Şedinţa publică din data de 19 decembrie 2024
Asupra recursurilor de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1.1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa – secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 22.02.2017, sub numărul x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. - prin administrator judiciar B., a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
În principal:
- anularea în tot a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 209/23.08.2016 emisă de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;
- obligarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea pe fond contestaţiei în ceea ce priveşte suma de 3.203.986 RON pentru care s-a dispus suspendarea;
- anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2015 ca nelegale şi neîntemeiate în ceea ce priveşte suma de 2.746.341 RON, cu consecinţa exonerării de la plata acestei sume.
Într-un prim subsidiar:
- anularea în tot a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 209/23.08.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;
- obligarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea pe fond a contestaţiei, în ceea ce priveşte suma de 3.203.986 RON pentru care s-a dispus suspendarea;
- anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2015 pentru cheltuielile deductibile care vor rezulta ca urmare a stabilirii în cadrul procesului a bazei de impunere aferente operaţiunilor economice analizate prin estimare, în conformitate cu prevederile Codului de Procedură Fiscală.
Într-un al doilea subsidiar:
- anularea în tot a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 209/23.08.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;
- obligarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea pe fond contestaţiei în ceea ce priveşte suma de 3.203.986 RON pentru care s-a dispus suspendarea;
- anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2015 în ceea ce priveşte suma de 2.746.341 RON, cu obligarea organului fiscal la calcularea cheltuielilor deductibile ca urmare a stabilirii bazei de impunere aferente operaţiunilor economice analizate prin estimare, în conformitate cu prevederile Codului de Procedură Fiscală.
1.2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 12 din 17 ianuarie 2024 a Curţii de Apel Constanţa – secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin B., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi.
S-a anulat pct. 1 din Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 209/23.08.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;
A fost obligată Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate de S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, în ceea ce priveşte suma de 3.203.986 RON pentru care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei.
S-a anulat în parte pct. 2, 3 şi 4 din Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 209/23.08.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.
S-a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/22.12.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, respectiv cu privire la următoarele obligaţii fiscale suplimentare:
- impozit pe profit în sumă de 115.376 RON, stabilit pentru anul 2009, şi accesoriile aferente;
- impozit pe profit în sumă de 41.522 RON, aferent cheltuielilor în sumă de 259.512 RON, TVA în sumă de 49.307 RON, şi accesoriile aferente (an 2010);
- impozit pe profit în sumă de 2.142 RON, aferent cheltuielilor în sumă de 13.387 RON, TVA 3.213 RON, şi accesoriile aferente (an 2010);
- impozit pe profit în sumă de 5.562 RON, aferent cheltuielilor în sumă de 34.762 RON, TVA 8.342 RON, şi accesoriile aferente (an 2011);
- impozit pe profit în sumă de 3.200 RON aferent cheltuielilor în sumă de 20.002 RON, TVA.4800 RON, şi accesoriile aferente (an 2012);
- impozit pe profit în sumă de 176 RON, aferent cheltuieli cu deductibilitate limitată în sumă de 2.200 RON, şi accesoriile aferente;
- impozit pe profit în sumă de 3094 RON, aferent cheltuieli cu deductibilitate limitată în sumă de 38.680 RON, TVA în sumă de 4641,5 RON şi accesoriile aferente (an 2011);
- impozit pe profit aferent în sumă de 2083 RON, aferent cheltuieli cu deductibilitate limitată în sumă de 26.039 de RON, TVA în sumă de 2856 RON, şi accesoriile aferente (an 2012);
- impozit pe profit în sumă de 1704 RON, aferent cheltuieli cu deductibilitate limitată în sumă de 21.295 de RON, TVA în sumă de 2448 RON, şi accesoriile aferente (an 2013);
- impozit pe profit în sumă de 471 RON, aferent cheltuielilor deductibile în sumă de 2946 RON, TVA în sumă de 707 RON, şi accesoriile aferente (an 2012);
- impozit pe profit în sumă de 204 RON, aferent cheltuielilor în sumă de 1276 RON, TVA în sumă de 306 RON, şi accesoriile aferente (an 2012);
- impozit pe profit în sumă de 3.972 RON, aferent cheltuielilor deductibile în sumă de 24.827,48 RON, TVA în sumă de 5.958,50 RON, şi accesoriile aferente (an 2013);
- impozit pe profit în sumă de 242.40 RON, aferent cheltuielilor cu deductibilitate limitată în sumă de 3.030,07 RON, TVA în sumă de 363,60 RON, şi accesoriile aferente (an 2013).
S-au menţinut dispoziţiile pct. 2 şi 4 din Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 209/23.08.2016, privind respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru celelalte creanţe fiscale contestate.
S-au menţinut dispoziţiile pct. 3 din Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 209/23.08.2016, privind respingerea ca nemotivată a contestaţiei pentru suma de 2.679 RON.
S-a respins ca nefondată cererea de anulare a raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2015 întocmit de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.
S-au admis cererile de majorare a onorariilor formulate de experţii judiciari C., D. şi E..
A fost obligată reclamanta S.C. A. S.R.L. la plata către expertul judiciar C. a sumei de 4.540 RON, reprezentând diferenţă onorariu pentru efectuarea expertizei judiciare.
A fost obligată reclamanta S.C. A. S.R.L. la plata către expertul judiciar D. a sumei de 4.540 RON, reprezentând diferenţă onorariu pentru efectuarea expertizei judiciare.
A fost obligată reclamanta S.C. A. S.R.L. la plata către expertul judiciar E. a sumei de 4.540 RON, reprezentând diferenţă onorariu pentru efectuarea expertizei judiciare.
Au fost obligate pârâtele în solidar la plata către reclamanta S.C. A. S.R.L. a cheltuielilor de judecată în sumă de 9.703 RON.
1.3. Căile de atac exercitate în cauză
Împotriva sentinţei nr. 12 din 17 ianuarie 2024 a Curţii de Apel Constanţa – secţia de contencios administrativ şi fiscal au formulat recursuri atât reclamanta S.C. A. S.R.L. - prin B., cât şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.
1.3.1. Recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. - prin B.
Recurenta reclamantă a formulat critici subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. cu privire la partea din sentinţă prin care au fost respinse cererile sale.
În ceea ce priveşte impozitul pe profit, recurenta-reclamantă afirmă că este eronat considerentul instanţei de fond potrivit căruia toate considerentele teoretice din acţiune ar avea in vedere doar taxa pe valoarea adăugată. În realitate, susţine recurenta, în acţiune au fost invocate reglementari naţionale privind modalitatea de tinere a contabilităţii cat si dispoziţiile Codul fiscal si ale Normelor Metodologice de aplicare a legii 571/2003 privind Codul fiscal.
Cât priveşte documentele contabile prezentate, recurenta arată că începând cu 22.04.2011, perioada supusa controlului fiscal, nu exista obligaţia tinerii unei contabilităţi de gestiune, întrucât art. 1 alin. 1din Lg 82/1991 reglementează, în mod expres,doar obligaţia tinerii contabilităţii financiare. Pe de alta parte, deşi instanţa retine ca nu era obligatorie tinerea contabilităţii de gestiune pe obiective, aceasta ar fi fost necesara pentru a se putea califica o cheltuiala drept deductibila respectiv o operaţiune taxabila. Or, de vreme ce nu exista text legal care sa impună tinerea unei contabilităţi de gestiune pe obiective, nu poate sa existe o sancţiune în acest sens constând în pierderea dreptului la deductibilitatea unor cheltuieli, în condiţiile în care societatea tine contabilitate financiara, are evidente contabile si documente justificative pentru fiecare cheltuiala în parte.
Oricum, arată recurenta, deşi nu exista obligaţia tinerii unei contabilităţi de gestiune, aceasta ar fi ţinut o astfel de contabilitate în conformitate cu dispoziţiile legale cu menţiunea că, potrivit acestor dispoziţii legale informaţiile din contabilitatea de gestiune nu au un format strict, ci sunt adaptate specificului activităţii .Modalitatea concreta de tinere a evidentei costurilor trebuie sa fie utila conducerii societăţii, astfel încât sa se poată lua cele mai bune decizii manageriale.
În timpul controlului, la insistentele repetate ale organelor de control, în anul 2015 s-a realizat retroactiv o împărţire a evidentei contabile pe centre de profit, respectiv pe contracte -"Situaţia repartizării cheltuielilor pe centre de profit pentru perioada 2009-2014". Întrucât aceasta împărţire s-a realizat la o perioada mare de timp fata de datele contractelor verificate, s-au strecurat erori involuntare, împrejurare acceptata chiar de către instanţa de fond.
Eventuale neconcordante în evidenţierea facturilor de achiziţii de materiale sau de servicii, astfel cum au fost alocate pe bugete de obiective la solicitarea organului de control în anul 2015, nu afectează în fapt situaţia fiscala a societăţii intricat toate achiziţiile de materiale sau de prestări servicii au fost destinate unor lucrări realizate de societate intr-un an fiscal si ca atare nu pot constitui cheltuieli nedeductibile.
Recurenta mai arată că împrejurarea ca, în cazul anumitor lucrări, înscrisurilor care au concurat la efectuarea înregistrărilor contabile le lipsesc un grad de acurateţe, conţin erori sau ca înregistrările contabile s-au făcut cu întârziere, nu înlătură forţa probanta a acestor documente justificative, din perspectiva dispoziţiilor art. 11 si art. 21 din Codul fiscal în 2003, unde se precizează faptul ca, pentru a fi deductibile, serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa existe contract, iar justificarea prestării se realizează prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru etc. Impactul anumitor erori de înregistrare contabila asupra fiscalităţii în sensul ca lipsa de exactitate sau de detaliere a unor documente însoţitoare ale înregistrărilor contabile pot atrage nedeductibilitatea unor achiziţii de materiale si servicii care au concurat la realizarea unor lucrări reale, nu pot fi primite.
În concret, recurenta arată că toate achiziţiile de bunuri si servicii necesare realizării lucrărilor sunt dovedite prin documente de natura facturilor, contracte, situaţii de lucrări, devize, etc.
Pentru o buna parte din cheltuielile considerate nedeductibile, expertul tehnic în cadrul expertizei tehnice administrate, cu mari eforturi, în cauza, a arătat, confruntând consumurile contabile cu situaţia tehnica rezultata din proiectele si alte documentaţii tehnice, faptul ca materialele sau serviciile achiziţionate erau necesare si justificate din punct de vedere tehnic, al tehnologiei implicate de proiectul respectiv etc.
Pentru o alta parte din achiziţii expertul tehnic nu s-a putut pronunţa, întrucât societatea nu se află în posesia documentaţiei generale a unui proiect mai mare.
Pentru o alta categorie de achiziţii, expertul tehnic a precizat ca nu se justifica prin raportare la o anumita lucrare, întrucât situaţia împărţirii pe centre de cost conţinea erori, expertul fiind confruntat cu documente privind achiziţii care aparţineau de alte lucrări.
Cu toate acestea, caracterul deductibil si taxabil al operaţiunilor respective nu poate fi pus la îndoiala, întrucât toate achiziţiile sunt dovedite cu documente care conţin suficiente elemente care sa determine caracterul justificativ din punct de vedere contabil si fiscal, si sa aibă forţa probanta în raport de activitatea societăţii.
Expertiza tehnica a întărit susţinerile potrivit cărora lucrările analizate necesitau materiale si efectuarea unor operaţiuni care au justificat achiziţii de bunuri si servicii, operaţiuni documentate prin facturi, contracte, situaţii de lucrări, devize, etc.
În ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată, recurenta invocă o serie de principii decurgând din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, neutralitatea taxei, principiul prevalenţei substanţei asupra formei, al proporţionalităţii şi al certitudinii impunerii.
Arată că, în aplicarea acestor principii, s-a reţinut constant atât în practica europeana cat si în cea naţionala faptul că factura fiscala care îndeplineşte condiţiile legale reprezintă un document justificativ suficient "per se" pentru exercitarea dreptului la deducerea TVA, contribuabilul nemaifiind obligat sa demonstreze operaţiunea economica analizata cu alte evidente fiscal-contabile.
Aşadar, în măsura în care persoana impozabila, prezintă facturi întrunind condiţiile art. 155 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, dreptul sau la deducerea cheltuielilor rezultate în acele facturi trebuie recunoscut în mod obligatoriu, cu excepţia situaţiei în care organul fiscal dovedeşte cu elemente obiective faptul ca subiectul de drept investigat ştia sau ar fi trebuit sa cunoască împrejurarea conform căreia facturile în speţa provin de la o persoana implicata intr-o frauda fiscala.
În opinia recurentei, instanţa de fond, deşi retine incidenţa reglementarilor europene si a jurisprudenţei aferente, a interpretat greşit si în contra spiritului legii chiar reglementările la care face trimitere, respingând, în parte acţiunea. Or, instanţa ar fi trebuit să stabilească deductibilitatea operaţiunilor având în vedere perspectiva tehnica oferita de expertul tehnic în construcţii cat si reglementările naţionale si jurisprudenţa comunitara vizând dreptul de deducere analizate prin raportare la existenta facturilor, a situaţiilor de lucrări, devizelor sau a altor documente suport etc, a modalităţii de ţinere a contabilităţii de către societate conform gestiunii valorice, a inexistentei unei obligaţii legale de întocmire a unei situaţii de impartire pe centre de cost sau de profit.
Analizând punctual considerentele instanţei de fond, recurenta-reclamantă arată următoarele:
În ceea ce priveşte anul 2010, instanţa de fond a considerat că suma de 372.433 RON şi suma de 130.031 RON aferente contractului de prestări servicii nr. x/02.12.2009 reprezintă cheltuială nedeductibilă.
Referitor la suma de 372.433 RON, recurenta arată că, din eroare, la întocmirea situaţiei pe centre de profit s-au menţionat facturile provenite de la F. S.R.L. precum si cele de la G. si H. emise în intervalul 17.12.2009-24.02.2010.
In acest sens este relevant răspunsul expertului tehnic la Obiectivul 7. 2 si 7.3 din care rezulta faptul ca pentru lucrarea respectiva costurile cu materialele conform documentaţiei tehnice analizate sunt de 364.260 RON cat si costuri cu forţa de munca în suma de 94994,05 RON.
Lucrarea respectiva a necesitat atât costuri cu materiale cat si costuri cu forţa de munca ceea ce determina caracterul deductibil al cheltuielilor pentru contractul nr. x/22009, din perspectiva justificării acestora în scopul realizării de venituri impozabile si în folosul unor operaţiuni taxabile.
Ceea ce primează este realitatea lucrărilor efectuate, împrejurarea dovedita de documentaţia constând în contract, situaţii de plata care a stat la baza emiterii facturilor către I. S.R.L..
Referitor la suma de 130.031 RON reprezentând contravaloarea facturilor emise de către J. S.R.L., acestea au avut la baza contractul de prestări servicii x/03.02.2010. Conform acestui contract, o parte din lucrările de instalaţii si reţele de alimentare cu apa si canalizare au fost realizate de către J. S.R.L..
Recurenta afirmă că nu exista contradicţii intre obiectul contractului general de lucrări incheiat cu beneficiarul I. S.R.L. si obiectul contractului incheiat cu J. S.R.L. în sensul ca obiectul contractului x/2009 a fost executare lucrări de construcţii inclusiv de alimentare apa, canalizare pentru Spitalul TBC.
Lucrările au fost realizate în fapt, existând oferta financiara situaţii de lucrări ce stau la baza facturilor emise în temeiul contractelor x/2009 si y/2010.
În aceste condiţii, dreptul de deducere nu poate fi refuzat pe motivul ca facturile aferente achiziţiilor nu sunt credibile sau ca normele naţionale privind contabilitatea nu au fost respectate.
