Şedinţa publică din data de 22 februarie 2023
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Circumstanţele cauzei
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2014, la data de 02.12.2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscala – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:
a) anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoanele juridice nr. x/16.10.2013, emisă de AJFP Timiş - Activitatea de inspecţie fiscală în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.10.2013 emis de AJFP Timiş - Activitatea de inspecţie fiscală;
b) anularea obligaţiei fiscale suplimentare constând în impozitul pe profit şi exonerarea de la plata acestei obligaţii stabilite suplimentar asupra următoarelor sume:
- cheltuielile cu amortizarea în sumă de 2.524.772 RON: 2.518.988 RON (aferente anului fiscal 2012) şi 5.784 RON (aferente anului fiscal 2009);
- cheltuieli cu descărcarea de gestiune a imobilului situat pe str. x, Timişoara în sumă de 2.675.456,43 RON: 1.064.215,20 RON (aferente anului fiscal 2011) şi 1.611.241,23 RON (aferente anului fiscal 2012);
- elementul de venit suplimentar în sumă de 2.715.934,37 RON (aferent anului fiscal 2011) reprezentând surplusul din reevaluare aferent imobilului situat pe str. x, Timişoara;
- cheltuieli cu lucrările efectuate la căminul studenţesc/nefamilişti situat pe str. x, Timişoara (aferente anului fiscal 2009) în sumă de 228.322,35 RON;
- cheltuieli reprezentând contravaloarea unor deplasări interne şi externe în sumă de 439.983 RON: 11.644 RON (aferente anului fiscal 2008), 6.030 RON (aferente anului fiscal 2009), 57.015 RON (aferente anului fiscal 2010) şi 365.294 RON (aferente anului fiscal 2011);
- venituri suplimentare în sumă de 227.100,86 RON, reprezentând diferenţa dintre valoarea de inventar a mijlocului fix/valoarea rămasă de amortizat în momentul vânzării şi venitul obţinut urmare a vânzării: 134.119 RON aferentă autoturismului marca x negru (anul fiscal 2009) şi 92.981,86 RON aferentă autoturismelor marca x şi x (anul fiscal 2008);
- cheltuieli cu facturile nr. x/24.08.2010, nr. y/24.09.2010 şi nr. z/21.10.2010 emise de către S.C. B. S.R.L. Timişoara reprezentând "prestări servicii consultanţă în construcţii" în sumă de 186.815 RON (aferente anului fiscal 2011);
- cheltuieli cu facturile nr. x/31.05.2010 şi nr. y/15.07.2010 emise de S.C. C. S.R.L. Timişoara, reprezentând "prestări servicii spaţii verzi conform contract nr. x/31.05.2010" în sumă de 31.221 RON (aferente anului fiscal 2010);
- cheltuieli efectuate în baza unor documente care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ şi/sau pentru care nu s-au prezentat documentele justificative prevăzute de lege în sumă de 240.332 RON, din totalul de 336.185 RON respinsă de către organul de soluţionare a contestaţiei;
- cheltuieli cu facturile nr. x/31.05.2009 şi nr. y/28.02.2011 emise de S.C. D. S.R.L. în sumă de 105.261,21 RON, care nu au fost prezentate echipei de control: 24.844,54 RON (aferentă anului fiscal 2009) şi 80.416,67 RON (aferentă anului fiscal 2011);
- veniturile diminuate aferente facturilor reprezentând chirie spaţii în sumă de 64.034 RON: 2.694 RON (aferente anului fiscal 2009); 16.174 RON (aferente anului fiscale 2010), 24.434 RON (aferente anului fiscal 2011) şi 20.732 RON (aferente anului fiscal 2012).
c) anularea obligaţiei fiscale suplimentare constând în TVA în sumă de 693.717 RON şi exonerarea reclamantei de la plata acestei obligaţii, calculate asupra următoarelor sume, respectiv TVA deductibilă:
- TVA aferentă facturilor nr. x/24.08.2010, nr. y/24.09.2010 şi nr. z/21.10.2010 emise de către S.C. B. S.R.L. Timişoara, reprezentând "prestări servicii consultanţă în construcţii" în sumă de 44.836 RON (aferente anului 2011);
- TVA aferentă facturilor reprezentând contravaloarea unor deplasări interne şi externe în sumă de 2.968 RON (aferente anilor 2008-2011); TVA aferentă facturilor nr. x/31.05.2010 şi nr. y/15.07.2010 emise de S.C. C. S.R.L. Timişoara, reprezentând "prestări servicii spaţii verzi, conform contract nr. x/31.05.2010" în sumă de 6.493 RON (aferente anului fiscal 2010);
- TVA aferentă facturilor emise de S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. şi S.C. F. S.R.L., reprezentând "avans", în sumă de 172.020 RON (aferente anilor 2008, 2009 şi 2012);
- TVA aferentă facturilor nr. x/31.05.2009 şi nr. y/28.02.2011 emise de S.C. D. S.R.L. în sumă de 24.020,46 RON, care nu au fost prezentate echipei de control: 4.720 RON,46 (aferentă anului 2009) şi 19.300 RON (aferentă anului 2011);
- TVA aferentă unor documente care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ şi/sau pentru care nu s-au prezentat documentele justificative prevăzute de lege în sumă de 107.775,41 din totalul de 122.909 RON respins de organul de soluţionare a contestaţiilor (aferentă anilor 2008-2012);
- TVA preluată în deconturile de TVA diferit faţă de jurnalele de cumpărări în sumă de 169.894 RON (aferentă anilor 2008-2013); respectiv TVA colectată: TVA aferentă facturilor reprezentând chirie spaţii în sumă de 67.246 RON (perioada 2009-2012); TVA aferentă veniturilor suplimentare ce ar fi trebuit fi înregistrate de reclamantă urmare vânzării a 3 autoturisme în sumă de 43.149 RON (anii 2008-2009); TVA preluată în deconturile de TVA diferit faţă de jurnalele de vânzări în sumă de 55.316 RON (aferentă anilor 2008-2013);
d) exonerarea de la plata obligaţiilor fiscale accesorii calculate asupra sumelor menţionate la petitele 2-3;
e) anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 145/26.05.2014 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiei privind soluţionarea contestaţiei sale, înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. x/11.12.2013, cu privire la soluţia de respingere ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/16.10.2013, pentru sumele menţionate la petitele 2-4 din prezenta acţiune.
2. Hotărârea instanţei de fond în primul ciclu procesual
Prin sentinţa civilă nr. 88 din data de 31.03.2016, Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., a dispus anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 145/26.05.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscala – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, precum şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoanele juridice nr. x/16.10.2013 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, în sensul că a anulat obligaţiile fiscale suplimentare constând în impozit pe profit în cuantum de 1.185.605 RON şi 223.927 RON accesorii aferente, precum şi obligaţiile fiscale suplimentare constând în TVA în cuantum de 104.145 RON şi 69.620 RON accesorii aferente. A dispus exonerarea reclamantei de la plata acestor sume.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs atât reclamanta S.C. A. S.R.L., cât şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.
4. Hotărârea instanţei de recurs
Prin Decizia nr. 2275/22.04.2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – secţia contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.R.L. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş împotriva sentinţei nr. 88 din 31 martie 2016. A casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
În considerentele deciziei, Înalta Curte a reţinut, în esenţă, insuficienta motivare a sentinţei instanţei de fond şi, prin urmare, încălcarea art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., fiind necesar ca hotărârea să cuprindă susţinerile şi concluziile părţilor, situaţia de fapt, astfel cum a fost constatată de instanţă, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, precum şi motivele pentru care s-au înlăturat o parte din susţinerile părţilor, apreciate ca fiind nerelevante prin raportare la soluţia pronunţată. În acest sens, actele administrative contestate au fost anulate în parte de către instanţa de fond având la bază exclusiv concluziile raportului de expertiză ordonat în cauză, fără a se analiza obiecţiunile formulate de pârâte şi fără a se motiva efectiv, în fapt şi în drept, soluţia de admitere în parte a acţiunii. Cum expertului nu i s-a mai solicitat să răspundă şi la obiecţiunile de către AJFP Timiş-f.1767-1770, instanţa de fond calificându-le drept "note scrise", Înalta Curte a apreciat că prin considerentele hotărârii nu au fost practic înlăturate motivat apărările formulate de acestea, mai cu seamă că în considerentele sentinţei au fost reluate pasaje substanţiale din raportul de expertiză care, fiind favorabile societăţii reclamante, nu au fost însuşite şi de partea potrivnică. A apreciat Înalta Curte că suplimentarea probei cu expertiza de specialitate este de natură a oferi instanţei un sprijin în soluţionarea cauzei, atât în raport cu dispoziţiile legale aplicabile, cât şi raportat la susţinerile ambelor părţi.
Înalta Curte a mai arătat că prima instanţă a lăsat în afara oricărei preocupări acele documente contabile şi înregistrări contabile care au fost considerate relevante în stabilirea stării de fapt fiscale de către organele fiscale şi a soluţionat cauza pe baza unor înscrisuri prezentate pentru prima dată cu ocazia judecăţii pricinii în fond. Se impune sub acest aspect a se lămuri, raportat inclusiv la dispoziţiile de procedură aplicabile speţei, în ce măsură o astfel de completare a motivelor de contestare a actelor administrativ fiscale precum şi a probaţiunii este compatibilă cu exigenţele legale de la momentul declanşării procedurii. De asemenea, Înalta Curte a apreciat că se impune o analiză a susţinerilor recurentelor pârâte referitoare la faptul că expertul a analizat inclusiv obligaţiile fiscale pentru care contestaţia administrativă a fost suspendată/respinsă ca nemotivată. S-a menţionat ca se impune analizarea apărărilor reclamantei în ceea ce priveşte TVA, cheltuielile cu amortizarea, amortizarea accelerată, reparaţiile la căminul din str. x, deplasările interne şi externe, veniturile suplimentare aferente valorificării celor 3 autoturisme, cheltuieli cu prestări-servicii, facturile către S.C. B. S.R.L. Timişoara, C. S.R.L., SC D. S.R.L., venituri aferente facturilor reprezentând chirie spaţiu. De asemenea, s-a precizat ca se impune examinarea, în rejudecare, a incidenţei deciziei Curţii Constituţionale nr. 101/2013, implicaţiile jurisprudenţei CJUE ulterioare pronunţării primei sentinţe asupra fondului şi, de asemenea, va fi analizată susţinerea şi implicaţiile afirmaţiei potrivit căreia, în ce priveşte calculele expertului contabil/fiscal, acesta nu deţine calificarea şi expertiza tehnica necesara pentru a face aprecieri pertinente cu privire la lucrările de investiţii sau de reparaţii.
Ca urmare a casării sentinţei civile, cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, dosarul a fost înregistrat pe rolul Curţii de Apel Timişoara sub nr. x/2014*.
5. Hotărârea instanţei de fond în al doilea ciclu procesual
Prin sentinţa civilă nr. 214 din 2 mai 2022, Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar G. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscala – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; a dispus anularea în parte a actelor administrativ fiscale reprezentate de Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 145/26.05.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscala – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoanele juridice nr. x/16.10.2013 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, în sensul că a anulat în parte obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei, constând în impozit pe profit în cuantum de 1.284.463 RON şi 300.203 RON accesorii aferente, precum şi obligaţiile fiscale suplimentare constând în TVA în cuantum de 104.145 RON şi 69.620 RON accesorii aferente, dispunând exonerarea reclamantei de la plata acestor sume; a respins în rest acţiunea şi a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 40816 RON cheltuieli de judecată parţiale, din ambele cicluri procesuale.
