Asupra recursului de față; din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Circumstanțele cauzei; obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești - Secția de Contencios Administrativ și Fiscal, sub nr. x/42/2021, reclamanta A SA a solicitat ca, prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună anularea deciziei nr. 174/09.06.2021 emisă de DGRFP Ploiești în soluționarea contestației sale formulată împotriva Deciziei de impunere nr. F-PH 7/15.01.2021 si a considerentelor cuprinse în RIF nr. F-PH 7/15.01.2021, precum și exonerarea sa de la plata sumei de 3.446.526 lei, stabilite suplimentar în urma inspecției fiscale desfășurate, precum și anularea Deciziilor nr. 128029/25.01.2021 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare și orice alte decizii subsecvente.
2.Hotărârea primei instanțe
Prin sentința civilă nr. 184 din data de 3 octombrie 2023, Curtea de Apel Ploiești – Secția de contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată și a dispus anularea deciziei de soluționare a contestației 174/09.06.2021 și a deciziei de impunere F-PH 7/15.01.2021 și RIF F-PH 7/15.01.2021, precum și a deciziei nr. 128029/25.01.2021 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalitățile de nedeclarare.
3. Calea de atac
Împotriva acestei sentințe civile a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ploiești, indicând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (6) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate, iar în urma rejudecării, respingerea cererii de chemare în judecată.
Referitor la primul motiv de nelegalitate, recurenta pretinde că sentința este nemotivată deoarece instanța s-a limitat să reluarea susținerilor reclamantei și ale expertului, fără să expună considerente proprii.
Referitor la cel de-al doilea motiv de nelegalitate, recurenta susține în primul rând că instanța a aplicat greșit în cauză normele de drept material referitoare la impozitul pe profit. De asemenea, a făcut o greșită apreciere privind dreptul de apreciere al organului fiscal, în acest context invocând normele prevăzute de art. 6 alin. (1), art. 7 alin. (2) și 3, art. 12 alin. (1) și 2, art. 55 alin. (2), art. 73 și art. 118 alin. (5) Cod de procedură fiscală 2015. Pe fondul chestiunii de drept, recurenta susține în esență că reîncadrarea juridică efectuată de organul fiscal ca urmare a considerării acordării tichetelor cadou către proprii angajați ai reclamantei, și care a condus în final la emiterea deciziilor contestate, s-a făcut pentru că reclamanta nu a ținut o evidența contabilă a beneficiarilor tichetelor cadou și a evenimentelor pentru care au fost acordate și nici nu a prezentat documente justificative care să dovedească faptul că tichetele cadou au fost acordate pentru reclamă și publicitate, cheltuieli de exploatare și cheltuieli de protocol, așa cum susține.
4. Apărările formulate în cauză
Reclamanta intimată a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
Referitor la primul motiv de nelegalitate, arată că sentința Curții de Apel Ploiești este motivată în fapt și în drept, critica recurentei fiind neîntemeiată.
Referitor la cel de-al doilea motiv de nelegalitate, intimata susține că recursul, la fel ca și raportul de inspecție fiscală și deciziile contestate, se întemeiază pe presupunerea complet nedovedită că tichetele cadou acordate de societate în scop de protocol și marketing ar fi fost acordate propriilor angajați. Subliniază că probele administrate nu dovedesc această presupunere (că tichetele cadou ar fi reprezentat venituri salariale ale propriilor angajați) și că organul fiscal nu poate utiliza prezumții pentru reîncadrarea formei unei operațiuni economice.
