Asupra recursului de față;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Circumstanțele cauzei
Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 10.09.2021, reclamanta A SRL, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat:
anularea, în parte, a Deciziei nr. 192/25.06.2021 emisă de către A.N.A.F. – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care a fost respinsă, în parte, contestația înregistrată sub nr. A_SLP/848/12.04.2021 la această instituție și sub nr. 10569/30.03.2021 la A.N.A.F. – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cu privire la Decizia de impunere nr. F-MC_76/15.03.2021 și Raportul de inspecție fiscală nr. F-MC_46/15.03.2021 emise de A.N.A.F. – D.G.A.M.C.;
anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. F-MC_76 din data de 15 martie 2021 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-MC_46 din data de 15 martie 2021 emise de către Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili prin intermediul cărora s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de a plăti suplimentar impozit pe profit în cuantum de 22.454.314 lei și, pe cale de consecință, exonerarea reclamantei de la plata obligațiilor fiscale stabilite suplimentar.
2. Hotărârea primei instanțe
Prin sentința civilă 432 din data de 15 martie 2023, Curtea de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a statuat următoarele:
a luat act de renunțarea reclamantei la cererea de recuzare a expertului judiciar contabil;
a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată;
a admis cererea de chemare în judecată formulată de către reclamanta A SRL, în contradictoriu cu pârâții: Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare A Contestațiilor;
a anulat în parte Decizia nr. 192/25.06.2021 emisă de ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în ceea ce privește punctul 1 al deciziei;
a anulat în parte Decizia de impunere nr. F-MC 76/15.03.2021 și Raportul de inspecție fiscală nr. F-MC 46/15.03.2021 emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce privește suma de 16.731.321 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar.
3. Căile de atac exercitate în cauză
3.1. Împotriva sentinței civile menționate anterior, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate și respingerea în tot a cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta A SRL, ca neîntemeiată.
În motivarea recursului se arată, în esență, că prin hotărârea primei instanțe s-au încălcat dispozițiile cuprinse la art. 11 alin. (1) și 3 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu pct.4 din HG nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului Fiscal, art. 6 alin. (1) și (2) din Legea contabilității nr.82/1991, art. 19 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu pct.4, pct.31 alin. (1) din HG nr.1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului Fiscal, cu modificările și completările ulterioare, ale art. 6 art. 14 alin. (1) - alin. (3) și art. 15 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, precum și pct.56 alin. (1) - alin. (3), pct. 57 din OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, pct.5 alin. (1) din HG nr.1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pct. 56 alin. (1) - alin. (3), pct. 57 alin. (1) - alin. (3) și alin. (5) din OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, pct. 76 alin. (7) din OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale, art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și a Normelor metodologice din 2016 de punere în aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, prevederile OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile.
Critică recurenta faptul că instanța de fond a preluat doar susținerile din cererea de chemare în judecată și concluziile raportului de expertiză și a înlăturat apărările formulate de pârâte, fără a proceda la analiza întregului material probator, în ansamblul său.
Contrar celor reținute prin hotărâre, recurentul susține că suma 16.731.321 lei, reprezentând impozit pe profit, a fost stabilită în sarcina reclamantei, în mod corect.
Nu contestă faptul că societatea a procedat la înregistrarea reducerilor comerciale potrivit normelor contabile în contul distinct 709 „Reduceri comerciale acordate”, însă susține că, în conformitate cu dispozițiile pct. 76 din OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, coroborate cu prevederile pct. 31 alin. (1) din HG nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, rabaturile, remizele, sconturile și alte reduceri de preț: nu se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, sunt acordate de furnizor/prestator direct în beneficiul clientului la momentul livrării/prestări, nu trebuie să constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu sau unei livrări și trebuie să fie reflectate în facturi fiscale sau alte documente legale.
Precizează că potrivit voinței părților stipulate în cuprinsul Contractului de vânzare-cumpărare nr. 01 /22.06.2009, A SRL este partea responsabilă cu reclama, publicitatea și promovarea produselor în vederea desfășurării în bune condiții a operațiunilor de vânzare-cumpărare, iar la pct.5.9 din contract, s-a stabilit de comun acord clauza de neimplicare a cumpărătorului în activitățile, respectiv costurile vânzătorului, precum și obligația cumpărătorului de a nu acționa în numele acestuia și imposibilitatea de a stabili obligații în sarcina vânzătorului.