6. Calea de atac exercitată
Împotriva sentinţei civile nr. 214 din 2 mai 2022 a Curţii de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs atât reclamanta S.C. A. S.R.L. prin Lichidator judiciar G., cât şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.
6.1. Prin recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., reclamanta S.C. A. S.R.L. prin Lichidator judiciar G. a solicitat casarea în parte a sentinţei recurate şi, rejudecând cauza, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată şi obligarea pârâtelor la plata integrală a cheltuielilor de judecată.
Hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază (art. 488 alin. (1) punctul 6 C. proc. civ.)
Sentinţa necurată nu cuprinde motivele în fapt şi în drept pe care se sprijină. În situaţia de faţă, instanţa de fond nu a procedat la o analiză motivată a argumentelor/probelor/cererilor invocate de recurentă.
Instanţa de fond s-a mărginit la a prelua mecanic în motivarea sentinţei argumentele invocate în sentinţa civilă nr. 88/31.03.2016, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal în prezenta cauză şi casată de ICCJ, ceea ce echivalează cu o nemotivare a hotărârii pronunţate.
Hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) punctul 8 C. proc. civ.)
1. Referitor la cheltuieli cu amortizarea de 10.224 RON aferentă televizoarelor si cada hidromasaj din căminul de pe str. x, hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a art. 21 alin. (1), art. 24 alin. (1) şi alin. (2) din Codul fiscal.
Instanţa de fond nu a recunoscut amortizarea de 10.224 RON, pe motiv că reclamanta nu deţine procese-verbale sau alte documente justificative prin care sa probeze împrejurarea că televizoarele au fost predate în folosinţă către chiriaşii din spaţiile de cazare ale căminului de pe strada x nr. 79.
Consideră ca nu este necesar sa deţină astfel de documente, care nu sunt prevăzute de lege; chiar daca ar fi fost instalate pe holuri, tot ar fi reprezentat cheltuieli efectuate in scopul obţinerii de venituri.
Aşadar, consideră ca sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 21 alin. (1) din Codul fiscal pentru aprecierea acestor cheltuieli ca fiind deductibile, deoarece aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile din închirierea camerelor de tip "cămin studenţesc", contrar susţinerilor instanţei de fond că folosinţa gratuită nu presupune obţinere de venituri taxabile, veniturile impozabile sunt obţinute din închirierea camerelor de tip cămin studenţesc, aceste facilităţi acordate de către societate persoanelor cazate în căminul studenţesc reprezintă un avantaj în faţa concurenţei care poate fi determinant pentru aceste persoane în vederea alegerii serviciilor reclamantei şi, în consecinţă, conduce la obţinerea de venituri impozabile.
2. Referitor la cheltuielile cu lucrările la căminul din str. x în cuantum de 228.322 RON, hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 24 alin. (1), art. 19, art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 4 lit. d) din Legea nr. 15/1994, pct. 7 din H.G. nr. 909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994.
Din totalul sumei de 228.322 RON, instanţa a acceptat drept deductibilă doar suma de 26.700 RON. Lucrările întreprinse la acest obiectiv au constat în reparaţii şi modernizări la clădirea existentă, dată în funcţiune in anul 2000, precum si lucrări de construire a unui nou corp de clădire, alăturat celui deja existent.
Argumentul organelor fiscale că lucrările au o valoare substanţială raportat la costul istoric de achiziţie al clădirii nu este pertinent pentru analiza naturii acestor lucrări, astfel că, în cadrul sumei de 789.000 RON, se regăsesc elemente de cheltuieli care pot fi considerate cu uşurinţă drept reparaţii curente (de exemplu, schimbarea unor cabluri electrice, obiecte sanitare etc.), ceea ce ar fi trebuit să determine organul fiscal să solicite o expertiză tehnică.
Astfel, unele materiale pot fi clasificate ca fiind folosite pentru investiţii, si amortizate pe durata de serviciu a clădirii, iar altele pentru lucrări curente de reparaţii si trecute pe costuri in anul înregistrării lor. Deoarece facturile de materiale nu au fost întocmite distinct pe cele doua obiective, este necesara identificarea unui criteriu obiectiv care sa permită clasificarea lor nu după natura lor, ci după obiectivul la care au fost utilizate/natura lucrării.
Din aceasta perspectivă, expertul contabil/fiscal nu a efectuat o astfel de analiză, limitându-se la a face o "extragere" de facto a acelor materiale care, în opinia sa, sunt de natura a fi folosite pentru reparaţii, şi nu după obiectivul la care au fost utilizate.
Chiar şi în ipoteza în care toate cheltuielile sunt recalificate ca investiţii, eliminarea sumei de 228.322,35 RON din cheltuielile anului 2009 ar fi trebuit compensată parţial cu determinarea amortizării anuale deductibile raportat la durata de viaţa a acestor imobilizări; în acest scop, fiscul sau măcar expertul ar fi trebuit să procedeze la încadrarea amenajărilor în durata normală de serviciu, ceea ce susţine că ar fi făcut pentru toate mijloacele fixe, şi apoi, împărţind valoarea la această durată, să stabilească cheltuială admisibilă anual cu amortizarea pe care să o admită la deductibilitate, ceea ce nu a făcut.
În ce priveşte natura acestor cheltuieli, potrivit pct. 7 lit. d) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, aprobate prin H.G. nr. 909/1997, "sunt asimilate mijloacelor fixe şi se supun amortizării investiţiile efectuate la mijloacele fixe pentru îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali, în scopul modernizării, şi care majorează valoarea de intrarea a acestora".
Potrivit H.G. nr. 2139/2004, privind aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe cheltuielile efectuate la mijloacele fixe în scopul modernizării acestora trebuie să aibă ca efecte: să îmbunătăţească efectiv performanţele mijloacelor fixe faţă de parametrii funcţionali stabiliţi iniţiali; să asigure obţinerea de venituri suplimentare faţă de cele realizate cu mijloacele fixe iniţiale. Cheltuielile recurentei reclamante au avut ca scop restabilirea stării iniţiale, organele fiscale neprobând faptul că aceste lucrări au condus la creşterea veniturilor sau la reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare.
Organele fiscale invocă situaţiile de lucrări centralizate la Anexa 7, fără a reieşi din această situaţie că aceste lucrări au îmbunătăţit parametri tehnici iniţiali sau au urmărit doar o restabilire a stării iniţiale, şi răstoarnă sarcina probei, punând in sarcina noastră obligaţia de a demonstra contrariul.
Referitor la punctul de vedere al Direcţiei generale de legislaţie şi reglementare în domeniul activelor statului din Ministerul Finanţelor Publice, care ar fi fost exprimat într-o speţă asemănătoare, prin adresa nr. x/15.02.2009, organul de soluţionare a contestaţiei nu l-a pus la dispoziţia reclamantei, pentru a verifica conţinutul acestei adrese şi dacă într-adevăr acest punct de vedere este exprimat într-o speţă similară, însă acest punct de vedere nu este obligatoriu pentru instanţele de judecată; în consecinţă, reiterează solicitarea de a se aprecia ca fiind deductibile cheltuielile cu lucrările efectuate la căminul studenţesc/nefamilişti situat pe str. x (aferente anului fiscal 2009) în sumă de 228.322,35 RON.
3. Referitor la veniturile suplimentare aferente valorificării celor 3 autoturisme, in suma de 227.100,68 RON, respectiv TVA de 43.149 RON, dintre care instanţa a menţinut concluziile inspecţiei fiscale referitoare la determinarea unui venit suplimentar in suma de 134.119 RON şi TVA aferentă, hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 25 alin. (15) Codul fiscal, art. 11 alin. (1) Codul fiscal, art. 1342 alin. (1), art. 137 alin. (1) şi art. 140 alin. (1) din Codul fiscal, art. 24 alin. (1) şi alin. (15) din Codul fiscal, art. 7 alin. (1) pct. 33 lit. c) Codul fiscal 2004, pct. 19 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, art. 4 alin. (1) din Legea nr. 21/1996.
Solicitarea reclamantei, care nu a fost soluţionata corespunzător de către expert si de către instanţă, se referă la pretinsa diferenţă de preţ aferentăa valorificării autoturismului Mercedes Benz.
Preţul de vânzare al auto H. a fost de 1260 RON, iar preţul de piaţa, apreciat de către expert, de 135.380 RON, mărindu-se astfel veniturile impozabile cu diferenţa in suma de 134.120 RON. Daca expertul si respectiv instanţa considera ca acesta este preţul de piaţă la care ar fi trebuit sa fie valorificat autoturismul, atunci ar fi trebuit ca şi la intrarea in gestiune acest autoturism sa fi fost înregistrat la valoarea justa, adică tot de 135.380 RON. Acest autoturism a fost achiziţionat in leasing de firma donatoare si apoi trecut in proprietatea recurentei, şi, deoarece aceasta nu l-a înregistrat la valoarea de piaţa, el nu a fost niciodată amortizat; ca atare, i s-au calculat venituri de doua ori, dar niciodată nu a fost inclusa amortizarea in cheltuieli. Or, cum autoturismul putea fi amortizat in 5 ani, orice an în care a fost folosit fiind în proprietatea sa ar fi reprezentat o cheltuiala deductibila de 20% din valoarea recalculate de achiziţie.
În ce priveşte valoarea fiscala, art. 7 alin. (1) pct. 33 lit. c) Codul fiscal 2004 dispune ca pentru mijloacele fixe amortizabile si terenuri aceasta este "costul de achiziţie, de producţie sau valoarea de piaţa a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport".
Deşi a solicitat astfel de clarificări expertului I., acesta a considerat drept venit atât valoarea reducerii financiare, cat si valoarea estimata de către inspecţia fiscala, găsindu-se in fata determinării unui venit de doua ori pentru aceeaşi tranzacţie.
În concluzie, consideră că instanţa trebuia să fi luat in considerare ca venit impozabil ori valoarea reducerii financiare, ori valoarea estimată de către inspecţia fiscala drept preţ de piaţă, iar în acest caz impactul asupra bazei impozabile ar fi fost nul.
4. Referitor la cheltuielile in suma de 186.825 RON şi TVA în sumă de 44.836 RON aferenta facturilor întocmite de către S.C. B. S.R.L. Timişoara, refuzate Ia deducere, hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), al in. 4 lit. e), lit. f) şi lit. m), art. 1341 alin. (1) şi alin. (7), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lita) şi art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 43 lit. b), pct. 44, pct. 46 şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 21 lit. d) din Legea nr. 10/1995.
Recurenta consideră că aceste cheltuieli cu prestări servicii consultanţă în construcţii îndeplinesc condiţiile legale pentru a fi considerate deductibile dacă: sunt efectuate în scopul activităţilor desfăşurate, recurenta efectuând lucrări de construcţie în regie proprie la punctele de lucru, în acest sens având angajată o echipă de muncitori.
Având în vedere dispoziţiile art. 21 lit. d) din Legea nr. 10/1995 privind calitatea în construcţii, care impune obligaţia legală a apela la agenţi economici de consultanţă specializaţi pentru a supraveghea executarea lucrărilor, a încheiat cu societatea B. S.R.L. trei contracte comerciale, distinct pentru fiecare factură. Art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal nu prevede obligativitate deţinerii exemplarului original al contractelor, ci sancţionează doar inexistenţa contractelor, iar deţinând originalul facturilor emise de B. nu se poate pune sub semnul îndoielii existenţa relaţiilor contractuale cu acesta societate.
Dovada că serviciile sunt efectiv prestate rezidă din Nota de supraveghere şi coordonare lucrări despre care organele fiscale fac referire în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală, dispoziţiile legale nesolicitând prezentarea exemplarului original al acestui document.