In ceea ce priveşte contractul de prestări servicii nr. x/2010 având ca obiect lucrări de canalizare menajera Năvodari în care Beneficiar este J. S.A., s-a reţinut caracterul nedeductibil al cheltuielii în cuantum de 280.952 RON constând contravaloare lucrări prestate de către F. S.R.L., soluţia instaţei de fond fiind, potrivit susţinerilor recurentei, rezultatul unei interpretări şi aplicări greşite a reglementărilor legale privind deducerea cheltuielilor realizate în scopul obţinerii unor venituri şi în folosul unor operaţiuni taxabile.
Recurenta arată că realitatea lucrărilor efectuate de către F. S.R.L. în baza contractului de prestări servicii nr. x/28.04.2010 este dovedita nu numai de existenta lucrării ci si de situaţiile de lucrări de procesele-verbale de recepţie semnate aferente facturilor emise, motiv pentru care concluzia instanţei referitoare la fictivitatea operaţiunii nu poate fi primita.
Aspectele ce ţin de contabilitatea F. S.R.L. nu au relevanta fata de caracterul deductibil al cheltuielii fata de societatea recurentă. Faptul ca lucrarea are un caracter real rezulta si din împrejurarea ca valoarea prestaţiei facturate de societatea recurentă către J. S.R.L. în calitate de beneficiar final nu a fost considerata nedeductibila.
Împrejurarea ca F. S.R.L. a procedat la facturarea serviciilor ulterior emiterii facturilor noastre către J. S.A. nu are relevanta fata de problema deductibilităţii, deoarece data facturării nu poate atrage per se pierderea dreptului la deducere, iar subcontractarea este o practica întâlnită des în acesta materie.
Mai mult, în răspunsul la Obiectivul nr. 8.2 din Partea a ll-a a Raportului de expertiza fiscala, se retine faptul ca lucrările efectuate de către F. S.R.L. se regăsesc intre lucrările facturate si recepţionate cu procesul-verbal nr. x/14.05.2010 si predate de A. S.R.L. către beneficiarul J. S.A.
Pentru a dovedi realitatea lucrărilor de canalizare menajera efectuate în localitatea Năvodari, s-a depus, ca documentaţie aferenta acestui obiectiv, situaţiile de plata semnate de societatea recurentă în calitate de prestator si de către J. S.A. în calitate de beneficiar care stau la baza facturilor fiscale, proces-verbal la terminarea lucrărilor nr. x/2010 încheiat intre recurentă si beneficiarul J. S.A. precum si procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/05.03.2010 încheiat intre J. S.A. în calitate de executant si Compania Naţionala de investiţii -C.N.I. în calitate de investitor.
In condiţiile în care situaţiile de plata conţin doar operaţiuni specifice unor lucrări de realizare canalizare menajera si în condiţiile în care exista contract de prestări servicii precum si procese-verbale la terminarea lucrărilor încheiate cu J. S.A. si intre J. S.A. si CNI, nu se poate conchide decât în sensul realităţii operaţiunii.
In ceea ce priveşte contractul x/20.04.2010 având ca obiect prestări servicii incheiat cu J. S.A în calitate de Beneficiar, pentru efectuarea de lucrări de contorizare a vânzărilor de căldura si apa caldă-Primaria Bucureşti, instanţa a considerat ca reprezentând cheltuiala nedeductibila suma de 113.000 RON constând în contravaloarea facturilor emise de subcontractorul F. S.R.L. si s-a refuzat deducerea TVA de 27.120 RON. Soluţia instanţei de fond este, potrivit susţinerilor recurentei, rezultatul unei interpretări şi aplicări greşite a reglementărilor legale privind deducerea cheltuielilor realizate în scopul obţinerii unor venituri şi în folosul unor operaţiuni taxabile.
Recurenta arată că realitatea operaţiunilor realizate în baza contractului de prestări servicii nr. x/21.04.2010 este dovedita nu numai de realitatea lucrării, ci si de situaţiile de lucrări si de procesele-verbale de recepţie semnate, documente suport aferente facturilor.
Aspectele ce ţin de contabilitatea F. nu au relevanta fata de caracterul deductibil al cheltuielii pentru societatea recurentă. Lucrarea nu se putea efectua fără forţa de munca, astfel încât nerespectarea legislaţiei muncii nu are implicaţii din perspectiva tratamentului fiscal al cheltuielii.
Mai mult, faptul ca subcontractantul F. S.R.L. a facturat x luni mai târziu fata de data procesului-verbal de recepţie încheiat intre A. S.R.L. si J. S.A nu are relevanta întrucât data facturării nu reprezintă data executării lucrărilor.
Nerespectarea unor dispoziţii privind data facturării nu poate atrage sancţiunea nededucerii unor cheltuieli reale si efective, ci eventual sancţiuni de ordin contravenţional în temeiul legii 82/1991 a contabilităţii, împrejurare ce nu a fost analizata în mod corect de instanţă .
In analiza deductibilităţii cheltuielilor instanţa ar fi trebuit sa coroboreze existenta înscrisurilor doveditoare din perspectiva art. 21 Codul fiscal cu cele reţinute în expertiza tehnica în Răspunsul la obiectivul nr. 9 din partea a ll-a. Expertul tehnic concluzionează în sensul ca lucrările facturate de către F. S.R.L. conform situaţiilor de lucrări se regăsesc în documentaţia întocmita si refacturata de societatea recurentă către J. S.A.
De asemenea instanţa nu a avut în vedere opinia experţilor fiscali care, în Răspunsul la obiectivul de sinteza nr. 5 în referire la Obiectivul nr. 9 din expertiza tehnica din Partea a ll-a a Raportului fiscal, arata ca, deşi factura nr. x/01.11.2010 în valoare de 113.000 RON si TVA în suma de 27120 RON este ulterioara facturii emise către J. S.A., fiind totuşi în acelaşi exerciţiu financiar si ţinând cont de constatările expertizei tehnice cheltuiala are caracter deductibil.
In ceea ce priveşte contractul x/15.04.2010 încheiat intre recurentă în calitate de prestator si F. S.R.L. în calitate de Beneficiar având ca obiect servicii de construcţii montaj la Spitalul TBC Roşiorii de Vede, instanţa a considerat ca suma de 27.287 RON ar reprezenta cheltuieli nedeductibile constând în contravaloare servicii efectuate în perioada iulie- octombrie 2010.
Şi în acest caz recurenta susţine că este vorba de interpretarea si aplicarea greşita a reglementarilor legale privind deducerea cheltuielilor realizate în scopul obţinerii unor venituri impozabile si în folosul unor operaţiuni taxabile.
Înregistrarea cheltuielilor în perioada ulterioara datei de predare a lucrării respectiv 15.06.2010 nu este un aspect de natura sa duca la nedeductibilitatea sumelor, ci eventual la sancţiuni pentru încălcarea unor dispoziţii din legea contabilităţii 82/1991, cheltuielile înregistrate ulterior fiind aferente lucrării predate motiv pentru care, indiferent de data evidenţierii acestora în contabilitatea societăţii, se impune deducerea, fiind aferente unor lucrări reale.
Sunt invocate, în acest sens, concluziile expertizei tehnice realizate în cauză, recurenta arătând că dreptul de deducere nu poate fi limitat pe motiv că facturile aferente achiziţiilor nu sunt credibile sau că normele naţionale privind contabilitatea nu au fost respectate.
In ceea ce priveşte suma de 49.937 RON reprezentând stornări de cheltuieli înregistrate de societate si care au fost înregistrate la cheltuieli nedeductibile în anul 2009, recurenta arată că nu se poate vorbi de o nemotivare a acţiunii în condiţiile în care cheltuiala este aferentă anului 2009 pentru care s-a reţinut prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale.
Referitor la anul 2011, recurenta arată următoarele:
In ceea ce priveşte contractul de execuţie de lucrări nr. x/02.06.2011 incheiat intre K. în calitate de executant si recurentă în calitate de beneficiar pentru lucrări de construcţii -modernizare oficii comerciale la UTR Constanta, instanţa de fond a considerat ca suma de 280.000 RON constând în contravaloare factura de servicii reprezintă cheltuieli nedeductibile, soluţia instanţei fiind, în opinia recurentei, rezultatul unei aplicări şi interpretări greşite a prevederilor legale.
Concret, recurenta arată că contractul nr. x/02.06.2011 cu K. S.R.L. pentru executarea de lucrări la obiectiv a fost încheiat în perioada în care contractul cu L. era în desfăşurare. Cheltuielile au fost făcute în perioada în care contractul cu L. îşi producea efectele, lucrările la UTR Constanta aflându-se încă în faza de execuţie.
De asemenea, în cuprinsul Raportului de expertiza tehnica se reţine faptul ca lucrările înscrise în situaţia de plata întocmita de K. S.R.L. se regăsesc intre lucrările contractate de societatea recurentă de la L. S.A., fiind identificate în situaţiile de plata .
În aceste condiţii, dreptul de deducere nu putea fi refuzat.
În ceea ce priveşte anul 2012, recurenta arată următoarele:
In ceea ce priveşte contractul de execuţie lucrări nr. x/12.07.2012 încheiat intre recurentă în calitate de executant si Comuna Ostrov-jud. Constanta în calitate de Beneficiar pentru executarea, finalizarea si întreţinerea amenajări interioare si exterioare Scoală Generala din Corn Ostrov, instanţa a considerat ca suma de 18173,18 RON ar reprezenta cheltuieli nedeductibile constând în contravaloare consumuri cu materiale, această concluzie fiind considerată de recurentă contrară prevederilor legale.
Recurenta arată că în expertiza tehnică se reţine că suma de 10.399.46 RON reprezentând contravaloare materiale si prestări servicii transport se regăseşte în oferta si se justifica potrivit proiectului si tehnologiei.
In acest sens este si opinia experţilor fiscali care reţin caracterul deductibil al sumei de 10.399,46 le si TVA 2495,87 RON în răspunsul la Obiectivul de sinteza nr. 5 în referire la obiectivul nr. 13.1 al expertizei tehnice, din Partea a ll-a a Raportului de expertiza fiscala.
Diferenţa de 7773,72 RON considerata nedeductibila reprezintă tot cheltuieli deductibile aferente unor facturi de achiziţii de materiale de construcţii care au fost incluse din eroare la bugetul pentru acest contract.
Eroarea provine de la întocmirea "Situaţiei privind împărţirea pe centre de profit" la cererea organului de control şi nu are relevanta faţă de caracterul deductibil al materialelor respective care au fost achiziţionate pe baza de facturi si consumate de societate în cadrul activităţii în scopul realizării de venituri impozabile si în folosul unor operaţiuni taxabile.
In ceea ce priveşte contractele de execuţie de lucrări nr. x si 26381/2012 încheiate intre Oraşul Cernavoda în calitate de Beneficiar si societatea recurentă în calitate de executant pentru lucrări de executare racorduri reţea de canalizare si proiectare,executare reţea de canalizare, instanţa a considerat ca suma de 17.914 RON si de 2484 RON ar reprezenta cheltuieli nedeductibile constând în cheltuieli materiale pentru ambele contracte.
In ceea ce priveşte cheltuielile cu materiale reprezentate de facturile emise de către M. si N., recurenta arată că acestea au fost menţionate din eroare ca fiind consumate la aceste contracte.
In răspunsul la Obiectivele 14 si 5 din partea a lll-a a Raportului de expertiza tehnica se retine faptul ca materialele achiziţionate pe baza de factura de la M. si N. au fost puse în opera în contractele nr. x/2012 si x, contracte pentru lucrări efectuate de recurentă cu Agenţia Judeţeană pentru Ocuparea Forţei de Munca Tulcea si care au fost analizate de către expert.
In condiţiile în care s-a stabilit în cadrul expertizei tehnice faptul ca bunurile achiziţionate cu factura de la M. si N. în cuantum de 17.914,13 RON au fost regăsite, conform caracteristicilor tehnice, cantitative si valorice în contractele x/2012 si y/2012, caracterul deductibil prin raportare la scopul realizării de venituri impozabile si în folosul unor operaţiuni taxabile este dovedit.
In mod greşit s-a reţinut si caracterul nedeductibil al sumei de 2484 RON pentru anul 2012 în condiţiile în care reprezintă materiale, materiale de producţie din categoria cheltuielilor indirecte si care au fost folosite la lucrări realizate de societate.
In ceea ce priveşte contractul de execuţie lucrări nr. x încheiat intre recurentă în calitate de executant si L. în calitate de Beneficiar pentru executarea lucrări de modernizare si securizare clădire UTR Tulcea, instanţa a considerat ca suma totala de 283.722 RON constând în contravaloare consumuri cu materiale si prestări servicii efectuate de către I. S.R.L., ar reprezenta cheltuieli nedeductibile.
Or, recurenta arată că cheltuielile cu materialele în cuantum de 101.314,45 RON au un caracter real în sensul ca au fost, în mod evident, folosite în activitatea societăţii, astfel încât, chiar daca ar exista o înregistrare ulterioara în evidentele contabile a consumului de materiale, aceasta nu poate atrage decât sancţiuni la legea contabilităţii si nicidecum nedeductibilitatea unor cheltuieli reale.
Operaţiunile efectuate de I. S.R.L. sunt dovedite cu documente justificative şi, ca atare, nu pot fi primite argumentele potrivit cu care, întrucât nu s-au prezentat documente constând în foi de parcurs, dovada achiziţie combustibil, ordine de deplasare etc., nu s-ar face dovada realităţii operaţiunilor.
In ceea ce priveşte factura nr. x din 30.06.2012 aferenta contractului x/2012 încheiat cu I. S.R.L., în suma de 181.950 RON +TVA, operaţiunile menţionate în situaţia de lucrări se regăsesc în situaţii aferente facturilor emise de recurentă către beneficiarul final.
Sunt invocate concluziile experţilor consultaţi în cauză.
In ceea ce priveşte contractul de execuţie lucrări nr. x încheiat intre recurentă în calitate de Prestator si I. S.R.L. în calitate de beneficiar pentru executare lucrări de construcţie silozuri de cereale în comuna Furculesti, jud. Teleorman, instanţa a considerat ca suma de 25.707 RON constând în contravaloare consumuri cu materiale ar reprezenta cheltuieli nedeductibile.
Concluzia instanţei este, în opinia recurentei, eronata, decurgând din interpretarea si aplicarea greşita a reglementarilor legale privind deducerea cheltuielilor realizate în scopul obţinerii unor venituri impozabile si în folosul unor operaţiuni taxabile.
Cheltuielile înregistrate în contabilitate după data procesului-verbal de recepţie nr. x/12.07.2013 sunt reale si vizează lucrarea de la Furculesti.
Consumurile sunt concordante cu obiectul contractului si anume lucrări de construcţie silozuri si birouri. Exista intr-adevăr, exemple de obiecte care nu ar fi putut fi înglobate în lucrare cum ar fi căzi, duş cu vibromasaj, parchet, mobile etc. achiziţionate de la O.. Menţionarea acestor bunuri pentru aceasta lucrare reprezintă o eroare contabila a unei evidente care se ţinea la global. Eroarea nu are impact asupra situaţiei fiscale, întrucât bunurile achiziţionate ar reprezenta oricum o cheltuiala deductibila, fiind destinate altor lucrări pe care le desfăşura societatea.
Materialele achiziţionate în proporţie majoritara corespund obiectului contractului si, ca atare, constituie o cheltuiala deductibila. Operaţiunile au avut un caracter real, existând deviz oferta, situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, înscrisuri care constituie documente justificative cu forţa probanta asupra caracterului real al operaţiunii.
In privinţa unor cheltuieli cu achiziţii de materiale înregistrate după data proceselor-verbale de recepţie, se arată că modalitatea de reflectare în contabilitate nu are relevanta fata de caracterul real al cheltuielilor, incalcarea dispoziţiilor din legea contabilităţii putând atrage sancţiuni contravenţionale si nu nedeductibilitatea cheltuielii.
