatea măsurii de declarare a societăţii mai sus arătate drept inactivă.
Facturile aferente tranzacţiilor efectuate cu acest furnizor au fost reţinute de organele de cercetare penală – la sesizarea organelor fiscale – care nu au făcut niciun demers pentru a le solicita/verifica din dosarul penal cu ocazia soluţionării contestaţiei administrative. În acest context, ele au fost obţinute în copie de reprezentantul societăţii recurente din dosarul penal nr. x/2013 aflat în instrumentare la Parchetul de pe lângă Judecătoria Constanţa şi au fost înmânate expertului judiciar care a efectuat expertiza dispusă în cauză. Aşadar, în mod eronat instanţa a considerat că aspectele relevate de expertul judiciar nu se întemeiază pe documente justificative. Ca urmare, sumele de bani prin care recurenta a achiziţionat mărfuri de la societatea B., în desfăşurarea activităţii sale curente, nu trebuiau reintroduse în baza impozabilă, astfel încât impozitul pe venit stabilit suplimentar, cât şi dobânzile şi penalităţile de întârziere calculate la acest impozit, nu sunt datorate de către aceasta.
O altă critică formulată de recurentă vizează împrejurarea că în Decizia nr. 409/08.08.2018 privind soluţionarea contestaţiei administrative a fost indicat un temei juridic care nu se regăseşte nominalizat în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.05.2013 şi în Decizia de impunere nr. x/30.05.2013, respectiv art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ceea ce echivalează cu depăşirea limitelor învestirii sale. Recurenta susţine că, procedând astfel, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a încălcat principiul "non reformatio in peius".
În fine, ultima critică de nelegalitate prezentată de recurentă vizează faptul că prima instanţă a validat soluţia organului de control fiscal, menţinută şi în faza contestaţiei administrative, care nu s-a raportat la baza de impunere reală, pentru a stabili obligaţiile fiscale ale societăţii la bugetul de stat. În realitate, autorităţile fiscale au procedat la estimarea bazei de impunere şi la stabilirea unui prejudiciu fictiv. Or, aşa cum rezultă din raportul de expertiză efectuat în cauză, bunurile intrate în gestiunea societăţii în urma achiziţiilor de la furnizorul B. au fost corect înregistrate în evidenţele acesteia şi, ulterior, fie au fost revândute (obţinându-se în mod direct venituri impozabile), fie se aflau pe stoc în gestiunea societăţii la momentul efectuării controlului fiscal.
4. Apărările formulate în cauză
Intimatele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor au formulat întâmpinări în care au solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru apărările prezentate la dosar. Totodată, intimata ANAF a invocat excepţia nulităţii recursului, întrucât criticile de nelegalitate ale sentinţei nu se încadrează în cazul de casare menţionat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
5. Soluţia instanţei de recurs
5.1. Consideraţii generale
Aşa cum s-a precizat la pct. 1 din decizia de faţă, recurenta A. S.R.L. a solicitat instanţei de contencios administrativ, în condiţiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă:
(i) anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.05.2013 şi a Deciziei de impunere nr. x/30.05.2013 emise în baza acestuia, prin care s-au stabilit în sarcina societăţii obligaţii suplimentare de plată în suma totală de 20.790.023 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar (14.543.785 RON), dobânzi calculate la impozitul pe profit (4.056.756 RON), penalităţi de întârziere calculate la impozitul pe profit (2.180.538 RON), dobânzi calculate la TVA (2.164 RON) şi penalităţi de întârziere calculate fără TVA (6.780 RON);
(ii) anularea Deciziei nr. 409/08.08.2018 prin care s-a respins soluţionarea contestaţiei administrative formulată de societatea A. S.R.L. împotriva actului de impunere anterior nominalizat, ca neîntemeiată, pentru suma de 20.762.149 RON (din care 14.532.657 RON - impozit pe profit, 4.049.593 RON - dobânzi şi 2.179.899 RON - penalităţi de întârziere) şi, ca nemotivată, pentru obligaţiile fiscale în sumă de 8.944 RON (din care 2.164 RON, reprezentând dobânzile aferente TVA şi 6.780 RON, reprezentând penalităţile de întârziere aferente TVA);
(iii) exonerarea societăţii de obligaţiile de plată stabilite suplimentar prin actul de impunere contestat.
După cum s-a arătat la pct. 2 al deciziei de faţă, prima instanţă a respins, ca nefondată, acţiunea recurentei.
