Şedinţa publică din data de 16 decembrie 2024
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul litigiului dedus judecăţii
Prin cererea din data de 14 octombrie 2020 şi înregistrată sub nr. x/2020 pe rolul Curţii de Apel Craiova – secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., societate în faliment, prin lichidator judiciar B., în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004 şi art. 281 alin. (2) din Legea 207/2015, a solicitat în contradictoriu cu pârâtele ANAF-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili-Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova-Administraţia judeţeană a Finanţelor Publice Olt anularea actului administrativ denumit Decizie nr. 38/14.04.2020, emisă de ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în soluţionarea procedurii prealabile şi a actelor subsecvente ce au stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/23.09.2014 emisă în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/23.09.2014, întocmite de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Olt prin care s-a stabilit diferenţe suplimentare de plată pentru TVA în sumă de 13.880.550 reprezentând 11.793.363 RON TVA şi 2.087.187 RON accesorii aferente.
2. Hotărârea atacată cu recurs
Prin sentinţa nr. 282/2023 pronunţată la 23 iunie 2023, Curtea de Apel Craiova – secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C. în contradictoriu cu pârâţii ANAF-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova -Administraţia judeţeană a Finanţelor Publice Olt, a anulat în parte Decizia de impunere x/23.09.2014 emisă de Activitatea de Inspecţie Fiscală pentru persoane juridice şi decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 38/14.04.2020 emisă de ANAF-DGAMC-Serviciul de Soluţionare Contestaţii, respectiv în ceea ce priveşte suma de 11.531.467 RON TVA, suma de 933.504 RON dobânzi şi majorări de întârziere, suma de 1.101.721 RON penalităţi de întârziere, a menţinut în rest actele administrativ fiscale contestate, respectiv pentru suma de 261.896 RON TVA, pentru suma de 12.678 RON dobânzi de întârziere şi pentru suma de 39.284 RON penalităţi de întârziere, aferente operaţiunilor de achiziţie ale reclamantei de la S.C. D. S.R.L.., a admis în parte cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată şi a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 5.500 RON cheltuieli de judecată.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei nr. 282/2023 pronunţate la 23 iunie 2023 de Curtea de Apel Craiova – secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, în nume propriu, cât şi pentru Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond respingerea acţiunii ca neîntemeiată.
Consideră că soluţia dată de prima instanţă este greşită, fiind rezultatul interpretării şi aplicării eronate a legii.
Sub un prim aspect, consideră ca instanţa de fond a făcut o apreciere incorectă a situaţiei de fapt şi de drept din cauză, în sensul că a reţinut îndeplinirea, în cazul intimatei S.C. A. S.R.L., a condiţiilor de fond pentru deducerea TVA prin raportare la presupusa îndeplinire a condiţiilor de formă, arătând că nu pot fi avute în vedere, în favoarea instituţiilor pârâte, probe administrate în cursul urmăririi penale, ulterior emiterii deciziei de impunere contestate, făcând prin aceasta trimitere la raportul de expertiză contabilă şi raportul de expertiză criminalistică efectuate în cursul urmăririi penale, pe care se întemeiază soluţia de trimitere în judecată adoptată prin rechizitoriul nr. x/2011 din data de 24.02.2020.
Solicită instanţei de recurs să observe faptul că în actele de inspecţie şi de impunere a fost avută în vedere situaţia de fapt aşa cum aceasta reieşea din menţiunile cuprinse în facturi, respectiv achiziţii de lingouri de aluminiu, produse finite şi nu deşeuri, iar pentru aceste operaţiuni nu s-a pus în discuţie de către organele de inspecţie regimul de taxare, respectiv taxare normală sau inversă, ci doar îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate a TVA.
Dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, în forma aflată în vigoare la momentul desfăşurării tranzacţiilor în discuţie, prevăd că "pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să-i fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)".
În acelaşi timp, prevederile pct. 49 din OMFP 1752/2005 şi ale pct. 46 din OMPF 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, dispun că, în materie, să se ţină seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii şi nu numai de forma juridică a acestora, conform principiului prevalenţei economicului asupra juridicului.
Având în vedere prevederile legale menţionate mai sus, rezultă că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă bunurilor aprovizionate dacă acestea sunt destinate a fi folosite la realizarea altor operaţiuni taxabile şi dacă prezintă exemplarul original al facturii, care să cuprindă informaţiile obligatorii cerute de lege.