Aceste susţineri au fost confirmate de expertizele efectuate în cauză.
In ceea ce priveşte contractul de execuţie lucrări nr. x/14.03.2012 incheiat intre A. S.R.L. în calitate de executant si I. S.R.L. în calitate de beneficiar pentru executarea lucrări de reparaţii capitale la Judecătoria Turnu Măgurele, instanţa a considerat ca suma de 63788 RON constând în contravaloare consumuri cu materiale si prestări servicii de către terţi ar reprezenta cheltuieli nedeductibile iar suma de 12.784 RON reprezenta diminuarea nelegala a TVA.
Recurenta arată că problema deductibilităţii sumei de 63.788 RON a fost tratata anterior, odată cu analiza contractului privind lucrările de la Silozul de cereale de la Furculesti nr. 3558/2012.
In plus, alături de celelalte argumente regăsite la punctul respectiv, se arată că înregistrarea unor materiale achiziţionate ulterior procesului-verbal de recepţie ca fiind alocate contractului privind reparaţii capitale la Judecătoria Turnu Măgurele, reprezintă o eroare de alocare pe bugete.
Eroarea nu are impact asupra situaţiei fiscale, întrucât bunurile achiziţionate ar reprezenta oricum o cheltuiala deductibila fiind destinate altor lucrări.
Referitor la factura emisa de societatea Strategy S.R.L. considerata cheltuiala nedeductibilă ca urmare a unui presupus caracter ilizibil, argumentele instanţei nu pot fi reţinute. Factura este lizibila, are la baza contract, situaţie de lucrări etc.
În ceea ce priveşte anul 2013, recurenta arată următoarele:
Pentru contractul de execuţie lucrări nr. x încheiat intre recurentă în calitate de executant si Agenţia pentru Protecţia Mediului Constanta în calitate de beneficiar pentru lucrări de execuţie, finalizare si remediere defecte de supraetajare, amenajare spaţiu arhiva, reamenajare laboratoare, reparaţii sediu, instanţa a considerat ca suma de 398.900 RON constând în contravaloare prestări servicii de către terţi ar reprezenta cheltuieli nedeductibile iar pentru suma de 95736 RON s-a refuzat deducerea TVA.
În opinia recurentei, concluzia instanţei este eronata, decurgând din interpretarea si aplicarea greşita a reglementarilor legale privind deducerea cheltuielilor realizate în scopul obţinerii unor venituri impozabile si în folosul unor operaţiuni taxabile.
Astfel, recurenta arată că în baza contractului de prestări servicii nr. x/01.12.2012, I. S.R.L. în calitate de executant pentru lucrări de reparaţii si modernizare sediu si laboratoare P., societatea a facturat contravaloarea prestări servicii.
Nu este real faptul ca s-ar fi executat lucrări la doua sedii ale P. . în fapt exista o singura clădire la care s-au efectuat lucrări, clădire ce are ieşire la doua străzi.
In contra a ceea ce retine instanţa de fond, operaţiunile au un caracter real dovedite cu situaţii de lucrări si alte documente justificative. Mai mult, lucrarea a fost câştigată la licitaţie în baza unui caiet de sarcini. Modalitatea întocmirii normelor de deviz de către societate a respectat cerinţele caietului de sarcini al licitaţiei.
Acest lucru a fost confirmat şi de expertizele efectuate în cauză.
Diferenţa de 68.263 RON considerata cheltuiala nedeductibila prin RIF reprezintă în fapt tot cheltuieli deductibile întrucât a fost facturata de către I. S.R.L. în calitate de prestator de servicii, iar facturile emise sunt insolite de documente justificative respectiv situaţii de plata, devize etc. corespund unor cantităţi de lucrări executate de aceasta societate la imobilul aparţinând P..
In ceea ce priveşte contractul de execuţie lucrări nr. x/10.05.2013 încheiat intre recurentă în calitate de prestator si I. în calitate de Beneficiar pentru executarea lucrări la obiectivul "construire punct de colectare cereale Alexandria", instanţa de fond a considerat ca suma de 99.358 RON constând în contravaloare consumuri cu materiale si TVA aferent ar reprezenta cheltuieli nedeductibile.
Materialele pentru care nu se retine dreptul de deducere au fost achiziţionate în scopul derulării lucrărilor, fiind dovedite cu facturi, situaţii de plata etc.
Nu reprezintă o greşeala contabila înregistrarea unor materiale direct în contul de cheltuieli în condiţiile în care contabilitatea era ţinuta potrivit metodei gestiunii valorice, aspect permis de reglementările legale în vigoare.
In legătura cu achiziţionarea materialelor înaintea semnării contractului, expertul tehnic retine ca este posibila, acestea fiind stocabile, iar înregistrarea facturilor anterior semnării efective a contactului, dar când se agrease încheierea relaţiei contractuale ar putea reprezenta eventual o eroare de evidenţiere în contabilitate si nu un motiv pentru a se retine caracterul nedeductibil al achiziţiilor respective.
Realitatea cheltuielii constând în achiziţii de materiale care au fost înglobate în lucrare, caracterul justificat din perspectiva realizării unor venituri impozabile si în folosul unor operaţiuni taxabile se dovedesc cu facturi si documente justificative.
De altfel, în concluzia la Obiectivul nr. 21 din Partea a V-a a Raportului de expertiza tehnica, se arata ca din suma considerata nedeductibila de organul fiscal, suma de 73.626.589 RON reprezentând consumul de materiale conform devizelor oferta si situaţiilor de plata întocmite de către societate către beneficiar sunt justificate conform cerinţelor proiectului si tehnologiei de execuţie.
Restul nejustificat conform cerinţelor proiectului si tehnologiei reprezintă materiale care au fost greşit alocate acestui contract, eroare care nu afectează situaţia fiscala dat fiind faptul ca materialele achiziţionate de societate se justifica pentru efectuarea altor lucrări.
Or, în raport de faptul ca expertul tehnic a arătat, în răspunsul său, că cel puţin suma de 73.626,589 RON fără TVA este justificata din perspectiva cerinţelor proiectului si tehnologiei de execuţie, concluzia instanţei de fond apare ca fiind greşita, cel puţin sub acest aspect.
Mai mult, se arată că diferenţa de cheltuiala pana la concurenta sumei de 99.358 RON a fost, în mod greşit, înregistrata ca fiind aferenta contractului nr. x/2013, si sub acest aspect chiar instanţa de fond afirma faptul ca nu se poate exclude posibilitatea unei erori la întocmirea Fisei buget Cartea mare. Eroarea nu ar putea impacta situaţia fiscala a societăţii de vreme ce se desfăşurau, în paralel, si alte lucrări pentru alte obiective iar materialele respective erau de natura unor materiale folosite în lucrările de construcţii.
Doar în situaţia în care s-ar fi analizat întreaga situaţie fiscala a societăţii si toate contractele aflate în derulare si s-ar fi conchis ca în niciunul dintre acele proiecte nu s-ar fi regăsit materialele respective, atunci aserţiunile organului fiscal si ale instanţei ar fi putut fi justificate.
În ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată, recurenta arată următoarele:
Instanţa a omis să analizeze în integralitate argumentele societăţii cu privire la contractele nr. x şi 275 din 2013.
În opinia recurentei, nu se impune colectarea sumelor de 278 RON şi 3138 RON întrucât materialele achiziţionate sunt însoţite de documente justificative în primul rând facturi, iar justificarea din perspectiva dreptului de deducere TVA va fi stabilit de instanţa prin raportare la faptul ca materialele achiziţionate sunt specifice activităţii societăţi si sunt în folosul realizării unor operaţiuni taxabile.
In ceea ce priveşte contractul x/2014 încheiat cu I. S.R.L. pentru lucrări de confecţionare si montare armaturi la obiectivul Locuinţe pentru Tineret Alexandria, instanţa de fond a reţinut suma de 97.461 RON ca fiind nedeductibila, astfel încât se impune colectarea de TVA suplimentar în cuantum de 23391 RON.
Recurenta arată că aşa zisa neconcordanta identificata de către expert intre tipul de otel beton regăsit în factura de achiziţie emisa de I. S.R.L. respectiv de tipul PC-52 în cantitate de 40620 kg si otel betonul si montat în baza contractului de execuţie lucrări nr. x de tip OB 37 mai mare sau egal cu 8mm în cantitate de 40620 kg, nu exista, fiind o simpla eroare scriptica.
Relevant insa, este faptul ca a fost menţionata în mod corect atât cantitatea de otel beton atât în factura de achiziţie cat si în situaţia de lucrări precum si dimensiunea otelului beton. în condiţiile în care obiectul contractului a privit confecţionarea si montarea armaturii la obiectivul "Locuinţe pentru tineret Alexandria" este imposibil de crezut ca un astfel de obiect se putea duce la îndeplinire fără achiziţionarea otelului beton, eroarea scriptica din factura de achiziţie neimpietând asupra caracterului justificat al consumului de materiale.
Recurenta- reclamantă critică soluţia instanţei de fond şi în ceea ce priveşte ajustarea taxei dedusă în cuantum de 16.987 RON pentru scăderi în gestiune. Întrucât scăderea din gestiune a intervenit ca urmare a necesitaţii punerii în consum a acestor materiale pentru lucrări în curs de desfăşurare, se poate conchide ca aceasta operaţiune a avut un scop taxabil prin raportare la obiectul de activitate al societăţii, neputând fi echivalata cu o situaţie de lipsa din gestiune.
De asemenea, în opinia recurentei, soluţia instanţei de fond este greşita si în ceea ce priveşte ajustarea taxei dedusa în cuantum de 113.588 RON întrucât materialele în cuantum de 473.287 RON au fost date în consum în folosul realizării unor operaţiuni taxabile.
Se arată în recurs că instanţa de fond nu a avut în vedere faptul ca facturile de achiziţionare pentru materialele identificate se regăsesc în contul 301/3012 iar consumurile alocate pe contracte se reflecta în situaţia împărţirii pe centre de profit. Aceste aspecte denota faptul ca materialele respective, având o natura specifica activităţii de construcţii, au fost date în consum pentru mai multe contracte ale societăţii, ca atare nu se poate prezuma lipsa sau pierderea în gestiune.
în ceea ce priveşte relaţia cu S.C. K. S.R.L., instanţa de fond retine, în mod greşit,în opinia recurentei, pentru cele trei contracte analizate în mod global, faptul ca nu se face dovada realităţii prestării serviciilor. Societatea justifica deducerea de TVA întrucât facturile identificate au la baza contractele nr. x din 20.11.2012-Siloz Furculesti, nr. 385.1 din 24.08.2013 si nr. 330.1 din 14.05.2013., precum si procese-verbale, situaţii de lucrări, etc.
In ceea ce priveşte contractul x/14.05.2013 de prestări servicii de lucrări la Primăria din Negru Vodă, instanţa de fond, a considerat ca suma de 40.433,5 RON este cheltuiala nedeductibila si ca se impune colectarea suplimentara a TVA în cuantum de 9677 RON.
În răspunsul la obiectivul nr. 25 din părea a V-a a Raportului de expertiza tehnica se retine faptul ca lucrările contractate si încasate de subantreprenorul K. S.R.L. în baza contractului 330.1/14.05.2013 în valoarea de 40.322,58 RON fac parte din oferta A. S.R.L. către beneficiar, si prin urmare, cheltuielile de natura materialelor si operaţiunile facturate erau presupuse de tehnologia de execuţie si proiectul tehnic, fiind justificate din perspectiva realizării unor operaţiuni taxabile.
În acelaşi sens sunt şi concluziile expertului fiscal astfel încât sumele erau deductibile.
In ceea ce priveşte contractul nr. x/29.11.2012 având ca obiect execuţie lucrări la obiectivul Constuire Silozuri Cereale în comuna Furculesti în baza contractului nr. x/16.11.2012 încheiat de A. S.R.L. cu I. S.R.L., sunt reiterate toate argumentele învederate cu privire la deductibilitatea cheltuielilor aferente contractului x/2012 .
Recurenta afirmă că, în mod greşit, instanţa de fond retine ca TVA- lui dedus în baza contractului încheiat cu K. S.R.L. nu are caracter deductibil de vreme ce lucrările subcontractate de aceasta societate fac parte din cantităţile de lucrări ofertate de societate în baza contractului de execuţie lucrări nr. x/16.11.2012, astfel cum retine expertul tehnic în Răspunsul la obiectivul nr. 29.1 din Partea a V-a Raportului de expertiza tehnica.
În ceea ce priveşte contractul nr. x/24.08.2013 încheiat intre recurentă si K. S.R.L. în referire la obiectivul "finalizare consolidare corp existent Scoală Generala din Ostrov", în opinia expertului tehnic regăsita la Obiectivul 29.2 din partea a V-a a Raportului de expertiza tehnica, cantităţile de lucrări ofertate/executate de K. S.R.L. sunt aceleaşi cu cantităţile de lucrări ofertate de recurenta în baza contractului de execuţie nr. x/19.08.2013 încheiat cu beneficiarul final si acceptate prin procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor din 18.12.2013.
Ca atare, de vreme ce lucrările au fost predate către beneficiarul final si acestea corespund tehnologiei de execuţie si proiectului, atunci suma de 19.354,2 RON reprezentând TVA din factura emisa de societatea K. S.R.L. este deductibila.
De altfel expertul tehnic, analizând documentaţia pusa la dispoziţie, respectiv procese-verbale, facturi etc. a conchis faptul ca lucrările contractului nr. x/24.08.2013 au fost efectuate în concret.
1.3.2. Recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală
O primă critică formulată de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală se referă la anularea pct. 1 din Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 209/23.08.2016 emisă de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi obligarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi.
Recurenta afirmă că hotărârea instanţei a fost dată cu încălcarea normelor de drept material.
O primă observaţie se referă la faptul că obiectul prezentei cauze îl constituie suspendarea soluţionării contestaţiei şi nu suspendarea inspecţiei fiscale, considerentele instanţei de fond prin care se face trimitere la posibilitatea suspendării inspecţiei fiscale fiind eronate.
În opinia recurentei, din prevederile art. art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare rezultă că organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda prin decizie motivată soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.
Astfel, între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2015, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 contestată şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.
Această interdependenţă constă în faptul că, în cauză, există suspiciuni de evaziune fiscală, constând în înregistrarea de către A. S.R.L. în evidenţa contabilă de cheltuieli şi taxă pe valoarea adăugată în baza unor documente care ridică suspiciuni rezonabile asupra realităţii tranzacţiilor cu materiale de construcţii, achiziţii de bunuri şi servicii de la diverşi furnizori/prestatori care nu au salariaţi, fără documente justificative care să ateste necesitatea efectuării achiziţiilor şi/sau realitatea efectuării unor lucrări înregistrate, având drept consecinţă diminuarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului de general consolidat.
În acest sens, organele administrative nu se puteau pronunţa pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluţionarea laturii penale, având în vedere că organele de inspecţie fiscală au considerat că operaţiunile efectuate au implicaţii fiscale pentru care se ridică problema realităţii acestora, cu consecinţa diminuării impozitelor şi taxelor datorate bugetului general consolidat.
Potrivit Legii nr. 135/2010 privind C. proc. pen., cu modificările ulterioare, cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfăşurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existenţa infracţiunilor, la identificarea făptaşilor şi la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.
Justa înţelegere a prevederilor legale mai sus invocate trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţia laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii.
În concluzie, recurenta arată că hotărârea instanţei de fond a fost dată cu încălcarea dispoziţiilor legale mai sus citate, atâta timp cât subzistă la data prezentei motivele care au dus la suspendarea soluţionării contestaţiei, iar latura penală nu a fost finalizată.
O a doua critică se referă la prescripţia dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale de natura impozitului pe profit în ceea ce priveşte anul 2009, în opinia recurentei, instanţa de fond încălcând prevederile art. 91, art. 98 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 23, art. 92 alin. (2) lit. b), art. 102 alin. (6) şi art. 35 din acelaşi act normativ.
