Şedinţa publică din data de 22 februarie 2023
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Cadrul procesual
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 11.07.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator B., a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Ministerul Finanţelor Publice – Serviciul de Soluţionare a Plângerilor Prealabile şi a Contestaţiilor, anularea Deciziei nr. 38/P/13.04.2017 privind soluţionarea plângerii prealabile formulate de reclamantă împotriva dispoziţiei obligatorii nr. ISF_AIF 014 din data de 04.01.2017, a raportului de inspecţie economico - financiară nr. ISR_AIF 013 din 04.01.2017, precum şi a procesului-verbal nr. ISR_AIF 012 din 04.01.2017.
Prin cererea modificatoare din data de 06.12.2017, reclamanta a solicitat şi suspendarea executării Dispoziţiei obligatorii nr. ISR_AIF 014 din 04.01.2017, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004.
Prin sentinţa nr. 5136 din 7 decembrie 2017, Tribunalul Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei materiale şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Suceava.
Prin sentinţa nr. 31 din 14 februarie 2018, Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei materiale şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Tribunalului Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal; a constatat ivirea conflictului negativ de competenţă şi a dispus înaintarea dosarului Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea soluţionării conflictului de competenţă.
Prin decizia nr. 1791 din 4 mai 2018, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal a stabilit competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Dosarul a fost reînregistrat pe rolul Curţii de Apel Suceava la data de 25 septembrie 2018, sub nr. x/2017*.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 119 din 5 noiembrie 2018, Curtea de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator B., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Ministerul Finanţelor Publice – Serviciul de Soluţionare a Plângerilor Prealabile şi a Contestaţiilor;
A anulat, în parte, Decizia nr. 38/P/13.04.2017 privind soluţionarea plângerii prealabile formulate împotriva dispoziţiei obligatorii nr. ISR_AIF 014/04.01.2017, emise de Ministerul Finanţelor Publice;
A anulat Dispoziţia obligatorie nr. ISR_AIF 014/04.01.2017 şi Raportul de inspecţie economico-financiară nr. ISR_AIF 013/04.01.2017, emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi;
A admis cererea de scutire de la plata cauţiunii;
A suspendat executarea Dispoziţiei obligatorii nr. ISR_AIF 014/04.01.2017 până la soluţionarea definitivă a cauzei.
3. Cererile de recurs
Împotriva sentinţei nr. 119 din 5 noiembrie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal a formulat recursuri pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, în calitate de reprezentant al Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi şi al Ministerului Finanţelor Publice.
3.1. Prin recursul formulat împotriva soluţiei de suspendare a executării Dispoziţiei obligatorii nr. ISR_AIF 014/04.01.2017, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, în calitate de reprezentant al Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi şi al Ministerului Finanţelor Publice, a solicitat, în temeiul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în principal, rejudecarea cauzei şi respingerea cererii de suspendare a executării ca urmare a nedepunerii cauţiunii prevăzute de lege, iar în subsidiar, respingerea cererii de suspendare a executării, ca nefondate.
3.2. Prin recursul formulat împotriva soluţiei de fond, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, în calitate de reprezentant al Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi şi al Ministerului Finanţelor Publice, a solicitat, în temeiul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi rejudecarea cauzei, în sensul respingerii acţiunii formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L..
Motivele recursurilor sunt expuse în cererile de exrcitare a căii de atac depuse la dosarul cauzei
4. Apărările intimatei-reclamante
4.1. Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care invocă excepţia nulităţii recursului formulat împotriva soluţiei de suspendare a executării Dispoziţiei obligatorii nr. ISR_AIF 014/04.01.2017, precum şi a recursului formulat cu privire la fondul cauzei, apreciind că aspectele invocate nu se circumscriu motivelor de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ.
Pe fond, solicită respingerea recursurilor ca nefondate.
4.2. Prin cererea depusă pentru termenul de judecată din 12 ianuarie 2023, intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a invocat excepţia perimării cererii de recurs, având în vedere că decizia de soluţionare a excepţiei de neconstituţionalitate a rămas definitivă la data de 19.05.2022 – data pronunţării, iar conform art. 413 alin. (2) C. proc. civ., suspendarea va dura până când hotărârea pronunţată în cauza care a provocat suspendarea a devenit definitivă.
Precizează că niciuna dintre părţi nu a formulat cerere de repunere pe rol în termen de 6 luni de la rămânerea definitivă a deciziei Curţii Constituţionale, termenul de perimare împlinindu-se la data de 19.11.2022.
II. Soluţia instanţei de recurs
2.1. În ceea ce priveşte excepţia perimării, invocată de intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. prin întâmpinare, Înalta Curte o apreciază drept nefondată şi o va respinge ca atare, reţinând că potrivit prevederilor art. 416 alin. (1) din C. proc. civ., recursurile declarate s-ar putea perima doar în contextul rămânerii în nelucrare a cauzei, din motive imputabile părţii, timp de 6 luni.
