Şedinţa publică din data de 19 noiembrie 2024
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:
1. Circumstanţele cauzei; cererea de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Bucureşti, secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2022, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii, anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x_35/28.05.2021, a deciziei de impunere nr. x_60/28.05.2021 şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 319/8.12.2021.
Prin sentinţa civilă nr. 5704/08.11.2022, Tribunalul Bucureşti, secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetentei materiale şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 08.12.2022, sub nr. x/2022.
În favoarea reclamantei a intervenit accesoriu B..
2. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 1056 din 23 iunie 2023, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, reprezentată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, ca neîntemeiată.
A respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. şi cererea de intervenţie accesorie formulată de B., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii, ca neîntemeiate.
3. Căile de atac exercitate în cauză
Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs recurenta-reclamantă A. S.R.L. şi intervenienta B..
3.1 Invocând prevederile art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 şi art. 483 şi urm. C. proc. civ., recurenta-reclamantă A. S.R.L. solicită casarea sentinţei, rejudecarea cauzei pe fond şi anularea actelor administrative emise de intimatele-pârâte DGRFP Ploieşti – Serviciul soluţionare contestaţii şi ANAF-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii (decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală); cu cheltuieli de judecată.
În motivarea recursului sunt formulate mai multe critici de nelegalitate întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. care. Acestea sunt sintetizate după cum urmează:
- instanţa nu a sancţionat încălcarea legii săvârşită de autorităţile fiscale prin neincluderea intervenientului în procedura administrativ-fiscală; se susţine că este nelegală stabilirea de obligaţii fiscale în sarcina B. fără ca societatea austriacă să fie parte în procedura fiscală; se arată cu sunt încălcate dispoziţiile art. 17, 42, 47, 49, 113 şi 114 Codul de procedură fiscală;
- instanţa de fond nu a sancţionat nelegalităţile săvârşite de autoritatea fiscală care nu a neglijat apărările părţii şi s-a declarat necompetentă să soluţioneze petitul referitor la TVA din contestaţia administrativă; nu sunt indicate însă textele legale încălcate;
- instanţa a pronunţat sentinţa cu încălcarea dreptului Uniunii Europene în materie de TVA; sunt amintite mai multe hotărâri ale CJUE, printre care se remarcă şi hotărârea pronunţată în cauza C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini S.R.L., în particular raţionamentul Curţii din paragraful 54 al acestei hotărâri; raţionamentul a fost detaliat în cuprinsul notelor scrise.
3.2 Invocând prevederile art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 şi art. 483 şi urm. C. proc. civ., recurenta-intervenientă B. solicită casarea sentinţei, rejudecarea cauzei pe fond şi anularea actelor administrative emise de intimatele-pârâte DGRFP Ploieşti – Serviciul soluţionare contestaţii şi ANAF-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.
În motivarea recursului se arată, în esenţă, că sentinţa pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti este nelegală deoarece nu a sancţionat omisiunea autorităţilor fiscale de a introduce intervenienta în procedura administrativ-fiscală de control. Consideră contradictorie aprecierea instanţei de fond care, pe de-o parte a admis cererea de intervenţie accesorie în considerarea interesului pe care îl are în cauză, iar pe de altă parte a considerat ca fiind legală procedura administrativ-fiscală derulată în contradictoriu exclusiv cu societatea română. Consideră că este nelegal să fie stabilite obligaţii fiscale în sarcina sa fără să participe la procedură în calitate de parte.
4. Apărările formulate în cauză
Intimatel-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti (DGRFP Ploeşti) a depus întâmpinare la recursul reclamantei iar Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii (AFCM) a depus întâmpinare la ambele recursuri.
Prin întâmpinare formulată de DGRFP Ploieşti s-a invocat excepţia nulităţii recursului reclamantei pe motiv că criticile nu se subsumează motivelor de nelegalitate enumerate limitativ de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.. Pe fond, după ce descrie situaţia de fapt şi temeiurile de drept care au condus la emiterea deciziei de impunere, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
De asemenea, AFCM a solicitat respingerea ambelor recursuri.