În raport de aceste dispoziţii, recurenta afirmă că termenul de depunere la organul fiscal a declaraţiei anuale privind impozitul pe profit realizat pentru anul 2009 este 15 aprilie 2010 şi, pe cale de consecinţă, data la care se stabileşte baza de impunere pentru impozitul pe profit anual datorat pentru anul 2009 este 15.04.2010, astfel că termenul de prescripţie pentru stabilirea diferenţelor suplimentare de impozit pe profit pentru anul 2009 începe să curgă de la data de 01.01.2011, şi anume de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care o generează, născându-se totodată şi dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.
A interpreta începerea cursului prescripţiei extinctive a dreptului organului fiscal de a efectua verificarea impozitului pe profit, în raport de o dată anterioară termenului prevăzut pentru declararea anuală a impozitului pe profit, ar însemna să nu se dea eficienţă prevederilor art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
În ceea ce priveşte motivarea instanţei întemeiată pe decizia înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie (RIL) nr. 21/14.09.2020, prin care s-a stabilit modalitatea de interpretare a dispoziţiilor art. 91 alin. (1) si 2 coroborate cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003, recurenta arată că, în condiţiile în care, potrivit C. proc. civ., dezlegarea dată în recurs în interesul legii "este obligatorie pentru instanţe" rezultă că deciziilor ICCJ date în recursul în interesul legii li se conferă efect de lege, de aceea, deciziile trebuie respectate şi aplicate de către instanţe, precum legile, acestea aplicându-se numai pentru viitor. Aplicare retroactivă a unei astfel de decizii ar contraveni principiului constituţional al neretroactivităţii legii.
În ceea ce priveşte fondul litigiului, recurenta arată că sentinţa instanţei de fond a fost dată cu încălcarea legii şi în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi taxa pe valoarea adăugată pentru capetele de cerere pentru care s-a admis acţiunea punctul 2 din decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 209/2016.
Cu privire la această soluţie, recurenta arată că instanţa de fond a încălcat prevederile legale cuprinse la art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), alin. (2) lit. e) şi alin. (4) lit. c), lit. d), lit. f) şi lit. m), art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi pct. 12, pct. 44, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 6 alin. (1) şi alin. (2), art. 7 alin. (1), art. 17 alin. (2) şi art. 21 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
În raport de aceste prevederi legale, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor înregistrate în evidenţa contabilă cronologic şi sistematic, acestea trebuie să aibă la bază un document justificativ prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, iar în ceea ce priveşte serviciile, contribuabilul trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, justificarea prestării efective a acestor servicii efectuându-se prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, serviciile trebuie să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege şi contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.
Cu alte cuvinte, îndeplinirea parţială a acestor condiţii expres stipulate de legiuitor are drept consecinţă neacordarea deductibilităţii cheltuielilor în cauză.
Mai mult, din interpretarea textelor de lege mai sus menţionate, obligaţia justificării cu documente legale a cheltuielilor înregistrate în contabilitate îi revine contribuabilului care deduce aceste cheltuielile.
Totodată, se reţine că potrivit art. 7 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, persoanele juridice au obligaţia să efectueze inventarierea generală a elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii deţinute la începutul activităţii, cel puţin o dată în cursul exerciţiului financiar, precum şi în cazul fuziunii, divizării sau lichidării şi în alte situaţii prevăzute de lege.
De asemenea, în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată, recurenta arată că, din interpretarea textelor de lege incidente, reiese că legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia. Aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, îndeplinirea parţială a acestor condiţii stipulate de legiuitor având drept consecinţă pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.
De asemenea, se reţine că justificarea achiziţiilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile şi/sau serviciile respective.
Reclamanta A. S.R.L., a depus un număr semnificativ de documente, respectiv; contracte şi acte adiţionale încheiate, procese-verbale de recepţie, situaţii de lucrări, facturi, devize ofertă etc, înscrisuri care însă nu sunt de natură să combată sau să înlăture constatările organelor de inspecţie fiscală şi încadrarea acestora în temeiul de drept şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea.
Este adevărat că persoana impozabilă are obligaţia să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile stipulate la art. 155 din Codul fiscal, însă aceasta reprezintă doar o condiţie formală, or potrivit celor explicitate mai sus pe baza prevederilor legale citate, acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea cumulativă a cerinţelor de formă şi fond.
Argumentele reclamantei referitoare la realitatea lucrărilor sunt nerelevante, în opinia recurentei, în condiţiile în care autorităţile fiscale nu au negat realitatea tranzacţiilor, ci obligaţiile fiscale suplimentare au decurs în principal din neacordarea dreptului de deducere pentru cheltuieli şi taxa pe valoare adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii pentru care societatea nu a justificat utilizarea în scopul realizării de venituri impozabile şi în folosul operaţiunilor taxabile.
În fine, în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, recurenta arată că în conformitate cu dispoziţiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ. instanţa avea posibilitatea să reducă motivat partea din cheltuielile de judecata reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurata de avocat, ţinând seama si de circumstanţele cauzei.
Potrivit dispoziţiilor cuprinse în art. 452 C. proc. civ., partea care pretinde cheltuieli de judecata trebuie să facă, în condiţiile legii, dovada existenţei şi întinderii lor cel mai târziu la data închiderii dezbaterilor asupra fondului cauzei.
1.3.3. Recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa
O primă critică formulată de pârâta-recurentă se referă la soluţia de anulare a Deciziei de impunere x/2015 în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA aferente cheltuielilor în sumă de 259.512 RON, respectiv 41.522 RON impozit pe profit şi 49.307 RON TVA, recurenta considerând că instanţa de fond a aplicat greşit normele de drept material.
Recurenta arată că contribuabilul a înregistrat ieşirea din gestiune prin înregistrarea în consum a materialelor printr-o sumă globală, fără a justifica componenta acestora cantitativ-valorică, precum şi consumul pe lucrările executate şi facturate către clienţii societăţii, astfel încât nu au fost respectate prevederile OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene pct. 18, 19 si 27, conform cărora "Registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestora şi se prezintă în mod ordonat şi astfel completate încât să permită în orice moment identificarea şi controlul operaţiunilor contabile efectuate
Operaţiunile de aceeaşi natură, realizate în acelaşi loc de activitate (atelier, secţie etc.), pot fi recapitulate într-un document centralizator, denumit jurnal auxiliar, care stă la baza înregistrării în Registrul-jurnal. Orice înregistrare în Registrul-jurnal trebuie să cuprindă elemente cu privire la: felul, numărul şi data documentului justificativ, explicaţii privind operaţiunile respective şi conturile sintetice debitoare şi creditoare în care s-au înregistrat sumele corespunzătoare operaţiunilor efectuate."
La pct. 27 din acelaşi act normativ se prevede: "înregistrările în jurnale se fac în mod cronologic în tot cursul lunii (perioadei) sau numai la sfârşitul lunii (perioadei), fie direct pe baza documentelor justificative, fie pe baza documentelor centralizatoare întocmite pentru operaţiunile aferente lunii (perioadei) respective, care sunt consemnate cronologic în acestea".
De asemenea, nu au fost respectate prevederile Codul fiscal art. 19, alin. (1) coroborat cu art. 21 alin. (4), lit. f) conform căruia "cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor sunt cheltuieli nedeductibile fiscal".
În opinia recurentei, nu pot fi reţinute considerentele primei instanţe întemeiate pe expertiza efectuată în cauză potrivit cu care în lipsa unor dovezi din partea organului de inspecţie fiscală privind neîndeplinirea condiţiilor de fond sau de formă privind dreptul de deducere TVA, dreptul de deducere TVA nu poate fi refuzat. Or, aşa cum s-a arătat în precedent, încălcarea reglementărilor contabile şi fiscale şi, implicit, nejustificarea realităţii consumurilor de materiale în legătură cu derularea Contractului x/2009 - Locuinţe familii romi Medgidia a condus la neacordarea dreptului de deducere a acestor sume.
O a doua critică se referă la suma de 13. 387 RON care a fost considerată, de instanţă, o cheltuială deductibilă fiind anulată, prin sentinţă, decizia de impunere cu privire la - impozit pe profit în sumă de 2.142 RON şi TVA 3.213 RON, aferente cheltuielilor în sumă de 13.387 RON (an 2010);
- impozit pe profit în sumă de 5.562 RON şi TVA 8.342 RON, aferente cheltuielilor în sumă de 34.762 RON (an 2011);
- impozit pe profit în sumă de 3.200 RON şi TVA 8.342 RON, aferente cheltuielilor în sumă de 20.002 RON (an 2012).
În opinia recurentei, considerentele instanţei de fond pe acest punct reprezintă o încălcare şi o aplicare greşită a normelor de drept material aplicabile speţei.
Cu privire la TVA în sumă de 8342 RON aferentă cheltuielilor în sumă de 20.002 RON pentru anul 2012, se arată că în raportul de inspecţie fiscală TVA stabilită suplimentar aferentă acestor cheltuieli este în sumă de 4800 RON astfel încât, eronat a fost consemnată de instanţă în sentinţa recurată TVA în suma de 8342 RON.
În continuare, recurenta arată că întrucât nu se cunosc persoanele cazate, contribuabilul nu justifică cheltuielile cu cazarea ca fiind efectuate pentru salariaţii proprii şi în scopul activităţii, motiv pentru care nu s-a acordat drept de deducere a cheltuielilor cu cazarea şi masa efectuate de contribuabil în baza facturilor emise de către S.C. Q. S.R.L.
Conform Codul fiscal, art. 21, alin. (4), lit. f) sunt cheltuieli nedeductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor. În speţă, nu există documente în care să se specifice dacă personalul este al societăţii reclamante, aşa cum a afirmat contribuabilul şi nu sunt nominalizate persoanele cazate pentru a identifica dacă sunt salariaţii societăţii.
Recurenta arată că deductibilitatea impozitului pe profit şi a taxei pe valoare adăugată nu se prezumă, ci trebuie probată de contribuabil cu documente justificative care trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.
Se mai arată că inspectorii fiscali au reţinut faptul că societatea a avut, în aceeaşi perioadă colaboratori pentru realizarea lucrărilor în judeţul Tulcea şi, de asemenea, societatea a efectuat o serie de alte lucrări în judeţul Constanţa şi în ţară astfel încât, în condiţiile în care contribuabilul nu a indicat persoanele care au beneficiat de servicii de masă şi cazare, în mod legal inspecţia judiciară a apreciat că contribuabilul nu justifică cheltuielile cu cazarea şi masa ca fiind efectuate pentru salariaţii proprii.
Din practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene se desprinde concluzia că deţinerea unei facturi nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă.
O a treia critică se referă la cheltuiala în valoare de 2200 RON aferentă unei facturi de reparaţie autovehicul, pe care instanţa de fond a considerat-o deductibilă în proporţie de 50%.
Cu privire la această soluţie, recurenta arată că autovehiculul pentru care s-a considerat că a fost efectuată reparaţia a fost închiriat de reclamantă de la F. S.R.L..
Or, organele fiscale au reţinut faptul că societatea A. S.R.L. deţinea în patrimoniu, în anul 2012, 5 autoturisme şi, de asemenea, autovehiculele închiriate au fost folosite, în paralel şi de F., aşa cum rezultă din declaraţiile luate în timpul inspecţiei.
În aceste condiţii, au fost invocate prevederile Codul fiscal – art. 21 alin. (3) lit. n) -."Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcţii de conducere şi de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat potrivit alin. (4) lit. t) la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuţii".
Situaţia este similară şi în anul 2013.
În opinia recurentei, pentru a beneficia de deductibilitate în limita a 50%, cum a statuat prima instanţă, contribuabilul ar fi trebuit să prezinte documente justificative din care să rezulte determinarea timpului şi a perioadei în care mijloacele de transport au fost utilizate de societatea A. S.R.L. Aceasta cu atât mai mult cu cât, în contractul de închiriere este stipulat că mijloacele de transport sunt închiriate pentru o perioadă de timp, nu în regim parţial, astfel încât să se justifice utilizarea parţială şi concomitentă a acestora şi de către S.C. F. S.R.L.
O a patra critică se referă la deductibilitatea cheltuielilor pentru închirierea unor autovehicule de către societate, cheltuieli pe care instanţa le-a considerat deductibile în proporţie de 50%.
Pentru acest punct, recurenta a făcut trimitere la criticile de la punctul anterior.
O a cincea critică se referă la cheltuiala în valoare de 2946 RON pentru realizarea lucrării de canalizare în Cernavoda în anul 2013 pe care instanţa a considerat-o deductibilă fiscal, procedând la anularea deciziei de impunere în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 471 RON aferent cheltuielilor deductibile în sumă de 2946 RON şi TVA în sumă de 707 RON.
Recurenta arată că aceste cheltuieli cu materiale pe care contribuabilul le-a evidenţiat ca fiind consumate pentru realizarea lucrării de canalizare în Cernavoda nu au fost justificate ca fiind consumate în acest scop.
În opinia recurentei, se impune ca instanţa de judecată să aibă în vedere, în analiza legalităţii emiterii actului de impunere în materia fiscală situaţia de fapt fiscală prezentată de contribuabil la momentul efectuării inspecţiei fiscale şi nu o altă situaţie de fapt fiscală, astfel cum s-a prezentat în cadrul judecăţii de fond.
O a şasea critică se referă la cheltuielile de masă facturate de R. S.R.L., pe care instanţa le-a considerat deductibile fiscal, procedând la anularea deciziei de impunere pentru 204 RON impozit pe profit aferente cheltuielilor în sumă de 1276 RON şi TVA în suma de 306 RON.
Contrar considerentelor primei instanţe potrivit cu care nu există prevedere legală care să condiţioneze caracterul deductibil al cheltuielilor şi dreptul de deducere TVA de îndeplinirea a astfel de formalităţi suplimentare, în sensul întocmirii unor documente care să menţioneze numele persoanelor cazate care au servit masa, recurenta arată că jurisprudenţa CJUE a stabilit că este obligaţia persoanei care solicita deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii si art. 4 din Directiva a Vl-a (in prezent, Directiva 112/2006/CE) ceea ce nu împiedică autorităţile fiscale să solicite dovezi obiective care să susţină intenţia declarată a persoanei în cauză de a desfăşura activitate economică dând naştere la operaţiuni taxabile. în cazurile de fraudă sau de abuz, în care, de exemplu, persoana implicată, sub pretextul intenţiei de a desfăşura o anumită activitate economica, de fapt cu intenţia de a obţine bunuri proprii pentru care se poate obţine o deducere, autoritatea fiscală poate cere replata sumelor retroactiv pe baza faptului ca acele deduceri au fost efectuate pe declaraţii false.
O a şaptea critică se referă la anularea deciziei de impunere pentru impozitul pe profit în sumă de 3972.32 RON şi TVA 5958.48 RON aferente cheltuielilor deductibile în sumă de 24.827,48 RON, precum şi pentru impozitul pe profit sumă de 242.40 RON şi TVA 363.60 RON aferente cheltuielilor cu deductibilitate limitată în sumă de 3.030,07 RON.
Cu privire la aceste sume, recurenta arată că, din Registrul jurnal întocmit pentru anul 2013 reiese că societatea nu a ţinut o evidenţă cantitativ-valorică a materialelor înregistrate în patrimoniu. Deşi organele de inspecţie au solicitat registre auxiliare sau documente justificative care au stat la baza înregistrărilor din care să reiasă care este componenta acestor materiale, acestea nu au fost puse la dispoziţie si nici nu s-au găsit în documentele verificate.
Din repartizarea cheltuielilor pe centre de profit (anexa nr. 1 la RIF, anul 2013- fila x) pe care societatea a întocmit-o rezultă că cheltuielile cu materiale care sunt justificate de societate pe această lucrare sunt efectuate în perioada anterioară semnării contractului.
