Asupra recursurilor de față, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanțele cauzei
1.1. Obiectul acțiunii deduse judecății
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată sub nr. x/42/2020 la data de 22 decembrie 2020, pe rolul Curții de Apel Ploiești - Secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A S.A., a formulat acțiune în anulare prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (DGSC) și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), anularea în tot a Deciziei de Soluționare nr. 154/02.07.2020, precum și anularea actelor de impunere constând în Decizia de Impunere F-MC 1925/28.05.2015 și Raportul de Inspecție Fiscală F-MC 133/28.05.2015, pentru suma de 10.091.323 de lei, sumă defalcată după cum urmează: 2.548.942 de lei impozit pe profit, 2.055.526 de lei dobânzi/majorări și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, 3.173.912 de lei TVA și 2.312.943 de lei dobânzi/majorări și penalități de întârziere aferente TVA, cu plata cheltuielilor de judecată.
1.2. Hotărârea instanței de fond
Prin sentința nr. 93 din 28 februarie 2024, Curtea de Apel Ploiești - Secția de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta A SA, în contradictoriu cu pârâtele ANAF -Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat Decizia de Soluționare a Contestației nr. 154/02.07.2020, Decizia de Impunere F-MC 1925/28.05.2015 și Raportul de Inspecție Fiscală F-MC 133/28.05.2015 în ceea ce privește suma de 10.091.323 lei dintre care suma de 2.548.942 lei reprezentând impozit pe profit, suma de 2.055.526 reprezentând dobânzi/majorări și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, suma de 3.173.912 lei reprezentând TVA și 2.312.943 lei dobânzi/majorări și penalități de întârziere aferente TVA și a obligat pârâții la plata către reclamantă a sumei de 57.155 lei cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând 155 lei taxă de timbru, 7.000 lei onorariu de experți și 50.000 lei onorariu de avocat redus de la 76.120 lei.
1.3. Căile de atac exercitate în cauză
Împotriva sentinței nr. 93 din 28 februarie 2024 a Curții de Apel Ploiești - Secția de contencios administrativ și fiscal au formulat recursuri ambele pârâte, respectiv Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ.
1.3.1. Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat recurs împotriva Sentinței nr. 93/28.02.2024, prin care Curtea de Apel Ploiești a anulat Decizia de Soluționare a Contestației nr. 154/02.07.2020, Decizia de Impunere F-MC 1925/28.05.2015 și Raportul de Inspecție Fiscală F-MC 133/28.05.2015 în ceea ce privește suma de 10.091.323 lei dintre care suma de 2.548.942 lei reprezentând impozit pe profit, suma de 2.055.526 reprezentând dobânzi /majorări și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, suma de 3.173.912 lei reprezentând TVA și 2.312.943 lei dobânzi/majorări și penalități de întârziere aferente TVA, arătând că hotărârea este dată cu aplicarea greșita a normelor de drept material, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct.8 C. proc. civ.
Normele de drept material greșit aplicate de către instanța fondului sunt:
-art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, potrivit căruia la calculul profitului impozabil, sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.
- art. 21 alin. (4) lit. m din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare coroborat cu pct.48 din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, potrivit căruia deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcție de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului și pe baza documentelor justificative care atesta îndeplinirea cumulativă a celor două condiții, respectiv prestarea efectivă și necesitatea acestora a serviciilor achiziționate:
- art. 21 alin. (4) lit. f din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu pct.44 din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit căruia deductibilitatea fiscală a cheltuielilor este condiționată de existența unor documente justificative care să facă dovada efectuării operațiunii.
- art. 145 alin. (2) lit. a, art. 146 alin. (1) lit. a si alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, si ale pct.46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora, orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA, are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.
Se arată că nu poate fi reținută constatarea Curții potrivit căreia realitatea lucrărilor de întreținere a culoarelor de siguranță este susținută de facturile evidențiate în raportul de expertiză efectuat în cauză la obiectivul nr. 1, pct. 1.1.3 din expertiză, situații de lucrări care centralizează procesele verbale de recepție a serviciilor și procesele verbale de tăiere cu identificarea tipului de serviciu, a locului în care acestea au fost prestate, cât și alte detalii legate de efectuarea prestației cum ar fi stâlpi, puncte de transformare, lungimea în km a porțiunii pe care a avut loc intervenția.
În speță, Curtea nu a ținut cont de constatarea organului de inspecție fiscală potrivit căreia informațiile înscrise in facturile identificate de expert si situații de lucrări care centralizează procesele verbale de recepție a serviciilor și procesele verbale de tăiere nu se coroborează, aspect in raport de care s-a reținut ca nu sunt suficiente pentru a justifica dreptul de deducere pretins de către reclamanta.
Concret, din analiza proceselor verbale de primire a masei lemnoase, semnate indescifrabil si având ștampila primărilor menționate mai sus, nu rezultă nici un fel de informații privind perioada în care s-au efectuat lucrările de întreținere, proprietarii de drept ai masei lemnoase, cantitatea de masa lemnoasa rezultată din doborârea arborilor, cine a fost prestatorul lucrărilor conform contractelor de execuție a lucrărilor, persoanele care predau respectiv beneficiarii efectivi care primesc masa lemnoasă și cantitățile primite, persoana din cadrul primăriei care a semnat indescifrabil si a stampilat procesele verbale.
În aceste condiții, situațiile de lucrări, procesele verbale de recepție finala si procesele verbale cu ocazia evaluării cantitative a masei lemnoase defrișate prezentate la control, au conținut economic și reprezintă documente justificative care sa dovedească prestarea efectiva a lucrărilor de doborâre a arborilor, conform art. 6 din Legea contabilității nr.82/1991, republicata și pct.1 și 2 din Normele metodologice, aprobate prin Ordinul nr. 3512/ 2008privind documentele financiar-contabile, numai în măsura în care sunt completate de documente si informații din care să rezulte înștiințarea și obținerea autorizărilor legale din partea organelor silvice abilitate pentru aceste operațiuni, proprietarii arborilor doborâți, cantitatea de masa lemnoasa rezultata, precum și modul de valorificare a acesteia, in caz contrar, nefiind îndeplinita condiția prestării efective a serviciilor de doborâre a arborilor.
Constatările organului de inspecție fiscala si ale organului de soluționare a contestației sunt confirmate si de Raportul de expertiză tehnică judiciară, potrivit căruia în "toate acordurile cadru de servicii de întreținere și a contractelor subsecvente ca și categorii de lucrări se vorbește doar de doborâri, nu și de toaletări", iar "lucrările de doborâre sunt de fapt lucrări de prestări servicii de exploatare, pe baza de contract, în cazul de fata acord cu persoanele fizice ce permit accesul si desfășurarea lucrărilor pe terenurile lor, ele finalizându-se cu emiterea actelor (documentelor specifice) de transport a: materialelor lemnoase".