În speţă, prin încheierea din 4 martie 2021, Înalta Curte a suspendat judecata recursurilor declarate de AJFP Suceava – DGRFP Iaşi, până la soluţionarea excepţiei de neconstituţionalitate invocate în prezenta cauză, în temeiul dispoziţiilor art. 413 alin. (1) pct. 1 din C. proc. civ.
Potrivit textului de lege menţionat, "(1) Instanţa poate suspenda judecata: 1. când dezlegarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existenţa ori inexistenţa unui drept care face obiectul unei alte judecăţi;"
Înalta Curte apreciază că în prezenta speţă nu a operat sancţiunea perimării cererii de recurs prevăzută de dispoziţiile art. 416 alin. (1) din C. proc. civ., dat fiind că potrivit alin. (3) al aceluiaşi text legal "nu constituie cauze de perimare cazurile când actul de procedură trebuia efectuat din oficiu". Or, în cauză exista obligaţia instanţei de a repune cauza pe rol ulterior pronunţării Curţii Constituţionale asupra excepţiei, raţiunile fiind identice cu cele care au stat la baza dezlegării date de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru soluţionarea recursurilor în interesul legii prin decizia nr. 2/2022 (a se vedea în special par. 43, 47, 48), prin care s-a stabilit că: "În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 416 alin. (1) din C. proc. civ., în cazul suspendării facultative, dispuse de instanţă în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 1 din C. proc. civ. până la pronunţarea de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a unei hotărâri preliminare, ca urmare a solicitării unei alte instanţe naţionale sau a unei instanţe dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene, nu intervine perimarea cererii de chemare în judecată sau, după caz, a căii de atac, în ipoteza în care partea interesată nu solicită repunerea cauzei pe rol în termen de 6 luni de la data pronunţării hotărârii preliminare de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, instanţa de judecată fiind obligată să dispună din oficiu reluarea judecării procesului."
2.2. Referitor la excepţia nulităţii cererilor de recurs, Înalta Curte constată că aceasta este, de asemenea neîntemeiată, având în vedere că prin cererile de recurs recurenta-pârâtă a invocat critici ce pot fi circumscrise motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., prezentând argumentele sale în sprijinul punctului de vedere exprimat prin cererea de recurs. Ca urmare, şi această excepţie va fi respinsă
2.3. Analizând actele şi lucrările dosarului pe fondul cauzei, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate, în limitele şi pentru motivele ce vor fi arătate în continuare, fiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din noul C. proc. civ.
Argumentele de fapt şi de drept relevante.
Reclamanta S.C. A. S.R.L. a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Ministerul Finanţelor Publice – Serviciul de Soluţionare a Plângerilor Prealabile şi a Contestaţiilor, anularea Deciziei nr. 38/P/13.04.2017 privind soluţionarea plângerii prealabile formulate de reclamantă împotriva dispoziţiei obligatorii nr. ISF_AIF 014 din data de 04.01.2017, a raportului de inspecţie economico - financiară nr. ISR_AIF 013 din 04.01.2017, precum şi a procesului-verbal nr. ISR_AIF 012 din 04.01.2017. Prin cererea modificatoare din data de 06.12.2017, reclamanta a solicitat şi suspendarea executării Dispoziţiei obligatorii nr. ISR_AIF 014 din 04.01.2017, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004.
Prin sentinţa atacată, Curtea de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea, a anulat, în parte, Decizia nr. 38/P/13.04.2017 privind soluţionarea plângerii prealabile formulate împotriva dispoziţiei obligatorii nr. ISR_AIF 014/04.01.2017, emise de Ministerul Finanţelor Publice, a anulat Dispoziţia obligatorie nr. ISR_AIF 014/04.01.2017 şi Raportul de inspecţie economico-financiară nr. ISR_AIF 013/04.01.2017, emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, a admis cererea de scutire de la plata cauţiunii şi a suspendat executarea Dispoziţiei obligatorii nr. ISR_AIF 014/04.01.2017 până la soluţionarea definitivă a cauzei.
Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:
Prin Dispoziţia obligatorie nr. ISR_AIF 014 din 04.01.2017 emisă de Ministerul Finanţelor Publice (f. x vol. I) a fost stabilită în sarcina reclamantei obligaţia de plată a sumei de 1.115.037lei, reprezentând contravaloarea cupoanelor statistice completate cu date nereale, solicitată şi încasată necuvenit în perioada 01.01.2011 – 31.12.2015, precum şi dobânzile şi penalităţile aferente în cuantum de 552.942 RON.
La baza emiterii Dispoziţia obligatorie nr. ISR_AIF 014 din 04.01.2017 a stat Raportul de inspecţie economico-financiară nr. ISR_AIF 013 din 04.01.2017 emis de DGRFP Iaşi . Ca urmare a controlului efectuat a fost încheiat şi procesul-verbal nr. ISR_AIR nr. 012 din 04.01.2017 emis de DGRFP Iaşi .
