Taxă pe valoare adăugată. Regimul special de scutire pentru întreprinderi mici în cazul contribuabilului care îşi începe activitatea în cursul unui an. Înregistrarea în scopuri de TVA

Cuprins pe materii: Drept financiar fiscal. Drept fiscal. TVA

Index alfabetic:

- TVA;

- Regim de scutire;

- Plafon de scutire;

- Obligaţia de declarare în scop de TVA;

- Cifra de afaceri

Legea nr. 571/2003, art. 152; art. 153

Din interpretarea dispoziţiilor art. 152 alin. (4) şi alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal rezultă că, în cazul unui contribuabil care îşi începe activitatea în cursul unui an, aplicarea regimului special de scutire de TVA este condiţionată de declararea, la începutul activităţii, a unei cifre de afaceri inferioare plafonului stabilit la alin. (1) al aceluiaşi articol, regimul de scutire urmând să înceteze dacă, pe parcursul anului, plafonul este depăşit. Dacă, însă, cifra de afaceri declarată la începutul activităţii este superioară sau egală plafonului, nu mai există o opţiune a contribuabilului pentru aplicarea regimului de scutire sau pentru taxarea operaţiunilor, ci, în acest caz, activitatea va fi supusă taxei pe valoare adăugată, încă de la debut, concluzie ce decurge şi din analiza art. 153 din acelaşi act normativ.

Prevederile art. 153 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora solicitarea înregistrării în scopuri de TVA se face termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a fost atins sau depăşit plafonul de scutire sunt aplicabile numai în situaţia în care, la începerea activităţii, este declarată o cifră de afaceri inferioară plafonului, iar nu şi în situaţia în care cifra de afaceri declarată la începerea activităţii este egală sau superioară acestui plafon.

În lipsa unei declaraţii cu privire la cifra de afaceri estimată, elementele de fapt ce decurg din ansamblul activităţii persoanei impozabile, potrivit cărora aceasta avea reprezentarea veniturilor pe care urma să le realizeze din activităţii sale economice la data demarării acestora, venituri ce depăşeau plafonul de scutire, justifică aplicarea prevederilor art. 153 alin. (1) lit. a), iar nu ale art. 153 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, obligaţia de declarare în scopuri de TVA intervenind la debutul activităţii, iar nu la momentul depăşirii plafonului de scutire.   

I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3656 din 2 iulie 2024

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov - secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 30.09.2021, reclamantul A., în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat instanţei, ca prin hotărârea ce o va pronunţa, să dispună:

- anularea Deciziei de Impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. BVG_AIF_4343/31.08.2020 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. BVG_AIF_4342/3l.08.2020, emise de organele de inspecţie fiscală din cadrul A.J.F.P. Braşov;

- anularea Deciziei nr. 88 din 19.03.2021 emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. BVG_AIF_4343/31.08.2020, prin care a fost admisă în parte contestaţia şi suma stabilită iniţial a fost redusă la un total de 3.547.513 lei, reprezentând: TVA refuzat la deducere, în cuantum de 1.485.471 lei; TVA colectat suplimentar, în cuantum de 2.062.040 lei.   

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentința civilă nr. 29/2023 din 14 martie 2023, Curtea de Apel Braşov - secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva Sentinței civile nr. 29/2023 din 14 martie 2023, pronunțate de Curtea de Apel Braşov - secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamantul A., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă.

Un prim motiv de recurs se referă la suma de 797.831 lei aferentă operaţiunilor din perioada 01.12.2014-28.04.2015, înainte de înregistrarea reclamantului  în scopuri de TVA..

În opinia recurentei, instanţa de fond, în mod greşit, a interpretat dispoziţiile legale aplicabile, deoarece, pentru situaţia contribuabilului A., aplicabile sunt prevederile art.152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, forma în vigoare la momentul respectiv, care prevăd că atunci când cifra de afaceri este inferioară plafonului de 220.000 lei, înregistrarea în scopuri de TVA este o opţiune.

Sunt invocate prevederile art. 152 din Legea nr. 571/2003, recurenta apreciind că acest text de lege prevede clar posibilitatea de a aplica scutirea de  la plata TVA, înainte de depăşirea plafonului, aplicarea regimului de taxă înainte să se întâmple acest lucru fiind opţională, iar nu obligatorie.

Se mai arată că în acelaşi sens au fost şi concluziile expertizei efectuate în cauză fiind invocate, în susţinere, prevederile art. 153 alin. 1 lit. b din Legea nr. 571/2003.