Aşadar, simpla deţinere a unei facturi nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere, trebuind îndeplinită şi condiţia cumulativă, de fond, ca bunurile să fie destinate operaţiunilor taxabile.
În acest sens, şi jurisprudenţa CJUE recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA, stabilind că este obligaţia persoanei care solicita deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii.
Pe de altă parte, pentru asigurarea autenticităţii facturii există în mod independent obligaţii atât în sarcina furnizorului, cât şi a beneficiarului, potrivit art. 155 alin. (24) din vechiul Codul fiscal, în vigoare la data operaţiunilor, şi normelor metodologice corespunzătoare, fiecare, în mod independent, trebuind să asigure autenticitatea originii: furnizorul/prestatorul trebuie să poată garanta că factura a fost emisă de el sau a fost emisă în numele şi contul său, iar beneficiarul trebuie să poată garanta că factura este primită de la furnizor/prestator şi că acesta este persoana care a livrat bunurile sau a prestat serviciile.
Însă, aşa cum rezultă şi din raportul de expertiză întocmit în cauză, consultantul fiscal a arătat că "nu se poate pronunţa cu privire la condiţiile de formă şi de fond ale facturilor fiscale menţionate în actele de control", deoarece nu i-au fost puse la dispoziţie, contestatoarea refuzând să comunice expertului orice informaţii şi înscrisuri, acestea fiind identificate doar scriptic, valoric de către expert în jurnalele pentru cumpărări.
De asemenea, tot consultantul fiscal arată că "nu poate certifica/confirma că operaţiunile de achiziţie înregistrate în jurnalele de cumpărări corespund datelor din facturi fiscale aferente achiziţiilor de bunuri de la societăţile furnizoare menţionate in actul de control."
Tot cu privire la îndeplinirea condiţiilor de fond pentru deductibilitatea TVA, este necesar ca bunurile ce au format obiectul tranzacţiilor să fi fost utilizate în procesul de producţie ori să fi fost comercializate mai departe, fiind astfel folosite pentru realizarea de operaţiuni taxabile, însă, deşi a susţinut constant acest lucru, intimata nu a depus la dosar documente care să probeze acest lucru.
Aşa cum se poate observa inclusiv din răspunsul expertului la obiectivul nr. 6, nici cu prilejul efectuării lucrării, cerute chiar de intimată, nu au fost prezentate documente contabile de gestiune care să ateste intrarea bunurilor/mărfurilor în procesul de producţie/în circuitul economic, şi dacă acestea au fost vândute şi au produs venituri, expertul fiind "în imposibilitate de a identifica bunurile şi de a atesta modul de utilizare a acestor bunuri achiziţionate de la furnizorii S.C. A. S.R.L.."
Reiese în mod clar din documentele aflate la dosar, că societatea contestatoare a ştiut că participă la operaţiuni care au legătura cu frauda TVA, mai mult, aşa cum s-a stabilit în expertizele efectuate în cadrul urmăririi penale, reprezentantul societăţii contestatoare - E. - a fost cel care a dispus înregistrarea în contabilitatea acesteia a operaţiunilor respective.
Mai mult decât atât, în mod greşit apreciază instanţa de fond în sensul că "art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal şi pct. 46 alin. (1) din normele metodologice subliniază, în esenţă, că factura fiscală care cuprinde informaţiile prevăzute la art. 155 din Codul fiscal este suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA, principiul fundamentalul neutralităţii TVA-ului impunând ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond, chiar dacă anumite condiţii de formă au fost omise de persoana impozabilă."
Recurenţii arată că, nu pot fi de acord cu această interpretare, nefiind vorba în cazul de faţă de simple "omisiuni" în privinţa formei, ci chiar de alterarea substanţială a formei facturilor pe baza cărora s-a solicitat deducerea taxei, expertiza criminalistică grafologică efectuată în dosarul penal concluzionând că facturile de achiziţie ale S.C. A. S.R.L., ca şi cele de livrare emise de aceasta către beneficiari, au fost întocmite de numita F., administrator şi angajată a S.C. G. S.R.L., societate afiliată cu societatea contestatoare.