Împotriva actelor menţionate anterior reclamanta a formulat contestaţie, care a fost respinsă prin decizia nr. 38/P din 13.04.2017 emisă de Ministerul Finanţelor Publice, prin care a fost reţinută ca neîntemeiată plângerea împotriva măsurilor nr. 1 şi nr. 2, respectiv ca inadmisibilă plângerea formulată împotriva raportului de inspecţie fiscală şi a procesului-verbal de constatare .
Prin cererea de chemare în judecată reclamanta a contestat atât măsura nr. 1 din dispoziţia obligatorie nr. ISR_AIF 014 din 04.01.2017 privind reconstituirea cupoanelor statistice de călătorie cu autobuzele din perioada 2011-2014, cât şi măsura nr. 2 vizând obligaţia de restituire a sumei de 1.115.037lei.
În motivarea cererii, reclamanta a invocat nerespectarea principiului unicităţii controlului, apreciind că un control financiar având aceeaşi natură şi aceleaşi obiective nu poate fi efectuat de două ori, decât în unele situaţii de excepţie.
Susţinerea reclamantei nu este întemeiată deoarece controlul efectuat cu prilejul decontării sumelor solicitate pe baza documentelor justificative prezentate (control ex-ante) are o natură juridică diferită de controlul efectuat ulterior în scopul verificării activităţii operatorilor economici (control ex-post). Pe cale de consecinţă, nefiind vorba de acelaşi tip de control nu se poate reţine că ar fi fost încălcat principiul unicităţii controlului fiscal.
Sub un al doilea aspect, reclamanta a susţinut în esenţă că nu este legală măsura de reconstituire a cupoanelor statistice de călătorie.
În ceea ce priveşte calitatea de document justificativ al cupoanelor statistice şi a obligaţiei de arhivare a acestora nu se poate omite jurisprudenţa consacrată a ÎCCJ care a reţinut în deciziile sale lipsa unui act normativ care să precizeze durata de păstrare a acestor documente. Sub acest aspect, ICCJ a mai arătat că lipsa cupoanelor statistice poate eventual să atragă angajarea răspunderii contravenţionale, iar nu angajarea răspunderii patrimoniale în condiţiile în care borderourile şi situaţiile centralizatoare, întocmite cu respectarea Ordinului nr. 266/2005, constituie documente justificative pe baza cărora operatorul de transport a avut dreptul să recupereze contravaloarea prestaţiilor efectuate în beneficiu veteranilor de război, după verificarea şi avizarea prin note de constatare întocmite lunar, în care se atestă atât existenţa vizei prealabile a Asociaţiei veteranilor de război, cât şi concordanţa datelor cuprinse în cupoanele statistice prezentate cu cele consemnate în borderouri şi centralizatoare, cu menţiunea că au fost completate cu toate datele cerute de formular, conform legii şi nu s-au constatat erori.
Or, reclamanta a depus lunar la DGFP Suceava borderourile, centralizatoarele borderourilor şi cupoanele aferente, care au fost verificate de către organul financiar prin notele lunare emise şi avizate corespunzător, moment din care este pertinent a conchide că transportatorul este delegat de obligaţia de a mai dovedi existenţa acestora, de vreme ce instituţia publică cu atribuţiuni de control, pârâta însăşi, în exercitarea drepturilor şi obligaţiilor stabilite prin Ordinul nr. 266/2005, a avizat şi a confirmat, astfel, existenţa acestora.
Aşadar, chiar reţinând calitatea de documente justificative a cupoanelor statistice, astfel cum a argumentat pârâta prin raportare la art. 20 din Ordin (exemplarul 3 al borderourilor, si al situaţiei centralizatoare, împreună cu cupoanele statistice, rămâne la agentul economic transportator, ca documente justificative privind efectuarea prestaţiei), împrejurarea că aceste documente justificative nu au fost păstrate poate atrage răspunderea contravenţională a reclamantei, dar nu poate atrage automat decăderea din dreptul de a încasa contravaloarea prestaţiilor de transport efectuate, a căror realitate şi existenţă a fost confirmată de chiar organul fiscal, prin notele de verificare anterioară.
Separat de cele de mai sus, reclamanta a precizat că a luat deja măsuri în vederea refacerii acestora.
În ceea ce priveşte apărările vizând aplicarea greşită de către organele de control a prev. art. 16 din Lg. nr. 44/1994, se constată că acestea sunt întemeiate.
Astfel, prima instanţă a reţinut că prin Legea nr. 44/1994 au fost reglementate drepturile veteranilor de război, iar raporturile juridice născute din aplicarea ei privesc, în principal, pe beneficiarii acestei legi şi instituţiile şi autorităţile publice cu atribuţii în acest domeniu şi singurele atribuţii ce revin agenţilor economici din domeniile de activitate vizate sunt cele de a lua fiecare măsurile necesare pentru aplicarea legii.