Consideră ca sunt îndeplinite condiţiile puse de textul legal, singurul aplicabil prin prisma legalităţii impozitării, si nu cele impuse de Normele metodologice, care lăsau un foarte extins câmp de acţiune subiectivismului inspecţiei fiscale in a determina ce anume înseamnă "alte materiale corespunzătoare".
În cauză, este necontestat faptul ca societatea a realizat lucrări de investiţii, care nu puteau fi finalizate si recepţionate fără intervenţia dirigintelui de şantier, respectiv a societăţii B..
Având în vedere specificul serviciilor contractate, trebuie observat că aceasta s-a consumat în timpul construirii unui întreg complex de clădiri, incluzând pensiune, restaurant, farmacie, clădiri de locuinţe etc., ceea ce a presupus prezenţa permanentă pe şantier a persoanelor delegate de către prestator. Proba prestării efective nu poate fi făcută cu rapoarte de activitate, cum este cazul pentru lucrările efective de construcţii, deoarece constă, în principal, într-o mulţime de activităţi de îndrumare şi supraveghere efectuate zilnic pe şantier.
În speţă se pune problema probei cu "alte materiale corespunzătoare", aşa cum lasă posibilitatea acelaşi text al art. 48 din Normele metodologice, materiale ce pot consta în documente elaborate de către prestator şi completate cu proba cu martori, după caz.
Prin cerinţa de a face proba serviciilor prestate de partenerul contractual in maniera impusa de organele fiscale, consideră ca se încalcă principiul proporţionalităţii consacrat de jurisprudenţa CJUE, cu atât mai mult cu cât s-a deplasat la fostul sediul al societăţii furnizoare, însă aceasta nu mai funcţionează la acest sediu şi este radiată de la Registrul Comerţului.
Cu privire la TVA aferentă facturilor emise de B. S.R.L. sunt incidente argumentele de la pct. 6 din prezentul recurs.
5. Cu privire la suma de 240.332 RON reprezentând cheltuieli cu prestări servicii respinse de la deductibilitate, pe care o consideră deductibilă, din totalul de 336.185 RON respinsa de către organul de soluţionare a contestaţiei ca nefiind efectuata pe baza de documente justificative, hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor pct. 48 din Normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, art. 21 alin. (4) lit. f) şi m) Codul fiscal, punctul 63 din Reglementările Contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin Ordinul nr. 3055/2009 ai Ministerului Finanţelor Publice
Solicită să se observe că Raportul de expertiză întocmit de către domnul expert I. conţine o serie de erori şi de neconcordanţe care au condus la inducerea în eroare a instanţei de fond. Raportul de expertiză se bazează pe Anexa nr. 13, anexă ce cuprinde de 3 ori sumele analizate (baza impozabilă şi TVA) şi care nu sunt corelate intre ele. Pe nicio variantă totalurile nu sunt corecte, nici cele anuale, nici cele pe toţi anii. De asemenea, există neconcordanţe între baza impozabilă şi TVA aferentă.
Explicaţiile de pe ultimele două serii de coloane sunt eronate, în sensul că nu penultimele două coloane reprezintă cheltuielile şi TVA deductibile în opinia expertului, ci probabil ultimele două care nu au această menţiune în titlu.
Cu privire la anumite sume mai mari, exemplifică cu poziţia 3 de la pag. 8 a Anexei 13, prin care se ignoră d.p.d.v. fiscal avansul din tranzacţia încheiată cu S.C. J. (229.120 RON bază impozabilă şi 54.989 RON TVA) fără a se preciza în mod convingător argumentele în acest sens; expertul se referă la faptul că plata nu a mai avut loc, dar asta nu înseamnă din perspectiva TVA că suma respectivă nu este deductibilă.
De asemenea, recurenta susţine că a anexat punctului de vedere denumit "menţiuni" la Raportul de inspecţie fiscală factura proforma nr. x/28.01.2008 în suma de 28.352,07 RON emisă de K., care, în mod eronat, a fost înregistrată în contabilitatea societăţii în data de 28.01.2009. În acest sens, în fişa contului 3028, s-a stornat această factură în data de 28.03.2009. Organul fiscal nu a avut în vedere această operaţiune şi a apreciat ca fiind nedeductibile cheltuielile aferente acestei facturi.
Referitor la Decizia nr. V/2007 a ICCJ, invocată de către organul fiscal, aceasta nu are aplicabilitate în cauză, deoarece aceasta se referă la situaţiile în care documentele justificative nu conţin informaţiile prevăzute de lege, însă organul fiscal nu a constatat că ar fi în prezenţa unei astfel de situaţii.
În consecinţă, consideră că se impune reconsiderarea modului in care se apreciază aceste probe, cu eliminarea interpretărilor abuzive, mai ales in lumina noului dispozitiv al Codul fiscal 2106 care, tocmai datorita utilizării abuzive de către fisc a acestor condiţii, le-a eliminat din textul legal al noului art. 25.
6. În ce priveşte TVA solicitată la deducere de 107.775 RON din care instanţa a admis suma de 16.577 RON si a respins suma de 91.198 RON, hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.
Recurenta consideră că deductibilitatea TVA depinde exclusiv de condiţiile prevăzute la titlul VI Codul fiscal, condiţii impuse de către Directiva TVA, si nu li se poate adăuga nicio alta condiţie suplimentara. Pentru deductibilitatea TVA aferenta unei achiziţii este necesara o factura întocmita conform dispoziţiilor art. 155 Codul fiscal si îndeplinirea condiţiei de a fi generat operaţiuni taxabile, ambele condiţii - de forma si de fond - fiind îndeplinite in speţa.
Deşi organele de inspecţie fiscală îi reproşează că nu deţine documente justificative pentru anumite cheltuieli, în Anexa nr. 10 la RIF se menţionează că deţine facturi pentru cele mai multe din aceste cheltuieli, factura fiind document justificativ pentru deducerea TVA în temeiul art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.
Recurenta arată că solicită expertului să analizeze în mod distinct, doar din perspectiva dreptului de deducere al TVA, documentele aferente achiziţiilor efectuate în scopul operaţiunilor taxabile şi care nu au fost admise la deducere,"prin ricoşeu",respectiv în baza argumentării de facto utilizate la analiza deductibilităţii cheltuielilor pentru determinarea profitului impozabil, şi anume lipsa unor alte documente, în afara facturii în original.
7. Cu privire la cheltuieli cu facturile nr. x/31.05.2009 şi nr. y/28.02.2011 emise de S.C. D. S.R.L., în suma de 105.261,21 RON, care nu au fost prezentate echipei de control: 24.844,54 RON (aferenta anului fiscal 2009) şi 80.416,67 RON (aferentă anului fiscal 2011) si TVA aferentă în suma de 24.020 RON, acestea au fost respinse de la deductibilitate pe motivul neprezentării facturii, hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f), pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, art. 2 din H.G. nr. 831/1997, art. 145 alin. (1) şi art. 134 din Codul fiscal
Reiterează faptul că organul fiscal nu contestă îndeplinirea condiţiilor de fond pentru deductibilitatea cheltuielilor aferente acestor facturi, respectiv dacă acestea au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile, cu încălcarea principiului prevalentei fondului asupra formei, consacrat de jurisprudenţa CJUE.
De asemenea, în cuprinsul Raportului de expertiză refăcut, la pag. 49, domnul expert I. concluzionează că suma de 24.844 RON aferentă facturii nr. x/31.05.2009 reprezintă avans marfă, nefiind evidenţiată de către societate la cheltuieli deductibile, fapt pentru care cheltuiala nedeductibilă a fost eronat stabilită de către organul de inspecţie fiscală.
Expertul concluzionează că suma de 24.844 RON nu este cheltuială nedeductibilă fiscal. Copia facturii nr. x/31.05.2009 a fost anexată acţiunii introductive.
De altfel. Curtea constată că societatea reclamantă a prezentat factura nr. x/31.05.2009 în suma de 24.844 RON cu un TVA 4.720 RON, emisă de S.C. D. S.R.L. Timişoara, reprezentând avans marfa, factura înregistrată în jurnalul de cumpărări din luna mai 2009. Din cele precizate de administratorul societăţi prin Nota explicativă, rezultă că factura a fost găsită după terminarea controlului.
La determinarea profitului impozabil pe anul 2009, organele de control au considerat că suma de 24.844 RON reprezintă cheltuiala nedeductibilă fiscal. Curtea reţine că această sumă reprezintă avans marfa nefiind evidenţiată de societate la cheltuieli deductibile, fapt pentru care cheltuiala nedeductibilă a fost eronat stabilită. Deci suma de 24.844 RON nu este cheltuială nedeductibilă fiscal.
Este adevărat ca factura nr. x/2011 nu se mai găseşte, dar ea exista la data inspecţiei fiscale, a fost prezentata echipei de inspecţie, dar, ulterior, pur si simplu s-a pierdut, având in vedere numărul mare de acte implicate in inspecţie. Daca factura nu ar fi fost prezentata in original la inspecţie, acest aspect ar fi fot menţionat in Raportul de inspecţie fiscala sau in decizia de impunere.
Precizează ca S.C. D. S.R.L. funcţiona ca depozit de medicamente şi furniza medicamente recurentei şi având în vedere că obiectul principal de activitate al acesteia îl reprezintă comerţul cu amănuntul al produselor farmaceutice, în magazine specializate, este evident că achiziţia medicamentelor de la D. S.R.L. a fost efectuată în scopul realizării de venituri impozabile.
Referitor la nedeclararea facturii nr. x/2009 de către S.C. D. S.R.L. în declaraţia 394, CJUE a reţinut în jurisprudenţa sa că un contribuabil nu poate fi sancţionat pentru comportamentele imputabile partenerilor contractuali sau autorităţilor.
8. Cu privire la TVA aferentă facturilor emise de S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. şi S.C. F. S.R.L. reprezentând "avans" în cuantum de 172.020 RON, hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 145 alin. (1) şi art. 134 din Codul fiscal, art. 287 lit. d) Codul fiscal 2016, art. 304 Codul fiscal 2016, pct. 78(5) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, art. 1342 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 155 alin. (5) lit. 1} din Codul fiscal în forma în vigoare în perioada 2008-2009, art. 146 alin. (1} din Codul fiscal, art. 1251 alin. (1) din Codul fiscal
În primul rând, societăţile care au facturat aceste avansuri au colectat TVA din facturile respective şi sunt înscrise cu totalitatea sumelor aferente la masa credală a recurentei.
În speţă devin aplicabile, la creditorii recurentei, dispoziţiile art. 287 lit. d) Codul fiscal 2016 privind ajustarea bazei de impozitare "în cazul in care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a falimentului beneficiarului".
Corelativ, la recurentă se aplică dispoziţiile art. 304 Codul fiscal 2016, care permit ajustarea bazei de impozitare doar în alte situaţii decât falimentul sau reorganizarea debitoarei, aşa cum arată dispoziţiile pct. 78(5) din Norme.
În consecinţă, la data intrării în faliment trebuie aplicate dispoziţiile Codul fiscal 2016 care impun să nu facă nicio ajustare/eliminare a taxei deductibile aferente facturilor emise de către creditori, indiferent de orice alte considerente.
Aceasta nouă situaţie de drept permite recurentei să păstreze dreptul de deducere a TVA aferentă acestor facturi. În insolvenţă/faliment fiind, recurenta nu mai putea "închide" operaţiunea nici prin plată şi nici prin ajustarea bazei de impozitare.