Aşadar, în cauză, niciuna dintre condiţiile cumulative de acordare a dreptului de deducere nu este îndeplinită: condiţia de formă nu este îndeplinită, deoarece facturile respective nu sunt documente justificative, existând vicii grave de formă şi de conţinut în emiterea lor, iar condiţia de fond nu este îndeplinită deoarece tranzacţiile fiind dovedite nereale, pe de-o parte, iar expertul neputând identifica bunurile şi atesta modul de utilizare a acestora, pe de alta parte, concluzia logică este aceea că, bunurile nu au fost destinate realizării operaţiunilor taxabile.
Mai mult decât atât, potrivit jurisprudentei CJUE, autoritatea fiscală poate refuza dreptul de deducere a TVA dacă se dovedeşte că persoana impozabilă, în speţă S.C. A. S.R.L., ştia sau ar fi trebuit să ştie, că participa la o operaţiune ce implica o fraudă privind TVA, în special, dacă o astfel de fraudă este săvârşită de furnizorul său, iar orice artificiu care are drept scop doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând scop economic, va fi ignorat şi situaţia anterioara artificiului respectiv va fi restabilită (cauzele Stehcemp şi Halifax).
În cauza de faţă, nu numai că intimata a ştiut că participă la o fraudă privind TVA, dar mai mult decât atât, administratorul său a iniţiat şi participat în mod activ la această fraudă.
Având în vedere cele mai sus expuse, consideră că în cauză sunt aplicabile prevederile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., dispoziţiile de drept material greşit interpretate şi aplicate fiind art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (24) din Legea 571/2003 privind vechiul Codul fiscal, aplicabil la data efectuării operaţiunilor de aprovizionare, pct. 49 din OMFP 1752/2005 şi pct. 46 din OMPF 3055/2009.
În drept, recursul a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.
4. Apărări formulate în cauză
Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.
Recurenta-pârâtă a depus răspuns la întâmpinare.
II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând hotărârea atacată prin prisma criticilor invocate în cererea de recurs, precum şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, urmând a fi respins, pentru următoarele considerente:
Argumentele de fapt şi de drept relevante
Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L., societate în faliment, în contradictoriu cu recurentele-pârâte ANAF-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili-Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova-Administraţia judeţeană a Finanţelor Publice Olt a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o acţiune întemeiată pe dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004 şi art. 281 alin. (2) din Legea 207/2015, solicitând anularea actului administrativ denumit Decizie nr. 38/14.04.2020, emisă de ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în soluţionarea procedurii prealabile şi a actelor subsecvente ce au stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/23.09.2014 emisă în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/23.09.2014, întocmite de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Olt, prin care au fost stabilite diferenţe suplimentare de plată pentru TVA în sumă de 13.880.550 RON, reprezentând 11.793.363 RON TVA şi 2.087.187 RON accesorii aferente.
Cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.
În esenţă, prin cererea de recurs a fost invocat faptul că, instanţa de fond a făcut o interpretare şi aplicare greşită a dispoziţiilor legale ce reglementează taxa pe valoare adăugată.
Prealabil, în ceea ce priveşte mecanismul TVA, Înalta Curte observă că, potrivit dispoziţiilor de drept naţional - art. 145-146 Codul fiscal, precum şi de drept european, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor de fond şi a celor de formă, primele vizează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.
În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, este necesar ca persoana impozabilă să deţină o factură întocmită în conformitate cu cele prevăzute de dispoziţiile legale, iar în ceea ce priveşte condiţiile de fond trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă, şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia, iar în amonte aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, punctul 29, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, punctul 52, şi Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, punctul 26). Dacă aceste condiţii sunt îndeplinite, beneficiul deducerii nu poate fi refuzat, în principiu (Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen EOOD, C-18/13, punctul 25).
Această concluzie este întărită şi de jurisprudenţa constantă a CJUE în materie, care a statuat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctul 47). Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).
Raportat la cele menţionate anterior, Înalta Curte reţine că, sunt neîntemeiate criticile recurentelor-pârâte, instanţa de fond făcând o interpretare şi aplicare corectă a dispoziţiilor legale incidente în cauză.