Intimata reia în cadrul întâmpinării apărări referitoare la actele administrativ-fiscale contestate, arătând că acestea au fost emise cu nerespectarea principiilor Codului de procedură fiscală referitoare la limitele dreptului de apreciere și la stabilirea situației de fapt de către organul fiscal, a obligației de motivare a actelor fiscale (cf. art. 11 Cod fiscal) și a dispozițiilor privind sarcina probei (art. 73 Cod de procedură fiscală). Prezentând cadrul normativ care reglementează tichetele cadou (în special art. 1 și 2 din Legea nr. 193/2006 și art. 1 și art. 15 din Legea nr. 165/2018), intimata arată că acestea pot fi folosite pentru campanii de marketing (cf. art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006 și art. 15 alin. (2) din Legea nr. 165/2018), scopul în care în realitate au fost folosite de societate. Faptul că nu există contracte scrise în acest sens se datorează împrejurării că au fost transmise direct entităților beneficiare; susține că art. 1011 C. civ. permite ca darul manual să fie realizat prin simpla remitere a acestuia. Adaugă faptul că actele administrativ-fiscale contestate reprezintă o dublă sancțiune fiscală deoarece, presupunând că tichetele cadou ar fi reprezentat venituri salariale, acestea ar fi fost deductibile la calculul impozitului pe profit, împrejurare de care autoritatea fiscală nu a ținut cont. În final, intimata arată că reîncadrarea efectuată de organul fiscal nu putea fi realizată decât în baza declarațiilor depuse de societate, ceea ce nu este cazul, și că reîncadrarea ar fi trebuit să profite salariaților (de vreme ce se plătesc contribuții CAS și CASS), ceea ce nu se întâmplă deoarece reîncadrarea nu s-a făcut nominal.
Prin concluziile scrise depuse la dosar, intimata arată suplimentar față de întâmpinare, că Legea nr. 43/2023, care nu i se aplică deoarece tichetele cadou ar fi trebuit acordate unor societăți partenere, reglementează o situație asemănătoare în care legiuitorul a anulat obligații fiscale rezultate în urma reîncadrării făcute de organele fiscale.
5. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului
Examinând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, de apărările formulate prin întâmpinare și de prevederile legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:
5.1 Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 Cod de procedură civilă
Potrivit acestui text legal, casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.
Verificând susținerile recurentei în contextul apărărilor intimatei, Înalta Curte constată că motivul de casare invocat este neîntemeiat. Astfel, sentința respectă exigențele impuse de art. 425 alin. 1 lit. b Cod de procedură civilă, arătând motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței și indicând într-o manieră suficientă argumentele pentru care au fost respinse apărările pârâtei. Potrivit unei jurisprudențe constante, aceste prevederi legale nu obligă instanța să răspundă tuturor apărărilor avansate de parte, ele putând fi analizate global, printr-un raționament juridic de sinteză ori luând în considerare un singur aspect considerat esențial, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmație nu constituie automat motiv de casare a sentinței. Pentru a avea această consecință, omisiunea trebuie să fie decisivă, să afecteze echitatea procedurii, să denote lipsa de ascultare a părții, ceea ce nu este cazul în speță.
Recurenta pretinde în mod neîntemeiat că instanța nu a oferit o motivare proprie ci s-a limitat să preia apărările reclamantei și susținerile expertului. Înalt Curte observă că prima instanță a arătat motivat de ce este de acord cu apărările reclamantei și de ce este caz de anulare a actelor administrativ-fiscale contestate. Împrejurarea că a preluat argumentat raționamentul reclamantei și evaluarea expertului nu lipsește de substanță considerentele sentinței, situația fiind uzuală atunci când argumentele părții sunt considerate relevante, întemeiate și suficiente.
5.2 Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod de procedură civilă
Alta este însă situația referitoare la cel de-al doilea motiv de casare invocat de recurentă, potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.
Cu privire la prescripție, Înalta Curte constată că prima instanță a apreciat greșit data la care se constituie baza de impunere în cazul impozitului pe venit aferent salariilor plătite de reclamanta intimată pentru luna decembrie 2014. Instanța a considerat greșit că baza de impunere s-a constituit în luna decembrie 2014, luna în care au fost achiziționate de reclamanta intimată primele tichete cadou de la SC B SRL. Astfel, potrivit art. 57 alin. (1) Cod fiscal 2003, în vigoare la data faptelor, [b]eneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează și se reține la sursă de către plătitorii de venituri. Or, baza de impunere se constituie la data când impozitul se calculează și se reținerea la sursă, respectiv în cel mai devreme în ianuarie 2015, când se cunoaște exact cât salariu se cuvine beneficiarului pentru luna anterioară și când salariul este plătit. Este irelevant intervalul de timp când se realizează munca ci data la care se realizează venitul salarial. Altfel, salariatul ar datora impozitul înainte de a încasa salariul.