Nu se poate reține constatarea Curții referitoare la sarcina obținerii autorizațiilor și valorificarea materialului lemnos.
Contrar celor reținute de către Curte, beneficiarul lucrărilor știa sau ar fi trebuit să știe că pentru a justifica dreptul de deducere a serviciilor facturate de prestator, acesta din urma trebuie să dețină toate avizele si autorizațiile prevăzute de lege pentru operațiunile de doborâre a arborilor, având in vedere că prestarea unor servicii fără lipsa avizelor si autorizațiilor legale constituie o practică nelegală.
Față de neconcordanțele constatate în legătură cu înscrisurile prezentate de către reclamantă în justificarea dreptului de deducere a cheltuielilor organul de inspecție fiscală a solicitat documente din care să rezulte obținerea de autorizații de exploatare sau înștiințarea ori sesizarea organelor silvice asupra lucrărilor de doborâre a arborilor, precum și acte și documente doveditoare referitoare la proprietari, proveniența, circulația și valorificarea materialelor lemnoase obținute din doborâri, conform prevederilor legale în vigoare.
Aceste acorduri-cadru de prestări servicii au fost încheiate cu fiecare prestator în parte, durata fiind aceeași cu durata acordurilor cadru de "Servicii de mentenanță, auto, proiectare, sănătate și medicina muncii", iar în baza acordurilor cadru de prestări servicii, FISE "B" S.A. și sucursala S.I.S.E. C au încheiat contracte subsecvente cu prestatorii, pentru fiecare lucrare în parte.
Potrivit art. 13 din contractele subsecvente "achizitorul prin S.I.S.E. C/AISE are obligația de a verifica modul de prestare a serviciilor pentru a stabili conformitatea lor cu prevederile din acordul cadru, iar verificarea și recepția lucrării se va face de către reprezentanții prestatorului, reprezentanții achizitorului S.I.S.E. C/AISE si ai beneficiarului FDEE D/SDEE ".
Conform art. 15 din contractele subsecvente "Modalități de plată", plata facturii finale se va efectua după verificarea $i acceptarea situației de plată definitive de către beneficiarul lucrărilor SDEE/FDEE E.
Datele și informațiile din procesele verbale "încheiate cu ocazia executării de defrișări sau evaluării cantitative a masei lemnoase defrișate" prin care s-au certificat de către beneficiar cantitățile de lucrări efectuate zilnic (inclusiv numărul de arbori doborâți), au fost centralizate și cumulate în situațiile de lucrări și au stat la baza întocmirii situațiilor de plăți efectuate de către beneficiar.
Deși, cele 6 (șase) sucursale aparținând FDEE E nu au încheiat și semnat acordurile cadru și contractele subsecvente pentru executarea lucrărilor de defrișare, în calitate de beneficiari finali au emis comenzile de lucrări, au efectuat plata contravalorii acestora și au participat la recepția tuturor lucrărilor facturate, prin semnarea și ștampilarea de către reprezentații săi a proceselor verbale și situațiilor de lucrări și de plată.
În contextul celor mai sus menționate, se solicită menținerea ca temeinică si legală a constatării organului fiscal potrivit căreia, pentru justificarea în condițiile legii a prestărilor efective a serviciilor de doborâre a arborilor, reclamanta avea obligația sa respecte normele și reglementările silvice prevăzute de Legea nr. 46 din 19 martie 2008 privind Codul silvic și H.G. nr.996/2008 pentru aprobarea Normelor referitoare la proveniența, circulația și comercializarea materialelor lemnoase, și să dețină documentele legale din care să rezulte marcarea, inventarierea și valorificarea tuturor arborilor doborâți, precum și documentele specifice de transport.
Conform art. 11 alin. (1) din Normele tehnice silvice privind gospodărirea vegetației forestiere de pe terenurile din afara fondului forestier național, aprobate prin Ordinul M.A.P.P.M. nr. 264/1999 dispus: "tăierea vegetației forestiere de pe terenurile situate în afara fondului forestier național se va face la cererea proprietarilor sau a deținătorilor legali, numai după marcarea prealabilă a acestora de către organele silvice abilitate prin delegația emisă o dată cu predarea ciocanului de marcat".
Din situațiile de lucrări prezentate, pentru perioada 2008-2013, a rezultat că firmele prestatoare a lucrărilor de întreținere a culoarelor de siguranță a liniilor electrice aeriene LEA au efectuat defrișări ale suprafețelor împădurite aflate în raza liniilor de transport a energiei electrice, din care o serie de lucrări de doborâre a arborilor.
Din valoare totală facturată, pentru lucrări de prestări de servicii în vioare de 15.930.907 lei (în principal lucrările de doborâre a arborilor cu diametrul peste 10 cm.) reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte ca au fost executate, respectiv ca au fost prestate în scopul realizării de venituri impozabile și în folosul operațiunilor sale taxabile, facturile fiind acceptate la plata fără o documentație justificativa corespunzătoare.
Nu se poate retine constatarea Curții potrivit căreia lipsa autorizațiilor de exploatare, înștiințarea ori sesizarea organelor silvice asupra lucrărilor de doborâre a arborilor, precum și acte și documente doveditoare referitoare la proprietari, proveniența, circulația și valorificarea materialelor lemnoase obținute din doborâri, nu poate constitui motiv pentru limitarea dreptului de deducere a cheltuielilor la calculul impozitului pe profit și a TVA înscris în factură.
Situațiile de lucrări, procesele verbale de recepție finală și procesele verbale cu ocazia evaluării cantitative a masei lemnoase defrișate prezentate nu reprezintă documente justificative care să facă dovada prestării efective a lucrărilor de doborâre a arborilor, conform art. 6 din Legea contabilității nr.82/1991, republicată și pct.1 și 2 din Normele metodologice, aprobate prin Ordinul nr.3512/2008 privind documentele financiar-contabile
Având în vedere prevederile art,64 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscal, republicată, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora „Documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. în cazul în care există și alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere", precum și ale art. 65 alin. (1) din același act normativ care prevăd „Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal" sarcina probei de a dovedi actele și faptele care au stat la baza înregistrării cheltuielilor revine contribuabilului.
În ceea ce privește dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 3.173.912 lei, serviciile de doborâre a unui număr de 1.439.949 bucăți arbori de diferite dimensiuni în culoarul de siguranță a LEA nu au fost justificate cu documente, în sensul că deși au fost prezentate facturi și contracte, inclusiv Acord cu RNP F pentru aceste servicii nu au fost prezentate documente care sa justifice prestarea serviciilor în scopul operațiunilor sale taxabile.