Prin Decizia de impunere nr. x/23.09.2014 emisă de Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul AJFP Olt, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.09.2014 ce a vizat activitatea intimatei-reclamante S.C. A. S.R.L., a fost stabilită o bază suplimentară de calcul pentru taxa pe valoare adăugată în cuantum de 2.979.237 RON, aferentă operaţiunilor reclamantei din perioada 01.10.2010-31.10.2010, fiind stabilită obligaţia reclamantei de a plăti către bugetul de stat obligaţii suplimentare în suma de 715.017 RON, taxă pe valoare adăugată, suma de 90.204 RON penalităţi de întârziere aferente şi suma de 105.359 RON dobânzi şi majorări de întârziere, calculate de la data de 26.11.2020 până la data de 07.02.2012, data deschiderii procedurii insolvenţei intimatei-reclamante.
S-a mai stabilit prin aceeaşi decizie de impunere, pentru operaţiunile intimatei-reclamante din perioada 01.11.2010-07.02.2012, o bază suplimentară de calcul pentru taxa pe valoare adăugată în cuantum de 11.078.346 RON, pentru care organele de inspecţie fiscală au calculat dobânzi şi majorări de întârziere în sumă de 840.823 RON şi penaliăţi de întârziere în suma de 1.050.801 RON, calculate de la data scadenţei obligaţiei principale de plată, 26.12.2020, până la data deschiderii procedurii insolvenţei.
Inspecţia fiscală care a avut ca finalitate încheierea raportului de inspecţie fiscală şi emiterea deciziei de impunere contestată în prezenta cauză a fost efectuată în perioada 05.05.2012-18.08.2014, fiind începută ca urmare a depunerii de către intimata-reclamantă a decontului de TVA cu sume negative cu opţiune de rambursare şi suspendată în intervalul 07.05.2012-11.07.2014 pentru efectuarea unor controale încrucişate.
Decizia de impunere a fost contestată de intimata-reclamantă, iar prin Decizia nr. 412/18.12.2014 a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF a fost suspendată soluţionarea contestaţiei având în vedere dosarul de urmărire penală aflat în lucru la DIICOT -ST Craiova.
Prin sentinţa nr. 2213/24.06.2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2015, definitivă prin Decizia nr. 1973/10.04.2019 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a fost obligată Agenţia Naţională de Administrare Fiscală să soluţioneze contestaţia intimatei-reclamante.
Urmare a delegării de competenţă de soluţionare a contestaţiei intimatei-reclamante, prin Decizia nr. 38/14.04.2020 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili -Serviciul de Soluţionare Contestaţii, a fost respinsă ca neîntemeiată, contestaţia formulată împotriva Deciziei de Impunere nr. x/23.09.2014, constatându-se că din probatoriul administrat nu rezultă o altă situaţie de fapt sau de drept decât cea constatată de organele de inspecţie fiscală, având în vedere organul de soluţionare a contestaţiei şi faptul că reprezentantul intimatei-reclamante şi reprezentanţii firmelor furnizoare au fost trimişi în judecată pentru constituirea unui grup infracţional organizat şi săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală.
Totodată, s-a arătat în decizia de soluţionare a contestaţiei că intimata-reclamantă a achiziţionat bunuri materiale, deşeuri aluminiu, de la o serie de furnizori, prin aprovizionări fictive de deşeuri de aluminiu declarate drept produse finite pentru a nu fi aplicată taxarea inversă, mărfurile fiind livrate în final către parteneri comunitari, astfel încât să poată fi solicitată rambursarea taxei.
Observă Înalta Curte că, sub un prim aspect, prin cererea de recurs se critică faptul că, instanţa de fond a făcut o apreciere incorectă a situaţiei de fapt şi de drept din cauză, în sensul că a reţinut îndeplinirea, în cazul intimatei S.C. A. S.R.L., a condiţiilor de fond pentru deducerea TVA prin raportare la presupusa îndeplinire a condiţiilor de formă, arătând că nu pot fi avute în vedere, în favoarea instituţiilor pârâte, probele administrate în cursul urmăririi penale, ulterior emiterii deciziei de impunere contestate, făcând prin aceasta trimitere la raportul de expertiză contabilă şi raportul de expertiză criminalistică efectuate în cursul urmăririi penale, pe care s-a întemeiat soluţia de trimitere în judecată adoptată prin rechizitoriul nr. x/2011 din data de 24.02.2020. Recurentele solicită instanţei de recurs să observe faptul că în actele de inspecţie şi de impunere a fost avută în vedere situaţia de fapt aşa cum aceasta reieşea din menţiunile cuprinse în facturi, respectiv achiziţii de lingouri de aluminiu, produse finite şi nu deşeuri, iar pentru aceste operaţiuni nu s-a pus în discuţie de către organele de inspecţie regimul de taxare, respectiv taxare normală sau inversă, ci doar îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate a TVA.