Analizând criticile de nelegalitate ale sentinţei atacate prezentate în cererea de recurs, dar şi apărările expuse în cadrul întâmpinărilor depuse la dosar, instanţa de control judiciar constată următoarele:
5.2. Referitor la excepţia nulităţii recursului formulat de societatea A. SRL
În urma verificării conţinutului memoriului de recurs, în raport de prevederile art. 489 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului, întrucât apreciază că autoarea acestuia a formulat critici de nelegalitate cu privire la sentinţa atacată ce pot fi încadrate în prevederile 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.
5.3. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.: ("când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii")
Motivul de casare în discuţie are în vedere neregularităţi procedurale, precum şi nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfăşurarea procesului, în speţă, principiul dreptului la apărare şi principiul dreptului la un proces echitabil.
Recurenta invocă încălcarea celor două principii anterior nominalizate în condiţiile în care instanţa de fond a respins în mod nelegal acţiunea dedusă judecăţii fără a încuviinţa administrarea probatoriului necesar pentru stabilirea corectă a situaţiei de fapt reale existente în speţă.
Înalta Curte constată că motivul de recurs analizat este fondat pentru argumentele ce vor fi redate în continuare.
Aşa cum rezultă din conţinutul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.05.2013 şi a Deciziei de impunere nr. x/30.05.2013, ambele emise de intimata Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, recurenta a fost supusă inspecţiei fiscale, în urma solicitării Direcţiei Naţionale Anticorupţie - Serviciul Teritorial Constanţa (ce avea în instrumentare dosarul penal nr. x/2013, aflat pe rolul Parchetului de pe lângă Judecătoria Constanţa). La finalizarea controlului fiscal, s-au stabilit obligaţiile fiscale în sarcina de plată a recurentei mai sus arătate, pe considerentul că aceasta a derulat relaţii comerciale în perioada 01.03.2010 - 30.03.2012 cu doi furnizori de deşeuri de fier, respectiv B. şi D.. În privinţa furnizorului B., organul de control fiscal a menţionat faptul că acesta a fost declarat inactiv, în perioada 11.06.2009 - 14.09.2011, conform Ordinului Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009, şi din 07.02.2013 - prezent, i-a fost anulată şi calitatea de plătitor de TVA, în perioadele 01.07.2009 - 14.09.2011 şi 01.08.2012 - prezent, ca urmare a neîndeplinirii obligaţiilor declarative. Cu Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 2999/29.04.2011, societăţii furnizoare i-a fost reactivat codul şi a fost reînregistrată ca plătitor de TVA, începând cu data de 14.09.2011. După data reactivării, societatea nu a depus declaraţiile fiscale şi informative obligatorii la organul fiscal teritorial. În perioada de inactivitate şi de anulare a calităţii de plătitor de TVA, B. a emis facturi, conform fişei cont 371 "mărfuri" şi fişei cont 408 "furnizori-facturi nesosite", până la data de 30.03.2012 către recurentă, în sumă a totală de 90.228.557 RON, reprezentând livrări de fier. În baza prevederilor art. 11 alin. (12) şi art. 21 alin. (4) lit. r) şi f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, (temeiuri juridice care, contrar susţinerilor recurentei, se regăsesc nominalizate la fila x din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.05.2013 şi la pct. 2.1.3 din Decizia de impunere nr. x/30.05.2013), organele de inspecţie fiscală au stabilit că nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu achiziţiile efectuate de la B.. De asemenea, nu au fost acceptate la deducere cheltuielile cu achiziţiile de deşeuri metalice în sumă de 18.682 RON de la D., în baza facturii nr. x/28.01.2010, întrucât s-a constatat că acest furnizor, începând cu data de 27.01.2010, figurează ca fiind inactiv, conform Ordinului Preşedintelui A.N.A.F. nr. 20/08.01.2010. În raport cu dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. r) din Codul fiscal 2003, s-a stabilit impozit pe profit de plată suplimentar în sumă de 2.989 RON.
Soluţia fiscală a fost confirmată de organul de soluţionare a contestaţiei administrative, prin Decizia nr. 409/08.08.2018.
Prima instanţă a respins, ca nefondată, acţiunea recurentei, reţinând, în esenţă, următoarele argumente juridice:
Nu sunt incidente prevederile art. 21 alin. (4) lit. r) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât reclamanta a dovedit calitatea societăţii B. de contribuabil activ în perioada încheierii tranzacţiilor, în contextul în care a fost anulată poziţia nr. 19847/2009 din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009, astfel cum rezultă din sentinţa civilă nr. 428/CA din data de 01.10.2012 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2012, rămasă definitivă ca urmare a respingerii recursului prin decizia nr. 1786/04.04.2014 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal.