Or, în speță, susține că A SRL a încetat pe deplin îndeplinirea obligațiilor privind promovarea produselor proprii ce urmau să fie livrate către B OOD din Bulgaria și nu a făcut dovada că a suportat direct sau indirect printr-un contract de prestări servicii partea sa de responsabilitate cu privire la promovare produselor, în calitate de producător.
Astfel, societatea ar fi transferat atât dreptul de desfacere a produselor cât și obligația de promovare a produselor proprii, aspect ce reiese din faptul că societatea afiliată trebuie să realizeze suplimentar cheltuieli de promovare, administrative și operaționale în vederea realizării atât planului de vânzări atins în anii anteriori, când A SRL efectua activitatea de promovare prin reprezenta, cât și pentru creșterea volumului de vânzări.
Așadar, discounturile ar fi acordate în legătură cu vânzările de produse ale A SRL de către B OOD, respectiv acesta primește o reducere în valoare de 35%, respectiv de 39% din valoarea produselor vândute într-o lună calendaristică, condiționat de realizarea unui volum de vânzări lunar de 1.500.000 euro/1.700.000 euro, în condițiile în care volumele tranzacționate între părți depășesc deja din punct de vedere valoric pragurile stabilite pentru acordarea reducerilor.
Astfel, recurenta susține că, prin acordarea acestor discounturi rezultă că:
- A SRL oferă societății afiliate din Bulgaria, în fapt, o bonificație pentru acoperirea cheltuielilor de promovare, administrative și operaționale cu produsele societății livrate în spațiul ex-sovietic suportate de partenerul bulgar în beneficiul său;
- prin acest mecanism de acordare a reducerilor comerciale, societatea transferă o parte din profitul impozabil către partenerul intracomunitar, persoană impozabilă afiliată B OOD, care din punct de vedere fiscal nu se justifică;
- reducerile comerciale acordate de A SRL ulterior facturării ajustează veniturile din vânzare.
Arată că, în realitate, societatea afiliată proceda la realizarea promovării produselor sau a altor activități în baza propriilor decizii și a propriului plan de promovare, ceea ce înseamnă că reducerile comerciale acordate constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu de promovare.
Recurenta invocă pct. 56 alin. (1) din OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, care reglementează principiul necompensării, conform căruia orice compensare între elementele de active și datorii sau între elementele de venituri și cheltuieli este interzisă.
Totodată, precizează că încurajarea unor astfel de practici conduc la distorsionarea bazei de impozitare și ar conferi un avantaj selectiv pentru A SRL față de alți contribuabili de bună-credință care achiziționează servicii de promovare.
Redând apoi dispozițiile legale încălcate, recurenta concluzionează că organele de inspecție fiscală au reîntregit veniturile impozabile cu valoarea discounturilor acordate lunar în valoare de 104.570.759 lei și au stabilit impozit pe profit suplimentar în sumă de 16.731.321 lei, în mod corect.
3.2. Prevalându-se de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 432 din data de 15 martie 2023, pronunțată de Curtea de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, și pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând casarea hotărârii recurate și în rejudecare, respingerea în tot a acțiunii introductive.
În motivarea recursului se arată, în esență, că raționamentul primei instanțe a fost generat de aplicarea și interpretarea eronată de către instanță a dispozițiilor art. 11 alin. (1) și art. 19 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul de procedura fiscala, coroborat cu cele ale pct. 5 alin. (1) si pct. 31 alin. (1) din HG nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, precum si a prevederilor pct. 56 alin. (1) - (3), pct. 57 alin. (1) - (3) si (5) si pct. 76 alin. (7) din OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale si situațiile financiare anuale consolidate.
Critică și preluarea ad literam a argumentelor reclamantei din cuprinsul cererii de chemare în judecată și consideră eronată susținerea instanței de fond în sensul ca nu exista probe care să conducă la concluzia că reducerile acordate de către reclamantă ar ascunde prestarea unor servicii de promovare si publicitate pentru simplul fapt că nu s-au prestat astfel de servicii între cele doua societăți afiliate, având în vedere prevederea explicită din Anexa nr. 8A din 01.03.2017 la Contractul de vânzare-cumpărare nr. 01/22.06.2009, care consemnează faptul că societatea afiliată acoperă cheltuielile de promovare, cheltuielile administrative și alte cheltuieli operaționale ale produselor A SRL, urmând să i se aplice un discount lunar ca urmare a prestărilor de servicii efectuate.