În ceea ce priveşte facturile emise în anul 2012 de S.C. E. S.R.L. (24.08.2012) şi S.C. F. S.R.L. (29.08.2012), art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, reglementează dreptul de deducere a TVA pentru bunuri care urmează să fie livrate sau servicii care urmează să fie prestate
Deşi organul fiscal reţine ca motiv pentru refuzul dreptului de deducere a TVA faptul că livrarea/prestarea de bunuri sau servicii nu s-a materializat în final, acesta nu reprezintă un motiv pentru respingerea dreptului de deducere a TVA, câtă vreme beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferent serviciilor care urmează să fie efectuate, iar organul fiscal nu are nicio probă în sprijinul susţinerilor sale că aceste servicii nu se vor materializa.
9. Referitor la veniturile diminuate aferente facturilor reprezentând chirie spaţiu, in suma de 64.034 RON, aferenta anilor 2009-2012, pentru care s-a colectat TVA suplimentară în sumăa de 67.246 RON, hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 7 din H.G. nr. 1267/2010, art. 140 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.
Cu privire la TVA colectată, TVA aferentă facturilor reprezentând chirie spaţii în sumă de 67.246 RON (perioada 2009-2012); având în vedere că are ca şi cod CAEN "alte servicii de cazare", recurenta a aplicat pentru aceste facturi cota redusă de TVA de 9% în temeiul art. 140 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, în forma în vigoare la data emiterii facturilor.
10. Referitor la TVA preluată în deconturile de TVA diferit faţă de jurnalele de cumpărări, în sumă de 169.894 RON, hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 1562 alin. (2) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, art. 42 alin. (2) lit. e) - f) din Codul de procedură fiscală
Potrivit art. 42 alin. (2) lit. e)-f) din Codul de procedură fiscală, actul administrativ se emite doar în forma scrisă şi trebuie să cuprindă în mod obligatoriu motivele de fapt şi temeiul de drept care au stat la baza întocmirii lui. Raportul de inspecţie fiscală nu cuprinde o motivare temeinică în fapt şi în drept cu privire la TVA preluată în deconturile de TVA diferit faţă de jurnalele de cumpărări.
Referitor la soluţia de respingere a contestaţiei ca nemotivată cu privire la TVA preluată în deconturile de TVA diferit faţă de jurnalele de cumpărări, în temeiul art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, chiar dacă ar fi nemotivată contestaţia, în această fază a acţiunii în contencios administrativ pot fi aduse argumente noi şi administrate probe noi faţă de cele din faza procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative prealabile. Pe de altă parte, nefiind motivate actele administrative fiscale contestate cu privire la TVA preluată în deconturile de TVA diferit faţă de jurnalele de cumpărări, şi recurenta a fost în imposibilitatea de a se apăra.
11. În ceea ce priveşte TVA preluată în deconturile de TVA diferit faţă de jurnalele de vânzări în sumă de 55.316 RON, aferentă anilor 2008-2013, hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 42 alin. (2) lit. e)- f) din Codul de procedură fiscală.
Nefiind motivate actele administrative fiscale contestate cu privire la TVA preluată în deconturile de TVA diferit faţă de jurnalele de vânzări, şi recurenta a fost în imposibilitatea de a se apăra, organele fiscale în mod netemeinic şi nelegal au stabilit în sarcina sa TVA colectată suplimentar în sumă de 55.316 RON.
12. Referitor la cheltuielile aferente facturilor emise de către C. S.R.L. Timişoara pentru prestări servicii spatii verzi pentru punctul de lucru de pe strada x nr. 7 Timişoara, in suma de 31.221 RON şi TVA aferentă în sumă de 6.493 RON, hotărârea a fost dată cu încălcarea si aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal
Consideră că soluţia instanţei de fond nu este in concordanta cu principiile si nici cu dispoziţiile legale ce reglementează deductibilitatea cheltuielilor .
Cheltuielile cu prestări servicii spaţii verzi au fost efectuate în vederea amenajării acestui imobil, la care ulterior a deschis un punct de lucru, în temeiul Contractului de comodat încheiat la data de 21.11.2011 cu proprietara clădirii. Aceste cheltuieli au fost "avansate" tocmai pentru a putea autoriza in viitor punctul de lucru al societăţii, fără ele neputându-se obţine aceasta autorizare, raportat la situaţia concreta a imobilului respectiv.
Recurenta, deşi nu încheiase încă un contract de comodat la data respectiva, utiliza acel spaţiu pentru desfăşurarea activităţilor sale specifice.
13. Referitor la suma de 439.983 RON reprezentând cheltuieli aferente unor deplasări interne si externe şi TVA aferentă în cuantum de 2.968 RON, hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 21 alin. (2) lit. e) Codul fiscal, art. 19 alin(l) Codul fiscal, art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal.
Susţine ca nici prezentarea ordinului de deplasare nu este obligatorie, in absenta unui text expres in acest sens pe care instanţa sa-l fi putut identifica in Codul fiscal, eventualele condiţii prevăzute in Normele metodologice de aplicare neputând adăuga noi condiţii la cele prevăzute de lege.
In ce priveşte numărul de persoane si componenta delegaţiilor, trebuie subliniat ca, pentru a lua decizii de business corespunzătoare cu ocazia deplasărilor la diverse manifestări ştiinţifice si comerciale, era necesara o echipa interdisciplinara, care sa reunească atât farmacişti, medici, jurişti etc., care sa aibă capacitatea de a clarifica in timp real, pe loc, cu toţi eventualii parteneri de afaceri, toate problemele previzibile ce ar fi putut apare intr-o viitoare colaborare.
Pe de alta parte, cheltuielile considerate deductibil nu trebuie sa fi contribuit efectiv la obţinerea unui venit, ci sa fie destinate acestui scop, sa aibă teoretic aptitudinea de a genera in viitor venituri impozabile aşa cum rezulta fără dubiu din textul art. 19 alin. (1) Codul fiscal.
Consideră ca nu factura este cea care trebuie sa precizeze persoanele beneficiare si destinaţia călătoriei, ci contractul in executarea căruia a fost emisa factura, contract care trebuia încheiat in oricare din formele prevăzute de lege, adică inclusiv comanda urmata de executare.
Datorita faptului ca agenţiile de turism respective au dat faliment, nu mai poate recupera documentele detaliate care conţin informaţiile solicitate, inclusiv comenzile emise către acestea, însă nu din culpa sa, care a înregistrat in contabilitate documentele aşa cum le-a primit.
Cu privire la TVA aferentă facturilor aferente unor deplasări interne sau externe sunt incidente argumentele de la pct. 6 din prezentul recurs.
14. Referitor la obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 453 alin. (2), art. 451 alin. (2) C. proc. civ.
Având în vedere temeinicia acţiunii, se impune acordarea în totalitate a cheltuielilor de judecată, în temeiul art. 453 alin. (1) din C. proc. civ.
Referitor la reducerea onorariului de avocat, apreciază că acesta nu este disproporţionat cu valoarea cauzei, reprezentând aproximativ 6% din valoarea cauzei.
În drept: art. 20 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, art. 483 şi următoarele din C. proc. civ., art. 496 alin. (2), art. 488 alin. (1) punctele 6 şi 8, art. 489 alin. (3) din Noul C. proc. civ., precum şi textele legale invocate supra.
6.2. Prin recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş a solicitat casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea în totalitate a acţiunii şi a cererii privind obligarea la plata cheltuielilor de judecată.
Susţine că sentinţa civila nr. 214/02.05.2022, este netemeinica si nelegala, fiind dată cu "încălcarea şi aplicarea greşita a normelor de drept material" (art. 488, pct. 8 C. proc. civ.).
Critică soluţia instanţei de fond bazată, în esenţă, pe existenţa unor înscrisuri care nu au fost puse la dispoziţia organului fiscal care a emis decizia de impunere contestată şi nici în faţa organului fiscal care a soluţionat contestaţia prealabila, dar care au fost valorificate de către expert în efectuarea expertizei.
Cu toate că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine aceste lipsuri ale sentinţei pronunţată în primul ciclu procesual, instanţa de fond, practic îşi însuşeşte din nou, întru-totul concluziile expertului numit în cauză, fără a analiza, de fapt, obiecţiunile la raportul de expertiza depuse de către instituţie.
Mai mult, prin hotărârea de casare se reţine faptul ca prima instanţa a lăsat în afara oricărei preocupări documentele apreciate ca relevante de către organul fiscal în stabilirea stării de fapt fiscale şi a analizat doar acele documente depuse de reclamantă pentru prima data cu ocazia judecării pricinii, pe fond. Critică şi în acest sens sentinţa atacata şi susţine că instanţa, în mod netemeinic, a înlăturat aceste dispoziţii ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, analizând, la fel ca prima dată, doar aceste documente.
Susţine că înscrisurile produse de reclamantă nu justifică admiterea in parte a acţiunii, acestea nefiind suficiente pentru determinarea situaţiei reale (exemplu: in cazul cheltuielilor cu amortizarea, nu s-a putut face dovada existentei proceselor-verbale de recepţie si punere in funcţiune).
In ceea ce priveşte recalcularea impozitului pe profit determinat suplimentar si accesoriile aferente, in ipoteza admiterii deducerii amortizării accelerate pentru Echipamentul Central Răcire - pentru anii 2010-2012, pentru instalaţie climatizare încălzire 3 compresoare şi pentru instalaţie climatizare încălzire 7 compresoare pentru anii 2011 - 2012 in lumina principiilor stabilite prin Hotărârea Zabrus Şiret (cauza C81/17) si pentru care instanţa a concluzionat pe baza expertizei efectuate de către expertul desemnat, ca S.C. A. S.R.L. Timişoara are drept de deducere pentru amortizarea accelerata a acestor echipamente in suma totala de 1.344.638,53 RON, cu o consecinţa asupra reducerii impozitului pe profit datorat cu suma totala de 215.142,17 RON, menţionează următoarele:
SC A. S.R.L. Timişoara putea opta pentru metoda de amortizare accelerata pentru echipamentele menţionate, dacă la recepţia imobilizării s-ar fi stabilit modul de amortizare si s-ar fi întocmit o Decizie a administratorului in acest sens.
Având in vedere prevederile OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene (cu valabilitate in perioada 2010 - 2014), punctul 112, consideră că cele reţinute de instanţa de judecata, pe baza concluziilor expertului tehnic judiciar, sunt netemeinice si nelegale, in condiţiile in care reclamanta nu a prezentat niciun document justificativ privind motivul alegerii acestei metode, nu a aplicat aceeaşi metoda in mod consecvent pentru toate activele de aceeaşi natura, nu a prezentat nicio decizie a administratorului societăţii privind aplicarea acestei metode de calcul a amortizării, nu a menţionat in manualul de Politici contabile faptul ca pentru anumite echipamente se va utiliza metoda de amortizare accelerata, iar schimbarea de metoda si motivele pentru aceasta pentru cele 3 echipamente nu au fost explicate in Notele la Bilanţul contabil aferent anului 2012.
Referitor la cheltuielile în sumă de 228.322 RON aferente lucrărilor efectuate la căminul studenţesc/nefamilişti, instanţa de fond a constatat faptul că, din totalul acestora, suma de 26.700 RON reprezintă operaţiuni de înlocuire si reparaţii, zugrăveli, etc, care reprezintă lucrări de reparaţii care pot fi introduse pe cheltuieli deductibile, iar diferenţa de 200.722 RON reprezintă imobilizări in curs de execuţie care reprezintă investiţie si se recuperează prin intermediul amortizării, în condiţiile in care toate lucrările efectuate la imobil au reprezentat îmbunătăţiri si care se recuperează prin intermediul amortizării, neputând fi scoase din context, doar unele lucrări reprezintă investiţii si altele reparaţii, ele reprezentând în fapt un tot unitar ca fiind investiţii.