Singura obligaţie ce s-ar putea reţine în sarcina unui operator privat de transport public de persoane este aceea de a asigura transportul veteranilor de război conform solicitării acestora, de a accepta, în schimbul prestaţiei efectuate, biletele de călătorie gratuită emise de Ministerul Transporturilor şi de a recupera preţul prestaţiei în procedura prevăzută de Ordinul nr. 266/2005 emis de Ministrul Finanţelor Publice, iar prin efectuarea prestaţiei de transport, cărăuşul nu devine parte a raportului juridic născut între beneficiarii Legii nr. 44/1994 şi instituţiile publice şi autorităţile implicate în aplicarea acesteia.
A mai reţinut instanţa de fond că nefiind agent sau mandatar al statului, cărăuşul nu are, în principiu, a răspunde de modul în care beneficiarii Legii nr. 44/1994 înţeleg să îşi valorifice drepturile recunoscute şi cu atât mai puţin de modul în care instituţiile publice cu atribuţiuni de control şi avizare în acest domeniu şi-au organizat şi desfăşurat activitatea referitoare la acoperirea cheltuielilor determinate de aplicarea legii.
Mai mult, transportatorul nu poate să impună beneficiarilor Legii nr. 44/1994 să efectueze călătorii doar în limita judeţului de domiciliu sau să refuze a-i îmbarca doar pentru că aceştia ar fi avut posibilitatea să utilizeze alte mijloace de transport, folosind în acest sens serviciile transportatorilor feroviari, considerate mai convenabile.
Astfel, conform dispoziţiile art. 16 lit. a) alin. (3) din Legea nr. 44/1994 veteranii de război şi văduvele de război care locuiesc în mediul rural au dreptul, în cursul unui an calendaristic, la 12 călătorii interne, dus-întors, gratuite, pe mijloacele de transport auto, dacă nu există posibilitatea să călătorească pe calea ferată, sau la 12 călătorii interne gratuite, dus-întors, pe căile fluviale, la alegere.
Curtea de apel a considerat că pârâta A.N.A.F. – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi a interpretat greşit dispoziţiile art. 16 lit. a) alin. (3) din Legea nr. 44/1994 pentru că textul se referă la 12 călătorii "interne", fără a face deosebire între transportul local, judeţean sau interjudeţean, iar dacă legiuitorul ar fi intenţionat să limiteze drepturile veteranilor de război şi al văduvelor de război de a călători cu mijloacele de transport auto doar pe traseele judeţene ar fi precizat expres acest lucru.
Această interpretare a fost confirmată şi prin adresa din 10.05.2011 emisă de Ministerul Transporturilor şi Infrastructurii, precum şi adresa nr. x/22.07.2016 emisă de chiar Ministerul Finanţelor Publice – Direcţia Generală de Inspecţie Economico-financiară prin care s-a infirmat interpretarea dată de organele de control financiar.
În acest context, pe lângă faptul că nu are nicio atribuţiune în verificarea modului în care veteranii de război înţeleg să-şi exercite drepturile conferite prin Legea nr. 44/1994, transportatorul este delegat de obligaţia de a mai dovedi realitatea şi întinderea prestaţiei din momentul în care instituţia publică cu atribuţiuni de control, în speţă, pârâta A.N.A.F. – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi-a exercitat drepturile şi obligaţiile stabilite prin Ordinul nr. 266/2005 şi a avizat documentaţia prezentată de acesta.
În ceea ce priveşte măsura dispusă de organele de inspecţie economico-financiară, în sensul restituirii la buget a sumei aferente cupoanelor care conţin erori de completarejudecătorul fondului a apreciat-o ca fiind nelegală, deoarece operatorului de transport nu i se poate reţine nicio culpă în privinţa deficienţelor datelor înscrise în cupoanele statistice.
Astfel, se reţine că, cele reţinute în actele contestate privitoare la săvârşirea de către reclamantă a unor abateri prin prezentarea spre decontare a cupoanelor statistice cu deficienţele anterior menţionate este nefondată întrucât operatorul de transport rutier, chiar şi în situaţia respectării stricte a instrucţiunilor privind emiterea, verificarea şi decontarea cupoanelor statistice, nu are posibilitatea de a verifica identitatea persoanelor care călătoresc în baza acestor tichete (pentru a verifica dacă beneficiarul biletului este cel care călătoreşte efectiv, dacă numele şi prenumele acestuia este scris corect sau dacă acesta mai este sau nu în viaţă la data prezentării cuponului) şi nici a numerelor legitimaţiilor aparţinând acestor persoane.
Potrivit dispoziţiilor pct. 11 alin. (1) şi (3) din Instrucţiunile aprobate prin Ordinul comun MTCT/MFP nr. 266/312/2005, operatorul de transport nu poate şi nici nu are dreptul să verifice identitatea persoanelor care intenţionează să călătorească în baza biletelor speciale destinate veteranilor de război, posesorul unui astfel de bilet fiind obligat să prezinte casierului (conducătorului auto) doar cele trei părţi ale unui astfel de bilet (cuponul statistic, cupoanele anexă 1 şi 2 şi biletul special propriu-zis), nu şi vreun act de identitate (buletin/carte de identitate sau legitimaţie de veteran/văduvă de război).