Conform prevederilor legale incidente în materia taxei pe valoarea adăugata, pentru ca o persoană înregistrată în scopuri de TVA să-și exercite dreptul de deducere a taxei are obligația de a respecta îndeplinirea cumulativă a celor două condiții prevăzute de lege, respectiv să dețină o factură în original și să justifice cu documente că serviciile au fost efectiv prestate în scopul operațiunilor sale taxabile.
Rezultă că deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute de lege, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, societatea având obligația să justifice că serviciile achiziționate pe baza facturilor sunt în beneficiul său, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speță.
Astfel, legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere al TVA de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.
Prin urmare, aceste cerințe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerințe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a TVA.
De asemenea, in jurisprudența Curții Europene de Justiție, prin Tratatul de aderare s-a obligat să o respecte, se recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA, precum si obligația persoanei impozabile de a demonstra acest drept, și anume la paragraful 23 din cauza C-110/94 INZO se face trimitere la paragraful 24 din cauza C-268/83 ROMPELMAN, unde Curtea a statuat obligația persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile pentru acordarea deducerii și art. 4 din Directiva a-6-a (în prezent Directiva 112/2006/CE) nu împiedică autoritățile fiscale să solicite dovezi obiective care sa susțină intenția declarată a persoanei în cauză de a desfășura activitate economică dând naștere la activități taxabile.
Prin urmare, reclamanta trebuie să justifice exercitarea dreptului de deducere a TVA cu documente din care sa rezulte informații complete din care sa rezulte ca serviciile au fost efectuate în scopul operațiunilor taxabile, si care pot fi coroborate.
De asemenea, existența documentelor solicitate de către organul de inspecție fiscala este justificată de însăși Protocolul încheiat de A SA cu RNP F în care se prevede ca se va ține seama de actele normative invocate, respectiv Legea nr. 46/2008 privind Codul silvic, precum și celelalte acte normative mai sus precizate și faptul că direcțiile silvice vor verifica anual exploatarea arborilor și vor valorifica masa lemnoasă obținută în urma execuției lucrărilor de întreținere a culoarului de siguranță a LEA.
Din Acordurile (contractele) cadru de prestări servicii din perioada 2008-2013, încheiate între A S.A. și filialele din subordine, printre care și FDEE E, pe de o parte, în calitate de promitenți achizitori și FISE "B" SA pe de altă parte în calitate de promitent prestator, prestatorul are obligația să încheie contracte subsecvente cu diverși prestatori (subcontractori) pentru realizarea de "servicii integrate de mentenanță, auto, proiectare, sănătate și medicina muncii".
Astfel, din documentele prezentate de cele 6 (șase) sucursale ale FDEE E nu s-a făcut dovada și nu s-a justificat efectuarea lucrărilor de prestări de servicii facturate în valoare de 15.930.907 lei.
Conform Raportului de expertiză tehnică judiciară întocmit in cauză, in "toate acordurile cadru de servicii de întreținere și a contractelor subsecvente ca și categorii de lucrări se vorbește doar de doborâri, nu și de toaletări", iar "lucrările de doborâre sunt de fapt lucrări de prestări servicii de exploatare, pe bază de contract, în cazul de față acord cu persoanele fizice ce permit accesul si desfășurarea lucrărilor pe terenurile lor, ele finalizându-se cu emiterea actelor (documentelor specifice) de transport a materialelor lemnoase".
Din analiza proceselor verbale de prestări servicii încheiate între reprezentanții S.D.E.E. G și ai prestatorului H S.R.L., a rezultat că acestea conțin mențiunea "in urma marcărilor efectuate anterior de deținătorii de teren și prestator, s-au defrișat următoarele cantități de material lemnos".
Contrar celor reținute de către instanța fondului, reclamanta nu a făcut dovada ca a realizat aceste operațiuni, afirmație susținută de adresa Direcției Silvice I a nr.13228/14.10.2014, s-a precizat că în anul 2011, în zona Boldești -Văleni nu s-au efectuat marcări și nu s-au acordat autorizații pentru doborârea de arbori.
1.3.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 93 din 28 februarie 2024 a Curții de Apel Ploiești - Secția de contencios administrativ și fiscal, solicitând instanței să admită recursul si, in temeiul art. 488 alin. (1) pct.8 C. proc. civ., să caseze hotărârea atacată si să respingă acțiunea ca neîntemeiată, întrucât hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.
În speță, instanța de fond a aplicat, in mod eronat ,dispozițiile art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. f și m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, punctului 48 din HG.nr.44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, coroborate cu Legea nr. 46 din 19 martie 2008 privind Codul silvic și H.G. nr.996/2008 pentru aprobarea Normelor referitoare la proveniența, circulația și comercializarea materialelor lemnoase, Legea contabilității nr.82/1991, rep. și pct.1 și 2 din Normele metodologice, aprobate prin Ordinul nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, si a anulat Decizia de impunere nr.F-MC 1925/28.05.2015 si R.I.F.nr.F-MC 133/ 28.05.2015 emise de către DGAMC, pentru impozitul pe profit in suma de 2.548.942 lei si TVA -ui in suma de 3.173.912 lei, cu accesorii dobânzi/majorări si penalități, in suma totala de 10.091.323 lei.
Se arată că organele de inspecție fiscală au constatat, in mod corect, că nu s-a făcut dovada efectuării lucrărilor de doborâre a arborilor, iar facturile au fost acceptate la plată fără o documentație justificativă corespunzătoare.
Deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcție de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului și pe baza documentelor justificative care atestă îndeplinirea cumulativă a celor două condiții, respectiv prestarea efectivă și necesitatea acestora a serviciilor achiziționate.
Pentru perioada verificată, în materia impozitului pe profit sunt aplicabile prevederile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prin care s-a prevăzut că "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare ".
În explicitarea prevederilor legale mai sus menționate, legiuitorul a adoptat la pct.48 al Titlului II din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr.44/2004, cu modificările și completările ulterioare, în forma în vigoare la data efectuării operațiunilor.
Așa cum rezultă din expunerea făcută in cuprinsul raportului de inspecție fiscală, cu privire la lucrările de întreținere a culoarelor de siguranță, inspecția fiscală a constatat că în perioada 01.01.2008 -31.12.2013 Filiala de Distribuție a Energiei Electrice D S.A a înregistrat la nivelul sucursalelor - SDEE G, J, K, L, M și N, facturi de prestări servicii în valoare totală de 35.742.226 lei, din care nu s-a acordat dreptul la deducere pentru lucrările de doborâre a arborilor în valoare 15.930.907 lei.
