Şedinţa publică din data de 27 februarie 2025
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, la 13.05.2024, sub nr. x/2024, reclamanta A. S.R.L. a solicitat suspendarea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale stabilite urmare a verificării documentare, emise la 26.04.2024, având numărul de înregistrare A-FHD 5061, în sumă totală de 3.975.469 RON, reprezentând impozit pe venit aferent perioadei 2018 - 2023.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 423 din 28 mai 2024, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii cererii pentru neconsemnarea cauţiunii.
A admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, invocată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, şi a respins acţiunea formulată în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.
A respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Antifraudă Fiscală şi Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva.
În baza art. 1064 alin. (4) C. proc. civ., a dispus restituirea către reclamanta A. S.R.L. a cauţiunii în cuantum de 17.475,47 RON.
3. Cererea de recurs
Împotriva acestei hotărâri, a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, pe fond, admiterea cererii de suspendare.
În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., în contextul expunerii unor considerente de ordin teoretic, recurenta-reclamantă a susţinut că sentinţa recurată este insuficient motivată, deoarece nu conţine o sistematizare a informaţiilor şi argumentelor prezentate în susţinerea cererii de suspendare a executării, respectiv în combaterea acestora, şi nici evaluarea completă a acestora într-o modalitate clară, fluentă şi inteligibilă, care să excludă ideea de arbitrariu şi să facă posibilă exercitarea controlului judiciar.
Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.
În acest sens, a arătat că este nelegal ca judecătorul fondului să se limiteze la a susţine aspecte generice pe care să îşi fundamenteze demersul de a nu interveni şi de a nu analiza fondul problemei, a aspectelor de nelegalitate invocate, care trebuie analizate a priori în această procedură a suspendării executării pentru a opri orice fel de abuz de drept.
În mod greşit, prima instanţă a considerat că nu este îndeplinită condiţia cazului bine justificat, deşi decizia de impunere a fost criticată atât din prisma unor motive de nelegalitate de ordin procedural, cât şi de ordin substanţial, în opinia recurentei-reclamante, aceste aspecte fiind de natură a crea o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ fiscal contestat.
Reluând considerentele expuse in extenso în susţinerea cererii de suspendare a executării deciziei de impunere, în ceea ce priveşte existenţa motivelor de nelegalitate de ordin procedural, recurenta-reclamantă a susţinut că, în efectuarea inspecţiei fiscale, organele de control fiscal au încălcat normele procedural-fiscale prin:
- limitarea controlului documentelor la unul mai mult decât formal, în sensul că decizia de impunere contestată are la bază doar un "control documentar" efectuat în temeiul art. 148 şi art. 149 Codul de procedură fiscală;
- interpretarea eronată şi extrem de abuzivă a textului de lege, a înscrisurilor puse la dispoziţie, precum şi efectuarea unor calcule eronate;
- refuzul nejustificat de a lua în considerare toate documentele prezentate de societate pentru a dovedi modul de calcul corect al plăţii impozitelor, din care rezulta fără urma de dubiu că nu era necesară reţinerea la sursă a procentului de 10% din totalitatea operaţiunilor derulate cu persoanele fizice, organele fiscale încălcând astfel dispoziţiile art. 64, art. 55 alin. (2) şi ale art. 72 Codul de procedură fiscală,
Depăşirea termenului de desfăşurare a inspecţiei fiscale generează un prejudiciu, o pagubă prin calculul accesoriilor, reprezentată de dobânzi şi penalităţi, respectiv posibilitatea de a se calcula penalităţi de nedeclarare.
Astfel, având în vedere încălcarea prevederilor alin. (1) şi alin. (2) ale art. 126 Codul de procedură fiscală, care atrage nulitatea relativă a actului, precum şi existenţa unui vătămări aduse societăţii reclamante, contrar celor reţinute de prima instanţă, există caz bine justificat care să determine suspendarea executării deciziei de impunere contestate.
Referitor la criticile de nelegalitate ca urmare a nerespectării de către organele fiscale a procedurii verificării documentare instituite de Codul de procedură fiscală, a susţinut că reţinerile primei instanţe, în sensul că aspectul antamează fondul cererii de anulare a deciziei de impunere, nu pot fi primite în raport cu prevederile art. 148 alin. (1) şi alin. (2) şi art. 149 Codul de procedură fiscală.