Or, simpla verificare a concordanţei dintre datele înscrise între cele trei părţi ale biletului special de călătorie, în lipsa legitimării pasagerului, nu permite identificarea situaţiilor în care biletul respectiv a fost completat cu un număr greşit de legitimaţie, cu un nume scris incorect sau dacă pasagerul în cauză utilizează un bilet propriu sau unul aparţinând altei persoane. În măsura în care biletele în cauză au fost utilizate de către alte persoane decât cele îndreptăţite sau au fost completate cu nume sau numere de legitimaţii greşite, răspunderea aparţine călătorilor respectivi, potrivit pct. 9 din Instrucţiuni.
Pe de altă parte, se reţine că din cauza imposibilităţii obiective a operatorului de transport rutier de a verifica identitatea pasagerilor utilizatori ai cupoanelor speciale de călătorie şi corectitudinea datelor înscrise în acestea, legiuitorul a prevăzut ca anterior verificării lunare efectuate de către organele de inspecţie economico-financiară, documentele justificative utilizate pentru decontarea cupoanelor statistice să facă obiectul unei verificări din partea filialelor judeţene ale asociaţiilor veteranilor de război legal constituite, conform pct. 17 alin. (1) şi (2) din Instrucţiunile aprobate prin Ordinul comun MTCT/MFP nr. 266/312/2005.
Referitor la solicitarea reclamantei de anulare a Raportului de inspecţie fiscală nr. ISR_AIF 013/04.01.2017 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prima instanţă a constatat că aceasta este admisibilă deoarece reprezintă un act premergător emiterii dispoziţiei obligatorii contestate, fiind posibilă analizarea legalităţii acestuia odată cu verificarea modului de emitere a actului administrativ ce a produs efecte juridice.
Este adevărat că art. 20 alin. (5) din H.G. nr. 101/2012 prevede că raportul de inspecţie fiscală este anexă la dispoziţia obligatorie emisă, însă această prevedere legală nu înlătură natura juridică a raportului de inspecţie fiscală ca fiind un act premergător în care sunt evidenţiate constatările reţinute în urma controlului, ci dimpotrivă confirmă această natură.
Analizând cererea de anularea a Raportului de inspecţie fiscală nr. ISR_AIF 013/04.01.2017 pe fondul acesteia, instanţa de fond a constatat că cererea este întemeiată pentru aceleaşi argumente reţinute cu privire la nelegalitatea emiterii dispoziţiei obligatorii, menţionate anterior, urmând a admite şi acest capăt pe cerere. Pe cale de consecinţă, va dispune anularea Raportul de inspecţie economico - financiară nr. ISR_AIF 013/04.01.2017 emis de DGRFP Iaşi.
În ceea ce priveşte respingerea a cererii de anulare a Procesului-verbal de control nr. ISR_AIF 012 din 04.01.2017 emis de DGRFP Iaşi, se constată că în mod corect s-a reţinut că aceasta este inadmisibilă.
Potrivit art. 22 alin. (1) din H.G. nr. 101/2012 coroborat cu art. art. 20 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 94/2011, procesul-verbal de control se întocmeşte atunci când se demarează procedura de sesizare a organelor de urmărire penală, fiind astfel un act premergător în raport de o altă procedură decât cea finalizată cu emiterea dispoziţiei obligatorii. Cum atacarea unui act premergător pe cale separată nu este admisibilă, partea putând invoca eventuala nelegalitate a acestuia doar odată cu actul administrativ în vederea emiterii căruia a fost întocmit, cererea de anularea a procesului-verbal de control nr. ISR_AIF 012 din 04.01.2017 emis de DGRFP Iaşi este inadmisibilă. Pe cale de consecinţă, cererea de chemare în judecată a reclamantei este nefondată cu privire la acest capăt de cerere, motiv pentru care acţiunea în anulare urmează a fi admisă în parte.
Examinând cererea de scutire de la plata cauţiunii, curtea de apel a constatat că aceasta este întemeiată.
Astfel, prin cererea referitoare la obligaţia de plata a cauţiunii depusă la termenul din data de 03.10.2018, reiterată la termenul din data de 29.10.2018, reclamanta a arătat că nu datorează cauţiune prin raportare la prevederile Lg. nr. 554/2004 modif., precizând în acelaşi timp că nu poate achita cauţiunea deoarece conturile societăţii au fost blocate de către organele fiscale, iar pe de altă parte a invocat practica instanţelor în sensul de nu se solicita cauţiune.
Asupra cererii de revenire de la plata cauţiunii instanţa s-a pronunţat la termenul de judecată din data de 03.10.2018 în sensul respingerii acesteia, faţă de calificarea creanţei ce face obiectul actelor contestate ca fiind creanţă fiscală prin considerentele deciziei prin care a fost soluţionat conflictul de competenţă.
În ceea ce priveşte apărările referitoare la imposibilitatea achitării cauţiunii şi aplicarea unui tratament diferit în cazul altor societăţi comerciale aflate în situaţii identice, instanţa de fond a calificat această susţinere ca fiind o cerere de scutire de plata cauţiunii, întemeiată pe dispoziţii art. 6 CEDO, cerere pe care o apreciază ca fiind întemeiată.