5. Alte aspecte procesuale
În şedinţa publică de la termenul de judecată din 08 octombrie 2024, Înalta Curte a respins excepţia nulităţii recursului reclamantei pentru neîncadrarea în motivele de casare, excepţie invocată de intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin întâmpinare, pentru considerentele expuse în încheierea de la acea dată, ce face parte integrantă din prezenta decizie.
6. Procedura de soluţionare a recursului
În această etapă s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.
În temeiul dispoziţiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin Rezoluţia Preşedintelui completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 08.10.2024, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, când Înalta Curte, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt şi temeiurile de drept ale cauzei, în conformitate cu dispoziţiile art. 394 C. proc. civ., a declarat dezbaterile închise, reţinând cauza spre soluţionare pe fondul recursurilor ce fac obiectul pricinii deduse judecăţii.
7. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor
Examinând sentinţa atacată în raport cu actele şi lucrările dosarului şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate şi a apărărilor din cuprinsul întâmpinării, Înalta Curte constată următoarele:
7.1 Cu privire la recursul reclamantei A. SRL
Criticile de nelegalitate formulate de recurentă au fost subsumate de Înalta Curte motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ. (cf. încheierii de şedinţă din data de 8 octombrie 2024). Potrivit acestui text legal, casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.
Verificând sentinţa recurată prin prisma acestui motiv de nelegalitate, Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut următoarele chestiuni relevante pentru soluţionarea căii de atac:
- B., intervenientă accesoriu în favoarea reclamantei, este o societate comercială austriacă, înregistrată în scopuri de TVA în România, care desfăşoară activităţi comerciale în România (achiziţii intracomunitare şi livrări de bunuri în România, respectiv fertilizatori utilizaţi în agricultură, livrări intracomunitare din România în Bulgaria şi Ungaria); societatea nu are personal angajat în România şi nu deţine imobile ori alte resurse tehnice în ţară; activitatea de livrare de bunuri în România de către această societate nu face obiectul litigiului;
- LAT A. este subsidiara din România a B. şi, în baza unui contract încheiat în aprilie 2013 cu societatea austriacă, a prestat în favoarea acesteia servicii de asistenţă pentru activităţile de vânzare şi marketing, susţinerea centrului pentru clienţi şi alte servicii (depozitare produse, logistică, ambalare, omogenizare, etc.); aceste servicii sunt supuse TVA; litigiul este născut în legătură cu aceste activităţi şi, în esenţă, constă în stabilirea locului prestării serviciilor; astfel, reclamanta şi intervenienta accesorie susţin că locul prestării serviciilor este Austria, astfel încât reclamanta nu datorează TVA în România, pe când autorităţile fiscale consideră că A. S.R.L. este sediul fix în România al B. şi, prin urmare, datorează TVA în România.
Instanţa de fond a sistematizat şi grupat apărările reclamantei în patru categorii (menţionate în sentinţă sub nr. de la 7.1 la 7.4, file x sentinţă). Prima categorie priveşte chestiuni de natură procedurală, au fost soluţionate în favoarea reclamantei şi intervenientei iar recurenta nu a formulat critici privind acest punct; prin urmare, nu fac obiectul recursului. Apărările din cea de-a doua categorie, respinse de data aceasta de instanţa de fond, privesc în esenţă starea de fapt care, de asemenea, nu face obiectul recursului deoarece această cale de atac este limitată la chestiuni de drept (cf. x alin. (3) şi art. 488 C. proc. civ.). Se remarcă însă argumentul referitor la împrejurarea că societatea austriacă nu a fost parte în cadrul procedurilor administrativ-fiscale care au condus la emiterea deciziei de impunere în sarcina reclamantei-recurente A. S.R.L., respins de Curtea de Apel Bucureşti, soluţia fiind criticată în recurs de reclamantă. Argumentul priveşte o chestiune de drept şi, în esenţă, formează obiectul recursului intervenientei. Pentru considerentele ce se vor arăta mai jos, la analiza recursului intervenientei, criticile sunt neîntemeiate.