Criticile sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse.
Astfel, contrar celor invocate prin memoriul de recurs, instanţa de control judiciar reţine că, actul administrativ trebuie motivat în fapt şi în drept, iar legalitatea actului respectiv trebuie analizată de instanţă prin prisma motivelor de fapt şi de drept avute în vedere de autoritatea emitentă, prezentate în actul administrativ fiscal conform art. 41 şi art. 43 din O.G. nr. 92/2003, motive aduse la cunoştinţă destinatarului actului administrativ fiscal şi nu din perspectiva unor motive noi de fapt şi de drept, pe care emitentul actului administrativ le invocă ulterior emiterii actului administrativ, preluate din rechizitoriul nr. x/2011 din 24.02.2020, emis de Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie -Direcţia de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism-Serviciul Teritorial Craiova după mai mulţi ani de la emiterea deciziei de impunere contestată.
Aşadar, în mod corect, prima instanţă a analizat legalitatea actelor administrative fiscale contestate prin prisma motivelor de fapt şi de drept indicate în decizia de impunere contestată, şi nu prin prisma stării de fapt prezentată în mod diferit în decizia de soluţionare a contestaţiei sau în întâmpinările depuse de recurentele-pârâte.
La momentul emiterii deciziei de impunere, urmărirea penală era în curs de desfăşurare, fiind administrate doar o parte din probele care au condus procurorul la concluziile prezentate în rechizitoriu, iar probele administrate în cursul urmăririi penale în perioada 2014-2019, după momentul emiterii deciziei de impunere, în mod evident nu au putut fi avute în vedere de organele de inspecţie fiscală la momentul emiterii deciziei de impunere.
Constată instanţa de control judiciar că, în decizia de impunere contestată în prezenta cauză nu au fost invocate şi nici analizate, în fapt şi în drept, aspecte privind posibila eludare a regimului taxării inverse de către intimata-reclamantă, prin înregistrarea unor achiziţii de deşeuri de aluminiu ca fiind lingouri sau aliaje de aluminiu, aşa cum se invocă Decizia de soluţionare a contestaţiei.
În perioada care a făcut obiectul inspecţiei fiscale, taxarea inversă pentru livrarea de deşeuri şi materii prime secundare era reglementată de dispoziţiile art. 160 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, care prevedea că "(2) Operaţiunile pentru care se aplică taxarea inversă sunt: a) livrarea de deşeuri şi materii prime secundare rezultate din valorificarea acestora, astfel cum sunt definite de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 16/2001 privind gestionarea deşeurilor industriale reciclabile, republicată, cu modificările ulterioare."
Prin actele administrative fiscale contestate nu s-a făcut, însă, referire la eludarea de către intimata-reclamantă a mecanismului taxării inverse, care nu a fost menţionat în motivarea în drept a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere.
Organele de inspecţie fiscală au avut în vedere la emiterea deciziei de impunere contestată dispoziţiile art. 145 alin. (1), art. 146 alin. (1), art. 155 alin. (5) lit. c), art. 1471 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, care privesc regimul normal al taxei pe valoare adăugată, fără a face vreo referire la dispoziţiile art. 160 din Legea nr. 571/2003, care reglementa un regim pentru a stabili baza suplimentară de calcul a taxei pe valoare adăugată, aşa cum rezultă din motivarea concluziilor raportului de inspecţie fiscală precum şi din capitolul "temei de drept" din cadrul raportului de inspecţie fiscală, aspecte reluate şi în decizia de impunere contestată de intimata-reclamantă.
În motivarea raportului de inspecţie fiscală, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, organele de inspecţie fiscală au motivat stabilirea obligaţiilor suplimentare de plată privind taxa pe valoare adăugată prin prezentarea unor aspecte teoretice referitoare la mecanismul deductibilităţii TVA, respectiv aplicarea de către fiecare subiect a taxei asupra preţurilor bunurilor vândute sau serviciilor prestate şi deducerea taxei care a grevat costului elementelor constitutive ale preţului, menţionând şi faptul că intimata-reclamanta S.C. A. S.R.L. nu are dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă achiziţiilor întrucât furnizorii furnizorilor acesteia nu au declarat şi achitat TVA.