Obligativitatea achitării unei cauţiuni în cazul cererilor vizând suspendarea executării unei creanţe fiscale este reglementată de art. 278 din Lg. nr. 207/2015, aplicabil tuturor cererilor referitoare la creanţe fiscale, cu excepţia situaţilor expres reglementate de scutire de la plata acestei obligaţii.
Prin urmare, condiţionarea accesului la instanţă de plata unei cauţiuni are o bază legală, măsura fiind impusă de raţiuni de interes public vizând crearea posibilităţii de recuperare ulterioară a unui eventual prejudiciu ulterior generat de măsura suspendării.
Însă, în situaţia reclamantei măsura de restricţionare a accesului la o instanţă de judecată sub aspectul soluţionării cererii de suspendare a executării unui act administrativ pentru neachitarea cauţiunii nu respectă principiul proporţionalităţii. Astfel, se constată pe de o parte că reclamanta se află în imposibilitate de a achita cauţiunea deoarece conturile sale au fost blocate ca urmare a aplicării măsurilor de executare silită. Pe de altă parte, reclamanta ar fi supusă unui tratament diferit faţă de alte societăţi comerciale aflate în situaţii similare, care au formulat cereri de suspendare a executării şi au beneficiat de analizarea acestora de către o instanţă de judecată fără să fi fost nevoite să suporte obligaţia achitării unei cauţiuni.
În prezenta cauză, deşi instanţa a fost ţinută de calificarea naturii creanţei realizate prin regulatorul de competenţă, ce a avut drept consecinţă aplicarea normelor de contestare şi suspendare incidente în această materia, apreciază că restricţionarea accesului la instanţă al reclamantei pentru neachitarea cauţiunii ar contraveni art. 6 CEDO sub aspectul încălcării principiului proporţionalităţii.
Referitor la capătul de cerere vizând suspendarea dispoziţiei obligatorii nr. ISR_AIF 014 din 04.01.2017 emisă de A.N.A.F. – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, curtea de apel a considerat că şi acesta este întemeiat.
Astfel, potrivit art. 23 din O.G. nr. 94/2011 împotriva dispoziţiei obligatorii se poate formula plângere prealabilă în temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare. Soluţionarea plângerilor prealabile formulate împotriva dispoziţiei obligatorii se face de către Ministerul Finanţelor Publice. Plângerea prealabilă nu suspendă executarea dispoziţiei obligatorii.
Conform art. 35 alin. (3) din Normele metodologice privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea inspecţiei economico-financiare aprobate prin H.G. nr. 101/2012, introducerea plângerii prealabile formulată împotriva dispoziţiei obligatorii nu suspendă executarea actului atacat. Aceste dispoziţii nu aduc atingere dreptului contestatorului de a cere suspendarea executării actului atacat, în temeiul Legii nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare.
Astfel, conform art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, şi prin cererea adresată instanţei competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanţa poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei. Cererea de suspendare se poate formula odată cu acţiunea principală sau printr-o acţiune separată, până la soluţionarea acţiunii în fond.
Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modificată, în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond.
Suspendarea actelor juridice reprezintă operaţiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca şi cum actul dispare din circuitul juridic, deşi, formal-juridic, el există.
Mai este de observat că suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziţia autorităţii emitente sau a instanţei de judecată în vederea respectării principiului legalităţii reţinându-se că atât timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat este echitabil ca acesta din urmă să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.
În plus, instituţia juridică analizată trebuie să ofere persoanei care se consideră vătămată prin actul administrativ contestat o protecţie adecvată împotriva arbitrariului, ceea ce realizează şi Legea nr. 554/2004, modificată.
În altă ordine de idei, se impune a fi făcută precizarea că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate care, la rândul său, se bazează pe prezumţia de autenticitate (actul emană de la cine se afirmă că emană) şi pe prezumţia de veridicitate (actul exprimă ceea ce în mod real a decis autoritatea emitentă).
De aici, rezultă principiul executării din oficiu, întrucât actul administrativ unilateral este el însuşi titlu executoriu.
Cu alte cuvinte, a nu executa actele administrative, care sunt emise în baza legii, echivalează cu a nu executa legea, ceea ce este de neconceput într-o bună ordine juridică, într-un stat de drept şi o democraţie constituţională.
Din acest motiv, suspendarea efectelor actelor administrative reprezintă o situaţie de excepţie, la care judecătorul de contencios administrativ poate să recurgă atunci când sunt îndeplinite condiţiile impuse de Legea nr. 554/2004.
Totodată, din analiza art. 35 alin. (3) din Normele metodologice privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea inspecţiei economico-financiare aprobate prin H.G. nr. 101/2012 coroborat cu art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modificată, rezultă că, pentru a se dispune suspendarea actului administrativ, trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: existenţa unui act administrativ, declanşarea unui litigiu pentru anularea acelui act de către instanţa de contencios administrativ, prezenţa unui caz bine justificat, prevenirea unei pagube iminente, legea neimpunând plata unei cauţiuni.