Societatea nu a justificat componenţa cheltuielilor şi nu se cunoaşte natura materialelor utilizate. Se mai arată că societatea evidenţiază cheltuieli cu materiale şi forţa de muncă pentru această lucrare în sumă de 62130.57 RON. în timp ce valoarea lucrărilor facturate conform contractului este în suma de 49972 RON.
În timpul inspecţiei fiscale, organele de control nu au identificat, din documentaţia prezentate de contribuabil, situaţii de lucrări care să justifice, punctual, cantităţile consumate de materiale, însoţite de documente justificative.
1.4. Apărările formulate în cauză
Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de S.C. A. S.R.L. ca nefondat, menţinerea în parte, ca legală, a sentinţei recurate şi respingerea în tot a acţiunii ca neîntemeiată.
Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. prin B. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea ambelor recursuri formulate de pârâte, ca nefondate.
1.5. Procedura de soluţionare a recursului
În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486 şi art. 490 C. proc. civ.
Prin rezoluţia completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 21 noiembrie 2024, cu citarea părţilor.
II. Soluţia instanţei de recurs
Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. - prin B. şi recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa sunt nefondate, pentru considerentele arătate în continuare.
2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante
În ceea ce priveşte recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte constată următoarele:
Instanţa de fond a soluţionat în mod corect cererea de anulare a pct. 1 din Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 209 din 23.08.2016.
Este adevărat că art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală reglementează posibilitatea suspendării soluţionării contestaţiei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Această suspendare are, însă, un caracter facultativ ceea ce înseamnă că, pentru dispunerea ei, trebuie realizat un examen de oportunitate.
Or, analiza realizată de instanţa de fond este corectă, sub acest aspect, în sentinţă reţinându-se, în mod justificat, faptul că o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului implicând recunoaşterea dreptului de a obţine rezolvarea situaţiei sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia. În speţă, însă, aşa cum a menţionat instanţa de fond, în raport de data de 24.12.2015, data sesizării penale, este de observat faptul că, în toată perioada care s-a scurs din anul 2015 şi până la data pronunţării sentinţei, suspiciunea săvârşirii unei infracţiuni - premisă a suspendării procedurii administrative - nu a fost confirmată prin începerea urmăririi penale, la dosar nefiind administrată nici o probă în acest sens. Situaţia s-a menţinut şi ulterior pronunţării sentinţei, până la soluţionarea recursului.
Aşadar, chiar dacă organul fiscal are posibilitatea să suspende, în anumite circumstanţe, soluţionarea contestaţiei, această măsură nu ar fi trebuit să conducă la întârzierea soluţionării acestei proceduri dincolo de un termen rezonabil, aşa cum a reţinut şi Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-582/20 Cridar Cons S.R.L., or, în speţă, s-au scurs aproape 9 ani de la sesizarea organelor de cercetare penală şi nu există perspectiva finalizării cercetării penale într-un termen apropiat.
Corect a subliniat instanţa de fond şi faptul că, dacă analiza organelor fiscale ar fi depins, în mod esenţial, de lămurirea aspectelor de natură penală ar fi trebuit ca acest lucru să fie sesizat încă din faza inspecţiei fiscale, organele de control având, la rândul lor, posibilitatea să procedeze la suspendarea inspecţiei fiscale. Or, dacă la acel moment nu s-a considerat oportună suspendarea procedurilor administrative, ar trebui ca şi organul de soluţionare a contestaţiei să fie în măsură să se pronunţe pe fondul dreptului mai ales în condiţiile în care ancheta penală trenează întârziind, dincolo de un termen rezonabil, soluţionarea contestaţiei administrative.
În ceea ce priveşte constatarea faptului că dreptul organelor fiscale de a stabili datorii suplimentare pentru anul 2009 era prescris la data declanşării inspecţiei fiscale, analiza instanţei de fond este, de asemenea, corectă.
Astfel, potrivit O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Republicată, cu modificările şi completările ulterioare:
ART. 23 - Naşterea creanţelor şi obligaţiilor fiscale
(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.
(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.
Art. 24 - Stingerea creanţelor fiscale
Creanţele fiscale se sting prin încasare, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripţie şi prin alte modalităţi prevăzute de lege.
ART. 91 - Obiectul, termenul şi momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale
(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.
(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.
(3) Dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală.
(4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă.
Din aceste prevederi legale rezultă cu claritate faptul că termenul de prescripţie începe să curgă la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, iar naşterea creanţei fiscale este legată de momentul constituirii bazei de impunere.
Faptul că art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevedea obligativitatea depunerii unei declaraţii cu privire la obligaţiile fiscale aferente unui an până la data de 15 aprilie a anului următor nu înseamnă că obligaţia fiscală s-ar fi născut la momentul depunerii respectivei declaraţii. Aşa cum am menţionat, art. 23 din O.G. nr. 92/2003 leagă momentul naşterii obligaţiei fiscale de momentul constituirii bazei de impunere, nu de momentul depunerii declaraţiei conform art. 35 din Legea nr. 571/2003.
De altfel, această interpretare a fost confirmată, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, prin Decizia nr. 21/2020 din 14 septembrie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial nr. 1257 din 18 decembrie 2020, prin care s-a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.
Astfel, asupra acestui aspect nu se mai poate statua în mod diferit, decizia de mai sus fiind obligatorie conform art. 517 alin. (4) din C. proc. civ.
Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, interpretarea dată de instanţa supremă în cadrul unui recurs în interesul legii este obligatorie în toate litigiile pendinte la data publicării ei. Hotărârea dată într-o astfel de procedură nu este un act de legiferare, ci un act de interpretare a unei legi preexistente, răsfrângându-se asupra întregii perioade de activitate a legii, singura limitare fiind legată de imposibilitate redeschiderii unor litigii soluţionate definitiv.
În ceea ce priveşte celelalte susţineri formulate de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte constată că acestea nu se constituie în critici concrete care să poată fi analizate în cadrul recursului. Recurenta a prezentat, de o manieră generală, condiţiile necesare pentru recunoaşterea caracterului deductibil al unei cheltuieli sau pentru recunoaşterea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, aspecte care au fost reţinute şi de instanţa de fond. Instanţa de fond, însă, făcând o analiză concretă a fiecărei datorii fiscale suplimentare stabilite de organele fiscale, a reţinut, în cazul unor astfel de obligaţii, îndeplinirea respectivelor condiţii. Din acest motiv, în lipsa unor critici concrete prin care să se arate argumentele pentru care analiza instanţei de fond cu privire la îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate sunt eronate, aspectele de fond dezvoltate de recureta-pârâtă nu pot fi încadrate la niciunul din cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., neconstituind veritabile critici ale sentinţei, care să poată fi analizate în cadrul recursului.
De asemenea, criticile referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată se referă la o chestiune de temeinicie a sentinţei, nu de legalitate, nefiind circumscrise motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.. În acest sens a statuat, de altfel, Înalta Curte în Decizia nr. 3/2020 pronunţată în recurs în interesul legii.
În ceea ce priveşte recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, Înalta Curte constată următoarele:
Referitor la soluţia de anulare a Deciziei de impunere x/2015 în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA aferente cheltuielilor în sumă de 259.512 RON, respectiv 41.522 RON impozit pe profit şi 49.307 RON TVA, prima instanţă a reţinut în mod corect faptul că Expertiza tehnică a demonstrat că din totalul cheltuielilor de 269.986 RON, suma 259.512 RON reprezintă costul materialelor implicate de realizarea proiectului Locuinţe romi Medgidia. De asemenea, instanţa a reţinut în mod corect faptul că respectivele cheltuieli au fost înregistrate în contabilitate. Faptul că reclamanta a înregistrat ieşirea din gestiune prin înregistrarea materialelor printr-o sumă globală, fără a justifica componenţa acestora cantitativ-valorica precum şi consumul pe lucrările executate si facturate către clienţii societăţii nu echivalează nici cu neînregistrarea în contabilitate, nici cu înregistrarea acestor cheltuieli în lipsa unui document justificativ.
În recurs sunt reiterate o serie de prevederi referitoare la modalitatea de ţinere a contabilităţii însă Înalta Curte constată că viciile invocate de recurentă nu sunt suficiente pentru anularea dreptului de deducere a cheltuielilor în condiţiile în care este demonstrată realitatea efectuării respectivelor cheltuieli şi înregistrarea în contabilitatea s-a făcut în baza unor documente justificative.
În ceea ce priveşte suma de 13. 387 RON care a fost considerată, de instanţă, o cheltuială deductibilă, ceea ce a condus la anularea parţială a deciziei de impunere cu privire la - impozit pe profit în sumă de 2.142 RON şi TVA 3.213 RON, aferente cheltuielilor în sumă de 13.387 RON (an 2010), impozit pe profit în sumă de 5.562 RON şi TVA 8.342 RON, aferente cheltuielilor în sumă de 34.762 RON (an 2011) şi impozit pe profit în sumă de 3.200 RON şi TVA 8.342 RON, aferente cheltuielilor în sumă de 20.002 RON (an 2012), Înalta Curte constată următoarele:
Sumele în discuţie sunt cuprinse în facturile emise de către S.C. Q. S.R.L. Tulcea având ca explicaţii servicii de cazare si masa. Din documentele justificative la aceste facturi nu sunt înscrise persoanele care au fost cazate. Sunt anexate la facturi liste cu nr. de porţii servite la mesele de prânz de un număr de persoane dar fără a nominaliza persoanele.
Prima instanţă a reţinut în mod corect şi în limitele competenţelor sale faptul că, în condiţiile în care societatea a desfăşurat lucrări în zona în care au fost prestate serviciile de cazare şi masă se naşte o prezumţie în sensul că respectivele servicii se referă la personalul societăţii reclamante.
Această prezumţie este motivată de instanţa de fond în mod corespunzător şi constituie o chestiune de interpretare a probelor nu de interpretare şi aplicare a normelor de drept material astfel încât nu există motiv pentru reformarea sentinţei cu privire la acest punct.
Cât priveşte menţionarea, din eroare, a valorii de 8342 RON, în condiţiile în care, în raportul de inspecţie fiscală TVA stabilită suplimentar la acest punct a fost de 4800 RON, Înalta Curte constată că nu se invocă un motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., ci argumentele recurentei-pârâte conduc la ideea existenţei unei erori materiale care, însă, nu poate fi corectată pe calea recursului, aşa cum prevede, în mod explicit, art. 445 din C. proc. civ.
În ceea ce priveşte criticile privind închirierea autovehiculelor de la F. S.R.L. şi repararea unui astfel de autovehicul, Înalta Curte constată următoarele:
Prima instanţă a reţinut în mod corect faptul că au deductibilitate limitată la 50 % cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, iar în categoria cheltuielilor trebuie incluse nu numai cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii (la care se referă art. 21 alin. (3) lit. n), ci toate cheltuielile, inclusiv cele de închiriere (potrivit art. 21 alin. (4) lit. t).
Pentru a beneficia de dreptul de deducere de 50% a cheltuielilor dar şi a TVA, contribuabilul/persoana impozabilă nu trebuie să facă dovada cu ajutorul foilor de parcurs a scopului în care a folosit autovehiculul, în acest sens fiind citate prevederile din Normele metodologice cu privire la aplicarea art. 1451 din Codul fiscal.
O asemenea dovadă trebuie a fi făcută numai în cazul în care se pretinde deductibilitatea integrală a cheltuielilor, respectiv a TVA, atunci când contribuabilul/persoana impozabilă trebuie să facă dovada că utilizează autovehiculul exclusiv în scopul activităţii economice.
În recurs sunt învederate o serie de particularităţi ale tranzacţiei dintre cele două societăţi (faptul că este vorba de toate autovehiculele deţinute de F. S.R.L., faptul că proprietarul a continuat să folosească, la rândul său, respectivele autovehicule împreună cu recurenta, aşa cum declară administratorul societăţii respective, faptul că în contract nu se face vorbire de o partajare a folosinţei respectivelor autovehicule), însă acestea nu sunt suficiente pentru a trage concluzia că tranzacţia ar fi fictivă. Nu poate fi exclusă o înţelegere între cele două societăţi cu privire la închirierea respectivelor autovehicule, cu posibilitatea ca de acestea să se folosească, în anumite situaţii, şi proprietarul chiar dacă acest lucru nu este stipulat în mod expres în act. Îndoiala nu poate să profite, într-o astfel de situaţie, decât societăţii care a prezentat un contract de închiriere pentru autovehiculele care au generat cheltuielile analizate.
În ceea ce priveşte cheltuiala în valoare de 2946 RON pentru realizarea lucrării de canalizare în Cernavoda în anul 2013 pe care instanţa a considerat-o deductibilă fiscal, procedând la anularea deciziei de impunere în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 471 RON aferent cheltuielilor deductibile în sumă de 2946 RON şi TVA în sumă de 707 RON, prima instanţă a reţinut, în mod corect, că aceasta a fost analizată de expertul tehnic în Anexa obiectiv 15a şi rezultă că acestea sunt compuse din contravaloarea unor facturi fiscale emise în perioada 01.10.2012-23.10.2012, fiind efectuate în perioada de derulare a contractului nr. x/23.08.2012, făcând parte din costurile directe de realizare a acestuia, conform proiectului şi tehnologiei de execuţie.
Sunt neîntemeiate susţinerile recurentei în sensul că instanţa ar trebui să se raporteze la situaţia de fapt fiscală prezentată de contribuabil la momentul efectuării inspecţiei fiscale. În realitate, contenciosul fiscal fiind un contencios de plină jurisdicţie, instanţa de judecată trebuie să stabilească situaţia de fapt în baza probatoriului administrat în acord cu prevederile C. proc. civ., în lipsă de prevederi derogatorii în Codul de procedură fiscală.
În ceea ce priveşte cheltuielile de masă facturate de R. S.R.L., pe care instanţa le-a considerat deductibile fiscal, procedând la anularea deciziei de impunere pentru 204 RON impozit pe profit aferente cheltuielilor în sumă de 1276 RON şi TVA în suma de 306 RON, Înalta Curte constată că, în mod similar cu situaţia sumelor facturate de Q. S.R.L., prima instanţă a reţinut în mod corect şi în limitele competenţelor sale faptul că, în condiţiile în care societatea a desfăşurat lucrări în zona în care au fost prestate serviciile de masă, se naşte o prezumţie în sensul că respectivele servicii se referă la personalul societăţii reclamante. Această prezumţie este motivată de instanţa de fond în mod corespunzător şi constituie o chestiune de interpretare a probelor, nu de interpretare şi aplicare a normelor de drept material, astfel încât nu există motiv pentru reformarea sentinţei cu privire la acest punct.
În ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 3972.32 RON şi TVA 5958.48 RON aferente cheltuielilor deductibile în sumă de 24.827,48 RON, precum şi pentru impozitul pe profit sumă de 242.40 RON şi TVA 363.60 RON aferente cheltuielilor cu deductibilitate limitată în sumă de 3.030,07 RON, Înalta Curte constată că instanţa de fond a făcut o analiză de detaliu a fiecărei componente a acestor cheltuieli, arătând motivele pentru care a apreciat că sunt întrunite condiţiile pentru recunoaşterea caracterului deductibil al acestora.
Criticile recurentei-pârâte referitoare la modalitatea de întocmire a documentelor contabile de către reclamantă nu pot fi primite întrucât o inadvertenţă de natură contabilă nu poate atrage, de plano pierderea dreptului de deducere. În condiţiile în care, în cadrul litigiului, s-au administrat probe care au permis instanţei de judecată să verifice realitatea cheltuielilor şi faptul că acestea au fost efectuata în folosul operaţiunilor taxabile, neregularităţile de ordin contabil nu mai prezentau nicio relevanţă pentru stabilirea obligaţiilor fiscale.