Conform Acordurilor (contractelor) cadru de prestări servicii din perioada 2008-2013, dintre S.C. A S.A. și filialele din subordine, s-au încheiat contracte subsecvente cu diverși prestatori (subcontractori) pentru realizarea de "servicii integrate de mentenanță, auto, proiectare, sănătate și medicina muncii".
Totodată, în data de 04.06.2008, între S.C. A S.A și Regia Națională a Pădurilor- F s-a încheiat un protocol prin care Direcțiile silvice ale RNP-F se obligă ca împreună cu Filialele de Distribuție a Energiei Electrice ale S.C. A S.A să verifice anual în baza unei programări comune, starea culoarelor de trecere a tuturor liniilor electrice aeriene din zona de activitate a acestora și vor stabili lucrări de exploatare a arborilor, tăierea crengilor și a arbuștilor, iar valorificarea masei lemnoase obținută se va face de către direcțiile silvice.
În anexele la acordurile cadru și contractele subsecvente încheiate cu firmele prestatoare, și/sau în devizele de lucrări sau în situațiile centralizatoare de plată s-a prevăzut efectuarea următoarele categorii de lucrări:
-TSH08A1-obținere acorduri scrise de la proprietari (buc. acorduri obținute); -TSG03A1-doborâre manuală/mecanizată suprafețe împădurite cu arbuști până la 10 cm în diametru ( preț unitar la 1oo mp teren); -TSG08A1-doborâre manuală/mecanizată arbori cu diametrul între 10 cm și 30 cm ( preț unitar x nr. bucăți arbori);
-TSG08B1-doborâre manuală/mecanizată arbori cu diametrul între 31 cm și 50 cm ( preț unitar x nr. bucăți arbori);
-TSG08C1-doborâre manuală/mecanizată arbori cu diametrul mai mare de 51 cm ( preț unitar x nr. bucăți arbori);
-TSH01A1- curățirea zonei defrișate, transportul și depozitarea materialului rezultat la o distanță de 20 m de culoarul de siguranță ( preț unitar la 1oo mp teren);
-TSH08B1-finalizare documente de predare/primire a masei lemnoase rezultate cu proprietarii acesteia(buc. documente întocmite).
Conform Specificațiilor tehnice de consumuri de resurse pe art. de deviz (indicatoare republicane de norme de deviz folosite și de compartimentele de specialitate din cadrul FDEE D prin aplicația Win Doc Deviz), pentru categoriile de lucrări având simbolurile art.lor de deviz TSG08A1, TSG08B1 și TSG08C1, pentru fiecare bucată de arbore doborât se efectuează operațiunile de doborâre cu fierăstrăul mecanic a arborelui (rășinoase, foioase tari sau foioase moi), inclusiv transportarea manuală a materialului lemnos în depozite, în afara sau în zona lucrărilor.
Se arată că nu s-a făcut dovada prestării serviciilor de doborâre a arborilor în valoare de 15.930.907 lei, situație ce rezultă din analiza situațiilor de lucrări și proceselor-verbale de recepție la care s-a făcut referire în raportul de expertiză contabilă.
Conform situațiilor de lucrări, în perioada 2008-2013 firmele prestatoare a lucrărilor de întreținere a culoarelor de siguranță a liniilor electrice aeriene au efectuat defrișări a suprafețelor împădurite aflare în raza liniilor de transport a energiei electrice, din care lucrări de doborâre manuală/mecanizată a 698.106 bucăți arbori cu diametrul cuprins între 10 cm și 30 cm, a 37.704 bucăți arbori cu diametrul între 31 cm și 50 cm și 3.045 bucăți arbori cu diametrul mai mare de 51 cm.
Având în vedere faptul că nu s-au prezentat acte și documente din care să rezulte obținerea autorizațiilor de exploatare pentru arborii cu diametre mai mari de 6 cm, proprietarii terenului pe care s-au efectuat lucrările de defrișare, masa lemnoasă rezultată din doborârea arborilor și predarea acesteia către beneficiarii de drept ai terenului, în temeiul art. 52 alin. (1) si art. 49 din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscala, rep., cu modificările si completările ulterioare, s-a solicitat Regiei Naționale a Pădurilor F R.A. - Sucursala Direcția Silvica I prin adresa nr.(...)/15.09.2014,documente și informații referitoare la lucrările de defrișare a suprafețelor de pădure aflate pe raza liniilor de distribuție a energiei electrice din județul Prahova.
Direcția Silvica I prin adresa nr. 13228/14.10.2014, înregistrată la DGAMC sub nr. (...)/14.10.2014, a comunicat că :" pentru lucrările de defrișare ale O din perioada verificată s-au constituit 21 de partizi, din care 6 partizi au fost autorizate pe firmele S.C. P S.R.L. și S.C. R S.R.L., iar celelalte 15 partizi au fost autorizate pe formațiile de exploatare ale ocoalelor silvice, cu mențiunea că retezarea vârfurilor și doborârea unor arbori s-a făcut de către delegați ai A sau de angajați ai unor firme împreună cu cei ai A, firme pe care nu le putem identifica.".
Totodată, din răspunsurile primite de la structurile silvice private, rezultă că în perioada 2008-2013 nu s-au efectuat lucrări de inventariere și marcare de arbori pentru întreținerea culoarelor de siguranță a liniilor electrice aeriene aflate în județul Prahova.
Pentru lucrările de doborâre a diferenței de 732.320 arbori înscrise în situațiile de lucrări, reclamantul nu a făcut dovada realizării serviciilor, respectiv nu a justificat cu documente legale efectuarea lucrărilor de doborâre manuală/mecanizată a arborilor și modul de valorificare a acestora.
În aceste condiții, situațiile de lucrări, procesele verbale de recepție finală și procesele verbale cu ocazia evaluării cantitative a masei lemnoase defrișate prezentate la control, au conținut economic și reprezintă documente justificative care să dovedească prestarea efectivă a lucrărilor de doborâre a arborilor, conform art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilității, rep.și pct.1 și 2 din Normele metodologice, aprobate prin Ordinul nr. 3512/ 2008 privind documentele financiar-contabile, numai în măsura în care există și alte documente și informații din care să rezulte înștiințarea și obținerea autorizărilor legale din partea organelor silvice abilitate pentru aceste operațiuni, proprietarii arborilor doborâți, cantitatea de masă lemnoasă rezultată, precum și modul de valorificare a acesteia.