Or, nefiind avută în vedere la emiterea deciziei de impunere incidenţa mecanismului taxării inverse, modalitate de taxare prevăzută de art. 160 din Legea nr. 571/2003, în mod corect, instanţa de fond a analizat legalitatea actelor administrative fiscale din perspectiva normelor de drept avute în vedere şi aplicate de organele de inspecţie fiscală pentru a justifica refuzul acordării dreptului de deducere al taxei pe valoare adăugată, respectiv a art. 145 alin. (1), art. 146 alin. (1), art. 155 alin. (5) lit. c), art. 1471 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, şi nu din perspectiva mecanismului taxării inverse invocat de organele fiscale în faţa instanţei de fond.
Recurentele-pârâte au susţinut că, simpla deţinere a unei facturi nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere, trebuind îndeplinită şi condiţia cumulativă, de fond, ca bunurile să fie destinate operaţiunilor taxabile. Totodată recurentele au mai arătat că, în cauză, niciuna dintre condiţiile cumulative de acordare a dreptului de deducere nu este îndeplinită: condiţia de formă nu este îndeplinită, deoarece facturile respective nu sunt documente justificative, existând vicii grave de formă şi de conţinut în emiterea lor, iar condiţia de fond nu este îndeplinită deoarece tranzacţiile fiind dovedite nereale, pe de-o parte, iar expertul neputând identifica bunurile şi atesta modul de utilizare a acestora, pe de alta parte, concluzia logică este aceea că, bunurile nu au fost destinate realizării operaţiunilor taxabile. Mai mult, au susţinut recurentele că, în cauza de faţă, intimata-reclamantă a ştiut că participă la o fraudă privind TVA, iar administratorul său a iniţiat şi participat în mod activ la această fraudă.
Criticile recurentelor-pârâte sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse.
În cauză, reţine Înalta Curte că prin rechizitoriul nr. x/2011 din 24.02.2020, emis de Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie -Direcţia de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism-Serviciul Teritorial Craiova, s-a constatat că livrările către intimata-reclamantă au avut loc, fiind livrări de deşeuri şi nu de lingouri sau aliaje de aluminiu, iar în raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere nu este invocată nicio probă din care să rezulte că ar fi fost fictive livrările sub aspectul naturii mărfurilor livrate, probatoriul invocat de organele fiscale fiind concentrat pe demonstrarea lipsei totale a livrărilor, aspect contrar celor reţinute în rechizitoriu, astfel că, instanţa de fond, în mod corect a apreciat că ipoteza susţinută de organele de inspecţie fiscală în decizia de impunere, respectiv lipsa totală a livrărilor, este lipsită de suport de probatoriu.
Prin urmare, în mod legal, instanţa de fond a constatat că, în condiţiile în care prin rechizitoriu se confirmă existenţa livrărilor, iar decizia de impunere nu pune în discuţie natura mărfurilor livrate şi nici nerespectarea regimului taxării inverse în materia taxei pe valoare adăugată, aspecte ce fac obiectul sesizării instanţei penale, nefiind dovedită prin hotărâre a instanţei penale participarea reclamantului la săvârşirea unei fraude fiscale împreună cu administratorii societăţilor menţionate, instanţa de contencios administrativ şi fiscal constată că nu se poate reţine în cauză că persoana impozabilă a ştiut sau ar fi trebuit să ştie că furnizorii săi ar fi săvârşit fraude în amonte în ceea ce priveşte modalitatea în care s-au aprovizionat cu mărfurile livrate ulterior reclamantei pentru a i se refuza dreptul de deducere al taxei pe valoare adăugată aferent achiziţiilor de la aceşti furnizori.
În acest sens este şi jurisprudenţa CJUE, care în cauza S.C. H. S.R.L., C-101/16, ECLI:EU:C:2017:775, pct. 51 a statuat că, "administraţia nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe şi aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuţia acestei administraţii."
"Principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA-ului, în special cele ale neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate." (Hotărârea din 04.06.2020, S.C. C.F. S.R.L., C-430/19, ECLI:EU:C:2020:429, pct. 49).