Referitor la veniturile impozabile in suma de 227.100,68 RON aferente valorificării celor 3 autoturisme si TVA in suma de 43.149 RON aferenta veniturilor suplimentare ce ar fi trebuit înregistrate de reclamanta urmare a vânzării celor 3 autoturisme, instanţa de fond a apreciat ca pentru un număr de 2 autoturisme, pentru care reclamanta a obţinut venituri suplimentare in cuantum de 92.982 RON din vânzarea acestora, in mod greşit s-a calculat de către organele de control impozit pe profit si TVA aferenta, întrucât preţul de piaţă negociat a fost mult inferior fata de valoarea autoturismelor.
Fata de aceste aspecte, precizează că, în timpul inspecţiei, administratorul societăţii L. nu a putut sa prezinte registrul jurnal si nici documente justificative din care sa rezulte motivaţia valorificării autoturismelor la o valoare mult inferioara celei de intrare.
În ceea ce priveşte cheltuielile in suma de 336.185 RON si TVA in suma de 122.909 RON, aferente achiziţiilor efectuate de societatea reclamanta in perioada 01.01.2008-28.02.2012, instanţa de fond a apreciat ca aceste cheltuieli in suma de 103.833 RON si TVA in suma de 16.577 RON, îndeplinesc condiţiile de deductibilitate, concluzie care a rezultat de altfel din raportul de expertiza întocmit in cauza atât in primul ciclu procesual cat si in cel de-al doilea ciclu procesual.
Or, aşa după cum a reţinut si Înalta Curte de Casaţie si Justiţie prin Decizia nr. 2275/22.04.2019, unul dintre motivele de casare a fost si faptul ca instanţa de fond in primul ciclu procesual a pronunţat hotărârea prin preluarea concluziilor din raportul de expertiza care erau favorabile societăţii reclamantei, fără a lua in considerare constatările organelor fiscale, aspecte care s-au menţinut si in al doilea ciclu procesual.
Referitor la suma de 336.185 RON reprezentând cheltuiala nedeductibila aferenta achiziţiilor de bunuri si servicii, de asemenea instanţa de fond a hotărât ca suma de 108.833 RON îndeplineşte condiţiile de deductibilitate, raportat la aceleaşi concluzii ale raportului de expertiza întocmit de expertul judiciar.
Instanţa de fond şi-a însuşit aproape in totalitate concluziile raportului de expertiza, fără sa aibă in vedere documentele si înregistrările contabile care au stat la baza constatărilor organelor de control si a stabilirii de fapt fiscale, raportat si la comportamentul fiscal al contribuabilului, cu atât mai mult cu cat, prin sentinţa penală nr. 199/16.12.2015 rămasă definitivă prin decizia penală nr. 1194/19.10.2020 pronunţată de Curtea de Apel Craiova în dosarul nr. x/2013. administratorul societăţii A. S.R.L., in persoana d-nei L.. a fost condamnata definitiv pentru fapte de evaziune fiscala prevăzute de Legea nr. 241/2005. fapte efectuate in aceeaşi perioada verificata cuprinsa in Decizia de impunere nr. x/16.03.2013.
In ceea ce priveşte capătul de cerere privind obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecata, solicită respingerea acestuia ca neîntemeiat.
6.3. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a încadrat recursul în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei atacate şi, rejudecarea cauzei, cu consecinţa respingerii acţiunii, ca neîntemeiate.
Instanţa de fond, în mod greşit a interpretat si aplicat dispoziţiile art. 19, art. 21, art. 24, art. 137. art. 140. art. 145, art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale art. 206 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pct. 22, pct. 44. pct. 46, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 4 lit. d) din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si necorporale, art. 19, pct. 7 din H.G. nr. 909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991.
În mod greşit, instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată pe baza unor documente ce nu au fost puse la dispoziţia organului fiscal care a emis decizia de impunere atacată şi nici în fata organului care a soluţionat contestaţia, deci care nu au fost avute în vedere la emiterea actelor atacate.
Apreciază că o astfel de motivare a instanţei de fond este neîntemeiata în condiţiile în care, exista posibilitatea ca, în măsura în care organele fiscale ar fi avut în vedere aceste documente, soluţia acestora să fi fost de altă natura.
Faţă de reţinerile Curţii de Apel Timişoara cu privire la documentele care nu au fost prezentate organelor de inspecţie fiscală întrucât acestea au fost găsite după controlul efectuat şi care au fost luate în considerare de către experţi la întocmirea rapoartelor de expertiză, menţionează că aspectele prezentate nu au fost analizate în cadrul Deciziei de soluţionare nr. 145/26.05.2014, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nefiind sesizată în acest sens.
De asemenea, prin decizia atacată, organele de soluţionare s-au pronunţat în limitele sesizării potrivit dispoziţiilor art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
În mod greşit instanţa de fond s-a întemeiat pe concluziile raportului de expertiza efectuat fără să aibă însă în vedere şi obiecţiunile formulate în cauză. Prin obiecţiunile formulate la raportul de expertiza, apreciază că s-a arătat în detaliu aspectele care combat concluziile instanţei de fond, motiv pentru care hotărârea este netemeinică si nelegală.
În drept: art. 488 pct. 8 si urm. C. proc. civ.
7. Apărările formulate în cauză.
În cauză s-a formulat întâmpinare de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., care a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte.
8. Procedura de soluţionare a recursurilor.
În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ.
În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 19.09.2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 22 februarie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.
9. Soluţia instanţei de recurs.
Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate, pentru următoarele considerente:
În perioada 20.05.2013-02.10.2013, inspectorii din cadrul AJFP Timiş - Activitatea de inspecţie fiscală au desfăşurat o inspecţie fiscală la reclamanta S.C. A. S.R.L. în vederea verificării impozitului pe profit aferent perioadei 01.01.2007-31.12.2012 şi a taxei pe valoarea adăugată aferentă perioadei 01.01.2008-28.02.2013. La finalizarea inspecţiei fiscale, AJFP Timiş a întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/16.10.2013, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/16.10.2013, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 4.238.465 RON, constând în: impozit pe profit în sumă de 1.637.204 RON; dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 242.864 RON; penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 147.807 RON; TVA în sumă de 1.619.554 RON; dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA în sumă de 383.406 RON; penalităţi de întârziere aferente TVA în sumă de 207.630 RON.
Reclamanta a formulat contestaţie administrativă împotriva Deciziei de impunere, contestaţie care a fost înregistrată la AJFP Timiş sub nr. x/15.11.2013.
Prin Decizia nr. 145/26.05.2014 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor s-au dispus următoarele: în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.10.2013, pentru suma de 1.123.551 RON, reprezentând: TVA în sumă de 837.263 RON; majorări de întârziere aferente TVA în sumă de 239.130 RON; Impozit pe profit în sumă de 36.049 RON; majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 11.109 RON. S-a mai dispus respingerea ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.10.2013, pentru suma de 3.114.914 RON, reprezentând: impozitul pe profit în sumă de 1.601.155 RON; majorările şi penalităţile de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar în sumă de 379.562 RON; TVA stabilită suplimentar în sumă de 782.291 RON; majorările şi penalităţile de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar în sumă de 351.906 RON.
Împotriva acestei decizii de soluţionare a contestaţiei, reclamanta a formulat în termen legal prezenta acţiune, solicitând anularea în parte a acesteia, doar în ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.10.2013, pentru suma de 3.114.914 RON, reprezentând: impozitul pe profit în sumă de 1.601.155 RON; majorările şi penalităţile de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar în sumă de 379.562 RON; TVA stabilită suplimentar în sumă de 782.291 RON;majorările şi penalităţile de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar în sumă de 351.906 RON.
Acţiunea sa a fost admisă în parte, prima instanţă apreciind ca fiind parţial netemeinice şi nelegale actele administrativ fiscale contestate.
Hotărârea instanţei de fond a fost recurată de atât de reclamanta S.C. A. S.R.L. cât şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.
9.1. Recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. este nefondat.
În ceea ce priveşte invocarea art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident în cauză, faţă de aspectele dezvoltate de recurenta reclamantă.
Astfel, dispoziţiile legale menţionate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerinţa ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi cele pentru care s-au admis şi, respectiv, s-au înlăturat cererile părţilor.
Totodată, potrivit jurisprudenţei constante a Curţii Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6.1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale include, printre altele, dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate" de către instanţa sesizată. Aceasta implică, mai ales în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României).
Tot în jurisprudenţa sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenţie, Curtea a statuat că, în general, instanţelor naţionale nu le incumbă o obligaţie de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părţile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franţei).
De altfel, recurenta reclamantă a susţinut că instanţa de fond nu a procedat la o analiză motivată a argumentelor/probelor/cererilor invocate de aceasta, preluând mecanic în motivarea sentinţei argumentele invocate în sentinţa civilă nr. 88/31.03.2016, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal în prezenta cauză şi casată de ICCJ, ceea ce echivalează cu o nemotivare a hotărârii pronunţate.
Dimpotrivă, instanţa de recurs observă că judecătorul fondului a analizat cauza sub toate aspectele relevante, neînsuşirea în totalitate de către instanţa de judecată a argumentelor părţii reclamante neechivalând cu o motivare contradictorie, nici cu una străină de natura cauzei, pentru a se putea reţine incidenţa motivului de casare invocat.
Revenind la prevederile art. 425 alin. (1) C. proc. civ. şi transpunând dispoziţiile acestei norme în contextul criticilor formulate de recurentă, Înalta Curte aminteşte că obligaţia instanţei de fond de a motiva sentinţa pe care a pronunţat-o priveşte, în esenţă, arătarea situaţiei de fapt pe care a reţinut-o şi a considerentelor de fapt şi de drept pentru care a pronunţat soluţia criticată în recurs, criterii legale pe care sentinţa recurată le îndeplineşte.
Prin urmare, verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar reţine că aceasta îndeplineşte exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus, în mod clar şi logic, argumentele care au fundamentat soluţia adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătoreşti analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanţa de fond înfăţişând, într-o manieră clară şi coerentă, argumentele avute în vedere, în adoptarea soluţiei asupra cererii de chemare în judecată, ceea ce face ca afirmaţiile recurentei reclamante, ce susţin motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 să apară ca fiind nefondate.
Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), Înalta Curte reaminteşte, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.
Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.
Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod şi nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.
În speţă, ansamblul criticilor subsumate de recurenta reclamantă motivului de casare menţionat reprezintă o reiterare a aspectelor invocate în faţa instanţei de fond, fără a fi prezentate aspecte concludente care să susţină ipoteza interpretării sau aplicării greşite a dispoziţiilor legale incidente de către instanţa de fond, de natură să atragă nelegalitatea hotărârii pronunţate.
Astfel, printr-o primă critică, referitor la cheltuielile cu amortizarea de 10.224 RON aferentă televizoarelor din căminul de pe str. x, reclamanta susţine că nu este necesar să deţină procese-verbale sau alte documente justificative prin care să probeze împrejurarea că televizoarele au fost predate în folosinţă către chiriaşii din spaţiile de cazare ale căminului, întrucât nu sunt prevăzute de lege; respectiv, chiar dacă ar fi fost instalate pe holuri, tot ar fi reprezentat cheltuieli efectuate in scopul obţinerii de venituri.
Înalta Curte constată că sunt nefondate aceste critici, întrucât, conform dispoziţiilor art. 21 alin. (1), art. 24 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă de la 01.01.2008, cheltuielile aferente achiziţionării unor mijloace fixe se pot recupera din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării, în condiţiile în care mijlocul fix amortizabil este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative, are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului şi are o durată normală de utilizare mai mare de un an, iar aceste condiţii trebuie îndeplinite cumulativ.