Inspecția fiscală a stabilit, in mod corect că în temeiul prevederilor art. 21 altn.1) si alin. (4) lit. f și m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și punctului 48 din HG.nr.44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, Filiala de Distribuție a Energiei Electrice "D "S.A. nu poate beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor în sumă de 15.930.907 lei aferentă unor facturi de prestări servicii - întreținerea culoarelor de siguranță linii electrice aeriene de emise de B-S.I.S.E. C, impozitul pe profit aferent fiind în sumă de 2.548.945 lei.
Consideră că instanța la judecarea cauzei s-a limitat la reținerea doar a existentei contractelor si deținerea unor facturi emise in conformitate cu prevederile art. 155 C. fisc., fără a analiza întreg materialul probator constând in documente justificative care fac clar dovada ca nu au fost prestate in fapt, efectiv serviciile reprezentând lucrări de doborâre arbori.
Se critică sentința deoarece reclamantului nu i-a fost limitat dreptul de deducere a cheltuielilor la calculul impozitului pe profit si a TVA înscris pe facturi. Acesta nu a îndeplinit condițiile impuse de lege, deoarece existența unor contracte între parteneri, precum și deținerea unor facturi, nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA aferente serviciilor menționate.
Potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a din Legea nr. 571/2003, în vigoare la data efectuării operațiunilor: "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a)operațiuni taxabile".
Justificarea prestării serviciilor ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a efectuat achizițiile.
Deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute de lege, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, iar FDEE D trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt în beneficiul său, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speță.
Însăși Directiva 2006/112, art. 168 se referă clar la faptul că persoana impozabilă are dreptul de a deduce TVA în condițiile în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile, contestatara interpretând eronat aceste prevederi.
În concluzie, documentele anexate facturilor emise de "furnizorul de servicii" nu sunt în măsură să dovedească în ce au constat serviciile de doborâre de arbori înscrise în facturile în cauză, respectiv să justifice prestarea serviciilor în beneficiul societății și măsura în care au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.
Contrar reținerilor instanței de fond, beneficiarul lucrărilor știa sau ar fi trebuit să știe că pentru operațiunile de doborâre a arborilor prestatorul nu deține documente legale pentru a justifica dreptul de deducere a serviciilor facturate de acesta.
Firmele prestatoare a lucrărilor de întreținere a culoarelor de siguranță au întocmit liste cu cantitățile de lucrări, în baza cărora au emis facturi cu contravaloarea acestora către B-S.I.S.E. C, iar la rândul său B-S.I.S.E. C a refacturat lucrările către sucursale prin emiterea de facturi având aceleași valori ca în facturile prestatorilor.
Rezultă astfel că în valoarea totală a lucrărilor, de 35.742.226 lei au fost cuprinse toate categoriile de lucrări menționate mai sus, respectiv doborâre manuală/mecanizată de arbuști și arbori cu diametrul până la 10 cm, respectiv peste 10 cm, curățirea zonei defrișate, precum și transportul și depozitarea materialului rezultat din defrișări, obținere acorduri scrise de la proprietari și finalizare documente de predare/primire a masei lemnoase.
Din valoare totală facturată, pentru lucrări de prestări de servicii în valoare de 15.930.907 lei (în principal lucrările de doborâre a arborilor cu diametrul peste 10 cm.) reclamantul nu a prezentat documente din care să rezulte că au fost executate, și deci prestate în scopul realizării de venituri impozabile și în folosul operațiunilor sale taxabile, facturile fiind acceptate la plată fără o documentație justificativă corespunzătoare care să facă dovada prestării serviciilor.
Contrar motivării din sentința criticata, potrivit art. 11 alin. (1) din Normele tehnice silvice privind gospodărirea vegetației forestiere de pe terenurile din afara fondului forestier național, aprobate prin Ordinul M.A.P.P.M.nr.264/1999 "tăierea vegetației forestiere de pe terenurile situate în afara fondului forestier național se va face la cererea proprietarilor sau a deținătorilor legali, numai după marcarea prealabilă a acestora de către organele silvice abilitate prin delegația emisă o dată cu predarea ciocanului de marcat".
În aceste condiții, situațiile de lucrări, procesele verbale de recepție finală și procesele verbale cu ocazia evaluării cantitative a masei lemnoase defrișate prezentate la control, au conținut economic și reprezintă documente justificative care să dovedească prestarea efectivă a lucrărilor de doborâre a arborilor, conform art. 6 din Legea contabilității nr.82/1991, rep. și pct.1 și 2 din Normele metodologice, aprobate prin Ordinul nr. 3512/ 2008 privind documentele financiar-contabile, numai în măsura în care există și alte documente si informații din care să rezulte înștiințarea și obținerea autorizărilor legale din partea organelor silvice abilitate pentru aceste operațiuni, proprietarii arborilor doborâți, cantitatea de masă lemnoasă rezultată, precum si modul de valorificare a acesteia.
Această situație a fost reținută si prin Raportul de expertiză tehnică judiciară unde s-au confirmat constatările privind doborârea de arbori menționate în Raportul de inspecție fiscală nr. F-MC nr. 133/28.05.2015 întocmit la C S.A., respectiv pentru prestări de servicii reprezentând lucrările de doborâre a 1.439.949 bucăți arbori în valoare de 15.930.907 lei, iar reclamanta nu a făcut dovada realizării serviciilor, respectiv nu a justificat cu documente legale efectuarea lucrărilor de doborâre manuală/mecanizată a arborilor.
Astfel, situațiile de lucrări, procesele verbale de recepție finală și procesele verbale cu ocazia evaluării cantitative a masei lemnoase defrișate prezentate la control, au conținut economic și reprezintă documente justificative care să dovedească prestarea efectivă a lucrărilor de doborâre a arborilor, conform art. 6 din Legea contabilității nr.82/1991, republicată și pct.1 și 2 din Normele metodologice, aprobate prin Ordinul nr. 3512/ 2008 privind documentele financiar-contabile, numai în măsura în care există și alte documente și informații din care să rezulte înștiințarea și obținerea autorizărilor legale din partea organelor silvice abilitate pentru aceste operațiuni, proprietarii arborilor doborâți, cantitatea de masă lemnoasă rezultată, precum și modul de valorificare a acesteia, aspecte prezentate și în raportul de expertiză tehnică menționat anterior.
Instanța de fond a înlăturat nejustificat din probatoriul administrat, raportul de expertiză tehnică judiciară întocmit in cauza de expertul S, deși acest raportul de expertiză tehnică judiciară are legătură directă cu Raportul de expertiză contabilă.