Analogia făcută de prima instanță cu modul de constituire a bazei de calcul a impozitului pe profit este eronată deoarece bazele de calcul se constituie diferit în cele două situații. În cazul impozitului pe profit, baza de calcul se constituie la finalul anului pentru anul în curs, și nu în anul următor, când impozitul este doar calculat și declarat. Spre diferență de profit, venitul salarial este realizat după prestarea muncii. La finalul anului profitul este deja realizat, pe când la finalul unei luni calendaristice venitul salarial nu este încă încasat. Pentru aceste considerente, Decizia RIL nr. 21/2020 referitoare la impozitul pe profit nu este incidentă în cauză.
În consecință, termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale pentru munca prestată în decembrie 2014 (prima lună când au fost achiziționate tichete cadou) și veniturile salariale realizate în baza ei în luna ianuarie 2015 începe să curgă la data de 1 ianuarie 2016, potrivit art. 91 alin. (2) Cod de procedură fiscală 2003 (aplicabil datorită art. 347 alin. (1) din noul cod, potrivit căruia termenele în curs la data intrării în vigoare a prezentului cod se calculează după normele legale în vigoare la data când au început să curgă). Termenul a fost suspendat în intervalul dintre data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a inspecției fiscale (23.11.2020 – 15.01.2021), potrivit art. 111 alin. (2) lit. b Cod procedură fiscală 2015 (aplicabil datorită art. 347 alin. (2) din noul cod, potrivit căruia cauzele de întrerupere sau suspendare a termenului de prescripție se supun legii în vigoare la data la care acestea au intervenit; la data de 23.11.2020 era în vigoare noul cod). În consecință, la data emiterii deciziei de impunere termenul de prescripție nu era împlinit.
Cu privire la fondul pricinii, Înalta Curte constată că autoritatea fiscală a verificat modul în care reclamanta intimată A SA a calculat și virat impozitul pe venitul salariaților precum și contribuțiile sociale în perioada decembrie 2014 – decembrie 2019 și a constatat că societatea a achiziționat de la SC B SRL tichete cadou în valoare totală de 4.594.500 lei. Potrivit sentinței recurate (pag. 13 sentință), reclamanta a înregistrat în contabilitate achiziția în următoarele trei conturi: 6232 – cheltuieli de reclamă și publicitate, 65882 – alte cheltuieli de exploatare și 623 – cheltuieli de protocol. Înregistrarea cheltuielilor s-a făcut fără documente justificative iar această împrejurare a dat naștere situației litigioase din prezenta cauză deoarece, în lipsa documentelor justificative și în baza declarațiilor luate unor persoane din conducerea societății, autoritatea fiscală de control a considerat că tichetele cadou au fost acordate de societate propriilor angajați, motiv pentru care a reîncadrat cheltuielile în acest sens și a calculat impozitul pe venit și contribuțiile sociale pe care reclamanta trebuia să le rețină la sursă, la care a adăugat obligațiile accesorii. Reclamanta a pretins că recalificarea cheltuielilor în sensul amintit ar fi presupus documente justificative din care să rezulte tichetele cadou distribuite către salariați, documente care de asemenea lipsesc.
Situația de fapt mai sus descrisă este necontestată de părți și însușită de instanța de fond. Ceea ce contestă părțile este destinația tichetelor cadou. Aceasta reprezintă chestiunea litigioasă decisivă.
Reclamanta intimată pretinde că tichetele cadou au fost distribuite în cadrul unor campanii de marketing (ceea ce diferă parțial de destinația rezultată din modul în care cheltuielile au fost înregistrate în contabilitate) și că nu deține documente justificative deoarece distribuția a luat forma darului manual care, potrivit Codului civil, este valabil prin simpla remitere. Înalta Curte înlătură această apărare deoarece în discuție nu este valabilitatea presupuselor daruri manuale în calitate de acte juridice civile, ci respectarea obligației fiscale de ținere a evidenței contabile prevăzută atât de vechiul Cod de procedură fiscală (art. 80 alin. (6) cât și de cel nou (art. 109 alin. (6), ambele incidente în cauză pentru perioade diferite (2014 -2015 în primul caz și 2016-2019 în cel de-al doilea, odată cu intrarea în vigoare a noului Cod de procedură fiscală); în același sens sunt și dispozițiile art. 2 alin. (1) teza a doua din Legea contabilității nr. 82/1991, potrivit cărora contabilitatea trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și alte informații referitoare la activitatea desfășurată, atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali, clienții, instituțiile publice și alți utilizatori. De asemenea, potrivit art. 6 alin. (1) din legea contabilității, orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.