Astfel, instanţa de fond a reţinut judicios că, în condiţiile în care reclamanta nu a depus la dosarul cauzei procese-verbale sau alte documente justificative prin care să probeze împrejurarea că televizoarele au fost predate în folosinţă către chiriaşii din spaţiile de cazare ale căminului, nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 21 alin. (1) din Codul fiscal pentru aprecierea acestor cheltuieli ca fiind deductibile.
Referitor la cheltuielile cu lucrările la căminul din str. x în cuantum de 228.322 RON, recurenta a susţinut, în esenţă, că: în cadrul sumei de 789.000 RON se regăsesc elemente de cheltuieli care pot fi considerate drept reparaţii curente, ceea ce ar fi trebuit să determine organul fiscal să solicite o expertiză tehnică; expertul contabil/fiscal nu a efectuat o analiză a materialelor care sa permită clasificarea lor nu după natura lor, ci după obiectivul la care au fost utilizare/natura lucrării; fiscul sau măcar expertul ar fi trebuit să procedeze la încadrarea amenajărilor în durata normală de serviciu, şi apoi, împărţind valoarea la această durată, să stabilească cheltuială admisibilă anual cu amortizarea pe care să o admită la deductibilitate, ceea ce nu a făcut.
În prealabil, se reţine că, prin decizia de casare, nr. 2275/22.04.2019, instanţa de control judiciar a subliniat că, în rejudecare, instanţa de fond are obligaţia sa analizeze susţinerea şi implicaţiile afirmaţiei potrivit căreia, în ce priveşte calculele expertului contabil/fiscal, acesta nu deţine calificarea şi expertiza tehnica necesara pentru a face aprecieri pertinente cu privire la lucrările de investiţii sau de reparaţii.
Raportat la aceste considerente, curtea de apel a reţinut că recurenta reclamantă a precizat că nu înţelege să solicite administrarea unei probe cu expertiza tehnică, câtă vreme, organele de inspecţie fiscală au avut competenta sa facă aprecieri cu privire la natura lucrărilor executate, astfel că şi consultantul fiscal, care dispune de aceeaşi pregătire, are abilitarea necesară să facă aprecieri cu privire la natura lucrărilor de investiţii sau de reparaţii .
Or, Curtea de apel a dispus completarea raportului de expertiză cu răspunsul la obiecţiunile pârâtelor şi a suplimentat proba cu expertiza de specialitate, prin raportare la susţinerile ambelor părţi, cu luarea în considerare a înscrisurilor prezentate de ambele părţi, precum şi a jurisprudenţei CJUE ulterioare pronunţării primei sentinţe asupra fondului. Totodată, în cadrul raportului de expertiza întocmit în al doilea ciclu procesual expertul a răspuns la noile obiective fixate de instanţa vizând analizarea apărărilor reclamantei în ceea ce priveşte TVA, cheltuielile cu amortizarea, amortizarea accelerată, reparaţiile la căminul din str. x, deplasările interne şi externe, veniturile suplimentare aferente valorificării celor 3 autoturisme, cheltuieli cu prestări-servicii, facturile către S.C. B. S.R.L. Timişoara, S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., venituri aferente facturilor reprezentând chirie spaţiu.
Prin expertiza fiscală administrată în faţa primei instanţe şi avută în vedere de aceasta la pronunţarea soluţiei recurate, s-a stabilit că suma de 26.700 RON reprezintă operaţiuni de înlocuire şi reparaţii la partea electrică şi instalaţii sanitare, zugrăveli, lăcuire, etc. care, prin natura lor, reprezintă lucrări de reparaţii şi care pot fi introduse pe cheltuieli deductibile iar diferenţa de 200.722 (228.322-27600) RON, reprezintă imobilizări corporale în curs de execuţie, care trebuiau înregistrate în contul 231 (imobilizări corporale în curs de execuţie), fiind o investiţie care se recuperează pe calea amortizării, nefiind deductibilă pe cheltuieli în anul 2009.
Înalta Curte constată că doar aspectele legate de consecinţele juridice ale acestei calificări pot face obiectul verificării legalităţii sentinţei în faza procesuală a recursului; din perspectiva motivului de casare reglementat de prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., se poate verifica doar legalitatea sentinţei, iar nu modalitatea de apreciere a probatoriului.
Înalta Curte mai constată că prin recurs se critică modul în care s-a procedat de către experţii desemnaţi în cauză, fără a se fi formulat obiecţiuni la raportul de expertiză şi fără a fi de acord cu efectuarea unei expertize tehnice în construcţii, deci se invocă o necesitate de reevaluare a probatoriului de către instanţa de recurs, fără a se preciza care este greşeala de interpretare a normei legale efectuată de către instanţa de fond.
Potrivit dispoziţiilor art. 237 alin. (2) pct. 7) din C. proc. civ., în etapa de cercetare a procesului instanţa încuviinţează probele solicitate de părţi, pe care le găseşte concludente, precum şi pe cele pe care, din oficiu, le consideră necesare pentru judecarea procesului, şi le administrează în condiţiile legii, în raport de dispoziţiile art. 258 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora probele se pot încuviinţa numai dacă sunt întrunite cerinţele prevăzute la art. 255, care se referă la admisibilitatea probelor, în sensul că probele trebuie să fie admisibile potrivit legii şi să ducă la soluţionarea procesului. De asemenea, potrivit art. 254 alin. (5) din C. proc. civ., dacă probele propuse nu sunt îndestulătoare pentru lămurirea în întregime a procesului, instanţa dispune ca părţile să completeze probele şi poate, din oficiu, să pună în discuţia părţilor necesitatea administrării altor probe, pe care le poate ordona chiar dacă părţile se împotrivesc. Instanţa poate solicita experţilor, la primul termen după depunerea raportului, să îl lămurească sau să îl completeze.
Sub acest aspect, Înalta Curte are în vedere şi faptul că, în speţă, probele cu expertize tehnice de specialitate au fost puse în dezbaterea contradictorie a părţilor; instanţa de recurs subliniază că rolul judecătorului nu este acela de a dispune, din oficiu, administrarea de probe, ci acela ca, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, să afle adevărul, păstrându-şi imparţialitatea. Intervenţia instanţei în alte împrejurări ar echivala cu substituirea părţii în efectuarea unui act procedural, cu încurajarea atitudinii culpabile a părţii căreia îi revine sarcina probării pretenţiilor, ceea ce ar avea drept consecinţă ruperea echilibrului procesual, printr-o atitudine părtinitoare a instanţei, de natură a defavoriza şi prejudicia cealaltă parte din proces.
Mai mult, pentru a asigura tuturor părţilor dreptul la un proces echitabil, instanţa de judecată are obligaţia de a respecta principiul contradictorialităţii, precum şi celelalte principii procesuale, printre care şi cele privind disponibilitatea, dreptul la apărare, egalitatea părţilor, inclusiv în plan probator, precum şi de a veghea la respectarea dispoziţiilor legale cu ocazia soluţionării pricinii deduse judecăţii, iar în cauza pendinte aceste obligaţii au fost îndeplinite de instanţă.
Prin urmare, sunt nefondate criticile recurentei reclamante de la acest punct, astfel încât vor fi respinse.
Pentru aceleaşi considerente sunt nefondate şi vor fi respinse ca atare şi criticile reclamantei cu privire la veniturile suplimentare aferente valorificării celor 3 autoturisme, in suma de 227.100,68 RON, respectiv TVA de 43.149 RON.
Astfel, prin criticile exprimate la acest punct, reclamanta menţionează că solicitarea sa nu a fost soluţionata corespunzător de către expert si de către instanţă raportându-se exclusiv la pretinsa diferenţa de preţ aferenta valorificării autoturismului Mercedes Benz.
Or, aşa cum s-a arătat la punctul precedent, deşi se invocă o necesitate de reevaluare a probatoriului de către instanţa de recurs, nu se precizează care este greşeala de interpretare a normei legale efectuată de către instanţa de fond. Contrar susţinerilor reclamantei, Curtea de apel, în mod corect, a reţinut că, în privinţa vânzării autoturismului marca x negru (număr auto x) conform facturii nr. x/13.04.2009, valoarea de intrare a mijlocului fix nu a putut fi diminuată cu valoarea amortizata aferenta perioadei decembrie 2008 - martie 2009, întrucât societatea reclamantă nu a calculat amortizare pentru acest mijloc fix şi în fapt nici nu a fost înregistrat în gestiunea de mijloace fixe a societăţii, ceea ce justifica susţinerea organelor fiscale în sensul ca acesta nu a fost utilizat de către societatea reclamanta.
Referitor la cheltuielile in suma de 186.825 RON si TVA în sumă de 44.836 RON aferenta facturilor întocmite de către S.C. B. S.R.L. Timişoara, refuzate la deducere, recurenta a susţinut că dovada că serviciile sunt efectiv prestate rezidă din Nota de supraveghere şi coordonare lucrări despre care organele fiscale fac referire în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală, dispoziţiile legale nesolicitând prezentarea exemplarului original al acestui document.
Înalta Curte constată că şi aceste critici sunt nefondate, întrucât, aşa cum s-a reţinut şi de instanţa de fond, nota de supraveghere şi coordonare lucrări nu este semnată de către prestator şi nici de către beneficiar şi nici nu se specifică cărui contract/factură îi este aferentă nota de supraveghere şi coordonare lucrări. Din analiza dosarului administrativ a rezultat ca nu mai exista alte situaţii de lucrări, rapoarte de activitate sau alte documente justificative pentru a putea face legătura dintre aceste facturi şi dovada prestării serviciilor.
Aşadar, faţă de dispoziţiile art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. e), lit. f) şi lit. m), art. 1341 alin. (1) şi alin. (7), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 46 şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt nefondate susţinerile reclamantei privind exercitarea dreptului de deducere al TVA aferentă facturilor nr. x/24.08.2010, nr. y/24.09.2010 şi nr. z/24.10.2010 emise de către S.C. B. S.R.L. Timişoara în sumă de 44.836 RON, deoarece, în lipsa oricăror menţiuni privind obiectivul pentru care aceste servicii au fost contractate, nu se poate face legătura dintre aceste achiziţii din amonte cu operaţiunile taxabile din aval.
Cu privire la suma de 240.332 RON, reprezentând cheltuieli cu prestări servicii respinse de la deductibilitate din totalul de 336.185 RON, reclamanta a susţinut că raportul de expertiză întocmit de expert I. conţine o serie de erori şi de neconcordanţe care au condus la inducerea în eroare a instanţei de fond, astfel că se impune reconsiderarea modului in care se apreciază aceste probe, cu eliminarea interpretărilor abuzive, mai ales in lumina noului Codul fiscal.
Criticile sunt nefondate, întrucât, aşa cum s-a mai arătat, instanţa de recurs nu poate verifica modalitatea de apreciere a probatoriului. Or, aşa cum a rezultat din probatoriul administrat, societatea a înregistrat cheltuieli în baza unor documente în copie sau reprezentând facturi pro-forme, a efectuat înregistrări duble în evidenta financiar contabila, a facturat avans pentru care nu a prezentat contractul comercial încheiat cu societatea contractantă, documentul care sa ateste plata avansului facturat, precum şi alte documente justificative care sa ateste efectuarea achiziţiilor ca fiind efectuate în folosul obţinerii de venituri taxabile.