Se critică sentința de fond si prin prisma insuficientei analize efectuata de instanța de fond cu privire la concluziile expertizei tehnice care confirmă constatările menționate în actul administrativ fiscal referitoare la faptul că în "toate acordurile cadru de servicii de întreținere si a contractelor subsecvente ca și categorii de lucrări se vorbește doar de doborâri, nu și de toaletări", iar " lucrările de doborâre sunt de fapt lucrări de prestări servicii de exploatare, pe bază de contract, în cazul de față acord cu persoanele fizice ce permit accesul și desfășurarea lucrărilor pe terenurile lor, ele finalizându-se cu emiterea actelor (documentelor specifice) de transport a materialelor lemnoase. Ca urmare a studierii actelor puse la dispoziția expertului nu există dosarele de autorizare pentru fiecare partidă în parte, si nici măcar un document silvic".
1.4. Apărările formulate în cauză
Intimata-reclamantă A S.A. a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursurilor pentru nemotivare.
În subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate și menținerea sentinței pronunțate de prima instanță ca fiind temeinică și legală.
1.5. Procedura de soluționare a recursului
În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ.
Prin rezoluția completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 21 noiembrie 2024, cu citarea părților.
În ședința publică din 21 noiembrie 2024, Înalta Curte a luat act de faptul că Agenția Națională de Administrare Fiscală s-a subrogat în drepturile și obligațiile procesuale ale recurentei-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili potrivit O.U.G. nr. 23/2004.
II. Soluția instanței de recurs
2.1. Cu titlu preliminar, Înalta Curte urmează să respingă excepția nulității recursurilor invocată de intimata-reclamantă, constatând că recurentele-pârâte au formulat argumente de ordin critic care se circumscriu motivului de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. (8) C. proc. civ., invocându-se în concret pronunțarea hotărârii recurate cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a dispozițiilor art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f și m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, punctului 48 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, coroborate cu Legea nr. 46 din 19 martie 2008 privind Codul silvic și H.G. nr. 996/2008 pentru aprobarea Normelor referitoare la proveniența, circulația și comercializarea materialelor lemnoase, Legea contabilității nr. 82/1991, republicată și pct.1 și 2 din Normele metodologice, aprobate prin Ordinul nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile.
Ca situație de fapt necontestată, se reține ca prin Decizia nr. 462/23.11.2015, la pct. 3, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a dispus suspendarea soluționării contestației formulată de D S.A împotriva Deciziei de impunere nr. F-MC 1925/28.05.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 10.091.323 lei, reprezentând: 2.548.942 lei impozit pe profit, 2.055.526 lei dobânzi/majorări și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, 3.173.912 lei taxa pe valoarea adăugată și 2.312.943 lei dobânzi/majorări și penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, până la soluționarea laturii penale, procedura administrativă urmând a fi reluată la data la care contestatarul sau organul fiscal va sesiza organul de soluționare competent că motivul care a determinat suspendarea a încetat în condițiile legii, în conformitate cu dispozițiile normative prezentate în motivarea prezentei decizii.
Împotriva Deciziei nr. 462/23.11.2015, societatea reclamantă a formulat acțiune în contencios administrativ, iar prin Sentința civilă nr. 1915/24.05.2017 Curtea de Apel București a respins acțiunea reclamantei împotriva Sentinței civile nr. 1915/24.05.2017 D S.A (denumită în prezenta decizie (FDEE E) a formulat recurs, iar prin Decizia nr. 2040/04.02.2020 Înalta Curte de Casație și Justiție a admis în parte acțiunea, a anulat în parte Decizia nr. 462/23.11.2015 cu privire la pct. 3 și a obligat ANAF- DGSC să soluționeze pe fond contestația.
Având în vedere Decizia nr. 2040/04.02.2020 pronunțată de Înalta Culte de Casație, intimata Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a procedat la soluționarea pe fond a contestației formulată de reclamanta D S.A, împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F-MC 1925/28.05.2015 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 133/28.05.2015 încheiat de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru suma de 10.091.323 lei.
Prin decizia de soluționare a contestatei nr. 154/02.07.2020 s-a respins de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor contestația formulată de reclamantă reținându-se, în esență, că în perioada 01.01.2008 -31.12.2013 FDEE E a înregistrat la nivelul sucursalelor - G, J, K, L, M și N, facturi de prestări servicii emise de B şi SISE C, în valoare totală de 35.742.226 lei, iar pentru prestările de servicii facturate în valoare 15.930.907 lei (în principal lucrările de doborâre a arborilor) societatea nu a prezentat documente din care să rezulte că acestea au fost executate, respectiv au fost prestate în folosul operațiunilor sale taxabile, facturile fiind acceptate la plată fără o documentație justificativă corespunzătoare.
2.2. Argumentele de fapt și de drept relevante
Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursurile formulate de pârâte sunt fondate, în limitele și pentru considerentele arătate în continuare.
Astfel cum rezultă din expunerea făcută în cuprinsul raportului de inspecție fiscala, cu privire la lucrările de întreținere a culoarelor de siguranță, inspecția fiscală a constatat că în perioada 01.01.2008 -31.12.2013 Filiala de Distribuţie a Energiei Electrice D S.A a înregistrat la nivelul sucursalelor - G, J, K, L, M și N, facturi de prestări servicii în valoare totală de 35.742.226 lei, din care nu s-a acordat dreptul la deducere pentru lucrările de doborâre a arborilor în valoare 15.930.907 lei.
Conform Acordurilor (contractelor) cadru de prestări servicii din perioada 2008-2013, dintre S.C. A S.A. și filialele din subordine, s-au încheiat contracte subsecvente cu diverși prestatori (subcontractori) pentru realizarea de "servicii integrate de mentenanță, auto, proiectare, sănătate și medicina muncii".
Totodată, în data de 04.06.2008, între S.C. A S.A și Regia Națională a Pădurilor- F s-a încheiat un protocol prin care Direcțiile silvice ale RNP-F se obligă ca împreună cu Filialele de Distribuție a Energiei Electrice ale S.C. A S.A să verifice anual în baza unei programări comune, starea culoarelor de trecere a tuturor liniilor electrice aeriene din zona de activitate a acestora și vor stabili lucrări de exploatare a arborilor, tăierea crengilor și a arbuștilor, iar valorificarea masei lemnoase obținută se va face de către direcțiile silvice.