În concluzie, recurentul arată că instanţa de fond înlătură, în mod greşit, aplicarea dispoziţiilor art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind pe A., cu motivarea (reluată din raportul de inspecţie fiscală) că de aceste prevederi legale se poate prevala doar persoana impozabilă a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 65.000 euro, însă, reclamantul avea reprezentarea veniturilor pe care urma să le realizeze din activităţile sale economice la data demarării acestora. Este eronată interpretarea şi aplicarea acestor prevederi legale deoarece, la momentul de referinţă, contribuabilul A. realiza o cifră de afaceri sub plafonul de 65.000 euro, motiv pentru care deveneau aplicabile dispoziţiile art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, care prevăd opţiunea contribuabilului de a aplica pentru regimul de TVA, iar nu o obligaţie.

O a doua critică se referă la  TVA  colectată  aferentă  operaţiunilor  din  perioada 29.04.2015-31.05.2019, în sumă de 2.224.499 lei, stabilită în plus în sarcina reclamantului recurent A..

Recurentul afirmă că instanţa a reţinut, în mod greşit, că cele 115 declaraţii identificate  suplimentar de către expert cu ocazia efectuării expertizei, au fost avute în vedere şi de către organul de soluţionare a contestaţiei, acesta fiind motivul dispunerii anulării actului administrativ fiscal contestat pentru o parte din suma impusă iniţial. În realitate, în toate concluziile formulate de expertul judiciar, acesta indică în mod expres faptul că a avut în vedere prevederile statuate în Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 88/19.03.2021. Prin urmare, expertul judiciar a ţinut cont şi a analizat toate documentele contabile ale contribuabilului A. şi a stabilit care ar fi suma ce ar trebui să fie reţinută cu titlu de TVA colectată aferentă perioadei 29.04.2015-31.05.2019, cu luarea în considerare şi a prevederilor statuate în Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 88/19.03.2021.

Cu privire la aceleaşi sume, recurentul mai arată că, prin  acţiunea introductivă de instanţă, a contestat şi TVA colectată suplimentar de organele de inspecţie fiscală aferentă operaţiunilor pentru care contribuabilul a aplicat cota redusă de 5% asupra bazei impozabile, dar pentru care nu s-au regăsit declaraţii notariale separate, ci doar declaraţie dată în cuprinsul antecontractului de vânzare-cumpărare, clauză specială cu privire la îndeplinirea condiţiilor necesare aplicării cotei reduse de TVA de 5%.

Cu privire la aceste critici  referitoare la includerea informaţiei  necesară pentru aplicarea cotei de 5% în corpul contractelor şi antecontractelor de vânzare-cumpărare, instanţa de fond nu a făcut niciun fel de analiză, nu a cercetat temeinicia susţinerilor reclamantului.

O a treia critică se referă la suma de 1.535.989 lei, reprezentând TVA deductibil aferent achiziţiilor de materiale de construcţii pentru care reclamantul A. nu a făcut dovada incorporării în imobilele construite.

Recurentul arată că în concluziile raportului de expertiză judiciară contabilă-fiscală efectuată în cauză, precum şi în răspunsul la obiecţiunile încuviinţate de instanţă, expertul judiciar constată că au fost depuse o serie de documente contabile din care rezultă următoarea stare de fapt:

„ - pentru cea mai mare parte a sumelor componente a valorii de 1.535.989 lei reprezentând TVA deductibilă există documente justificative reprezentând Note de Intrare Recepţie şi Bonuri de consum.

Astfel pentru suma de 193.357,96 lei contribuabilul A. nu avea dreptul de deducere al TVA. Situaţia acestor sume este prezentata in Anexa nr. 2 la prezentul Raport de răspuns la obiecţiunile formulate la Raportul de expertiza. "

Or, instanţa de fond, trece peste concluziile raportului de expertiză judiciară efectuată în cauză, ce a fost realizată ca urmare a analizei tuturor documentelor contabile/actelor relevante existente în contabilitatea reclamantului A. (aşa cum a fost stabilit obiectivul nr. 2 la raportul de expertiză), şi nu ţine cont de situaţia rezultată în urma acestui mijloc de probă care dovedeşte o stare de fapt contrară celor reţinute de instanţa de fond.