Apreciază că reducerile acordate reprezintă în fapt bonificații acordate pentru compensarea unor servicii prestate de partenerul intracomunitar B OOD Bulgaria, persoana juridica afiliata, având în vedere că la nivelul reclamantei A SRL nu exista o politica de acordare a reducerilor reflectata într-o hotărâre a asociaților sau într-un alt document legal aprobat, ca bonificațiile sunt acordate în baza unor "credit-note", documente care nu apar evidențiate în Deciziile administratorului societății în care sunt alocate plajele de numere și persoanele desemnate ca responsabile cu gestionarea documentelor financiar-contabile utilizate în activitatea societății.
De asemenea, consideră important faptul că politica de preț și politica de reduceri comerciale practicate de reclamantă în relația cu clienții interni sunt total diferite față de politicile de preț și reduceri comerciale practicate cu clientul afiliat B OOD.
Apreciază că, din punct de vedere fiscal, prin înregistrarea bonificațiilor acordate, reclamanta a diminuat lunar veniturile impozabile realizate în luna respectivă cu valoarea bonusurilor acordate persoanei juridice afiliate B OOD Bulgaria, în schimbul serviciilor prestate de aceasta în legătura directă cu promovarea produselor A SRL în spațiul ex-sovietic, conform înțelegerii contractuale stabilită și acceptată de reprezentanții părților implicate.
Critică faptul că instanța de fond nu a analizat și nu făcut nicio mențiune cu privire la susținerile pârâtei DGAMC potrivit cărora inclusiv în raportul de audit întocmit de auditorul societății reclamante și adus la cunoștința asociaților acesteia la data de 25.05.2018, denumit "Constatări și recomandări ale auditorului financiar asupra Situațiilor financiare anuale întocmite la 31.12.2017 de SC A SRL", la pag. 9 pct. Constatări (2) se precizează: "pentru cheltuielile de promovare, cheltuieli administrative și alte cheltuieli operaționale efectuate de către B OOD pentru vânzarea produselor SC A SRL în spațiul ex sovietic, B OOD nu a emis facturi de prestări servicii către A SRL."
De asemenea, la pag. 10 din recomandările auditorului financiar se precizează că "nefacturarea de către B OOD a cheltuielilor de promovare, a cheltuielilor administrative și a altor cheltuieli operaționale efectuate în favoarea firmei A SRL pentru promovarea mărfurilor vândute în spațiul ex-sovietic are consecința din punct de vedere fiscal nerecunoașterea de către autoritățile fiscale a reducerii veniturilor din vânzarea mărfurilor cu valoarea discounturilor acordate, respectiv recalcularea impozitului de profit in sensul majorării acestuia cu 16% din valoarea discounturilor acordate...".
Prin urmare, apreciază că mecanismul acordării reducerilor reprezintă în fapt transferul unei părți din profitul impozabil al contribuabilului român către partenerul intracomunitar, persoana impozabila afiliata B OOD, care, din punct de vedere fiscal nu este justificat din cel puțin doua motive, susținute din punct de vedere legal de legislația fiscala internă: reducerile au fost acordate pentru acoperirea unor costuri ale cumpărătorului cu promovarea produselor în spațial ex-sovietic, aspect susținut prin înțelegerea contractuala a părților și acordarea reducerilor a fost condiționată de realizarea unui volum minim de vânzări al produselor respective, volum depășit deja din punct de vedere valoric în toate lunile calendaristice anterioare parafării înțelegerii pârtilor.
3.3. Reclamanta Societatea A S.R.L. a declarat recurs incident împotriva aceleiași sentințe, în ceea ce privește considerentele cuprinse la paginile 27, par. 6 – pag. 29, par. 3, prin care au fost respinse anumite argumente de nelegalitate ale actelor administrativ fiscale contestate, solicitând înlăturarea acestora, cu menținerea soluției pronunțate în dispozitiv.
Recurenta-reclamantă face referire la următoarele motive de nulitate a actelor administrativ fiscale: nemotivarea corespunzătoare, depășirea atribuțiilor de serviciu de către inspectorii fiscali, lipsa mențiunilor referitoare la dosarul prețurilor de transfer.
Invocându-se motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod de procedură civilă, se susține, în esență, următoarele:
Raportul de inspecție Fiscală, decizia de impunere, dar și decizia pronunțată de comisia de soluționare a contestațiilor conțin vicii de motivare. Susține că nu a invocat lipsa totală a motivării în fapt și în drept, ci doar o motivare necorespunzătoare, efectuată cu omiterea de către organele de inspecție fiscală sau de organul de soluționare a contestației administrative a unor împrejurări sau a unor probe prezentate.