Apărările formulate de reclamantă şi intervenienta accesorie şi discutate de instanţa de fond la pct. 7.3 şi 7.4 din sentinţă au legătură cu jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (numită în continuare CJUE sau Curtea) în materie de TVA. Relevanţă are hotărârea Curţii în cauza C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini S.R.L. (ECLI:EU:C:2022:291).
În această cauză, asemănătoare cu cea în speţă, Curtea a analizat dacă art. 44 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (Directiva TVA) şi art. 11 alin. (1) din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112 (pe scurt, Regulamentul nr. 282/2011) trebuie interpretate în sensul că o societate care are sediul social într-un stat membru al Uniunii Europene (UE) dispune de un sediu fix într-un alt stat membru pentru motivul că societatea respectivă deţine în acest din urmă stat o filială care îi pune la dispoziţie resurse umane şi tehnice în temeiul unor contracte prin care această filială îi furnizează, în mod exclusiv, servicii de marketing, reglementare, publicitate şi reprezentare care pot influenţa în mod direct volumul vânzărilor sale.
Instanţa de fond a luat în considerare această hotărâre şi a reţinut din cuprinsul ei că, pentru a reţine că o societate care are sediul social într-un stat membru al UE (în speţa de faţă, Austria) dispune de un sediu fix într-un alt stat membru UE (România), este necesar ca societatea din Austria (intervenienta B. să poată dispune de resursele tehnice şi umane ale societăţii române (A. SRL) ca şi cum ar fi ale sale. Într-adevăr, această condiţie este menţionată expres de CJUE în paragraful 41 al hotărârii amintite, şi reluată în paragraful 48. Curtea de Apel Bucureşti a reţinut că din probele administrate rezultă că această condiţie este îndeplinită şi a tras concluzia că, locul prestării serviciilor A. S.R.L. către B. este România, drept urmare, în opinia instanţei de fond, TVA este datorat în România de către reclamantă.
Înalta Curte acceptă ca definitivă această constatare deoarece rezultă din starea de fapt stabilită de instanţa de fond care, aşa cum s-a arătat, nu face obiectul recursului. Constată însă că aceasta nu este singura condiţie pentru a reţine că societatea austriacă (intervenienta) are sediul fix în România. Printre altele, CJUE subliniază şi necesitatea îndeplinirii unei condiţii distincte. În paragraful 31 al hotărârii se arată că noţiunea de "sediu fix" înseamnă orice sediu, altul decât sediul activităţii economice menţionat la articolul 10 din acest regulament [Regulamentul nr. 282/2011], care se caracterizează printr-un grad suficient de permanenţă şi o structură adecvată ca resurse umane şi tehnice care îi permit să primească şi să utilizeze serviciile care sunt furnizate pentru necesităţile proprii ale sediului respectiv. Rezultă de aici că un sediu fix se caracterizează printr-o structură aptă, ca resurse umane şi tehnice, să îi permită să primească prestările de servicii care îi sunt furnizate şi să le utilizeze pentru necesităţile proprii ale activităţii sale. Această condiţie este detaliată în paragrafele 49-56 ale hotărârii.