Nici criticile referitoare la efectuarea unor achiziţii anterior semnării contractelor nu pot conduce la reformarea sentinţei în condiţiile în care recurenta-pârâtă nu a indicat nicio prevedere legală care să fi fost încălcată în acest mod.
În ceea ce priveşte recursul reclamantei, acesta este, la rândul său, neîntemeiat, urmând să fie respins pentru următoarele considerente:
Recurenta-reclamantă susţine că instanţa ar fi reţinut în mod eronat faptul că toate considerentele teoretice din acţiune ar avea în vedere taxa pe valoare adăugată. În realitate, însă, prima instanţă s-a referit la considerentele teoretice dezvoltate la paginile 24-27 din cererea de chemare în judecată şi jurisprudenţa citată la paginile nr. 19-24 din acţiune care, într-adevăr, se refereau la regimul taxei pe valoare adăugată. . Cât priveşte criticile indicate de recurentă ca referindu-se la impozitul pe profit, se constată că instanţa de fond le-a analizat în cuprinsul considerentelor sale făcând aplicarea normelor indicate de recurentă în raport de situaţia concretă a fiecărei obligaţii fiscale suplimentare stabilite de organele fiscale.
În ceea ce priveşte necesitatea ţinerii unei contabilităţi de gestiune, se constată că prima instanţă a reţinut în mod corect faptul că, pentru perioada 01.10.2010 – 21.04.2011, societatea avea obligaţia de a ţine contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii, iar pentru perioada 22.04.2011 – 31.12.2014 societatea avea obligaţia de a ţine contabilitatea financiară (art. 1 alin. (1) şi după caz, şi contabilitatea de gestiune, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens.
Aşadar, după cum a concluzionat şi instanţa de fond, după data de 22.04.2022 contabilitatea de gestiune nu mai este obligatorie, ci este organizată în funcţie de specificul activităţilor şi obiectivele entităţilor.
Pe de altă parte, însă, pentru recunoaşterea caracterului deductibil al unor cheltuieli sau pentru deductibilitatea taxei pe valoare adăugată era necesară dovedirea unor condiţii de fond legate de destinaţia bunurilor achiţionate de societate ceea ce era extrem de dificil în lipsa unei astfel de evidenţe contabile. Din acest motiv, aşa cum a arătat instanţa de fond, ţinerea unei contabilităţi de gestiune pe obiective era necesară, chiar dacă legea nu impunea acest lucru, întrucât calificarea unei cheltuieli drept deductibilă, respectiv a unei operaţiuni ca taxabile, nu se poate face fără a determina dacă acestea sunt sau nu efectuate în scopul realizării de venituri/în folosul operaţiunilor taxabile.
Aşadar, reclamanta nu a fost sancţionată pentru neîndeplinirea unei obligaţii legale de ţinere a contabilităţii de gestiune, ci pentru faptul că nu a fost în măsură să demonstreze îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate întrucât evidenţele sale contabile nu erau lămuritoare şi nici expertizele efectuate nu au putut stabilit că anumite cheltuieli ar fi fost făcute în scopul realizării de venituri/în folosul operaţiunilor taxabile.
În ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar, recurenta susţine, în esenţă, că lipsa unui anumit grad de acurateţe în cazul unor înscrisuri care au concurat la efectuarea înregistrărilor contabile nu înlătură forţa probantă a acestora, existând suficiente elemente care să demonstreze realitatea achiziţiilor şi necesitatea acestora pentru activitatea comercială a societăţii.
Or, Înalta Curte constată că instanţa de fond a făcut o analiză punctuală, pe fiecare obligaţie fiscală suplimentară stabilită de organele fiscale şi a sancţionat acele situaţii în care, contrar susţinerilor recurentei-reclamante, inadvertenţele din cuprinsul actelor contabile erau suficient de grave astfel încât nu se mai putea reţine îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate reglementate de prevederile Codul fiscal.
De asemenea, şi în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată, instanţa de fond s-a raportat la probele concrete referitoare la fiecare sumă suplimentară din decizia de impunere reţinând, pentru anumite sume, nedeductibilitatea taxei.
Contrar susţinerilor recurentei care consideră că, pentru deductibilitatea taxei pe valoare adăugată este suficientă depunerea facturii, Înalta Curte constată, în acord cu instanţa de fond, că achiziţiile realizate de o persoană impozabilă dau dreptul la deducerea taxei doar dacă au fost făcute "în scopul operaţiunilor taxabile". Aşadar, nu este suficient să se stabilească faptul că achiziţiile sunt reale, ci trebuie analizată şi destinaţia pe care au primit-o bunurile achiziţionate de societate.
În mod concret, în ceea ce priveşte anul 2010 se constată următoarele:
Pentru Contract nr. x/02.12.2009 încheiat între A. S.R.L. în calitate de executant, şi I. S.R.L., în calitate de beneficiar, având ca obiect " construcţii, instalaţii termice în centrala termică, alimentare apă, canalizare pentru Spitalul TBC Roşiorii de Vede, jud. Teleorman" prima instanţă a reţinut în mod corect situaţia de fapt, rezultând faptul că materialele evidenţiate în cheltuieli în suma de 372.433 RON a fi consumate pe acest obiectiv, Spitalul TBC Rosiorii de Vede nu privesc, în realitate, această lucrare.
Recurenta afirmă că pentru această lucrare, din eroare, la întocmirea situaţiei pe centre de profit s-au menţionat facturile provenite de la F. S.R.L. precum si cele de la G. si H. emise în intervalul 17.12.2009-24.02.2010, însă, aşa cum rezultă din expertiză, pentru lucrarea respectiva costurile cu materialele conform documentaţiei tehnice analizate sunt de 364.260 RON cat si costuri cu forţa de munca în suma de 94994,05 RON.
Or, Înalta Curte constată că, în discuţie, este caracterul deductibil al unor cheltuieli concrete, evidenţiate în facturile indicate de societate la momentul controlului şi, în ceea ce priveşte aceste facturi, instanţa de fond a reţinut, în mod corect, că nu s-a dovedit faptul că achiziţiile respective au fost realizate în scopul operaţiunilor taxabile, în condiţiile în care societatea le-a imputat unor lucrări pentru care respectivele achiziţii nu erau necesare, neregăsindu-se nici în materialele stipulate în situaţiile de lucrări întocmite de societate, nici în facturile emise către beneficiar.
Aşadar, nerecunoaşterea caracterului deductibil al acestor cheltuieli nu s-a întemeiat pe nişte inadvertenţe de ordin formal ale documentelor prezentate de reclamantă, ci pe un aspect de fond extrem de important, respectiv faptul că cheltuielile pe care reclamanta dorea să le deducă nu au fost realizate în scopul lucrării indicate de aceasta. În aceste condiţii, realitatea lucrării facturate beneficiarului I. S.R.L. nu prezintă nicio relevanţă, neputând să se deducă, pentru o anumită lucrare, cheltuieli care nu au fost efectuate în scopul respectivei operaţiuni.
Sub acest aspect, instanţa de fond a aplicat în mod corect prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."
În mod similar, în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată, se constată că, potrivit art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:
a) operaţiuni taxabile;"
În mod similar, art. 168 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată prevede că "În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligaţia de a o plăti, următoarele sume:
(a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă;
(b) TVA datorată pentru operaţiunile asimilate livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii în temeiul articolului 18 litera (a) şi articolului 27;
(c) TVA datorată pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri în temeiul articolului 2 alin. (1) litera (b) punctul (i);
(d) TVA datorată pentru operaţiunile asimilate achiziţiilor intracomunitare în conformitate cu articolele 21 şi 22;
(e) TVA datorată sau achitată pentru importul de bunuri în statul membru în cauză."
Aşadar, distinct de condiţiile de formă referitoare la necesitatea prezentării unei facturi, sunt reglementate condiţii de fond pentru deducerea taxei pe valoare adăugată, deducerea fiind posibilă doar pentru bunuri sau servicii care sunt utilizate "în scopul operaţiunilor taxabile".
În condiţiile în care facturile prezentate de recurentă se refereau la bunuri pentru care nu s-a dovedit că au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, în mod corect a fost refuzat dreptul de deducere pentru respectivele achiziţii.
În ceea ce priveşte cheltuieli reprezentând c/valoarea serviciilor facturate de catre S.C. J. în calitate de prestator în suma de 130.031 RON, prima instanţă a reţinut, în mod corect, faptul că Lucrările facturate de A. către I. S.R.L. în baza contractului nr. x/02.12.2009 având ca obiect construcţii, instalaţii termice în centrala termică, alimentare apă, canalizare pentru Spitalul TBC Roşiorii de Vede, jud. Teleorman, sunt următoarele:
- termosistem faţadă pereţi; termosistem la glafuri cu polistiren; tencuiala S.; montat glafuri; laminare totala laterala; termosistem la soclu; tencuiala mozaic (cf. situaţie de plata încheiata în luna mai 2010 avand ca obiect recompartimentare corp A+B+C+D, deviz- faţada termosist, 10 CM, S.);
- montaj ţeava otel instalaţie încălzire centrala;ţeava instalaţie neagra de diverse dimensiuni; bratari fixare tevi otel; confecţionarea, montarea si cimentarea ţevii de protecţie la trecerea conductelor prin ziduri, montare diverşi robineti pentru instalaţie încălzire centrala;montare convectoradiator; montare a 151 buc corp de încălzire din aluminiu de diverse dimensiuni;vopsitorii la instalaţii; spălarea cu apa a instalaţiei interioare; izolaţii din cauciuc pentru instalaţii sanitare, de incalzire si climatizare; ventilator coaxial pentru evacuare aer. (cf. situaţie de plata încheiata în luna iunie 2010, având ca obiect deviz instalaţie de încălzire).
Lucrările facturate de J. către A. în baza Contractului nr. x/03.02.2010 având ca obiect executarea de reţele de apă şi canalizare pentru Spitalul TBC Roşiorii de Vede, jud. Teleorman (subcontractare a lucrărilor din contract nr. .2517/02.12.2009), sunt următoarele:
- săpături mecanice cu sprijinirea si evacuarea pământului; compactarea cu mai; sprijinire maluri cu dulapi; transportul pământului; spalarea si dezinfectarea conductelor de alimentare cu apa; montare teava PVC în pământ (cf. situaţie de plata întocmita în luna aprilie 2010 având ca obiect alimentare cu apa);
- săpături mecanice, imprastierea cu lopata a pământului afânat;compactarea cu mai a pământului; transportul pământului; sprijin maluri; montare ţeava PVC mufata; banda avertizoare pentru identificarea cond polipropilena (cf. situaţie de plata întocmita în luna aprilie 2010 având ca obiect canalizare menajera).
În mod corect, a constatat instanţa de fond faptul că nu există corespondenţă între lucrările contractate de A. cu I. S.R.L. şi cele subcontractate de A. către J., şi nici dovezi privind executarea efectivă a lucrărilor subcontractate.
În aceste condiţii, în temeiul aceloraşi prevederi legale citate mai sus nu se putea recunoaşte nici caracterul deductibil al cheltuielilor facturate de J. şi nici deductibilitatea taxei pe valoare adăugată achitată de reclamantă către aceeaşi societate J..
Susţinerile recurentei, în sensul că nu există contradicţii intre obiectul contractului general de lucrări încheiat cu beneficiarul I. S.R.L. si obiectul contractului încheiat cu J. S.R.L. în sensul ca obiectul contractului x/2009 a fost executare lucrări de construcţii inclusiv de alimentare apa, canalizare pentru Spitalul TBC sunt lipsite de substanţă.
Instanţa de fond a făcut o analiză concretă a operaţiunilor aferente celor două contracte, rezultând o vădită neconcordanţă între lucrările facturate de reclamantă către I., pe de o parte, şi cele facturate de subcotractorul J. S.R.L. către reclamantă, pe de altă parte, situaţie în care, faptul că, la modul general, obiectul ambelor contracte ar fi "executarea de lucrări de construcţii, inclusiv de alimentare cu apă, canalizare pentru Spitalul TBC" apare lipsit de relevanţă.
În ceea ce priveşte Contractul de prestări servicii nr. x/2010 - încheiat între A. S.R.L. în calitate de executant şi J. S.R.L. în calitate de beneficiar, având ca obiect " prestări servicii, lucrări canalizare menajeră în Oraşul Năvodari, jud. Constanţa", prima instanţă a reţinut, în mod corect, următoarele:
Lucrările Canalizare menajeră şi staţie de pompare ape uzate în oraşul Năvodari, judeţul Constanţa au făcut obiectul unui contract încheiat între Compania Naţională de Investiţii S.A. Bucureşti, în calitate de investitor, şi J. S.A.;
- J. S.A. subcontractează prin contract nr. x/2010 lucrările/parte din lucrări
către A., termenul de execuţie stabilit fiind 04.01.2010-04.07.2010;
- la data de 05.03.2010 J. S.A. predă către Compania Naţională de Investiţii SA
Bucuresti lucrările Canalizare menajeră şi staţie de pompare ape uzate în oraşul Năvodari, judeţul Constanţa;
- la 12.03.2010, 16.04.2010 şi 27.04.2010 A. facturează către J. SA
lucrări pretins realizate în baza contractului x/2010
- la 28.04.2010 A. subcontractează către F. lucrările contractate cu J. S.A., pentru care F. emite facturi în sumă totală de 280.952 RON la datele de 04.05.2010, 25.10.2010 şi 21.06.2010.
În aceste condiţii, instanţa de fond a concluzionat, în mod corect, că în raport de data predării lucrărilor de către contractorul iniţial J. S.A. către beneficiarul lucrării Compania Naţională de Investiţii S.A. – 05.03.2010, dar şi de data ultimei facturi emise de A. către J. S.A. – 27.04.2010, nu există explicaţie logică pentru subcontractarea aceloraşi lucrări la data de 28.04.2010 către F., prin contractul x/28.04.2010.
Nu este vorba, în acest caz, de o simplă facturare cu întârziere a unor lucrări executate anterior, ci chiar subcontractarea s-a realizat ulterior momentului la care beneficiarul J. S.A. a predat lucrarea către beneficiarul final CNI S.A.. La momentul la care reclamanta a subcontractat lucrările către F., respectivele lucrări erau, deja, execuate şi lucrarea predată beneficiarului final, rezultând, de aici, caracterul fictiv al subcontractării lucrării către F..
În plus, instanţa de fond a avut în vedere şi alte aspecte de fapt care susţin concluzia privind caracterul fictiv al implicării F. în efectuarea lucrării având ca beneficiar final CNI S.A..
Astfel, a reţinut instanţa de fond că F. S.R.L. nu dispune în perioada respectiva de personal care sa execute aceste lucrări, nici maşini şi utilaje necesare efectuării lucrărilor de canalizare menajera în oraşul Năvodari (înscrise în devizele de lucrări în baza cărora a facturat lucrările către A.),
- F. nu a înregistrat cheltuieli pentru executarea lucrărilor pretins executate,
deci nu se poate afirma că şi acesta a subcontractat/a apelat la terţi pentru executarea contractului,
- Relaţia de afiliere dintre A. şi F. este asociat cu 51% părţi sociale în A.),
Susţinerile recurentei se referă, în special, la realitatea lucrării predate către J. şi, mai departe, către CNI S.A..
Or, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, în speţă nu se analizează realitatea acestor lucrări, ci realitatea implicării F. în realizarea lucrării, în condiţiile în care subcotractarea s-a realizat ulterior predării lucrării către CNI S.A.. Din acest motiv, este posibil ca lucrarea realizată de A. S.A. şi predată către J. S.R.L. şi, mai departe, către CNI S.A. să fie reală şi, totuşi, subcotractarea realizată ulterior să fie considerată fictivă, fiind realizată cu scopul de a transfera venituri de la reclamantă la o societate cu care aceasta era afiliată.