Aşadar, o primă cerinţă pentru a interveni această măsură excepţională de întrerupere a efectelor unui act administrativ este aceea de a fi în prezenţa unui asemenea act.
În speţa de faţă, dispoziţiei obligatorii nr. ISR_AIF 014/04.01.2017 emisă de Ministerul Finanţelor Publice, reprezintă fără îndoială un act administrativ.
De asemenea, în speţă a fost îndeplinită condiţia procedurală a declanşării unui litigiu pentru anularea acelui act de către instanţa de contencios administrativ, o asemenea cere făcând obiectul dosarului de faţă.
Referitor la existenţa cazului bine justificat, curtea reţine că potrivit art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.
La modul concret, conform legislaţiei naţionale, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate.
Or, în cauza de faţă, în condiţiile în care curtea de apel a găsit nelegal actul administrativ a cărui suspendare se solicită după cum s-a arătat anterior se consideră că în cauză s-a făcut dovada cazului bine justificat.
În ce priveşte condiţia pagubei iminente, din dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, rezultă că noţiunea de pagubă iminentă are în vedere producerea unui prejudiciu material viitor şi previzibil, greu sau imposibil de reparat.
Cu privire la această condiţie, contrar opiniei pârâtei, curtea consideră că valoarea sumei stabilită de restituit constituie un element care poate fi luat în considerare în aprecierea unui prejudiciu material viitor şi previzibil, greu sau imposibil de reparat.
În acest sens, este de reţinut că executare iminentă a unei asemenea sume aduce atingere serioasă şi imediată situaţiei reclamantului, curtea considerând că executarea silită a unei asemenea sume este de natură a conduce la afectarea gravă a activităţii economice a acesteia.
În acelaşi context, soluţia suspendării actului administrativ până la pronunţarea instanţei pe fondul litigiului se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie corespunzătoare, menţionată în Recomandarea nr. R/89/8/13.09.1989 a Comitetului de Miniştri din cadrul Consiliului Europei, măsură care se recomandă a fi luată de instanţă fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităţilor administrative prin care se impun particularilor o serie de obligaţii.
Înalta Curte constată că instanţa de fond nu a motivat decât formal soluţia pronunţată, în condiţiile în care prin considerentele sentinţei nu se răspunde argumentelor esenţiale expuse în apărare de autorităţile fiscale, iar raţionamentul prezentat este lipsit, în cea mai mare parte, de indicarea unor temeiuri de drept.
Astfel, Înalta Curte reţine că judecătorul fondului a apreciat că măsura reconstituirii cupoanelor statistice de călătorie este nelegală în raport cu "jurisprudenţa consacrată a ICCJ" fără a indica în mod explicit hotărârile judecătoreşti avute în vedere şi, mai ales, de ce această jurisprudenţă constituie izvor de drept în speţă. De asemenea, nu s-a răspuns susţinerilor recurentelor-pârâte referitoare la calitatea de document justificativ a acestor cupoane, faţă de prevederile art. 6 şi 25 din Legea nr. 82/1991, art. 20 din Ordinul nr. 266/312 din 2005, precum şi ale OMFP nr. 2634/2015 şi OMEF nr. 3512/2008, acte normative din care rezultă cu certitudine obligativitatea păstrării/reconstituirii documentelor justificative menţionate.
A mai reţinut judecătorul fondului că deoarece reclamanta a depus lunar la DGFP Suceava borderourile, centralizatoarele borderourilor şi cupoanele aferente, "transportatorul este delegat de obligaţia de a mai dovedi existenţa acestora". Dincolo de împrejurarea că nu se poate decela cu certitudine înţelesul acestei din urmă construcţii lexicale, Înalta Curte constată că nu a fost indicat temeiul legal al raţionamentului primei instanţe.
Înalta Curte mai reţine că judecătorul fondului şi-a însuşit în mod necritic susţinerile reclamantei privind aplicarea greşită de către organele fiscale a prevederilor art. 16 din Legea nr. 44/1994, în condiţiile în care considerentele sentinţei nu cuprind nicio referire la dispoziţiile art. 23 alin. (2) din acelaşi act normativ, text legal pe care autorităţile fiscale şi-au întemeiat explicit apărările expuse în cuprinsul întâmpinării.