În mod justificat organul de control fiscal a reţinut aplicabilitatea prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) din acelaşi act normativ, deoarece societatea reclamantă nu a prezentat documentele justificative: facturi, avizele de însoţire a mărfii, scrisori de trăsură, tichete de cântar ori alte documente de intrare în gestiunea societăţii a cantităţilor de deşeuri pretins a fi fost achiziţionate de la societatea B. În concret, din cele 529 de facturi care erau înscrise în fişa furnizorului au fost prezentate doar trei facturi.
Înalta Curte nu împărtăşeşte soluţia judecătorului fondului în privinţa incidenţei dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în care se menţionează faptul că nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.
La fundamentarea soluţiei pronunţate în cauză, primă instanţă nu a avut în vedere concluziile expertizei fiscale efectuate de d-na expert C. în care s-au arătat următoarele aspecte: reclamanta a înregistrat corespunzător facturile de achiziţii de la B. analizate în raportul de inspecţie fiscală contestat, în evidenţa contabilă proprie, în perioada 2010-2012; valoarea achiziţiilor de deşeuri aferente trimestrului I 2010 şi trimestrului II 2012 au fost determinate doar prin studierea fişei contului 371 "mărfuri", în perioada 01.03.2010-31.03.2012, fişă în care au fost înregistrate intrări de mărfuri de la B. care conţin data şi numărul facturii, numărul notei de intrare recepţie, cantitatea şi preţul de cumpărare, analitic furnizor şi suma în RON şi a fişei contului 401 furnizor B.; întrucât deţinerea cu orice titlu de bunuri materiale, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise, în conformitate cu prevederile OMFP nr. 3055/2009, societatea a înregistrat toate intrările de marfă.
Instanţa de control judiciar apreciază că prima instanţă a încălcat dreptul la apărare al recurentei. Mai precis, pe parcursul derulării litigiului, societatea recurentă a învederat instanţei faptul că facturile fiscale aflate în discuţie au fost reţinute de organele de cercetare penală în dosarul penal anterior nominalizat, situaţie în raport cu care a fost în imposibilitatea de a le depune la dosar. De altfel, la dosar fond, se regăseşte cererea apărătorului societăţii recurente adresată Procurorului şef al Parchetului de pe lângă Judecătoria Constanţa prin care i se solicită eliberarea de copii după volumele 3-5 din dosarul penal nr. x/2013, în care se află, conform susţinerii sale, facturi, avize, bonuri de cântar, etc.
În atare situaţie, în baza rolului activ, reglementat de prevederile art. 22 alin. (2) C. proc. civ., instanţa trebuia să pună în vedere părţilor să întreprindă diligenţele necesare pentru depunerea facturilor fiscale şi a celorlaltor înscrisuri relevante pentru probarea realităţii tranzacţiilor derulate de recurentă cu furnizorul B., iar expertului desemnat în cauză să suplimenteze raportul de expertiză după primirea acestora. Cauza penală ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2013 a fost finalizată prin emiterea ordonanţei de clasare din data de 11.06.2018 de către Parchetul de pe lângă Judecătoria Constanţa în baza referatului cu propunere de clasare .
Or, dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă, care are, în mod necesar, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă şi argumentelor invocate de părţi.
În consecinţă, Înalta Curte apreciază că este fondat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.
În aceste condiţii, vătămarea procesuală cauzată prin încălcarea dreptului la apărare nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză.
Prin urmare, instanţa de trimitere urmează să procedeze la încuviinţarea probelor mai sus arătate, precum şi la analizarea acestora în contextul întregii documentaţii existente la dosar.
În raport cu această soluţie, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune analizarea criticilor de nelegalitate subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea urmând a fi avute în vedere de către instanţa de trimitere cu ocazia judecării cauzei.
6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 şi art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului, va admite recursul, va casa în parte sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge excepţia nulităţii recursului.
Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar E. împotriva sentinţei nr. 63 din 7 aprilie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa – secţia contencios administrativ şi fiscal.
Casează în parte sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Menţine dispoziţiile sentinţei în ceea ce priveşte soluţia dată excepţiei inadmisibilităţii şi cererii de majorare a onorariului de expert.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 24 octombrie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.