În consecinţă, reiese că sunt neîntemeiate susţinerile recurentelor-pârâte, referitoare la neîndeplinirea condiţiilor de fond privind dreptul de deducere al taxei pe valoare adăugată şi nu poate fi însuşită teza acestora în sensul că aspectele privind documentele de însoţire a mărfurilor nu ar dovedi livrările şi ar atrage pierderea calităţii de document justificativ a facturilor, pentru acordarea dreptului de deducere a TVA înscrisă pe acestea, întrucât în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată, prin document justificativ se înţelege în primul rând factura, care trebuia să îndeplinească în perioada vizată de inspecţiile fiscale analizate în prezenta cauză, cerinţele prevăzute de art. 145 lit. a) şi b) Codul fiscal.
Din conţinutul prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal şi pct. 46. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal reiese că, factura fiscală care cuprinde informaţiile prevăzute la art. 155 din Codul fiscal este suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA, principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impunând ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond, chiar dacă anumite condiţii de formă au fost omise de persoana impozabilă.
Mai mult decât atât, prin Cauza C-284/11 EMS - Bulgaria Transport OOD, Curtea a decis ca "[...] principiul fundamental al neutralităţii TVA -ului impune ca deducerea TVA aferenta intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Din moment ce administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operaţiunilor în cauză, este obligată la plata TVA, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxa, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept."
Cu privire la susţinerile recurentelor-pârâte vizând prevalenţa economicului asupra juridicului, constată instanţa de control judiciar că sunt neîntemeiate, câtă vreme marfa a fost achiziţionată în scopul desfăşurării activităţii conform obiectului de activitate, fiind vândută către combinatele din ţară.
În ceea ce priveşte susţinerile vizând lipsa autorizărilor necesare pentru furnizori, Înalta Curte le va respinge, nefiind întemeiate, aceste motive neputând fi avute în vedere pentru a se refuza dreptul de deducere al taxei pe valoare adăugată, întrucât aşa cum s-a stabilit prin Hotărârea CJUE din 09.01.2023, C-289/22, A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt., "f.a", "persoana impozabilă care doreşte să exercite dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată (TVA) nu are obligaţia de a verifica dacă furnizorul şi ceilalţi operatori care intervin în amonte în lanţul de prestări au respectat normele naţionale care reglementează prestările de servicii în cauză, precum şi celelalte norme naţionale care se aplică activităţii lor", în condiţiile în care nu au fost prezentate indicii din care să rezulte că lipsa acestor autorizaţii ar fi putut da naştere unor suspiciuni ale intimatei-reclamante faţă de activitatea furnizorilor.
Referitor la criticile privind concluziile din raportul de expertiză fiscală, Înalta Curte reţine că, aceste susţineri invocate prin cererea de recurs nu sunt apte a fi încadrate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
Astfel, Înalta Curte reţine că, legiuitorul, reglementând calea de atac a recursului, a prevăzut, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanţei de control judiciar competente, examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greşeli de apreciere a situaţiei de fapt deduse judecăţii ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanţa de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ.
Motivele de recurs sunt instituite, aşadar, prin dispoziţii procedurale speciale, de strictă interpretare, ce nu pot fi extinse prin analogie la situaţii ce nu au fost avute în vedere la legiferare, şi trebuie să vizeze numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de C. proc. civ. anterior în care motivele vizau şi netemeinicia acesteia.
Aşadar, în raport de cele mai sus reţinute, în mod legal instanţa de fond a anulat în parte Decizia de impunere x/23.09.2014 emisă de Activitatea de Inspecţie Fiscală pentru persoane juridice şi decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 38/14.04.2020 emisă de ANAF-DGAMC-Serviciul de Soluţionare Contestaţii, respectiv în ceea ce priveşte suma de 11.531.467 RON TVA, suma de 933.504 RON dobânzi şi majorări de întârziere, suma de 1.101.721 RON penalităţi de întârziere.
În consecinţă, aspectele invocate prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză.
Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va respinge recursul declarat de de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, în nume propriu, cât şi pentru Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, în nume propriu, cât şi pentru Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 282/2023 pronunţate la 23 iunie 2023 de Curtea de Apel Craiova – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.
Pronunţată astăzi, 16 decembrie 2024.