Or, destinația tichetelor cadou (persoanele către care au fost distribuite) nu rezultă din registrele și documentele contabile datorită încălcării obligațiilor mai sus amintite de către reclamanta intimată.
Potrivit art. 65 alin. (1) din vechiul Cod de procedură fiscală și art. 73 alin. (1) din cel nou, contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal. Așadar, reclamantei intimate îi revenea sarcina să dovedească faptul că a distribuit tichetele cadou pentru reclamă și publicitate, pentru exploatare sau protocol, în conformitate cu modalitatea în care le-a înregistrat în contabilitate, sau ca daruri manuale, așa cum pretinde în cuprinsul întâmpinării formulate în recurs.
Sentința nu a fost pronunțată în baza stării de fapt pretinse de reclamantă (Curtea de Apel Ploiești nu a stabilit destinația tichetelor tocmai datorită lipsei documentelor justificative), ci în baza aprecierii instanței că în lipsa documentelor justificative din care să rezulte că tichetele cadou au fost date propriilor salariați autoritatea fiscală nu putea să le reîncadreze astfel. Această apreciere, bazată pe o interpretare eronată a regulilor privind sarcina probei, face ca în cazul în care contribuabilul încalcă obligația de înregistrare în contabilitate a operațiunilor economice, autoritatea fiscală să fie împiedicată să evalueze baza de impunere a unui impozit, ceea ce încurajează nerespectarea legii de către contribuabil și, prin urmare, este contrară voinței legiuitorului și dispozițiilor exprese ale art. 13 din ambele coduri de procedură fiscală, referitoare la interpretarea legii.
În lipsa documentelor justificative din care să rezulte destinația tichetelor cadou, organul fiscal a stabilit destinația acestora în baza declarațiilor administratorului societății (dl C) și a directorului economic (dl D) luate în cursul inspecției fiscale (cf. pag 6 din raportul de inspecție fiscală, fila 27 verso, vol. I, dos. fond) din cuprinsul cărora rezultă că, cel puțin în unele cazuri, tichetele cadou au fost acordate angajaților pentru ”efort deosebit în perioada de revizie în rafinăriile X, Y, Z” (declarația dlui E). Prima instanță a omis să ia în considerare acest aspect. Concluzia organului fiscal (bazată pe lipsa documentelor justificative din care să rezulte folosirea tichetelor cadou pentru publicitate, exploatare sau protocol, coroborată cu declarațiile persoanelor din conducerea societății) că tichetele cadou au fost acordate de societate propriilor angajați rezultă așadar din probele administrate în cursul inspecției fiscale. Prezumția născută din lipsa documentelor justificative, respectiv că tichetele cadou au fost folosite cu o altă destinație decât cea pentru care au fost achiziționate, în condițiile în care sarcina probei privind destinația tichetelor revenea reclamantei intimate, este mijloc de probă în condițiile art. 3 alin. (2) și art. 55 Cod de procedură fiscală 2015 raportate la art. 250 Cod de procedură civilă.
Potrivit art. 483 alin. (3) Cod de procedură civilă, recursul urmărește să supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Judecând în aceste limite, nu este sarcina instanței de recurs să stabilească destinația acordată de societate tichetelor cadou. Plecând de la starea de fapt reținută de prima instanță, Înalta Curte constată că, în parte pentru considerentele mai sus amintite și în parte pentru cele ce se vor arăta în continuare, sentința recurată este contrară regulilor de drept aplicabile.
Interpretarea greșită a normei juridice privind sarcina probei a condus la încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material privind acordarea tichetelor cadou (atât a celor cuprinse în Legea nr. 193/2006, în vigoare în prima parte a intervalului verificat, respectiv decembrie 2014 – 31 decembrie 2018, cât și a celor din Legea nr. 165/2018, în vigoare începând cu 1 ianuarie 2019 și aplicabilă pentru ultima parte a intervalului verificat) și a impozitului pe veniturile salariale (atât a celor cuprinse în vechiul Cod fiscal 2003, aplicabil în cauză în intervalul decembrie 2014 și în anul 2015, cât și a celor din noul Cod fiscal 2015, aplicabil începând cu anul 2016).