Afirmaţia instanţei de fond conform căreia „documentele doveditoare ale încorporării materialelor de construcţie achiziţionate în imobilele construite de reclamant în vederea realizării operaţiunilor impozabile, nu au fost depuse nici în faţa organelor fiscale şi nici cu ocazia soluţionării contestaţiei administrative, prin urmare, este îndreptăţită concluzia conform căreia acestea nu au existat la acele date" este neverosimilă, în condiţiile în care expertul judiciar a analizat toate aceste documente la care face referire instanţa şi le-a dat valoare juridică.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov – Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov au depus întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamant este nefondat, pentru următoarele considerente:

În ceea ce priveşte obligativitatea plăţii taxei pe valoare adăugată pentru perioada anterioară depăşirii plafonului de scutire, Înalta Curte constată că, potrivit art. 152 alin. 4 din Legea nr. 571/2003  „(4) O persoană impozabilă nou-înfiinţată poate beneficia de aplicarea regimului special de scutire, dacă la momentul începerii activităţii economice declară o cifră de afaceri anuală estimată, conform alin. (2), sub plafonul de scutire şi nu optează pentru aplicarea regimului normal de taxare, conform alin. (3).”

Este adevărat, pe de altă parte, că, potrivit alin. 6 din acelaşi articol, 6) „Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire şi a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire prevăzut la alin. (1) trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii ori depăşirii plafonului. Data atingerii sau depăşirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins ori depăşit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligaţii privind taxa de plată şi accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrată în scopuri de taxă conform art. 153.”

Coroborând prevederile legale citate, rezultă că, în cazul unui contribuabil care îşi începe activitatea în cursul unui an, aplicarea regimului special de scutire este condiţionată de declararea, la începerea activităţi, a unei cifre de afaceri inferioare plafonului stabilit la alineatul 1 al aceluiaşi articol, regimul de scutire urmând să înceteze  dacă, pe parcursul anului, plafonul este depăşit. Dacă, însă, cifra de afaceri declarată la începerea activităţii este superioară sau egală plafonului, nu mai există o opţiune a contribuabilului pentru aplicarea regimului de scutire sau pentru taxarea operaţiunilor, ci, în acest caz,  activitatea va fi supusă taxei pe valoare adăugată, încă de la debut.

La aceeaşi concluzie se ajunge şi din analiza art. 153 din Legea nr. 571/2003.

Potrivit acestui text de lege, „(1) Persoana impozabilă care are sediul activităţii economice în România şi realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere şi/sau operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România conform art. 145 alin. (2) lit. b) şi d), trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează:

a) înainte de realizarea unor astfel de operaţiuni, în următoarele cazuri:

1. dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri care atinge sau depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), cu privire la regimul special de scutire pentru întreprinderile mici;”

Expertul financiar a făcut trimitere, în cadrul expertizei realizate în faţa instanţei de fond, la prevederile de la alineatul 1 lit. b din acelaşi articol care prevede obligativitatea înregistrării în scopuri de TVA, „dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau a depăşit acest plafon;”. Coroborând, însă, prevederile legale citate,  rezultă că acest alineat este aplicabil în situaţia în care, la începerea activităţii, este declarată o cifră de afaceri inferioară plafonului de scutire, nu şi în situaţia în care cifra de afaceri declarată la începerea activităţii este egală sau superioară acestui plafon.

Având în vedere aceste prevederi legale şi ţinând seama de faptul că, la începerea activităţii, recurentul nu şi-a îndeplinit obligaţiile legale şi nu a declarat cifra de afaceri pe care urmează să o realizeze pe parcursul anului,  instanţa de fond a procedat în mod corect dând relevanţă juridică faptului că, în raport de ansamblul activităţii persoanei impozabile, rezultă că aceasta avea reprezentarea veniturilor pe care urma să le realizeze din activităţile sale economice la data demarării acestora, precum şi faptului că aceste venituri depăşeau plafonul de 65.000 de euro.  În lipsa unei declaraţii cu privire la cifra de afaceri estimată, aceste elemente de fapt justificau aplicarea prevederilor art. 153 alin. 1 lit. a, iar nu ale art. 153 alin. 1 lit. b din Legea 571/2003, obligaţia de declarare în scopuri de TVA intervenind la debutul activităţii, iar nu la momentul depăşirii plafonului de scutire.

În ceea ce priveşte TVA  colectată  aferentă  operaţiunilor  din  perioada 29.04.2015-31.05.2019, în sumă de 2.224.499 lei stabilită în plus în sarcina reclamantului recurent A., Înalta Curte constată că, în mod corect, instanţa de fond nu a ţinut seama de concluziile expertizei, aspectele reţinute de expertul fiscal nefiind apte să dovedească contrariul celor reţinute de organele fiscale prin decizia de soluţionare a contestaţiei.

Instanţa de fond a avut în vedere, în mod corect, faptul că în cadrul procedurii de soluţionare a contestaţiei au fost depuse 115 declaraţii prin care reclamantul urmărea să demonstreze că erau îndeplinite condiţiile pentru aplicarea unei cote reduse de TVA, în cazul contractelor pentru care s-a aplicat cota de 5%, organul de soluţionare a contestaţiei raportându-se la aceste declaraţii şi modificând taxa pe valoare adăugată suplimentară stabilită prin actele fiscale contestate.