În ceea ce priveşte contractul de prestări servicii nr. x/20.04.2010 încheiat cu J. S.R.L. în calitate de beneficiar având ca obiect "lucrările de contorizare a vânzărilor de căldură şi apă calda din cadrul proiectului cu Primăria Bucureşti", motivele pentru care instanţa de fond a respins acţiunea sunt similare celor dezvoltate la punctul anterior întrucât, şi în acest caz, "refacturarea" lucrărilor de către reclamantă către beneficiarul J. a fost anterioară momentului la care subcontractorul F. a facturat respectivele lucrări către reclamantă.
În mod corect a subliniat instanţa de fond faptul că deşi reclamanta afirmă că F. a predat lucrarea anterior datei de facturare, în perioada în care contractul cu J. era în desfăşurare, nu există un proces-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor ce au făcut obiectul contractului nr. x/21.04.2010, încheiat între A. şi F., şi că nu se poate vorbi despre o "refacturare" către J. S.A. a lucrărilor facturate de F. către A., întrucât ordinea operaţiunilor este alta - A. facturează întâi, la 22.06.2010, către J. S.A. lucrările executate în baza contractului nr. x/20.04.2010, iar apoi F. facturează către A. lucrările pretins executate în baza contractului nr. x/2010.
Mai mult, ca şi la punctul anterior, instanţa de fond a analizat situaţia în ansamblu, coroborând mai multe aspecte de fapt care, luate individual, ar fi putut fi considerate insuficiente pentru nerecunoaşterea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată sau pentru nedeductibilitatea cheltuielilor aferente facturilor emise de J..
În acest sens, instanţa de fond a arătat că, în speţă, caracterul fictiv al operaţiunilor nu rezultă doar din facturarea lucrărilor la câteva luni după predarea lucrărilor de către A. către J. S.A., sau din lipsa unor cheltuieli ale F. cu forţa de muncă, ci din coroborarea acestor aspecte cu celelalte împrejurări – lipsa unui proces-verbal de recepţie/predare a lucrărilor între cele două societăţi, lipsa cheltuielilor F. cu materialele pe care le presupunea realizarea proiectului, relaţia de afiliere dintre societăţi.
În criticile sale recurenta-reclamantă încearcă, dimpotrivă, să analizeze în mod individual fiecare inadvertenţă, însă, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, aspectele de fapt reţinute trebuie coroborate, rezultând, din ansamblul elementelor de fapt, caracterul fictiv al tranzacţiei realizate de reclamantă cu societatea afiliată F.. Realitatea lucrărilor predate de reclamantă beneficiarului J. nu exclude caracterul fictiv al implicării F. în executarea acestei lucrări.
De asemenea, emiterea facturilor de către F., în cadrul aceluiaşi exerciţiu financiar, nu prezintă nicio relevanţă importantă fiind ordinea în care au fost realizate operaţiunile nu anul acestora.
În ceea ce priveşte Contractul de prestări servicii nr. x/15.04.2010 încheiat intre A. S.R.L. în calitate de prestator şi F. S.R.L. în calitate de beneficiar, având ca obiect prestări servicii de construcţii montaj la Spitalul TBC Roşiorii de Vede, jud. Teleorman, prima instanţă a reţinut caracterul nedeductibil al cheltuielilor înregistrate de reclamantă ulterior datei la care a fost efectuată lucrarea.
Contrar susţinerilor recurentei, emiterea unor facturi de cheltuieli după momentul întocmirii procesului-verbal de recepţie nu constituie o simplă problemă de ordin administrativ pentru care s-ar impune, cel mult, sancţiuni contravenţionale, ci are implicaţii în planul deductibilităţii respectivelor cheltuieli şi a taxei aferente întrucât, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, nu se mai poate reţine legătura dintre respectivele cheltuieli şi operaţiunea taxabilă.
Aşa cum a menţionat instanţa de fond, cheltuielile cu materiale în valoare de 27.287 RON, înregistrate în lunile octombrie- noiembrie 2020, nu puteau fi aferente executării contractului nr. x/15.04.2020, cu durată de execuţie de 2 luni, finalizat la 15.06.2010. Nu numai că la 15.06.2010 A. S.R.L. a semnat procesul-verbal de recepţie a lucrărilor, dar la data de 11.05.20010 întocmise şi situaţia de lucrări şi emisese şi factura fiscală nr. x din 11.05.2010 în valoare de 104.305 RON inclusiv TVA, deci pentru întreaga valoare a contractului.
Susţinerile recurentei, în sensul că respectivele materiale ar fi fost consumate anterior şi înregistrarea contabilă s-ar fi realizat tardiv nu pot fi reţinute, fiind lipsite de suport probator.
Respectivele cheltuieli nu pot fi puse în legătură cu alte lucrări (de altfel nici nu s-a susţinut de reclamantă că ar fi aferente altor lucrări), drept care nu pot fi calificate ca fiind realizate în scopul realizării de venituri impozabile. Aceleaşi observaţii sunt valabile şi pentru ieşirea din gestiune în lunile iulie şi octombrie a materialelor în sumă de 14.452 RON. Aceste materiale nu puteau ieşi din gestiune la o dată ulterioară momentului la care au fost puse în operă.
În ceea ce priveşte suma de 49937 RON reprezentând stornări de cheltuieli înregistrate de societate şi care au fost înregistrate la cheltuieli nedeductibile în anul 2009, se constată că reclamanta nu a invocat excepţia prescripţiei cu privire la această sumă al cărei caracter nedeductibil a decurs din faptul stornării lor în anul 2010. Instanţa de fond s-a pronunţat pe aspectele de ordin general invocate de reclamantă cu privire la excepţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii suplimentare, însă nu putea extinde, din oficiu, aceste considerente şi la suma menţionată de recurentă, pentru care se impunea o analiză distinctă de cea generală cu privire la momentul de la care începea să curgă dreptul organului fiscal de stabilire a unor obligaţii fiscale suplimentare, nedeductibilitatea sumei fiind legată de stornarea facturilor în anul 2010.
În ceea ce priveşte anul 2011, se constată următoarele:
Contractul de execuţie lucrări nr. x/02.06.2011 încheiat intre K. S.R.L. în Calitate de executant şi S.C. A. S.R.L. în calitate de beneficiar, având ca obiect lucrări de construcţii pentru UTR Constanţa, cu durată până la data de 31.12.2011 a fost analizat în mod corect de instanţa de fond.
Aceasta a arătat faptul că lucrările Modernizare si securizare faţadă de clădire UTR Constanta au făcut obiectul contractului nr. x/04.11.2010 încheiat între L. S.A. în calitate de achizitor si S.C. A. S.R.L. în calitate de executant. Potrivit Contractului dintre L. S.A. şi A. - pct. 18.1 « Executantul are obligaţia de a prezenta achizitorului o singura factura pe luna, aferenta lucrărilor executate, până cel târziu la finele lunii în care lucrarea a fost executata (s.n.) 18.3 Prin derogare de la prevederile art. 18.1, în cazul facturilor parţiale, precum şi la terminarea lucrărilor, executantul are obligaţia de a prezenta factura aferenta lucrărilor executate, în termen de 5 zile de la însuşirea devizelor de către achizitor, respectiv de la data încheierii procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor .
În executarea contractului A. S.R.L. a emis facturi în următoarele luni:
- decembrie 2010, în baza situaţiei de plată nr. x/22.12.2010 cu valoarea de 164140 fără TVA, suma totala de 203534 RON;
- ianuarie 2011, în baza situaţiei de plată x/30.01.2011 cu valoarea de 146.170,33 RON fără TVA (total valoare de 181251,21 RON);
- februarie 2011, în baza situaţiei de plata nrx/23.02.2011 cu valoarea de 152.018,94 RON (valoare totala de 188503,49 RON)
- martie 2011, în baza situaţiei de plata nr. x/31.03.2011 cu valoare de 91.797,41 RON (valoare totala de 113828,79 RON).
Valoarea total facturată este de 687.117,57 RON, valoare care reprezenta 96,11% din preţul convenit cu L. S.A., şi a fost achitată de beneficiar pana în luna mai 2011.
Subcontractarea unei părţi din aceste lucrări către K. a intervenit ulterior ultimei facturi, respectiv la data de 2.06.2011.
În condiţiile în care, în raport de clauzele contractuale din contractul încheiat între recurentă şi beneficiarul L. S.A., rezultă că, la data de 31.03.2011, data ultimei facturi emise de recurenta-reclamantă, lucrările facturate erau, deja, executate, subcontractarea respectivelor lucrări nu mai avea obiect.
Aşa cum s-a menţionat şi la alte puncte anterioare, nu este vorba de o simplă neregulă contabilă, ci succesiunea actelor justifică, pe deplin, concluzia instanţei de fond în sensul că respectivul contract încheiat între reclamantă şi K. este fictiv, facturile emise de subcontractor neavând la bază lucrări reale executate de această societate.
Concluzia este susţinută şi de inexistenţa unui acord al L. pentru subcontractare.
Faptul că, la momentul subcontractării, contractul încheiat cu L. era în desfăşurare nu poate modifica concluzia instanţei întrucât, independent de termenul contractual, din probele analizate mai sus rezultă că, la data de 31.03.2011 contractul cu L. era finalizat, reclamanta nemaiemiţând facturi către beneficiarul final ulterior acestei date. Nici faptul că lucrările înscrise în situaţia de plată întocmită de K. se regăsesc între lucrările contractate de recurentă de la L. S.A., fiind identificate în situaţiile de plată nu prezintă relevanţă întrucât nu era posibil ca subcontractorul să fi executat ulterior lunii martie 2011 lucrări pe care recurenta le-a predat până în martie 2011. Aşa cum am menţionat mai sus, la momentul subcontractării lucrările ce făceau obiectul contractului încheiat cu L. erau finalizate şi facturate de reclamantă către beneficiarul final astfel încât subînchirierea nu mai avea obiect, fiind un act fictiv prin care se transfera unei alte societăţi, beneficiul lucrărilor deja executate.
În aceste condiţii, prima instanţă a reţinut, în mod corect, faptul că deductibilitatea cheltuielilor ar fi trebuit refuzată întrucât acestea nu corespund unor operaţiuni reale. Aşa cum am menţionat la punctele anterioare, art. 21 din Codul fiscal recunoaşte caracterul deductibil doar în cazul cheltuielilor realizate în scopul realizării de venituri impozabile, or, contractarea unor lucrări care erau, deja, executate şi facturate de reclamantă beneficiarului, lucrări care, în aceste condiţii, nu mai aveau cum să fie realizate de subcontractor, nu contribuie la obţinerea de venituri impozabile, ci are doar un scop de transferare a unor venituri ale reclamantei către altă societate în lipsa oricărei contraprestaţii.
Totodată, situaţia de fapt reţinută de instanţa de fond justifica şi refuzul dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, plata unor prestaţii fictive nefiind realizată în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii.
În ceea ce priveşte anul 2012, se constată următoarele:
Contractul nr. x/2017 încheiat între Comuna Ostrov şi reclamantă a fost analizat în mod corect de instanţa de fond.
Repartizarea, pe o anumită lucrare, a unor cheltuieli realizate ulterior predării respectivei lucrări nu putea fi acceptată, fiind evident faptul că respectivele achiziţii nu erau destinate acelei lucrări şi nu au contribuit la obţinerea veniturilor aferente. Era obligaţia contribuabilului să demonstreze faptul că respectivele consumuri erau destinate unor operaţiuni taxabile, nefiind acceptabil ca, în baza prezumţiei că o anumită lucrare necesită un consum de materiale să se impute respectivei lucrări consumuri realizate ulterior finalizării contractului.
Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, în lipsa unor dovezi care să permită corelarea respectivelor consumuri cu o operaţiune taxabilă şi generatoare de venit nu se putea recunoaşte nici caracterul deductibil al cheltuielii la calcularea profitului impozabil (fiind deductibile doar cheltuielile realizate în scopul obţinerii unor venituri impozabile) şi nici caracterul deductibil al taxei pe valoare adăugată (întrucât bunurile au fost consumate fără a exista dovada utilizării lor pentru o operaţiune taxabilă ceea ce echivalează că o livrare către sine, aspect punctat în mod corect de instanţa de fond).
In ceea ce priveşte contractele de execuţie de lucrări nr. x si 26381/2012 încheiate intre Oraşul Cernavoda în calitate de Beneficiar si societatea recurentă în calitate de executant pentru lucrări de executare racorduri reţea de canalizare si proiectare, executare reţea de canalizare, instanţa a considerat ca suma de 17.914 RON si de 2484 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile constând în cheltuieli materiale pentru ambele contracte.
Analiza instanţei de fond este concretă şi în acest caz.
Astfel, se constată că recurenta a atribuit lucrărilor de mai sus cheltuielile cu materiale reprezentate de facturile emise de către M. si N., în condiţiile în care respectivele achiziţii nu aveau legătură cu contractele menţionate.
Recurenta susţine că aceste cheltuieli au fost menţionate din eroare ca fiind consumate la aceste contracte, însă, aşa cum rezultă din expertiză, achiziţiile ar fi aferente altor contracte, respectiv contractelor nr. x/2012 si y/2012.
Or, prima instanţă a răspuns la aceste susţineri, arătând, în mod justificat, faptul că aşa cum a surprins şi expertul tehnic, facturile de achiziţie a bunurilor sunt ulterioare, datează din noiembrie şi decembrie 2012, în timp ce contractele au fost finalizate în data de 30.05.2012. În aceste condiţii, din motive similare celor dezvoltate la punctele anterioare, achiziţiile realizate de la firmele M. si N. nu pot fi puse în legătură cu o lucrare concretă realizată de societate ceea ce trage atât caracterul nedeductibil al cheltuielii pentru calcularea impozitului pe profit cât şi nedeductibilitatea taxei pe valoare adăugată.
În ceea ce priveşte suma de 2484 RON, recurenta reiterează susţinerile de la instanţa de fond în sensul că este vorba de materiale de producţie din categoria cheltuielilor indirecte şi care au fost folosite la lucrări realizate de societate.
Or, instanţa de fond a răspuns la aceste susţineri, arătând faptul că "componenţa cheltuielilor în sumă totală de 2484 RON realizate în dec. 212 este defalcată de expertul tehnic în Anexa obiectiv 15a şi reprezintă contravaloarea următoarelor bunuri (grupate pe facturi):
- scaun directorial;
- telefon;
- pensula păr natural; mănuşi; vopsea T.;
- nisip;
- reductor presiune; clapeta de sens cu arc; manometru apă;
- U. apa carb. 1,5 PET; U. apa necarb 2.0 PET; V. apa decarb. 10 PET.
Motivarea generală a reclamantei în sensul că acestea constituie cheltuieli materiale, materiale de producţie din categoria cheltuielilor indirecte şi care au fost folosite la lucrări realizate de societate, fără o referire minimă la "reglementările naţionale" privitoare la cheltuielile deductibile, nu poate fi reţinută de instanţă pentru aprecia în sensul solicitat de reclamantă. Nu este rolul Curţii de a se substitui reclamantei, a analiza în mod distinct fiecare cheltuială ce compune suma de 2484 RON şi a o analiza în raport de dispoziţiile art. 21, drept cheltuieli deductibile, deductibile limitat sau nedeductibile, de a le caracteriza drept cheltuieli directe, indirecte, de inventar s.a.m.d., de a calcula pentru fiecare în parte impozitul aferent suplimentar sau TVA, în lipsa oricărei preocupări a reclamantei în acest sens."
În lipsa unor critici concrete cu privire la aceste considerente instanţa de control judiciar nu poate cenzura analiza realizată de instanţa de fond.
În ceea ce priveşte contractul nr. x/2010 încheiat intre L. S.A. în calitate de achizitor si A. S.R.L. în calitate de executant, analiza instanţei de fond este corectă, argumentele acesteia fiind similare argumentelor dezvoltate la punctele anterioare.