De asemenea, instanţa de fond a ignorat apărările autorităţilor fiscale referitoare la:
- condiţiile cumulative care trebuie îndeplinite pentru acordarea facilităţilor de transport (calitatea de veteran/văduvă de război, locuinţa în mediul rural, imposibilitatea de a călători pe calea ferată pe ruta pe care se efectuează transportul rutier);
- prezentarea spre decontare a unor cupoane statistice care figurează în evidenţe ca fiind distruse (topite);
- anumite distanţe nu corespund cu niciuna dintre distanţele din licenţele de traseu;
- există cupoane care nu apar în baza de date a C., ori nu figurează ca fiind distribuite;
Totodată, nu poate fi reţinut argumentul de nelegalitate al măsurii dispuse de organele de inspecţie economico-financiară, în sensul restituirii la buget a sumei aferente cupoanelor care conţin erori de completare conform căruia "operatorului de transport nu i se poate reţine nicio culpă în privinţa deficienţelor datelor înscrise în cupoanele statistice". Înalta Curte are în vedere că nu este indicat niciun temei legal al acestei aprecieri şi că ceea ce prezintă relevanţă în speţă este calitatea reclamantei de operator economic în înţelesul art. 3 pct. 5 lit. f) din O.U.G. nr. 94/2011, întrucât, în aplicarea prevederilor Legii nr. 44/1994, acesteia i se acordă sume de la bugetul general consolidat, reprezentând contravaloarea deplasărilor cu mijloace de transport auto a beneficiarilor acestei legi.
De asemenea, din conţinutul prevederilor art. 11 alin. (1) şi (3) din Instrucţiunea privind tipărirea şi decontarea biletelor speciale de călătorie gratuită, emise în baza prevederilor Legii nr. 44/1994 privind veteranii de război, precum şi unele drepturi ale invalizilor şi văduvelor de război, aprobată prin Ordinul MTCT nr. 266/2005 rezultă că angajatul societăţii de transport (casierul de bilete) are obligaţia să verifice concordanţa datelor din rubricile completate pe cuponul statistic şi pe biletul special propriu-zis, precum şi să detaşeze cuponul statistic pe care îl reţine, completându-l cu distanţa în km dintre staţia de urcare şi cea de coborâre, cu tariful corespunzător la data respectivă şi cu data efectuării transportului.
În privinţa capătului de cerere având ca obiect suspendarea dispoziţiei obligatorii atacate, Înalta Curte constată, de asemenea, că judecătorul fondului nu a motivat decât formal cererea de scutire de la plata cauţiunii, în condiţiile în care au fost invocate generic prevederile art. 6 din Convenţia EDO şi principiul proporţionalităţii, fără a se expune un veritabil raţionament juridic care să întemeieze refuzul aplicării prevederilor din legea naţională referitoare la obligaţia plăţii cauţiunii, fără vreo raportare la decizia Curţii Constituţionale nr. 500/2008 şi fără a fi indicate în mod explicit acele "societăţi comerciale aflate în situaţii similare, care au formulat cereri de suspendare a executării şi au beneficiat de analizarea acestora de către o instanţă de judecată fără să fi fost nevoite să suporte obligaţia achitării unei cauţiuni", precum şi numerele de dosar al respectivelor litigii.
De asemenea, instanţa fondului nu a analizat incidenţa în cauză a prevederilor art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, atâta timp cât cererea de suspendare a executării dispoziţiei obligatorii atacate, întemeiată pe prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004 fusese respinsă în mod definitiv prin decizia Curţii de Apel Suceava nr. 2173/09.10.2017.
Înalta Curte reţine că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din noul C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.
Rolul principiului motivării hotărârilor judecătoreşti, consacrat prin acest text legal, este acela de a asigura o bună administrare a justiţiei şi de a face posibil un control judiciar efectiv, motivarea sumară sau confuză echivalând cu nemotivarea.
De asemenea, jurisprudenţa constantă a Curţii Europene a Drepturilor Omului subliniază rolul pe care motivarea unei hotărâri îl are pentru respectarea art. 6 paragraful 1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale, în sensul că dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă susţinerile părţilor sunt analizate de instanţă, aceasta având obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor probatorii (hotărârea din 28.04.2005 în cauza Albina contra României).
Faţă de aceste împrejurări, Înalta Curte apreciază că, deşi instanţa fondului a admis acţiunea, în fapt aceasta nu a soluţionat fondul cauzei, întrucât nu a analizat decât formal argumentele expuse de autorităţile pârâte, nu s-a pronunţat asupra unor aspecte esenţiale ale cauzei şi nu a motivat efectiv soluţia pronunţată, în lipsa indicării unor temeiuri de drept ale raţionamentelor expuse. Or, în raport cu principii fundamentale ale procesului civil (dreptul la un proces echitabil, dreptul la apărare), soluţionarea fondului presupune elucidarea tuturor aspectelor esenţiale ale raportului juridic dedus judecăţii, astfel cum acestea au fost relevate prin cererea de chemare în judecată. În mod evident, principiul dublului grad de jurisdicţie împiedică instanţa de control judiciar să analizeze direct în recurs argumentele ce nu au făcut obiectul analizei instanţei de fond.
2.4. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.
Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, în calitate de reprezentant al Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi şi Ministerul Finanţelor Publice împotriva sentinţei nr. 119 din 5 noiembrie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal; va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge excepţia perimării şi excepţia nulităţii cererilor de recurs.
Admite recursurile declarate de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, în calitate de reprezentant al Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi şi Ministerul Finanţelor Publice împotriva sentinţei nr. 119 din 5 noiembrie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Definitivă.
Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei. Pronunţată astăzi, 22 februarie 2023.