Consideră că aceste deficiențe încalcă o serie de prevederi legale pe care le-a enunțat în cererea de chemare în judecată și care, din punctul său de vedere, au fost aplicate greșit.
Face referire la art. 274 alin. (3) C.pr.fisc. și la faptul că decizia organului de soluționare a contestației cuprinde argumente de fapt și de drept preluate într-o proporție covârșitoare din raportul de inspecție fiscală, lipsind contribuția organului de soluționare a contestației și apreciind că, în acest caz, intervine sancțiunea nulității pentru nerespectarea unei norme care protejează un interes public, indiferent de analiza realizată de instanța de fond.
În legătură cu nulitatea Deciziei de impunere nr. F-MC 76/15.03.2021 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-IV1C nr. 46/15.03.2021 invocă dispozițiile art. 46 alin. (2) lit. e și f din Codul de procedură fiscală și consideră că motivarea în fapt și în drept lipsesc, deoarece aceste acte sunt întemeiate pe argumente care privesc exclusiv aprecierea personală a organului de inspecție cu privire la clauzele contractuale cuprinse în Contractul de vânzare din data de 22 iunie 2009 și a actelor adiționale la acesta, precum și cu privire la deciziile manageriale luate de organele de conducere ale recurentei-reclamante în ceea ce privește strategia de piață utilizată în raport de partenerii contractuali, nefiind prezentate aspecte de fapt concrete și probe din care să rezulte concluziile prezentate de organele de control.
Recurenta-reclamantă face referire la principiul libertății de gestiune a afacerii și la faptul că organele fiscale nu au nici un drept de ingerință în gestiunea sa cu privire la strategiile de management și marketing adoptate, iar în conformitate cu principiul prevalenței economicului asupra juridicului, organul fiscal avea obligația să stabilească, pe bază de dovezi, realitatea cu privire la modalitatea în care relațiile economice dintre subscrisa și societatea afiliată au fost desfășurate.
Susține că organele de control nu au menționat care sunt acele probe din care să rezulte că anumite operațiuni economice nu s-ar fi realizat în modalitatea în care acestea au fost înregistrate în documentele contabile întocmite.
De asemenea, critică faptul că raportul de inspecție fiscală nu conține dosarul prețurilor de transfer și că inspectorii fiscali nu au efectuat o cercetare proprie ci au preluat concluziile cuprinse într-un raport de audit pentru anul 2017 efectuat de către un auditor extern la cererea sa, contrar prevederilor punctului 3.2.9 și 3.2.10 din Anexa I la Ordinul nr. 4077/2020 privind aprobarea Procedurii de întocmire, avizare și aprobare a raportului de inspecție fiscală.
În acest sens mai este invocată încălcarea art. II alin. (I) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal sub aspectul aplicării lor parțiale, întrucât nici în cuprinsul deciziei de impunere și nici în cuprinsul raportului de inspecție fiscală organele de inspecție fiscală nu au arătat probele pe care le-au avut în vedere atunci când au recalificat operațiunea economică de acordare a unor reduceri comerciale într-o operațiune juridică nouă, respectiv un contract de prestări servicii.
Totodată, susține că acestea nu au argumentat care au fost motivele și probele care au condus la concluzia că reclamanta a înregistrat în contabilitate reducerile acordate într-un mod fictiv, care nu era în concordanță cu realitatea operațiunilor economice.
Recurenta arată că a indicat atât organelor de inspecție fiscală pe parcursul derulării inspecției, cât și organului de soluționare a contestației existența unor mijloace de probă cum ar fi dosarul prețurilor de transfer sau declarația administratorului societății afiliate din Bulgaria, în schimb, pe durata inspecției fiscale, echipa de inspecție fiscală a solicitat documente precum contracte de prestări servicii, facturi, rapoarte sau alte documente care să ateste prestarea de către societatea afiliată a unor servicii de promovare.
Concluzionează că organul de control are obligația de a avea în vedere probele prezentate de către contribuabil și în măsura în care le înlătură sau nu le are în vedere are obligația de a motiva acest aspect.