În anexele la acordurile cadru și contractele subsecvente încheiate cu firmele prestatoare, și/sau în devizele de lucrări sau în situațiile centralizatoare de plată s-a prevăzut efectuarea următoarele categorii de lucrări:
-TSH08A1-obținere acorduri scrise de la proprietari (buc. acorduri obținute);
-TSG03A1-doborâre manuală/mecanizată suprafețe împădurite cu arbuști până la 10 cm în diametru ( preț unitar la 100 mp teren);
-TSG08A1-doborâre manuală/mecanizată arbori cu diametrul între 10 cm și 30 cm ( preț unitar x nr. bucăți arbori);
-TSG08B1-doborâre manuală/mecanizată arbori cu diametrul între 31 cm și 50 cm ( preț unitar x nr. bucăți arbori);
-TSG08C1-doborâre manuală/mecanizată arbori cu diametrul mai mare de 51 cm ( preț unitar x nr. bucăți arbori);
-TSH01A1- curățirea zonei defrișate, transportul și depozitarea materialului rezultat la o distanță de 20 m de culoarul de siguranță (preț unitar la 100 mp teren);
-TSH08B1-finalizare documente de predare/primire a masei lemnoase rezultate cu proprietarii acesteia(buc. documente întocmite).
Astfel cum s-a reținut în mod corect cuprinsul sentinței recurate, în toate contractele și documentele prezentate de către intimata-pârâtă (contracte încheiate cu prestatorii, comenzi, devize de lucrări, centralizatoare de plată, procese verbale încheiate cu ocazia evaluării cantitative a masei lemnoase defrișate, procese verbale de recepție la terminarea lucrărilor, protocolul încheiat de SC A SA și Regia Națională a Pădurilor –F, etc.) s-a menționat doborârea de arbori, foioase și rășinoase, cu diametre cuprinse între 10 și 30 cm, 31 cm și 50 cm și mai mare de 51 cm.
Prin motivele de recurs formulate recurentele-pârâte susțin că, din examinarea acestor înscrisuri la care s-a făcut referire în raportul de expertiză contabilă, nu s-a făcut dovada prestării serviciilor de doborâre a arborilor în valoarea de 15.930.907 lei.
Înalta Curte reține, din analiza materialului probator administrat în cauză, respectiv din adresa nr.13228/14.10.2014 emisă de Direcția Silvică I la solicitarea DGAMC formulată în temeiul art. 52 alin. (1) ș art. 49 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, că „pentru lucrările de defrișare ale O din perioada verificată s-au constituit 21 de partizi, din care 6 partizi au fost autorizate pe firmele S.C. P S.R.L. și S.C. R S.R.L., iar celelalte 15 partizi au fost autorizate pe formațiile de exploatare ale ocoalelor silvice, cu mențiunea că retezarea vârfurilor și doborârea unor arbori s-a făcut de către delegați ai A sau de angajați ai unor firme împreună cu cei ai A, firme pe care nu le putem identifica", iar din adresele emise de structurile silvice private reiese că în perioada 2008-2013 nu s-au efectuat lucrări de inventariere și marcare de arbori pentru întreținerea culoarelor de siguranță a liniilor electrice aeriene aflate în județul Prahova.
De asemenea, Direcția Silvică I și ocoalele silvice private au confirmat autorizarea și marcarea în vederea doborârii a unui număr de 6.535 arbori față de numărul de 738.855 arbori reținut a fi supus lucrărilor de doborâre manuală sau mecanizată cuprins în situațiile de lucrări prezentate de intimata-reclamantă.
Coroborând conținutul acestor înscrisuri, necontestate de către reclamanta-intimată, cu mențiunile raportului de expertiză tehnică judiciară în specialitatea silvicultură potrivit cărora nu există dosarele de autorizare pentru fiecare partidă în parte și nici măcar un document silvic, Înalta Curte, în dezacord cu judecătorul fondului va reține ca justificate constatările recurentelor-pârâte din actele administrative contestate potrivit cărora reclamanta nu a dovedit efectuarea lucrărilor de dobândire a unui număr de 738.320 arbori înscrise în situațiile de lucrări.
Înalta Curte achiesează criticilor recurentelor referitoare la faptul că în mod eronat prima instanță nu a avut în vedere faptul că documentele prezentate (contracte, situații de lucrări, procesele verbale de recepție și cele întocmite cu ocazia evaluării cantitative a masei lemnoase anexate facturilor) nu sunt suficiente pentru a demonstra prestarea efectivă a serviciilor, iar recurenta avea obligația de a verifica dacă furnizorii au respectat legislația silvică în vigoare, cu atât mai mult cu cât a încheiat un protocol cu Regia Națională a Pădurilor-F prin care direcțiile silvice ale RNP F se obligă ca împreună cu Filialele de Distribuție a Energiei electrice ale A SA să verifice anual în baza unei programări comune starea culoarelor de trecere a tuturor liniilor electrice aeriene (LEA) din zona de activitate a acestora și vor stabili lucrări de exploatare a arborilor, tăierea crengilor și a arbuștilor. Or, în aceste condiții este evident că intimata-reclamantă avea obligația (alături de Regia Națională a Pădurilor) de a verifica conformitatea serviciilor angajate cu legislația în vigoare, obligație pe care aceasta susține că i s-a impus în mod nelegal întrucât furnizorii erau titularii acesteia.
Instanța de control judiciar, raportându-se la susținerea recurentei-reclamante potrivit căreia nu era obligată să prezinte acte/avize/autorizații ce țin exclusiv de regimul silvic și care nu erau în sarcina acesteia, va constata însă că doar în situația unor defrișări legale, autorizate conform legii, reclamanta putea constata executarea lucrărilor - obiect al contractelor încheiate, în considerarea legislației silvice specifice.
Înalta Curte reține că potrivit pct.48 al Titlului II din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr.44/2004, cu modificările și completările ulterioare, în forma în vigoare la data efectuării operațiunilor „Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:
-serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese- verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;
-contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate [...]. "
Conform art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr.82/1991: „Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ."
În raport de aceste dispoziții legale și în considerarea principiului potrivit căruia contractele încheiate între părți, trebuie să prevadă modul de derulare a operațiunilor și să respecte cadrul legal existent, constatând că informațiile înscrise în facturi și cele din situațiile de lucrări care centralizează procesele verbale de recepție a serviciilor de tăiere a arborilor nu se coroborează, instanța de control judiciar apreciază că înscrisurile prezentate de către intimată organelor fiscale nu reprezintă documente justificative care să facă dovada prestării efective a lucrărilor de doborâre a arborilor conform art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991 republicată și pct. 1 și 2 din Normele Metodologice aprobate prin Ordinul nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile.
Instanța reține de asemenea incidența în cauză a dispozițiilor art. 64 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală potrivit cărora „documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există și alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere.”