În ce priveşte TVA solicitată la deducere de 107.775 RON din care instanţa a admis suma de 16.577 RON si a respins suma de 91.198 RON, criticile reclamantei au caracter formal, în condiţiile în care afirmă că, deşi organele de inspecţie fiscală îi reproşează că nu deţine documente justificative pentru anumite cheltuieli, în Anexa nr. 10 la RIF se menţionează că deţine facturi pentru cele mai multe din aceste cheltuieli.
Caracterul formal rezultă din faptul că nu se aduce o critică considerentelor sentinţei, iar la finalul criticilor de la acest punct, recurenta formulează o solicitare către expert de analizare a documentelor.
Cu privire la cheltuielile cu facturile nr. x/31.05.2009 şi nr. y/28.02.2011 emise de S.C. D. S.R.L., în sumă de 105.261,21 RON, care nu au fost prezentate echipei de control, se constată că reclamanta a înregistrat în evidenţa sa financiar contabilă aceste două facturi.
Înalta Curte va respinge criticile reclamantei, întrucât, aşa cum corect a reţinut Curtea de apel, aceste facturi nu numai că nu au fost prezentate echipei de control până la finalizarea inspecţiei fiscale, dar aceasta nu a prezentat nici registrele jurnal din care să rezulte înregistrările contabile care au fost efectuate cu ocazia înregistrării acestor facturi în evidenţa financiar contabilă a S.C. A. S.R.L. Timişoara şi nici nu a făcut dovada solicitării furnizorului/prestatorului a unui duplicat al facturii pe care să fie menţionat ca înlocuieşte factura iniţială.
Mai mult, prin concluziile scrise depuse la fond, reclamanta a achiesat la concluziile expertului, în sensul că doar suma de 24.844 RON care reprezintă un avans potrivit facturii nr. x/31.05.2009, nu este cheltuială nedeductibilă fiscal, iar TVA-ul aferent acestei facturi este de 4720 RON, iar suma de 80.417 RON, aferentă facturii nr. x/28.02.2011 care nu a fost depusă la dosar, nu este deductibilă fiscal şi nici TVA în suma de 19.300 RON aferentă aceleiaşi facturi.
Cu privire la TVA aferentă facturilor emise de S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. şi S.C. F. S.R.L, reprezentând "avans" în cuantum de 172.020 RON, Înalta Curte constată că sunt nefondate criticile, întrucât, aşa cum a rezultat din probatoriul administrat, avansurile nu au fost achitate către furnizori. Or, cât plata avansurilor nu a fost efectuată iar faptul generator nu a mai avut loc, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (1) şi art. 134 din Legea 571/2003, TVA aferentă avansurilor facturate de furnizori şi neachitate către aceştia de beneficiar nu pot fi deductibile.
Referitor la veniturile diminuate aferente facturilor reprezentând chirie spaţiu, in suma de 64.034 RON, aferenta anilor 2009-2012, pentru care s-a colectat TVA suplimentară in suma de 67.246 RON, Înalta Curte constată că sunt nefondate criticile recurentei întrucât, aşa cum s-a reţinut şi de instanţa de fond, în cuprinsul concluziilor scrise, raportându-se la răspunsul expertului la obiecţiunile sale (dosar nr. x/2014), reclamanta a menţionat că la imobilul de pe strada x nr. 79 Timişoara "nu funcţionează o structură de primire turistică, acest imobil fiind folosit pentru cazarea studenţilor/nefamiliştilor, şi nu în scopuri turistice".
Prin urmare, în acord cu dispoziţiile art. 140 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, cazarea studenţilor/nefamiliştilor şi perceperea unor sume de bani sub formă de chirii nu putea fi asimilată noţiunii de cazare în cadrul sectoarelor cu funcţie similară sectorului hotelier, astfel încât, în mod corect s-a constatat că nu se poate aplica limitarea TVA la cota de 9%, iar TVA colectată stabilită suplimentar de organele de control, în sumă de 67.246 RON a fost corect stabilită.
Referitor la TVA preluată în deconturile de TVA diferit faţă de jurnalele de cumpărări, recurenta aduce critici doar cu privire la faptul că Raportul de inspecţie fiscală nu cuprinde o motivare temeinică în fapt şi în drept cu privire la TVA preluată în deconturile de TVA diferit faţă de jurnalele de cumpărări, în condiţiile în care contestaţia fiscală a fost respinsă raportat la aceste critici ca nemotivată.
Înalta Curte constată că sunt nefondate şi aceste critici, întrucât, prin Raportul de inspecţie fiscala nr. x/16.10.2013 s-a reţinut că societatea reclamanta în perioada 01.01.2008 - 28.02.2013 a preluat în deconturile de TVA deductibila, o sumă cu 169.894 RON mai mare fata de totalul TVA deductibila cumulata înregistrata în toate jurnalele de cumpărări aferente tuturor punctelor de lucru la care se adăuga jurnalul de cumpărări întocmit la nivel general al societăţii, respectiv jurnalul de cumpărări întocmit pentru "sediu".
Or, prin raportare la concluziile raportului de expertiza întocmit în primul ciclu procesual, menţinute şi în raportul de expertiză întocmit de expertul desemnat în cel de-al doilea ciclu procesual, concluzii pe care instanţa de fond judicios şi le-a însuşit, a rezultat că în perioada ianuarie 2008 - februarie 2013, recurenta reclamantă a înregistrat în jurnalele de cumpărări aferente achiziţiilor de la punctele de lucru o TVA în suma de 8.523.099 RON şi a declarat prin Deconturi o TVA deductibilă în suma de 8.640.893 RON, rezultând o diferenţa nedeductibilă fiscal în sumă de 117.794 RON.
În ceea ce priveşte TVA preluată în deconturile de TVA diferit faţă de jurnalele de vânzări în sumă de 55.316 RON, aferentă anilor 2008-2013, recurenta aduce critici similare ca şi cele de la punctul anterior, în sensul că nu au fost motivate actele administrative fiscale contestate cu privire la TVA preluată în deconturile de TVA diferit faţă de jurnalele de vânzări, iar aceasta a fost în imposibilitatea de a se apăra.
Criticile de la acest punct au un caracter formal, recurenta neraportându-se deloc la cele reţinute de către instanţa de fond. Astfel, Curtea de apel, luând în considerare documentele de la dosarul cauzei, dar şi concluziile rapoartelor de expertiză întocmite în cauza, a admis în parte criticile reclamantei de la acest punct, reţinând că în perioada ianuarie 2008 - februarie 2013, societatea reclamanta a înregistrat în jurnalele de vânzări aferente punctelor de lucru inclusiv sediu, o TVA colectata în suma de 8.823.062 RON şi a declarat prin Deconturi o TVA colectată în sumă de 8.783.801 RON, rezultând o diferenţă de TVA colectată nedeclarată în sumă de 39.261 RON, suma stabilită în plus la TVA colectată fiind de 16.054 RON.
Referitor la cheltuielile aferente facturilor emise de către C. S.R.L. Timişoara pentru prestări servicii spatii verzi pentru punctul de lucru de pe strada x nr. 7 Timişoara, în sumă de 31.221 RON şi TVA aferentă în sumă de 6.493 RON, reclamanta a considerat că această decizie nu este în concordanţă cu principiile si nici cu dispoziţiile legale ce reglementează deductibilitatea cheltuielilor.
Aşa cum rezultă din cererea de recurs, reclamanta nu contestă situaţia de fapt reţinută de organele fiscale, în sensul că contractul de comodat invocat de aceasta a fost încheiat la data de 21.11.2011, ulterior datei prestărilor de servicii, respectiv iunie 2010 - iulie 2010. Prin urmare, instanţa de fond a reţinut judicios că valoarea prestaţiilor facturate de prestator pe trim. II-2010 în suma de 20.000 RON şi de 11.221 RON pe trim. III 2010 nu întruneşte cerinţele legale pentru a fi deductibilă fiscal, organul fiscal stabilind în mod corect şi TVA –ul aferent.
Referitor la suma de 439.983 RON reprezentând cheltuieli aferente unor deplasări interne si externe şi TVA aferentă în cuantum de 2.968 RON, pentru care instanţa a admis deductibilitatea sumei de 120.142 RON, iar din TVA de 2.968 RON doar pentru suma de 228 RON, reclamanta invocă cu caracter formal cerinţele legale care ar conduce la nedeductibilitatea cheltuielilor, fără a se raporta în concret la analiza efectuată de instanţa de fond.
Or, în speţă, prin raportare la cuprinsul rapoartelor de expertiza întocmite în cauză (dosar nr. x/2014), Curtea de apel a reţinut că au fost puse la dispoziţia expertului şi documente care nu au fost prezentate organului fiscal, administratorul societăţii arătând prin nota explicativă (anexa 12 la raport), că o parte din documente au fost găsite după controlul efectuat, iar o altă parte a fost solicitată de la furnizori (la anexele 13-23 din raport sunt consemnate toate facturile emise de furnizori, contracte încheiate cu aceştia, adrese emise de furnizor). Mai mult, Curtea de apel a constatat că înscrisurile menţionate, chiar dacă nu au fost puse la dispoziţia organului fiscal care a emis decizia de impunere contestată în prezenta cauză şi nici în faţa organului fiscal care a soluţionat contestaţia formulată de reclamantă, ele au fost aduse la cunoştinţa pârâtelor în timpul derulării procesului, fiind luate în considerare de către experţi la întocmirea rapoartelor de expertiza.
Prin urmare, în condiţiile în care recurenta reclamantă nu se raportează în nici un fel la considerentele sentinţei recurate de la acest punct, Înalta Curte va respinge ca nefondate criticile, constatând că, în mod corect, Curtea de apel, însuşindu-şi concluzia expertului exprimată în raportul de expertiză fiscală întocmit în primul ciclu procesual, a reţinut că, din suma de 336.185 RON respinsă de către organul de soluţionare a contestaţiei, 95.853 RON este considerată de societate ca nedeductibilă, iar din diferenţa de 240.332 RON solicitată expertizării, doar suma de 103.833 RON îndeplineşte condiţia de deductibilitate.
9.2. Recursurile formulat de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, sunt, de asemenea, nefondate.
Prin recursurile întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâtele au criticat soluţia instanţei de fond, susţinând că aceasta este bazată, în esenţă, pe existenţa unor înscrisuri care nu au fost puse la dispoziţia organului fiscal care a emis decizia de impunere contestată şi nici în faţa organului fiscal care a soluţionat contestaţia prealabila, dar care au fost valorificate de către expert în efectuarea expertizei. Au mai susţinut acestea că, prin hotărârea de casare, se reţine faptul că prima instanţă a lăsat în afara oricărei preocupări documentele apreciate ca relevante de către organul fiscal în stabilirea stării de fapt fiscale şi a analizat doar acele documente depuse de reclamantă pentru prima data cu ocazia judecării pricinii, pe fond, iar instanţa, în mod netemeinic, a înlăturat aceste dispoziţii ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, analizând, la fel ca prima dată, doar aceste documente.
Înalta Curte reţine că, într-adevăr, aşa cum rezultă din decizia de casare, s-a apreciat că se impune a se lămuri, raportat inclusiv la dispoziţiile de procedură aplicabile speţei, în ce măsură o astfel de completare a motivelor de contestare a actelor administrativ fiscale precum şi a probaţiunii este compatibilă cu exigenţele legale de la momentul declanşării procedurii.
În acest sens. Înalta Curte constată că instanţa de fond a apreciat corect că neluarea în considerare a probelor administrate în faţa instanţei de contencios administrativ, conform art. 167 C. proc. civ., ar însemna o lipsire de conţinut a controlului judecătoresc al legalităţii actelor administrative deduse judecăţii, iar stabilirea obligaţiei instanţei de a soluţiona cererea exclusiv pe baza înscrisurilor depuse în etapa procedurii administrative ar avea ca efect îngrădirea dreptului de acces la justiţie şi a dreptului la un proces echitabil, prevăzute de art. 21 din Constituţia României şi de art. 6 din Convenţia europeană pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale.