Recurenta semnalează și faptul că organul fiscal nu a cuprins în raportul de inspecție fiscală răspunsul la toate obiecțiunile din punctul de vedere transmis referitor la proiectul de raport. Arată că analiza acestor obiecțiuni s-a făcut parțial și citează punctele rămase fără răspuns, probleme care vizează temeinicia și întinderea obligațiilor fiscale stabilite suplimentar cu titlul de impozit pe profit, care ar fi fost apte să ducă la diminuarea cuantumului sumei stabilite suplimentar.
În continuare, susține că nici comisia de soluționare a contestației și nici organele de inspecție fiscale nu au făcut nicio referire la înscrisul constând în Declarația dată de administratorul societății B OOD prin care confirmă aspectele susținute de reclamantă, respectiv faptul că strategia de marketing și promovarea produselor a fost proprie acestei societăți și nu a existat nicio prestare de servicii de către societatea afiliată către subscrisa în ceea ce privește promovarea produselor tranzacționate, declarație care a fost pusă la dispoziția inspectorilor fiscali odată cu punctul de vedere asupra proiectului raportului de inspecție fiscală.
În privința susținerii că instanța de judecată a constatat în mod greșit că inspectorii fiscali nu și-au încălcat atribuțiile de serviciu și competențele la emiterea actelor administrativ fiscale contestate și că în cauza nu intervine sancțiunea nulității acestora, susține că au fost aplicate greșit prevederile art. 6 14, 55 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum și a principiul libertății de gestiune a entităților economice, coroborat cu art. 11 din Codul fiscal, ceea ce atrage incidența motivului de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (I) pct. 8 C. proc. civ.
În dezacord cu cele reținute de către prima instanță, recurenta susține că:
interpretarea clauzelor anexei nr. 8A din 01.03.2017 la Contractul de vânzare nu reprezintă un atribut al organelor de inspecție fiscală;
aprecierea caracterului justificat sau nejustificat al acordării discounturilor și al nivelului pragurilor valorice agreate cu partenerul comercial pentru aceste discounturi nu reprezintă un atribut al organelor de inspecție fiscală;
comparația prețurilor la care societatea a vândut produse către societatea afiliată cu cele la care a vândut produse către parteneri contractuali din țară, prin prisma „condiției compatibilității reducerilor acordate cu prevederile legii concurenței nr. 21/1996 cu modificările și completările ulterioare” nu este în atribuția organelor de inspecție fiscală, iar comparația este complet lipsită de relevanță în orice caz cât timp vizează întregi piețe diferite de desfacere, condiții contractuale diferite, volum diferit al vânzărilor, etc, aspecte care ar fi reieșit din studiul dosarului prețurilor de transfer pe care organele de inspecție fiscală au refuzat să îl aibă în vedere.
Față de prevederile legale citate, consideră că posibilitatea organelor de inspecție fiscală de a nu ține cont de anumite operațiuni sau de a proceda la reîncadrarea altora și a ajusta efectele fiscale sunt limitate de textele de lege menționate, care impun un probatoriu riguros și o analiză strictă ce trebuie să se limiteze la aspecte de natură fiscală și care să urmărească realitatea economică a operațiunilor analizate.
Mai mult, principiul libertății de gestiune presupune că organele fiscale nu au dreptul de a interveni peste deciziile de administrare a afacerii și nu le pot cenzura în niciun fel cât timp nu se eludează legislația fiscală.
Interpretarea clauzei din Anexa 8A din 01.03.2017 la contractul de vânzare excede atribuțiilor organelor de inspecție fiscală, nefiind însoțite de nicio altă dovadă sau probă care să susțină realitatea economică a tranzacțiilor. Practic, cu nerespectarea exigențelor legii organele de inspecție fiscală s-au substituit voinței părților și au constatat în mod nelegal existența unui raport juridic de prestări servicii între A S.R.I. și B OOD.
În aceeași măsură, organele de inspecție fiscală au constatat că nivelul vânzărilor pentru care părțile au stabilit acordarea discounturilor nu sunt uzuale pentru că erau atinse deja în lunile anterioare implementării.
Toate deciziile comerciale prezentate organului de inspecție fiscală sunt susținute și de dosarul prețurilor de transfer.
Potrivit art. 14 din Codul de procedură fiscală, organele fiscale au dreptul de a aprecia anumite stări de fapt numai în limitele competențelor prevăzute de lege, apreciind că, în speță acestea nu și-au exercitat dreptul de apreciere în limitele rezonabilității și echității, și nu a asigurat o proporție justă între scopul urmărit și mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia.