În raport de aceste dispoziții legale, criticile recurentelor referitoare la greșita reținere de către instanța de fond a dispozițiilor art. 21 din HG nr.44/2004 și a caracterului deductibil a cheltuielilor efectuate de către intimată în baza facturilor aferente contractelor de defrișare a unui număr de 738.855 arbori la determinarea profitului impozabil sunt fondate, apreciind că lipsa autorizațiilor de exploatare conduc un numai la încălcarea dispozițiilor legale ce reglementează domeniul silvic, dar și a celor care statuează asupra necesității prestării efective a serviciilor achiziționate. În acest sens, jurisprudența europeană a statuat că art. 167, art. 168 litera (a), art. 178 litera (a) și art. 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat". (Hotărârea din 21 iunie 2012, cauzele conexate C80/11 și C142/2022).
Ori, în cauză nu se poate concluziona, având în vedere și obligațiile asumate de reclamata-intimată prin Protocolul încheiat cu Regia Națională a Pădurilor-F relative la respectarea reglementărilor în domeniul silvic, că intimata nu dispunea de indicii relative la inexistența autorizațiilor de defrișare în privința unui număr important de arbori, punându-se sub semnul întrebării realitatea operațiunilor efectuate.
În consecință, inspecția fiscală a stabilit, in mod corect că în temeiul prevederilor art. 21 altn.1) si alin. (4) lit. f și m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și punctului 48 din HG.nr.44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, Filiala de Distribuție a Energiei Electrice "D" S.A. nu poate beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor în sumă de 15.930.907 lei aferentă unor facturi de prestări servicii - întreținerea culoarelor de siguranță linii electrice aeriene de emise de B-S.I.S.E. C, impozitul pe profit aferent fiind în sumă de 2.548.945 lei.
Relativ la criticile recurentelor-pârâte referitoare la admiterea de către prima instanță a capătului de cerere referitor la dreptul intimatei-reclamante de a beneficia de dreptul de deducere TVA aferent serviciilor contractate în vederea asigurării și menținerii culoarului de siguranță al LEA, Înalta Curte apreciază că acestea sunt fondate în considerarea dispozițiilor art. 145 alin. (2) Cod fiscal potrivit cărora „Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:
operațiuni taxabile.”
Justificarea prestării serviciilor ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a efectuat achizițiile.
Deși judecătorul fondului invocă în analiza realizată dispozițiile art. 168 lit. a din Directiva 2006/112, enumerând cele trei condiții prevăzute de acestea pentru dreptul de deducere TVA, apreciază în mod eronat în cauză asupra incidenței cumulative a acestora reținând că realitatea lucrărilor de întreținere a culoarelor de siguranță se susține prin facturile evidențiate în raportul de expertiză și a situațiilor de lucrări care centralizează procesele verbale de recepție a serviciilor și procesele verbale e tăiere cu identificarea tipului de serviciu.
Înalta Curte constată că potrivit acelorași dispoziții legale invocate de către prima instanță, deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcție de datele cuprinse în contractele de prestări servicii, de valoarea totală a contractului și pe baza documentelor justificative elaborate în condițiile legii care atestă prestarea efectivă a serviciilor și necesitatea acestora.
Or, din ansamblul materialului probator administrat în cauză reiese că prestarea efectivă a serviciilor de către partenerii contractuali ai intimatei-reclamante nu a fost dovedită, în condițiile în care nu există documente din care să rezulte informații complete apte a demonstra că serviciile au fost efectuate în scopul operațiunilor taxabile.
Contrar susținerilor hotărârii recurate, având în vedere obiectul de activitate al reclamantei-intimate și specificul operațiunilor efectuate de aceasta ținând cont și de prevederile Protocolului încheiat de A SA cu RNP F care impuneau celor două părți efectuarea de lucrări de defrișare a vegetației pentru crearea sau menținerea distanței de apropiere față de rețele electrice cu personal specializat, respectând dispozițiile legale în vigoare, Înalta Curte apreciază că se impunea ca documentele deduse inspecției fiscale să fie întocmite în urma obținerii autorizațiilor legale din partea organelor silvice abilitate pentru operațiunile efectuate, aceste autorizații fiind apte să justifice realitatea tranzacțiilor efectuate.
Instanța de control judiciar nu apreciază drept relevante în cauză (astfel cum solicită reclamanta-intimată) concluziile organelor de cercetare penală (care au clasat sesizarea penală formulată de recurente vizând săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală) referitoare la efectuarea înregistrărilor contabile relevante de către recurentă, aceste înregistrări neputând fi confundate cu realitatea prestării serviciilor de către furnizorii reclamantei, organele de urmărire penală neputându-se substitui autorității administrative competente în aprecierea realității efectuării în condiții de legalitate a acestor activități.
Este de subliniat de asemenea, că documentațiile justificative prezentate organelor fiscale nu au fost contestate în ceea ce privește încheierea acestora, ci a fost contestată emiterea acestora cu nerespectarea condițiilor legale referitoare la obținerea avizelor de defrișare, respectiv la existența unor procese verbale de recepție la terminarea lucrărilor referitoare la masa lemnoasă din alte localități decât cele în care au avut loc lucrările de întreținere a culoarului de siguranță al LEA contractante.
Înalta Curte nu validează concluzia primei instanțe potrivit căreia nu i se poate imputa reclamantei-intimate lipsa autorizațiilor impuse de Legea nr. 46/2008 privind Codul silvic în lipsa dovedirii implicării acesteia într-o tranzacție frauduloasă cu prestatorul de serviciu, câtă vreme sarcina obținerii autorizațiilor și valorificarea materialului lemnos era în sarcina prestatorului de serviciu, având în vedere prevederile explicite ale Protocolului încheiat cu Regia Națională a Pădurilor-F, dar ținând cont și de concluziile raportului de expertiză silvică întocmit în cauză conform cărora nu au fost identificate dosarele de autorizare pentru fiecare partidă în parte sau vreun alt document silvic care ar fi putut atesta prestarea efectivă a serviciilor în condiții de legalitate.
2.3.Temeiul legal al soluției instanței de recurs
Pentru considerentele expuse, apreciind că instanța de fond a pronunțat hotărârea recurată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de pârâte, va casa sentința recurată și, în rejudecare, va respinge acțiunea formulată de reclamantă.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII,
DECIDE:
Respinge excepția nulității recursurilor, invocată de intimata-reclamantă.
Admite recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală (subrogată în drepturile și obligațiile Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili) împotriva Sentinței nr. 93 din 28 februarie 2024 a Curții de Apel Ploiești - Secția de contencios administrativ și fiscal.
Casează sentința recurată și, în rejudecare, respinge acțiunea formulată de reclamantă.
Definitivă.
Pronunțată astăzi, 19 decembrie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.