Astfel, instanţa de fond a reţinut, în mod corect, faptul că în raport de: data finalizării contractului, iulie 2012; lipsa de identitate dintre lucrările facturate de către A. S.R.L. către beneficiarul final L. S.A. în baza situaţiilor de lucrări, şi lucrările facturate de I. S.R.L. către A., în luna iunie 2012 (şarpantă lemn ecarisat; sisteme de jgheaburi prefabricate, ignifugare lemn, izolare conducte cu saltele vata minerala); valoarea lucrărilor facturate de I. S.R.L. către A., în luna iunie 2012 –225.618 RON (TVA inclus), mai mare cu peste 100.000 RON faţă de lucrările facturate de către A. S.R.L. către beneficiarul final L. S.A. în lunile mai- iunie 2012; lipsa oricărei alte dovezi cu privire la executarea lucrărilor facturate de I. S.R.L. către A. (avize de însoţire marfă pentru materialele livrate către S.C. A. S.R.L., documente de transport a materialelor (foi de parcurs, mijloace de transport utilizate, documente de achiziţii combustibil necesar transportului, foi de parcurs si ordine pentru deplasarea salariaţilor din Alexandria jud. Teleorman pe şantierele S.C. A. S.R.L. din jud. Tulcea, documente privind cazarea muncitorilor), nu se poate reţine caracterul real al operaţiunilor dintre A. şi I. S.R.L. şi, în consecinţă, în mod legal cheltuiala de 181.950 RON a fost considerată nedeductibilă, şi s-a refuzat deducerea TVA de 43.668 RON.
Ca şi în situaţiile anterioare, instanţa de fond a analizat, în ansamblu, aspectele de fapt, concluzia privind caracterul fictiv al prestaţiilor subcontractorului decurgând din coroborarea unui ansamblul de elemente obiective. Nu este vorba, deci, de o simplă neregulă de ordin contabil, ci, din modalitatea de reflectare în contabilitate a operaţiunilor, coroborată cu celelalte elemente de fapt, a rezultat un viciu de fond, actele contabile nereflectând operaţiuni economice reale, ci operaţiuni fictive al căror scop a fost acela de modificare a obligaţiilor fiscale.
De asemenea, în ceea ce priveşte cheltuielile cu materiale efectuate în perioada august- noiembrie 2012 şi repartizate, în Situaţia cheltuielilor pe centre de profit, ca fiind aferente contractului încheiat cu L. S.A., instanţa de fond a reţinut în mod corect că aceste cheltuieli nu puteau fi aferente executării contractului nr. x/2010, finalizat în luna iulie 2012. În condiţiile în care respectivele cheltuieli nu pot fi puse în legătură cu alte lucrări (de altfel nici nu s-a susţinut de reclamantă că ar fi aferente altor lucrări), ele nu pot fi calificate ca fiind realizate în scopul realizării de venituri impozabile, în folosul operaţiunilor taxabile.
In ceea ce priveşte contractul de execuţie lucrări nr. x încheiat intre recurentă în calitate de Prestator si I. S.R.L. în calitate de beneficiar pentru executarea lucrări de construcţie silozuri de cereale în comuna Furculesti, jud. Teleorman, analiza instanţei de fond este corectă, situaţia fiind similară unor puncte anterioare, deja analizate.
Astfel, instanţa de fond a reţinut faptul că materialele înregistrate pe consum constând în gresie, faianţa, căzi, duş cu vibromasaj, ţigla si alte elemente de acoperiş, rezervor încastrat, robineţi, glet, mobila, lambriu PVC, glafuri, radiatoare otel ş.a.m.d., nu au legătură cu lucrările pentru care A. a emis facturi către I.: factura nr. x/27.11.2012 pentru care s-a întocmit Situaţia de lucrări nr. 3568/27.11 2012, cu valoare de 30008 RON, cu categoria lucrării înscrisă Alei; factura nr. x/31.12.2012 cu situaţia de lucrări cu nr. x/31.12.2012 cu valoarea de 495628 RON,categoria lucrarii Silozuri, în care sunt redate lucrări de construcţii după cum urmeaza: săpături mecanice, compactarea umpluturilor, transport rutier a pământului, turnare beton armat în rezervoare sau bazine subterane, montare armaturi, executat cofraje, turnat beton 310 mc cu pompa, turnat strat piatra spartă, etc.
Susţinerile recurentei, în sensul că consumurile sunt concordante cu obiectul contractului sunt contrazise, în mod evident, de documentele aflate la dosar existând o vădită discrepanţă între lucrarea realizată de reclamantă şi consumurile atribuite de aceasta respectivei lucrări.
Argumentul potrivit căruia respectivele materiale au fost incluse din eroare la consumul aferent lucrării de la Funculeşti, dar au fost utilizate pentru alte lucrări ale societăţii nu poate fi primit în lipsă de dovezi privind pretinsa lucrare pentru care au fost consumate bunurile pentru care se solicită deducerea cheltuielilor.
Achiziţionarea unor materiale compatibile cu obiectul contractului nu prezintă, de asemenea, relevanţă în condiţiile în care, în discuţie, nu este deducerea cheltuielilor aferente respectivelor materiale, cu privire la care instanţa de fond a subliniat faptul că nu au fost date în consum în perioada în care a fost executată lucrarea la obiectivul de la Funculeşti, ci deducerea cheltuielilor aferente facturilor emise de O., materiale care, aşa cum am arătat mai sus, nu sunt specifice unei lucrări de construcţie silozuri.
În ceea ce priveşte Contractul nr. x/14.03.2012 încheiat intre A. S.R.L. în calitate de prestator si I. S.R.L. Zimnicea în calitate de beneficiar, reclamanta a încercat să deducă cheltuielile şi taxa pe valoare adăugată aferente unor facturi cu materialele pentru care achiziţia este ulterioară finalizării contractului şi unei facturi emise de S.C. Strategy S.R.L. pentru o lucrare la un obiectiv neprecizat şi care este, de asemenea, ulterioară finalizării proiectului.
În aceste condiţii, în mod corect instanţa de fond a reţinut că respectivele cheltuieli nu pot fi aferente lucrării executate de reclamantă pentru contractul nr. x/14.03.2012 şi, în lipsa unor dovezi din partea reclamantei în sensul că respectivele cheltuieli ar fi aferente unor alte obiective generatoare de venituri pentru societate nu s-a recunoscut nici caracterul deductibil al cheltuielii la calcularea profitului impozabil (fiind deductibile doar cheltuielile realizate în scopul obţinerii unor venituri impozabile) şi nici caracterul deductibil al taxei pe valoare adăugată (întrucât bunurile au fost consumate fără a exista dovada utilizării lor pentru o operaţiune taxabilă ceea ce echivalează că o livrare către sine).
În ceea ce priveşte anul 2013 se constată următoarele:
Pentru contractul de execuţie lucrări nr. x din 2012, prima instanţă a reţinut, în mod corect, faptul că operaţiunile dintre A. şi I. S.R.L. nu sunt reale şi că în mod legal cheltuiala de 398.900 RON a fost considerată nedeductibilă şi s-a refuzat deducerea TVA de 95.736 RON.
Instanţa de fond s-a întemeiat pe o serie de elemente obiective care justificau concluzia la care a ajuns, respectiv imposibilitatea de a se stabili identitatea dintre lucrările facturate de către A. S.R.L. către beneficiarul final Agenţia pentru Protecţia Mediului Dobrogea în baza situaţiilor de lucrări, şi lucrările facturate de I. S.R.L. către A.; valoarea lucrărilor facturate de I. S.R.L. către A.; împrejurarea facturării pretinselor lucrări cu mult înainte de a fi executate (10.12.2012 faţă de 10.05.2013), contrar practicii de a se factura şi plăti preţul serviciilor ulterior prestării; facturarea către A. la preţuri duble pentru materiale şi manoperă, faţă de cea pe care A. le facturează către beneficiarul final; lipsa oricărei alte dovezi, în afara situaţiilor de plată, cu privire la executarea lucrărilor facturate de I. S.R.L. către A. (avize de însoţire marfă pentru materialele livrate către S.C. A. S.R.L., documente de transport a materialelor (foi de parcurs, mijloace de transport utilizate, documente de achiziţii combustibil necesar transportului, foi de parcurs si ordine pentru deplasarea salariaţilor din Alexandria jud. Teleorman pe şantierele S.C. A. S.R.L. din jud. Tulcea, documente privind cazarea muncitorilor).
Aşa cum a reţinut şi organul fiscal, I., cu domiciliul fiscal în oraşul Zimnicea jud. Teleorman nu a fost în măsură să prezinte dovezi care să confirme faptul că ar fi prestat lucrări pentru A. în judeţul Tulcea, iar preţurile facturate reclamantei sunt superioare celor refacturate de aceasta către beneficiar ceea ce confirmă faptul că înregistrarea operaţiunii s-a făcut cu scopul transferului de venituri către societatea I., fără a avea la bază lucrări reale executate de respectiva societate.
Criticile recurentei, pe acest punct, tind, în realitate, să repună în discuţie situaţia de fapt astfel cum a fost reţinută de instanţa de fond pe baza probatoriului administrat în cauză, situaţie care nu se circumscrie niciunui motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.
Pentru contractul de execuţie lucrări nr. x din 10.05.2013 s-a refuzat recurentei-reclamante deducerea cheltuielilor în valoare de 99.385 RON şi taxa aferentă acestora.
Soluţia instanţei, care a menţinut acest punct din actele fiscale atacate, este legală. Instanţa de fond a reţinut în mod corect faptul că, din probele administrate, rezultă că la data încheierii contractului, respectiv 10.05.2013, materialele respective erau, deja consumate. Aşa cum a reţinut şi organul fiscal, Materialele evidenţiate în consumul de stocuri pentru aceasta lucrare sunt aprovizionate de societate în lunile februarie- iunie 2013 (vezi fisa Buget carte mare), iar societatea a înregistrat c/valoarea facturilor primite de la furnizori direct în contul 6021 «cheltuieli cu materialele consumabile», fără a înregistra intrarea lor în gestiunea de stocuri si a le da în consum pe baza de bonuri de consum pentru lucrarea la care acestea erau consumate.
Valoarea materialelor înregistrate în cheltuieli în lunile în care s-au achiziţionat este următoarea:
- luna februarie 2013 în suma de 23929 RON;
- luna martie 2013 în suma de 24135,46 RON;
- luna aprilie 2013 în suma de 46453,96 RON;
- iar în luna mai pana în data de 19.05, data în care s-a încheiat contractul de execuţie lucrări, suma de 2820 RON.
Având în vedere această modalitate de înregistrare în contabilitate şi faptul că recurenta nu deţinea un spaţiu de depozitare a condus, în mod corect, instanţa de fond la concluzia că, la data semnării contractului respectivele materiale erau, deja, consumate nemaifiind posibil ca acestea să fie utilizate pentru lucrarea aferentă respectivului contract.
În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 16.987 RON, pentru scăderi din gestiune, prima instanţă a reţinut, în mod corect faptul că nu există dovada utilizării materialelor în valoare de 70.782 RON în executarea contractelor pe care reclamanta le avea în derulare în anul 2014, astfel încât, în mod legal respectivele materiale au fost prezumate ca fiind lipsă din gestiune, şi în mod legal s-a dispus ajustarea TVA, în sensul diminuării TVA dedusă cu suma de 16.987 RON.
În mod concret, prima instanţă s-a raportat la prevederile art. 148 din Codul fiscal, potrivită cărora 148 Ajustarea taxei deductibile în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, altele decât bunurile de capital
(1) În condiţiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea iniţială se ajustează în următoarele cazuri:
c) persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate în cazul unor evenimente precum modificări legislative, modificări ale obiectului de activitate, alocarea de bunuri/servicii pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi, ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere, bunuri lipsă din gestiune.
În recurs, recurenta nu face decât să reia afirmaţia potrivit căreia scăderea din gestiune a intervenit ca urmare a necesităţii punerii în consum a acestor materiale pentru lucrări în curs dar nu indică norma de drept material încălcată de instanţa de fond tinzând, în realitate, la stabilirea unei alte situaţii de fapt decât cea reţinută de instanţa de fond, aspect care nu se circumscrie niciunui motiv de casare dintre cele menţionate la art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.
Aceeaşi este şi situaţia în cazul taxei pe valoare adăugată în valoare de 113.588 RON aferentă unor materiale date în consum în anul 2014 . Instanţa a arătat faptul că la sfârşitul anului 2013 nu au fost inventariate respectivele materiale şi, în cursul anului 2014, au fost scăzute din gestiune fără să existe vreo dovadă privind darea în consum pentru vreun obiectiv concret. În aceste condiţii, deductibilitatea taxei pe valoare adăugată nu putea fi menţinută, scăderea din gestiune nerealizându-se pentru o operaţiune taxabilă a societăţii.
În ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată aferentă contractelor nr. x şi 275 din 2013, aceasta se cuprinde în valoarea de 113.588 RON, analizată mai sus.
În mod corect, prima instanţă s-a raportat la prevederile art. 148 din Codul fiscal referitoare la ajustarea taxei pe valoare adăugată. În raport de aceste prevederi, rezultă că nu este suficient, aşa cum susţine recurenta, ca materialele achiziţionate să fie specifice activităţii societăţii, ci este necesar ca acestea să fie alocate unor operaţiuni taxabile. În condiţiile în care materialele au fost scoase din gestiune fără a fi posibilă atribuirea lor unei lucrări concrete executate de recurentă, în mod corect nu s-a recunoscut dreptul de deducere pentru respectivele materiale.
În ceea ce priveşte contractul nr. x/2014, recurenta susţine că neconcordanţa dintre tipul oţelului-beton utilizat la lucrarea din Alexandria şi oţelul-beton înscris în factură este o simplă eroare scriptică dar nu face nicio dovadă în acest sens şi nici nu prezintă o factură rectificată. În aceste condiţii, concluzia instanţei în sensul că scăderea din gestiune a cantităţii de 40620 kg oţel beton de tipul PC 52 s-a făcut fără ca acesta să fi fost dat în consum pentru o lucrare concretă realizată de societatea reclamantă este corectă.
În ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată aferentă relaţiei cu K. S.R.L., prima instanţă a arătat, pe larg, aspectele care au condus-o la concluzia că este vorba de operaţiuni fictive.
În recurs, recurenta-reclamantă se întemeiază pe faptul că materialele şi serviciile prestate facturate de K. fac parte din oferta A. S.R.L. şi se regăsesc în cantităţile de lucrări facturate beneficiarului de către recurentă, apreciind că, în aceste condiţii, deducerea taxei pe valoare adăugată nu putea fi refuzată.
Or, aşa cum am arătat şi în analiza referitoare la impozitul pe profit, simpla corespondenţă între lucrările contractate de reclamantă şi cele subcontractate către K. nu este suficientă pentru a demonstra realitatea subcontractării. Instanţa de fond a coroborat o serie de elemente de fapt referitoare la modalitatea de contractare, la perioada de contractare şi corelarea ei cu momentul la care a intervenit subcontractarea, la modalitatea de facturare a lucrărilor de către subcontractor, toate aceste elemente conducând la concluzia că singurul scop al relaţiei cu K. a fost acela de modificare a obligaţiilor fiscale, raporturile dintre societăţi nefiind reale. În raport de această analiză complexă a instanţei de fond, aspectul că există corespondenţă între obiectul contractului dintre A. S.R.L. şi beneficiar, pe de o parte, şi obiectul contractului dintre recurentă şi subcontractor, pe de altă parte, este lipsit de relevanţă.
2.3. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru toate aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte urmează să respingă recursurile ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. - prin B. şi recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa împotriva sentinţei civile nr. 12 din 17 ianuarie 2024 a Curţii de Apel Constanţa – secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 19 decembrie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.