Consideră că limitele de apreciere ale organului fiscal sunt date de faptul că acesta poate verifica doar dacă o anumită operațiune economică este realizată în desfășurarea activității sau în vederea desfășurării activității sau dacă prin respectiva operațiune s-a urmărit eludarea legislației fiscale, acesta neavând o putere de apreciere discreționară, ci aceasta este limitată la aspecte de natură strict fiscală, nefiind permis ca acesta să recalifice anumite operațiuni economice pe baza unor aprecieri personale care nu au legătură cu normele fiscale.
Cu privire la lipsa analizei dosarului prețurilor de transfer invocă încălcarea prevederilor Anexei nr. 1 și Anexei nr. 2 la Ordinul nr. 3710/2015.
Apreciază că omisiunea voită a inspectorilor fiscali de a include în raportul de inspecție fiscală dosarul prețurilor de transfer sau de a motiva în orice fel lipsa necesității analizării acestuia nu poate conduce decât la nulitatea raportului de inspecție fiscală care nu cuprinde un element obligatoriu prevăzut de lege.
4. Apărările formulate în cauză
4.1. Recurenta-reclamantă Societatea A S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor promovate de către recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.
4.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus la dosarul cauzei întâmpinare față de recursul incident declarat de recurenta-reclamantă Societatea A S.R.L., prin care a invocat nulitatea acestuia, iar în măsura în care excepția nulității va fi respinsă a solicitat, în principal, respingerea recursului incident ca lipsit de interes, iar în subsidiar, ca nefondat.
În susținerea nulității recursului incident, în conformitate cu dispozițiile art. 483 alin. (3), coroborate cu cele ale art. 486 alin. (1) lit. d și alin. (3), respectiv ale art. 489 alin. (2) Cod procedura civila, arată că în etapa procesuală a recursului, pot fi puse în discuție numai aspecte/critici de (ne)legalitate a hotărârii recurate - nu și aspecte de fapt, de interpretare a probelor, de reluare propriu-zisă a apărărilor efectuate pe fondul cauzei.
Cu privire la excepția lipsei de interes a recurentei-reclamante in formularea recursului incident, față de prevederile art. 32 alin. (1) lit. d și art. 33 din Codul de procedura civila, cu modificările si completările ulterioare, consideră că recurenta-reclamantă nu justifică un interes în declararea recursului, întrucât nu îndeplinește condiția de parte căzută în pretenții, ci, dimpotrivă, se situează pe poziția părții care a câștigat procesul, prin Sentința civila nr. 432/15.03.2023 fiind admise toate capetele de cerere cu a căror soluționare a fost investita prima instanța.
În subsidiar, solicită respingerea recursului incident ca nefondat.
4.3. De asemenea, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului incident declarat de recurenta-reclamantă Societatea A S.R.L., menținerea în parte ca legală a sentinței civile recurate și respingerea în tot a acțiunii ca neîntemeiată.
5. Procedura de soluționare a cauzei
În cauză, a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013, iar prin rezoluția din data de 2 octombrie 2024, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs, la data de 13 noiembrie 2024, în ședință publică, cu citarea părților.
6. Alte aspecte procesuale relevante
Prin încheierea de ședință din data de 13 noiembrie 2024, Înalta Curte a luat act de transmiterea calității procesuale de la Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, la Agenția Națională de Administrare Fiscală, conform art. 4 alin. (1), (2), (6) și (8) din O.U.G. nr.23/2024 și a respins excepția nulității și excepția lipsei de interes în susținerea recursului incident declarat de recurenta-reclamantă Societatea A S.R.L., excepții ce au fost invocate recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin întâmpinare.
Cu privire la excepția nulității cererii de recurs incident și lipsei de interes în formularea recursului incident, Înalta Curte s-a pronunțat motivat în ședința publică din 13.11.2024, anterior deschiderii dezbaterilor publice asupra recursurilor, pentru considerentele relevate în încheierea de amânare a pronunțării.
II. Considerentele și soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra cererilor de recurs
Analizând actele și lucrările dosarului, precum și hotărârea recurată, în raport de motivele de nelegalitate invocate și de apărările formulate în cauză, Înalta Curte constată următoarele:
Primordial, se va reține că prin recursurile formulate a fost invocat un singur motiv de casare, prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod de procedură civilă, privind încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, analiza instanței de recurs fiind limitată la criticile formulate.