Mai mult, Codul de procedură fiscală este o lege specială faţă de Legea nr. 554/2004, cu un obiect de reglementare diferit, reglementând procedura administrativă fiscală care se derulează exclusiv în faţa organelor fiscale de soluţionare a contestaţiei, fără să conţină dispoziţii de procedură aplicabile fazei de judecată, făcând doar trimitere la Legea nr. 554/2004. Dispoziţiile din Codul de procedură fiscală referitoare la modul de analiză a contestaţiei şi limitele sesizării vizează organul competent de soluţionare a contestaţiei, şi nu instanţa de judecată, astfel încât limitele stabilite iniţial nu pot fi extinse şi la procedura de judecată, în lipsă de dispoziţie legală expresă.
În materie fiscală, deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii. În condiţiile în care Codul de procedură fiscală nu conţine reglementări pentru faza de judecată, ci trimite la Legea nr. 554/2004, iar decizia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac şi este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate, procedura de judecată din faţa instanţei de contencios administrativ este reglementată exclusiv de Legea nr. 554/2004 şi de C. proc. civ.
Nu în ultimul rând, Înalta Curte are în vedere faptul că dreptul la un proces echitabil garantat de art. 6 § 1 din Convenţia europeană a drepturilor omului impune existenţa unei căi judiciare efective care să permită revendicarea drepturilor civile. Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reţinut, în jurisprudenţa sa constantă, că dreptul de acces la o instanţă este afectat în însăşi esenţa sa atunci când reglementarea acestuia încetează să mai servească scopurilor de securitate juridică şi bună administrare a justiţiei şi constituie un obstacol care împiedică justiţiabilul să solicite soluţionarea pe fond a litigiului de către instanţa competentă [Zubac împotriva Croaţiei (MC), pct. 98]. O interpretare deosebit de riguroasă dată de instanţele interne unei norme de procedură (formalism excesiv) îi poate priva pe reclamanţi de dreptul de acces la o instanţă [Pérez de Rada Cavanilles împotriva Spaniei, pct. 49; Miragall Escolano şi alţii împotriva Spaniei, pct. 38; Sotiris şi Nikos Koutras ATTEE împotriva Greciei, pct. 20; Beleš şi alţii împotriva Republicii Cehe, pct. 50; RTBF împotriva Belgiei, pct. 71 - 72 şi 74; Miessen împotriva Belgiei, pct. 72 - 74; Zubac împotriva Croaţiei (MC), pct. 97].
Prin urmare, sunt nefondate criticile pârâtei de la acest punct, cu atât mai mult cu cât, contrar susţinerilor acesteia, instanţa de fond, cu respectarea considerentelor deciziei de casare, a dispus completarea raportului de expertiză cu răspunsul la obiecţiunile pârâtelor şi a suplimentat proba cu expertiza de specialitate, prin raportare la susţinerile ambelor părţi, cu luarea în considerare a înscrisurilor prezentate de ambele părţi, precum şi a jurisprudenţei CJUE ulterioare pronunţării primei sentinţe asupra fondului.
O altă critică formulată de pârâte a vizat recalcularea impozitului pe profit determinat suplimentar si accesoriile aferente, in ipoteza admiterii deducerii amortizării accelerate pentru Echipamentul Central Răcire - pentru anii 2010-2012 si pentru Instalaţie climatizare încălzire 3 compresoare si pentru Instalaţie climatizare încălzire 7 compresoare pentru anii 2011 – 2012.
Pârâta AJFP Timiş a susţinut că cele reţinute de instanţa de judecata, pe baza concluziilor expertului tehnic judiciar, sunt netemeinice si nelegale, in condiţiile in care S.C. A. S.R.L. Timişoara nu a prezentat niciun document justificativ privind motivul alegerii acestei metode, nu a aplicat aceeaşi metoda in mod consecvent pentru toate activele de aceeaşi natura, nu a prezentat nicio decizie a administratorului societăţii privind aplicarea acestei metode de calcul a amortizării, nu a menţionat in manualul de Politici contabile faptul ca pentru anumite echipamente se va utiliza metoda de amortizare accelerata, iar schimbarea de metoda si motivele pentru aceasta pentru cele 3 echipamente nu au fost explicate in Notele la Bilanţul contabil aferent anului 2012.
În cauză, organele de inspecţie fiscala au reţinut că reclamanta nu a calculat amortizarea accelerată în primii ani de funcţionare al echipamentelor respective (în 2010 şi 2011) ci a calculat-o cu începere din luna iulie 2012, iar această situaţie nu a mai putut fi corectată de către reclamanta, întrucât Codul de Procedură Fiscală în vigoare în perioada respectivă interzicea această soluţie.
Or, instanţa de fond a reţinut judicios că în urma hotărârii CJUE din cauza C-81/17 (Zabrus Siret) este statuat că sunt contrare dreptului UE aceste dispoziţii ale Codului de procedură fiscală, iar contribuabilul are posibilitatea de a depune declaraţii rectificative în toată perioada de prescripţie. Aşadar, CJUE a decis că "Articolele 167,168,179, 180 şi 182 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului clin 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugatei, astfel cum a fost modificată prin Directiva 20I0/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010, precum şi principiile efectivităţii, neutralităţii fiscale şi proporţionalităţii trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în litigiul principal, care prin derogare de la termenul de prescripţie de cinci ani prevăzut de dreptul naţional pentru corectarea declaraţiilor privind taxa pe valoarea adăugată (TVA), împiedică, în împrejurări precum cele din litigiul principal, o persoană impozabilă sa efectueze o astfel de corectare în vederea exercitării dreptului său de deducere pentru simplul motiv că această corectare priveşte o perioadă care a făcut deja obiectul unei inspecţii fiscale".
Prin urmare, instanţa de fond a luat în considerare concluziile izvorâte din cauza C-81/17 Zabrus Siret, procedând la recalcularea impozitul pe profit determinat suplimentar şi accesoriile aferente, prin aplicarea amortizării accelerate pentru primul an de funcţionare al echipamentelor menţionate, inclusiv evenimentul intervenit în perioada 25.07.2012 - 06.08.2012, perioadă în care mijloacele fixe au fost furate şi deteriorate.
Văzând situaţia de fapt expusă, documentele de la dosar, dispoziţiile legale enunţate precum şi jurisprudenţa Curţii de Justiţia a Uniunii Europene, Curtea de apel a constatat corect că societatea reclamantă are drept de deducere pentru amortizarea aferentă echipamentelor reprezentând echipamentul central răcire şi instalaţia climatizare încălzire 3 compresoare şi instalaţia climatizare încălzire 7 compresoare în sumă totală de 1.344.638,53 RON (769.801,01 RON respectiv 574.837,52 RON), defalcarea amortizării şi a impozitului pe profit pe trimestre regăsindu-se în raportul de expertiza întocmit în cauză (dosar fond nr. x/2014, vol. II).
În continuare, Înalta Curte constată că ansamblul celorlalte critici invocate de recurentele pârâte reprezintă o reiterare a aspectelor invocate în faţa instanţei de fond, fără a fi prezentate aspecte concludente care să susţină ipoteza interpretării sau aplicării greşite a dispoziţiilor legale incidente de către instanţa de fond, de natură să atragă nelegalitatea hotărârii pronunţate.
În ce priveşte susţinerile recurentelor-pârâte referitoare la faptul că prima instanţă a reţinut o situaţie de fapt neconformă cu realitatea, a interpretat eronat probele administrate în cauză şi şi-a însuşit concluziile raportului de expertiză contabilă, Înalta Curte reţine că stabilirea situaţiei de fapt şi aprecierea probelor reprezintă atributul exclusiv al instanţelor de fond iar aceste susţineri nu reprezintă motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - pct. 8 C. proc. civ.
Prin urmare, Înalta Curte constată că sunt nefondate criticile pârâtelor potrivit cărora … instanţa de fond si-a însuşit aproape in totalitate concluziile raportului de expertiza, fără sa aibă in vedere documentele si înregistrările contabile care au stat la baza constatărilor organelor de control si a stabilirii de fapt fiscale, raportat si la comportamentul fiscal al contribuabilului…
Or, instanţa de fond a stabilit, pe baza probatoriului administrat de părţile în proces şi după analizarea argumentelor şi contraargumentelor acestora, situaţia de fapt reală, iar în raport cu această situaţie de fapt, Înalta Curte constată că judecătorul a aplicat corect legislaţia incidentă.
Nici criticile recurentelor vizând greşita acordare a cheltuielilor de judecată nu pot fi primite.
Astfel, recurenta reclamantă a susţinut că, referitor la obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 453 alin. (2), art. 451 alin. (2) C. proc. civ. şi, având în vedere temeinicia acţiunii, se impune acordarea în totalitate a cheltuielilor de judecată, în temeiul art. 453 alin. (1) din C. proc. civ.. Referitor la reducerea onorariului de avocat, a apreciat că acesta nu este disproporţionat cu valoarea cauzei, reprezentând aproximativ 6% din valoarea cauzei.
În ceea ce priveşte recursurile promovate de recurente pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, se constată că acestea critică caracterul nerezonabil al cuantumului cheltuielilor de judecată la care a fost obligat de instanţa de fond.
Or, în raport de criticile formulate, Înalta Curte va avea în vedere dezlegările date prin Decizia în interesul legii nr. 3/2020, prin care s-a reţinut că "În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ..".
Prin urmare, în conformitate cu decizia nr. 3/2020, obligatorie pentru toate instanţele, modalitatea de aplicare a prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. de către instanţa de fond, respectiv susţinerea recurentelor referitoare la disproporţia dintre complexitatea speţei şi valoarea cheltuielilor de judecată pretinse, nu se circumscriu motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din Cod, neputând face obiectul controlului judiciar în recurs.
De asemenea, Înalta Curte constată că instanţa de fond a aplicat în mod corect dispoziţiile art. 451 – art. 453 C. proc. civ., având în vedere că cererea reclamantei a fost admisă în parte, coroborată cu prezenta decizie prin care au fost respinse recursurile tuturor părţilor, iar pârâtele au fost obligate să plătească reclamantei suma de 40816 RON cheltuieli de judecată parţiale, din ambele cicluri procesuale.
Obligarea la plata cheltuielilor de judecată este justificată de existenţa culpei procesuale a celui care a pierdut procesul, iar faţă de admiterea acţiunii, instanţa de fond a aplicat corect dispoziţiile art. 453 din C. proc. civ., potrivit cărora partea care pierde procesul este obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată, fiind nefondată critica de aplicare greşită a acestora, câtă vreme litigiul a fost declanşat urmare a emiterii de către pârât a unui act administrativ a cărui nelegalitate a fost constatată, sens în care aceasta este partea care a căzut în pretenţii în cadrul contencios dedus judecăţii în prezenta cauză.
Opţiunea legiuitorului nu a fost în sensul condiţionării obligaţiei de plată a cheltuielilor de judecată de constatarea relei credinţe, a comportării neglijente sau a exercitării abuzive a drepturilor procesuale de către partea în sarcina căreia a fost stabilită obligaţia de plată a cheltuielilor de judecată şi nici de soluţionarea definitivă a litigiului.
Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.
10. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile declarate de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. prin Lichidator judiciar G. şi recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. prin Lichidator judiciar G. şi recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş împotriva sentinţei civile nr. 214 din 2 mai 2022, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Definitivă.
Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.
Pronunţată astăzi, 22 februarie 2023.