Din aceste paragrafe, în special din paragraful 54 fraza finală a hotărârii CJUE, reclamanta-recurentă a extras un argument care poate influenţa decisiv soluţia şi pe care l-a invocat atât în faţa instanţei de fond cât şi în recurs, respectiv că aceleaşi resurse nu pot fi utilizate atât pentru a furniza, cât şi pentru a primi aceleaşi servicii. Asta înseamnă că trebuia stabilit, pentru a verifica îndeplinirea acestei condiţii referitoare la sediul fix, dacă resursele puse la dispoziţia societăţii austriece (intervenienta) de către societatea română (reclamanta) sunt tot cele datorită cărora societatea română realizează prestările de servicii în beneficiul societăţii austriece. Or, instanţa de fond nu a făcut astfel de verificări. Analizând argumentul reclamantei la pct. 7.4 din sentinţă l-a respins greşit în temeiul faptului că s-a demonstrat că societatea austriacă poate dispune de resursele tehnice şi umane ale societăţii române ca şi cum ar fi ale sale. Cele două condiţii sunt distincte şi independente. De asemenea, Înalta Curte ia act că intimatele nu au formulat apărări faţă de acest argument.
Drept urmare, datorită confuziei între cele două condiţii, sentinţa a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material care reglementează locul prestării serviciilor în materie de TVA, respectiv cele referitoare la sediul fix, împrejurare de natură să conducă la casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare pentru ca instanţa de fond să administreze probele necesare şi să se pronunţe asupra temeiniciei apărării reclamantei.
7.2 Cu privire la recursul intervenientei B.
Criticile de nelegalitate formulate de recurentă se subsumează motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1), pct. 5 C. proc. civ. deoarece privesc presupusa încălcare a regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.
Înalta Curte respinge apărările referitoare la presupusa omisiune de introducere în procedura administrativ-fiscală a intervenientei, în calitate de parte, şi confirmă sub acest aspect soluţia instanţei de fond. Într-adevăr, decizia de impunere priveşte exclusiv A. S.R.L. şi nu societatea austriacă, astfel încât cadrul procesual al litigiului a fost legal stabilit atât de autorităţile fiscale cât şi de instanţa de fond. Contrar opiniei intervenientei-recurente, actele administrativ fiscale contestate nu stabilesc nicio obligaţie în sarcina B.. Interesul pe care îl are societatea austriacă în admiterea acţiunii reclamantei nu îi conferă mai mult decât calitatea de intervenientă accesorie.
De altfel, intervenienta nu a indicat dispoziţii legale presupus încălcate de instanţă sau de autorităţile fiscale prin neincluderea societăţii austriece în procedura administrativă de stabilire a creanţelor fiscale datorate de societatea română. Este adevărat că reclamanta-recurentă a invocat încălcarea mai multor dispoziţii din Codul de procedură fiscală, dar acestea nu sunt incidente în cauză deoarece, contrar opiniei ambelor recurente, nu au fost stabilite obligaţii fiscale în sarcina societăţii austriece. De asemenea, Înalta Curte observă că şi în cauza C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini S.R.L., mai sus amintită, cadrul procesual a inclus doar autoritatea fiscală şi societatea română (nu şi societatea din Germania, analogă celei austriece din prezenta cauză), aşa cum rezultă din paragraful 2 din hotărârea CJUE.
Drept urmare, recursul intervenientei este neîntemeiat.
7.3 Pentru aceste considerente, va admite recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L., va casa în parte sentinţa recurată, respectiv în ce priveşte soluţia dispusă pe fondul cauzei, şi va trimite cauza spre rejudecare aceleaşi instanţe; va menţine în rest sentinţa, respectiv în ce priveşte soluţia dată excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive, care nu a făcut obiectul recursului. În rejudecare, instanţa va lua în considerare şi celelalte argumente avansate de părţi.
Va respinge recursul formulat de recurenta-intervenientă B., ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. (fostă A. S.R.L.) împotriva sentinţei civile nr. 1056 din 23 iunie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează în parte sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleaşi instanţe.
Menţine în rest sentinţa recurată.
Respinge recursul formulat de recurenta-intervenientă B. împotriva sentinţei civile nr. 1056 din 23 iunie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 raportat la art. 396 din C. proc. civ., astăzi, 19 noiembrie 2024.