Recursurile principale, declarate de recurentele pârâte vor fi analizate împreună, întrucât acestea conțin critici similare.
Problema juridică litigioasă adusă spre soluționare instanței de contencios fiscal privește, în esență, calificarea discounturilor acordate de reclamantă societății afiliate din Bulgaria pentru vânzarea produselor livrate de aceasta: discounturi lunare de 35%, respectiv 39%, condiționat de realizarea unui prag minim de vânzări, pentru depășirea cantităților de produse stabilite și discounturi trimestriale/anuale pentru depășirea cantităților vândute dintr-un produs individual, ca fiind discounturi, așa cum au fost calificate de părțile contractante sau preț al transferului serviciilor de promovare și publicitate, cum au fost recalificate de organul fiscal.
Fără a fi necesar a relua starea de fapt, care nu poate face obiectul analizei instanței de recurs, se va reține că susținerea principală a pârâților este aceea că mecanismul acordării acestor reduceri implică transferul unei părți din profitul impozabil al contribuabilului român către partenerul intracomunitar. Aceștia consideră că acest transfer nu este justificat fiscal din două motive principale: reducerile au fost acordate pentru acoperirea unor costuri ale cumpărătorului cu promovarea produselor în spațial ex-sovietic și acordarea reducerilor a fost condiționată de realizarea unui volum minim de vânzări al produselor respective, volum depășit deja din punct de vedere valoric în toate lunile calendaristice anterioare parafării înțelegerii părților.
De cealaltă parte, poziția reclamantei, susținută de părerea expertului care a întocmit lucrarea de expertiză în cauză, urmare analizei documentelor societății, este aceea că sumele achitate sunt reduceri comerciale aplicate conform contractului nr. 1/22.06.2009 și actelor adiționale, corect înregistrate în contabilitate, fiind însoțite de documente justificative.
Potrivit pct. 76 din Ordinul 1802/2014 sunt remize acele reduceri comerciale pentru vânzări superioare volumului convenit.
Pct. 31 alin. 1 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal din 06.01.2016, emis în aplicarea art. 286 alin. 4 lit. a Cod fiscal, prevede că reducerile nu se cuprind în baza de impozitare TVA dacă sunt acordate direct în beneficiul clientului la momentul livrării-prestării și nu constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu sau a unei livrări.
De asemenea, reducerile acordate pentru prestarea de servicii de promovare a produselor, respectiv servicii de publicitate și marketing sunt efectuate în scopul desfășurării activității economice a societății reclamante și sunt cheltuieli deductibile, conform at 25 alin. 1 Cod fiscal.
Prin prisma acestor norme de drept material, criticile recurenților pârâți nu sunt fondate câtă vreme, pe de o parte, reducerile acordate sunt susținute contractual, justificate cu documente și înregistrate corect în contabilitate și, pe de altă parte, chiar dacă s-ar considera că reducerile acordate reprezintă preț servicii pentru publicitate și marketing, acestea sunt deductibile și nu se modifică baza impozabilă.
În aceste condiții, nu este necesară nicio adăugire suplimentară pentru a evidenția nelegalitatea impunerii în speță, orice alte aspecte invocate de recurenții pârâți fiind lipsite de relevanță.
Așa cum a confirmat prima instanță, operațiunile în discuție au acoperire legală și documentară, situație în care organul fiscal a interpretat greșit operațiuni clare, reale și destinate operațiunilor economice ale contribuabilului.
Fără a se contesta dreptul organului fiscal de a reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul real, drept prevăzut de art. 11 cod fiscal, o astfel de reîncadrare poate avea loc doar în anumite condiții, cum sunt: lipsa unui scop economic real, reflectarea conținutului economic al tranzacției, justificarea reîncadrării, interzicerea arbitrariului, existența unei tranzacții artificiale.
În cauză, tranzacția are un scop și conținut economic real, declarat de societate în forma juridică adecvată.
Justificarea reîncadrării presupune ca autoritatea fiscală să motiveze decizia de reîncadrare, justificând-o în fapt și indicând elementele relevante și mijloacele de probă utilizate. O astfel de justificare nu s-a realizat în cauză, așa cum corect a sesizat și prima instanță. O reîncadrare bazată exclusiv pe un raționament divergent sau o opinie distinctă, fără susținere probatorie, este lipsită de fundament legal și nu poate fi validată.