Astfel, art. 2 din Legea nr. 193/2006 prevede că tichetele cadou se pot utiliza pentru campanii de marketing, studiul pieței, promovarea pe piețe existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuielile de reclamă și publicitate, precum și pentru cheltuieli sociale. Începând cu anul 2019, tichetele cadou pot fi acordate ocazional angajaților proprii pentru cheltuieli sociale (cf. art. 15 alin. (1) din Legea nr. 165/2018).
În condițiile lipsei documentelor contabile justificative privind utilizarea tichetelor cadou pentru destinațiile permise și a situației certe că ele au fost totuși utilizate (aspect necontestat), Înalta Curte consideră ca fiind întemeiată aprecierea organului fiscal, efectuată în baza art. 7 Cod de procedură fiscală 2015, că ele au fost utilizate în folosul propriilor angajați, reprezentând pentru aceștia venituri din salarii, în sensul art. 55 alin. (2) lit. k Cod fiscal 2003 (sumă sau avantaj de natură salarială) și art. 76 alin. (3) lit. h Cod fiscal 2015 (avantaj în bani sau natură), caz în care reclamanta intimată trebuia să calculeze, să rețină și să vireze impozitul pe venituri din salarii și contribuțiile de asigurări sociale, așa cum întemeiat susține recurenta.
În ce privește apărările făcute prin întâmpinare, pe lângă cele privind chestiunile de drept mai sus amintite și care sunt înlăturate pentru considerentele deja arătate, Înalta Curte constată că intimata formulează și apărări care excedează limitelor judecății. Astfel, intimata arată că reîncadrarea efectuată de organul fiscal ar fi avut consecințe asupra impozitului pe profit datorat (deoarece cheltuielile cu salariile sau asimilate salariilor ar fi deductibile la calculul impozitului pe profit). Or, impozitul pe profit nu a făcut nici obiectul inspecției fiscale și nici al judecății la fond; eventualele regularizări privind acest impozit nu fac obiectul judecății. De asemenea, apărarea întemeiată pe Legea nr. 43/2023 pentru anularea unor obligații fiscale nu are legătură cu prezenta cauză deoarece legea se referă la o situație juridică diferită, respectiv cea a obligațiilor fiscale stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a reîncadrării din categoria veniturilor din alte surse în categoria veniturilor din salarii și asimilate salariilor, a veniturilor din tichete cadou obținute de către persoanele fizice de la alte persoane decât angajatorii. Or, în prezenta cauză, dincolo de celelalte diferențe, obiectul judecății privește veniturile din tichete cadou obținute de la angajator, nu de la alte persoane. Drept urmare, aceste apărări vor fi înlăturate ca neîntemeiate.
În sfârșit, intimata mai arată că reîncadrarea ar fi trebuit făcută de organul fiscal nominal, pentru ca ea să profite salariaților plătitori de contribuții sociale. Și această apărare este neîntemeiată deoarece judecata privește obligațiile fiscale ale intimatei și nu drepturile de asigurări sociale ale salariaților acesteia, care nu sunt afectate de cele stabilite de organul fiscal.
5.3 Temeiul legal al soluției adoptate în recurs
Pentru considerentele expuse, văzând că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. este întemeiat, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința civilă nr. 184 din data de 3 octombrie 2023 pronunțată de Curtea de Apel Ploiești – Secția de contencios administrativ și fiscal și va respinge cererea de chemare în judecată formulată de A S.A., ca neîntemeiată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E :
Admite recursul declarat de recurenta-pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ploiești împotriva sentinței civile nr. 184 din data de 3 octombrie 2023, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești – Secția de contencios administrativ și fiscal.
Casează sentința civilă nr. 184 din data de 3 octombrie 2023, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești – Secția de contencios administrativ și fiscal și, rejudecând:
Respinge cererea de chemare în judecată formulată de A S.A., ca neîntemeiată.
Definitivă.
Pronunțată astăzi, 20 noiembrie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.