Contrar susţinerilor recurentei, din expertiză rezultă că expertul nu s-a raportat în nici un mod la decizia dată în soluţionarea contestaţiei administrative existând, chiar, situaţii în care expertul a validat sume din decizia de impunere pentru care prin decizia de soluţionare a contestaţiei fusese admisă contestaţia cu consecinţa diminuării debitului.

 Abia în cadrul răspunsului de obiecţiuni expertul şi-a revizuit poziţia în raport de soluţia dată contestaţiei administrative. Însă, în ceea ce priveşte declaraţiile referitoare la îndeplinirea condiţiilor pentru aplicarea cotei de TVA de  5%, nici în cadrul răspunsului la obiecţiuni nu există o corelare între constatările expertului şi cele reţinute în Decizia nr. 88 din 19.03.2021 emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în condiţiile în care, prin obiecţiunile formulate, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a subliniat faptul că o serie de declaraţii dintre cele depuse de reclamant nu au fost avute în vedere de organele fiscale la momentul semnării antecontractului, dar au fost luate în considerare pentru momentul semnării contractului de vânzare cumpărare, întrucât au fost date doar cu ocazia autentificării acestui din urmă contract. Astfel, organele fiscale au procedat la colectarea de TVA suplimentar, la momentul semnării antecontractului, şi la ajustarea acestei taxe suplimentare, la momentul semnării contractului de vânzare-cumpărare. Or, expertul nu a răspuns la aceste observaţii şi nu a arătat pentru ce motiv, contrar modului în care a procedat organul fiscal, a ţinut seama, la momentul semnării antecontractului,  de declaraţiile date de cumpărători la momentul semnării contractului de vânzare –cumpărare. De altfel, deşi a procedat la diminuarea TVA colectată, expertul nu a arătat motivul pentru care nu modifică, în consecinţă, şi valoarea ajustării la care a făcut trimitere Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în cadrul obiecţiunilor.

Având în vedere aceste aspecte, se constată că instanţa de fond nu a încălcat nicio prevedere legală atunci când a evaluat probele administrate în cauză şi a concluzionat că expertiza nu aduce elemente probatorii suplimentare care să contrazică concluziile din Decizia nr. 88 din 19.03.2021 emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Aspectele referitoare la existenţa unor contracte care conţineau informaţiile necesare pentru aplicarea cotei de TVA de 5% nu constituiau un motiv de sine stătător pentru care să fi fost necesară o analiză distinctă în cadrul sentinţei. Astfel, se observă că aceste contracte nu au fost reţinute nici în cadrul expertizei, expertul arătând faptul că acestea, deşi conţin un paragraf referitor la TVA de 5%, nu sunt însoțite şi de o declaraţie referitoare la îndeplinirea, de către cumpărător, a condiţiilor pentru aplicarea acestei conte reduse de TVA. În aceste condiţii, considerentele generale în raport cu care a fost respinsă cererea de anulare a TVA colectată suplimentar răspund şi acestor critici ale reclamantului.

În ceea ce priveşte suma de 1.535.989 lei, reprezentând TVA deductibil aferent achiziţiilor de materiale de construcţii pentru care reclamantul A. nu a făcut dovada incorporării în imobilele construite, Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut în mod corect că reclamantul nu a depus la dosar acte din care să rezulte o stare de fapt contrară celei reţinute de organele fiscale, anume acte doveditoare ale încorporării materialelor de construcţie achiziţionate în imobilele construite de reclamant în vederea realizării operaţiunilor impozabile şi astfel de documente nu au fost depuse nici în faţa organelor fiscale şi nici cu ocazia soluţionării contestaţiei administrative.

Expertiza invocată de recurent conţine doar o concluzie a expertului pe care instanţa nu putea să o valideze în lipsa prezentării actelor la care expertul fiscal s-a raportat. Aceasta cu atât mai mult cu cât era necesar ca aceste acte să nu fi fost întocmite pro cauza,  ulterior realizării inspecţiei fiscale.

Aşadar, aprecierea instanţei potrivit căreia documentele nu au existat la momentul controlului şi la momentul soluţionării contestaţiei administrative nu este neverosimilă, ci, dimpotrivă, era singura concluzie pe care instanţa putea să o tragă în condiţiile în care documentele invocate de reclamant şi la care s-ar fi raportat expertul nu au fost prezentate nici organelor fiscale, nici instanţei de judecată.

Faţă de toate aceste considerente, în temeiul art. 496 şi 497 din Codul de procedură civilă, Înalta Curte a respins recursul ca nefondat.