Redând conţinutul textelor de lege invocate, a arătat că procedura verificării documentare este o procedură specifică şi diferită de inspecţia fiscală şi, chiar şi la o verificare sumară a probelor se poate observa că organele de control au emis decizia de impunere cu nerespectarea dispoziţiilor legale, nefiind incident nici unul din cazurile prevăzute de art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală, în speţă, organul de control nefăcând altceva decât să dea o cu totul altă interpretare textului de lege fiscal. Or, acest viciu de procedură este, aşadar, de natură a genera serioase dubii cu privire la legalitatea actului administrativ-fiscal contestat.
În ceea ce priveşte existenţa motivelor de nelegalitate de ordin substanţial a deciziei a cărei suspendare se solicită, recurenta-reclamantă a susţinut că interpretarea primei instanţe este nelegală, având în vedere că judecătorul fondului s-a mărginit doar la a enunţa că aspectele semnalate, de nelegalitate a procedurii urmate de inspectorii antifraudă, privitoare la modul abuziv de interpretare a legii de către inspectori, intră sub sfera de incidenţă a analizei fondului şi nu pot face obiectul unei astfel de cercetări sumare, or, în aprecierea recurentei, tocmai aceste chestiuni de nelegalitate, de interpretare abuzivă a legii, trebuie să facă obiectul unei astfel de proceduri, a suspendării executării, pentru a fi stopată de către instanţa de judecată şi de a sancţiona abuzul autorităţii de a interpreta legea, precum cel al organelor de control ale Antifraudei.
Expunând contraargumentele sale faţă de cele reţinute de organul de control, recurenta-reclamantă a arătat că, în speţă, este îndeplinită condiţia existenţei unui caz bine justificat prevăzută de art. 14, raportat la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, existând motive serioase de nelegalitate ale actului administrativ-fiscal contestat, care creează o îndoială serioasă asupra legalităţii acestuia.
Astfel, pe lângă nemotivarea actului administrativ fiscal, împrejurările de natură a crea o îndoială asupra legalităţii actului administrativ fiscal atacat pot fi identificate cu uşurinţă la nivelul aparenţelor, dar şi din:
- adăugarea de organul fiscal a unor condiţii care nu sunt cuprinse în niciun act normativ şi anume aspectele privind caracterul repetitiv al achiziţiilor, definirea proprie în afara legii a noţiunii de patrimoniu personal, stabilirea unui prag valoric de 5.000 RON fără o bază legală, prin raportare la aspecte care nu au nicio legătură cu norma fiscală;
- inconsecvenţa, ambiguitatea de raţionament a organului fiscal în privinţa aplicării dispoziţiilor legale exprese în ceea ce priveşte regimul de impozitare (diferenţa de tratament între persoanele fizice care predau deşeuri reciclabile din patrimoniul personal);
- greşeli esenţiale de calcul a impozitului ce se presupune că ar fi trebuit a fi reţinut la sursă, de 10%; astfel sumele aferente fiecărei luni, prezentate de echipa de control în tabelul din cuprinsul deciziei de impunere, aferente perioadei 2018- iunie 2023, care sunt adunate de către echipa de control şi se ajunge la suma de 3.975.469 RON, însă la un calcul corect aritmetic se observă că suma corectă este de 3.643.267 RON;
- verificările anterioare ale activităţii societăţii efectuate de autorităţile statului din cadrul A.N.A.F. care, deşi au avut la bază aceleaşi documente aferente aceleaşi perioade fiscale verificate, nu au stabilit încălcări ale legislaţiei.
În opinia recurente-reclamante, au fost încălcate următoarele principii de drept fiscal, care fac ca această decizie de impunere să fie nelegală şi netemeinică: principiul securităţii juridice, principiul in dubio contra fiscum, principiul certitudinii impunerii, principiul legalităţii, principiul interpretării legii.
Referitor la cea de a doua condiţie prevăzută de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv paguba iminentă, recurenta-reclamantă a susţinut că menţinerea efectelor deciziei de impunere este de natură a aduce societăţii un prejudiciu material viitor şi previzibil, dat fiind că executarea silită a creanţei bugetare stabilită prin decizie va compromite orice fel de şanse pe care societatea le-ar mai avea să îşi redreseze activitatea.
Contrar aprecierii făcute de instanţa de primă jurisdicţie, este îndeplinită şi condiţia pagubei iminente, raportat la cuantumul ridicat al sumei în discuţie, de peste 3 milioane de RON, şi la specificul activităţii recurentei, în care necesităţile de lichidităţi financiare sunt esenţiale pentru: plata salariaţilor; plata furnizorilor, respectiv peste 113 de societăţi companii care furnizează lunar materie prima, mărfuri şi servicii, în vederea derulării activităţii; posibilitatea derulării activităţii societăţii A. S.R.L., onorarea comenzilor şi, implicit, a contractelor de furnizare de produse şi contracte de vânzare-cumpărare, aflate în derulare.
Astfel, aplicarea imediată a actelor administrativ-fiscale contestate, în special instituirea popririi pe conturile companiei şi plata unei asemenea sume de bani, plasează compania în faţa iminenţei procedurii insolvenţei, generând în mod evident dificultăţi grave în executarea obligaţiilor contractuale, care vor fi imposibil de finalizat şi vor duce la pierderea contractelor comerciale deja semnate cu partenerii săi externi, cu directe consecinţe fată de terţi furnizori. De asemenea, vor duce la grave probleme de ordin social prin imposibilitatea plăţii salariilor angajaţilor şi în mod indirect la încetarea raporturilor contractuale cu aceştia.
Pentru motivele expuse, solicită casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare.
4. Apărările formulate în cauză
Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanaţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.
De asemenea, ANAF a depus concluzii scrise, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.
II. Soluţia instanţei de recurs
Analizând sentinţa recurată, actele şi lucrările dosarului, în raport cu dispoziţiile legale incidente, cu argumentele prezentate de recurenta-reclamantă şi cu apărările formulate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, reţinând în acest sens, în acord cu instanţa de fond, că analiza sumară a motivelor de nelegalitate invocate cu privire la actul a cărui suspendare s-a solicitat în cauză nu oferă indicii suficiente de răsturnare a prezumţiei de legalitate de care se bucură respectivul act, în cazul particular supus evaluării.
Reclamanta A. S.R.L. a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o acţiune prin care a solicitat a solicitat, în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, suspendarea Deciziei de impunere nr. A-FHD 5061/26.04.2024.
Soluţionând cauza, curtea de apel a respins cererea de suspendare, recurenta-reclamantă criticând sentinţa primei instanţe din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ., critici pe care Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate.
Subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a criticat faptul că hotărârea primei instanţe nu conţine o sistematizare a informaţiilor şi argumentelor prezentate în susţinerea cererii de suspendare a executării, respectiv în combaterea acestora, şi nici evaluarea completă a acestora într-o modalitate clară, fluentă şi inteligibilă, care să excludă ideea de arbitrariu şi să facă posibilă exercitarea controlului judiciar.
Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") este nefondat.
Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."
Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.
Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.
Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătoreşti nu se regăsesc literal toate susţinerile invocate de partea reclamantă în legătură cu nelegalitatea actului administrativ contestat în cauză, sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.
Contrar celor susţinute de către recurentă, prima instanţă s-a pronunţat asupra îndeplinirii condiţiilor stipulate de prevederile art. 14 din Legea contenciosului administrativ, invocate de către autoarea cererii de suspendare.
Ca atare, motivul de casare în discuţie este nefondat.
Analizând sentinţa atacată prin raportare la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că nici acest motiv de nelegalitate nu este incident în cauză.
Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliului Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.
Legea nr. 554/2004 prevede în art. 14 şi art. 15 atribuţia instanţei de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autorităţile publice în contextul puterii lor discreţionare.
Art. 14 din Legea nr. 554/2004 impune, în acest scop, îndeplinirea cumulativă a condiţiilor existenţei unui caz bine justificat şi a iminenţei unei pagube, conform definiţiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ş) şi t) din acelaşi act normativ.
Cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.
Din dispoziţiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, adoptat pe baza şi în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.
Pe de altă parte, din dispoziţiile art. 14 şi art. 15 din Legea nr. 554/2004, rezultă că suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepţională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis), ori când sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ).
Îndeplinirea celor două condiţii este verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza în care actul contestat ar fi, în final, anulat de instanţă.
Noţiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.
În jurisprudenţa sa, Înalta Curte a reţinut că, pentru conturarea cazului temeinic justificat, care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.
Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/şi de drept, care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reţinute de Înalta Curte ca fiind, exempli gratia, emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reţinute ca obligaţii bugetare), etc.
În prezenta cauză, nu se regăseşte niciuna din aceste "împrejurări vădite", argumentele recurentei-reclamante neavând capacitatea de a produce o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ.
Înalta Curte reţine că nu este suficient ca reclamanta să afirme existenţa unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii, evidente, care, fără o cercetare aprofundată, să permită formarea unui dubiu asupra legalităţii actului.
Aceste indicii de nelegalitate este necesar să fie evidente, pentru a putea fi identificate cu uşurinţă la nivelul aparenţelor.
Fără a relua considerentele instanţei de fond, care a făcut o analiză completă a argumentelor invocate de părţi, în limitele procedurii vizând suspendarea executării unui act administrativ, se constată că argumentele recurentei-reclamante, care face trimitere şi la literatura de specialitate şi la jurisprudenţa instanţei supreme din diverse cauze pe care le apreciază a fi relevante, - referitoare, în esenţă, la: nulitatea actelor administrativ fiscale din perspectiva depăşirii termenului de desfăşurare a inspecţiei fiscale; depăşirea termenului desfăşurare a verificării documentare; încălcarea dispoziţiilor art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală prin emiterea deciziei de impunere; nemotivarea deciziei de impunere, având în vedere că organele fiscale au ignorat argumentele recurentei-reclamante; nelegalitatea interpretării şi aplicării de către organele fiscale a dispoziţiilor H.G. nr. 942/2017 şi a informaţiilor din raportul Eurostat privind cantităţile de deşeuri; încălcarea prezumţiei de proprietate a posesiei deşeurilor feroase de către persoanele fizice care le-au predat reclamantei; greşita aplicare a dispoziţiilor art. 62 şi art. 114 alin. (1) Codul fiscal şi stabilirea greşită a lipsei de efecte a borderourilor de achiziţie prezentate de reclamantă; pretinsa încălcare a principiilor securităţii juridice, al legalităţii, "in dubio contra fiscum" şi al certitudinii impunerii - reprezintă veritabile critici de nelegalitate care se analizează în cadrul acţiunii în anulare, ce nu pot fi subsumate condiţiei cazului bine justificat, întrucât acceptarea unui asemenea raţionament ar echivala cu o prejudecare a fondului litigiului care priveşte examinarea legalităţii deciziei atacate.
Susţinerile recurentei-reclamante excedează analizei instanţei învestită cu soluţionarea cererii de suspendare şi nu sunt capabile să dovedească îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, verificarea acestor aspecte presupunând administrarea unui probatoriu complex.
Or, în cadrul procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ nu poate fi prejudecat fondul cauzei, de aceea nici probatoriului administrat pentru stabilirea existenţei unor indicii de răsturnare a prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ, nici analizei efectuate de instanţă, nu li se pot pretinde amploarea şi profunzimea probelor şi raţionamentelor pe care se fundamentează o soluţie pronunţată cu privire la acţiunea în anularea actului.
Judecătorul fondului a analizat aspectele invocate în limitele învestirii sale, în raport cu obiectul acţiunii şi cu aplicarea corectă a normelor de drept material, neputându-se reţine incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
În ceea ce priveşte cea de-a doua condiţie, a prevenirii unei pagubei iminente, în raport cu cele reţinute anterior, nu se mai impune analiza criticilor recurentei-reclamante, ambele condiţii trebuind să fie îndeplinite cumulativ.
2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 423 din 28 mai 2024 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 27 februarie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.