În aceeași linie de raționament stă și condiția interzicerii arbitrariului, reîncadrarea neputând fi realizată în mod arbitrar, fiind necesare indicii rezonabile și probe care să susțină modificarea formei tranzacției.
Nu în ultimul rând, în cauză nu s-a susținut caracterul artificial al tranzacțiilor.
Chestiunea condiționării reducerilor de realizarea unui volum minim de vânzări al produselor respective, deja depășit din punct de vedere valoric în toate lunile calendaristice anterioare parafării înțelegerii dintre părți, este nerelevantă. Aceasta nu constituie o dovadă în sprijinul reîncadrării tranzacțiilor, reprezentând o interpretare a unei situații de fapt fără temei.
Înalta Curte constată, în continuare, că tranzacțiile analizate au fost efectuate între persoane afiliate și că reclamanta le-a declarat, respectând reglementările privind documentația prețurilor de transfer, astfel încât să permită verificarea realizării acestora la prețuri comparabile cu cele de pe piață.
Însă, această chestiune a fost ignorată de organul fiscal, care nu a reținut din dosarul prețurilor de transfer că acestea sunt comparabile cu cele de pe piață.
Așadar, răspunsul la întrebarea dacă a avut loc o distorsionare a bazei impozabile și dacă s-a acordat un avantaj selectiv față de alți contribuabili de bună credință care achiziționează servicii de promovare este unul negativ, hotărârea primei instanțe, care confirmă această concluzie, fiind în litera și spiritul legii.
În ceea ce privește recursul incident declarat de reclamantă cu privire la considerentele hotărârii, prin care au fost respinse anumite argumente de nelegalitate ale actelor administrativ fiscale contestate, instanța de recurs constată nefondate toate criticile ridicate pe această cale de atac.
Viciile de motivare ale raportului de inspecție fiscală, deciziei de impunere și deciziei pronunțată de comisia de soluționare a contestațiilor, depășirea atribuțiilor de serviciu ale inspectorilor fiscali și lipsa mențiunilor referitoare la dosarul prețurilor de transfer nu produc efecte juridice în sensul anulării actului fiscal, așa cum corect și legal a reținut instanța de fond.
Cu evidență se impune a reține că actele fiscale sunt motivate într-o manieră care permite controlul judecătoresc, societatea nefiind vătămată în concret de acest aspect.
Instanța de recurs reține, în acord cu judecătorul fondului, că reclamanta invocă prevederile art. 115 Legea nr. 207/2015 privind codul fiscal fără să arate clar cum au fost nerespectate principiile juridice și conduita impusă de codul etic al inspectorului de control fiscal. Nici în recurs nu sunt aduse lămuriri suplimentare.
Corect a sesizat prima instanță că interpretarea juridică a nulității actelor fiscale depinde de legislația fiscală, actele administrativ-fiscale putând fi considerate nule dacă sunt afectate de vicii grave, cum ar fi lipsa competenței organului fiscal, absența unor elemente esențiale sau existența unor erori evidente. Totuși, omisiunea organului fiscal de a răspunde la toate obiecțiunile contribuabilului nu atrage automat nulitatea actului administrativ-fiscal, deoarece contribuabilul are posibilitatea de a contesta actul în fața instanței.
Același raționament este valabil și în privința omisiunii voite a inspectorilor fiscali de a include în raportul de inspecție fiscală dosarul prețurilor de transfer sau de a motiva în orice fel lipsa necesității analizării acestuia.
Lipsa probelor pe care organul fiscal și-a fundamentat poziția poate fi un motiv de anulare a actului fiscal iar, în speță, această lacună a condus la nelegalitatea actelor fiscale din perspectiva soluționării fondului dreptului fiscal litigios, așa cum s-a menționat în analiza recursului pârâților.
Concluzionând, hotărârea primei instanțe este legală, fiind dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material incidente.
Temeiul legal al soluției adoptate în recurs
În conformitate cu prevederile art. 496 noul cod de procedură civilă, raportat la dispozițiile art. 488 pct. 8 NCPC, Înalta Curte va respinge ca nefondate recursurile declarate împotriva sentinței civile nr. 432 din data de 15 martie 2023, pronunțată de Curtea de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pe care o va menține ca fiind legală.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E :
Respinge recursurile principale declarate de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, precum și recursul incident declarat de recurenta-reclamantă societatea A S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 432 din data de15 martie 2023, pronunțată de Curtea de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.
Definitivă.
Pronunțată astăzi, 17 decembrie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței.