Şedinţa publică din data de 26 iunie 2025
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Circumstanţele cauzei
1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal (Secţia veche) la data de 01.02.2017, cu număr de dosar x/2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, în temeiul prevederilor art. 81 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, raportat la art. 1 şi art. 8 din Legea nr. 554/2004, anularea Deciziei nr. 1574/21.07.2016 emise de DGRFP Ploieşti de soluţionare a contestaţiei, a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/07.04.2016 emise de AJFP Ialomiţa, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 07.04.2016, privind diminuarea pierderii fiscale a societăţii cu suma de 3.043.831 RON.
1.2. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 236 din 6 decembrie 2022 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta ADMINISTRAŢIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII, ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE IALOMIŢA şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE PLOIEŞTI, ca neîntemeiată.
1.3. Calea de atac exercitată
Împotriva sentinţei civile nr. 236 din 6 decembrie 2022, a declarat recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ. solicitând casarea acestei hotărâri, iar pe fondul cauzei, admiterea cererii de chemare în judecată.
În esenţă, în motivare, a arătat că prima instanţă a preluat integral aspectele reţinute prin decizia de soluţionare a contestaţiei şi prin apărările din întâmpinare formulate de către DGRFP Ploieşti.
Prin acţiunea înregistrată pe rolul instanţei, JDAC a criticat DSC pentru nemotivare, însă instanţa a reţinut formal că "actul administrativ fiscal de soluţionare a contestaţiei îndeplineşte exigenţa motivării", pentru ca ulterior să reia exact aceleaşi considerente din DSC, criticate de la bun început de JDAC ca fiind insuficiente pentru aplicarea măsurilor contestate.
Cu privire la proba cu expertiză administrată direct în faţa instanţei, a susţinut că prima instanţă s-a alimitat să precizeze numai că experţii şi-ar fi depăşit atribuţiile opinând că sunt deductibile cheltuielile analizate, fără a analiza deloc pe fond constatările raportului de expertiză şi preferând să se rezume strict la constatările intimatelor.
Or, exigenţele motivării hotărârii presupun ca motivarea să fie clară, precisă şi inteligibilă, să nu se rezume la o înşiruire de fapte şi argumente, să se refere la probele administrate în cauză şi să fie în concordanţă cu acestea, să răspundă în fapt şi în drept la toate pretenţiile şi apărările formulate de părţi şi să conducă în mod logic şi convingător la soluţia cuprinsă în dispozitiv. Totodată, hotărârea instanţei trebuie să cuprindă raţionamentul logico-juridic al instanţei, care a fundamentat soluţia adoptată, aşa încât dispozitivul să reflecte întotdeauna considerentele instanţei, fiind o oglindire a acestora.
Faptul că sentinţa recurată preia apărările intimatelor şi nu conţine un raţionament din care să poată fi decelate motivele pentru care argumentele JDAC au fost înlăturate echivalează cu nemotivarea hotărârii, devenind incident motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.
Un al doilea motiv de recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., are în vedere faptul că instanţa s-a pronunţat doar pe baza înscrisurilor de la dosar şi nu a explicat motivul pentru care a înlăturat raportul de expertiză administrat în cauză.
Deşi expertul desemnat a analizat materialul documentar pus la dispoziţie de părţi şi a concluzionat contrar organelor fiscale, în sensul că reclamanta a dovedit atât îndeplinirea condiţiilor de fond (cheltuielile efectuate pentru derularea de operaţiuni impozabile), cât şi pe cele de formă (dovedirea cu documente justificative, ce susţineau realitatea şi necesitatea), prima instanţă a ales în mod deliberat să ignore această probă, apreciind formal o depăşire a atribuţiilor experţilor, cu încălcarea dispoziţiilor art. 22 alin. (2) şi art. 264 C. proc. civ.
Or, este evident că, pentru a stabili situaţia reală din speţă, raportul de expertiză trebuia analizat de instanţă coroborat cu celelalte probe administrate, urmând să aplice dispoziţiile legale aferente, însă instanţa nu a analizat raportul de expertiză de plano, considerând că expertul şi-ar fi depăşit atribuţiile când a opinat că cheltuielile în discuţie ar fi deductibile şi că aveau doar sarcina să identifice documentele contabile şi să stabilească dacă îndeplinesc condiţia de a fi documente justificative.
Dacă judecătorul fondului ar fi considerat că expertul şi-a depăşit atribuţiile, dar proba era utilă, fiind încuviinţată, soluţia era refacerea expertizei, iar nu ignorarea probei şi preluarea integrală a susţinerilor intimatelor, care au justificat impunerea tocmai pe o pretinsă lipsă de documentelor justificative, pe care expertul totuşi le identificase.
Prima instanţă a încălcat prevederile art. 431 alin. (1) C. proc. civ. privind puterea de lucru judecat, motivele similare celor invocate de organul fiscal în justificarea anulării pierderii fiscale au fost analizate de instanţele de judecată în cadrul dosarelor nr. x/2018 şi nr. y/2020, soluţionate definitiv de Curtea de apel Bucureşti în favoarea societăţii.
Toate litigiile privind dreptul JDAC la deducerea TVA, soluţionate definitiv până în prezent, sunt favorabile societăţii, însă organul fiscal refuză, în continuare, să recunoască direct, în urma inspecţiei fiscale sau în procedura prealabilă, dreptul de deducere a TVA şi, eventual, a cheltuielilor, acolo unde este cazul.
Ulterior, recurenta-reclamantă a dezvoltat şi critici subsumate cazului de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
În drept, a invocat art. 20 din Legea nr. 554/2004, art. 483 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ.
1.4. Apărările formulate în cauză
Intimata - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de recurs, cu menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei civile atacate în cauza de faţă aceasta fiind dată cu aplicarea dispoziţiilor legale incidente cauzei.
II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului
Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este fondat şi se impune a fi admis, pentru următoarele considerente:
1. Aspecte de fapt şi de drept relevante
În perioada 17.11.2015 - 30.03.2016, reclamanta a fost supusă unei inspecţii fiscale parţiale al cărei obiectiv a fost verificarea impozitului pe profit pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2014, finalizat cu încheierea Raportului de inspecţie fiscală x/07.04.2016, prin care s-a dispus diminuarea pierderii fiscale stabilită de societatea reclamantă cu suma de 5.836.631 RON şi în consecinţă a fost emisă Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie nr. 403680/07.04.2016 pentru preluarea diminuării fiscale în declaraţia 101 aferentă anului 2015.
Organele de inspecţie fiscală au constatat că, în perioada supusă analizei, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă, în contul "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi", suma de 2.885.396 RON, reprezentând cheltuieli de administrare, în baza facturilor emise de societatea afiliată B..
Concluzia organelor de control cu privire la nedeductibilitatea acestor cheltuieli a fost determinată de facturile care au fost emise în baza Contractului de administrare şi management nr. 1/4.12.2009, reclamanta având calitatea de client iar B., furnizor. Conform clauzelor contractuale, furnizorul se obligă să asigure clientului următoarele servicii: asistenţă şi instruire privind producţia; asistenţă pentru recoltare şi arat; asistenţă cu raportarea la HVB; asistenţă în elaborarea rapoartelor financiare; asistenţă în control; sprijin în domeniul managementului.
Împotriva Dispoziţiei de măsuri privind anularea pierderii fiscale, reclamanta a formulat contestaţie administrativă fiscală, în conformitate cu prevederile art. 268 - 270 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru suma de 3.043.831 RON, măsura fiind însuşită parţial, iar prin Decizia nr. 1574/21.07.2016 DGRFP Ploieşti a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei, ca neîntemeiată.
La data de 01.02.2017 reclamanta A. S.R.L. s-a adresat instanţei de contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Bucureşti solicitând, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, în temeiul prevederilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, efectuarea unui control de legalitate asupra actelor adnministrative fiscale, respectiv asupra Deciziei nr. 1574/21.07.2016 emise de DGRFP Ploieşti de soluţionare a contestaţiei şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/07.04.2016 emise de AJFP Ialomiţa, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 07.04.2016, privind diminuarea pierderii fiscale a societăţii cu suma de 3.043.831 RON, cu consecinţa anulării acestora.
Prima instanţă, reţinând caracterul neîntemeiat la pretenţiilor deduse judecăţii, a respins cererea formulată de reclamantă.
În cadrul recursului reclamanta a formulat critici cu privire la soluţia de respingere a cererii de chemare în judecată, invocând nemotivarea soluţiei primei instanţe, analiza defectuoasă a probelor administrate în cauză în raport de situaţia de speţă supusă controlului judiciar precum şi o greşită interpretare şi aplicare a normelor de drept material incidente.
Înalta Curte reţine că dintre motivele de casare invocate în susţinerea căii de atac se confirmă cele de la art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ., fiind întemeiate criticile părţii reclamante din perspectiva înlăturării concluziilor raportului de expertiză contabilă de specialitate întocmit în cauză cu o motivare insuficientă şi neconvingătoare. Astfel, partea reclamantă a invocat încălcarea art. 264 C. proc. civ., prin prisma lipsei unei analize asupra relevanţei probelor administrate, fiind înlăturat nemotivat raportul de expertiză, cu încălcarea dreptului la un proces echitabil.
În ceea ce priveşte încălcarea art. 264 C. proc. civ., invocată prin raportare la pretinsa lipsă a unei analize a probelor administrate, Înalta Curte va reţine că aceste critici se impun a fi cercetate împreună cu cele subsumate cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., fiind în strânsă legătură cu motivarea sentinţei atacate.
Astfel, din motivarea sentinţei, rezultă că situaţia de fapt a fost determinată de instanţă exclusiv prin raportare la înscrisurile existente la dosar, depuse de reclamantă dar şi de organul fiscal, a căror relevanţă a fost apreciată doar prin raportare la criticile de nelegalitate dezvoltate de reclamantă din perspectiva refuzării dreptului de deducere a unor sume aşa cum a fost acesta manifestat de organele fiscale la momentul efectuării controlului la sediul societăţii.
Cu toate acestea, se observă că în cauză a fost administrată proba cu expertiza în specialitatea contabilitate-fiscalitate, având mai multe obiective printre care şi să precizeze expertul dacă, din analiza documentelor expertizate şi în conformitate cu prevederile fiscale aplicabile, societatea îndeplinea condiţiile de deducere pentru suma de 2.885.397 RON aferente serviciilor intracomunitare achiziţionate de la RFI, respectiv să indice expertul în ce măsură documentele fiscale sunt întocmite cu respectarea dispoziţiilor legale în vigoare la data întocmirii acestora.
Or, astfel cum în mod corect a invocat recurenta-reclamantă, deşi proba a fost administrată, instanţa nu a procedat la analiza acesteia, în scopul înlăturării ei din cauză, motivat, ori al valorificării într-un anumit mod a concluziilor expertului, ca urmare a coroborării acestora cu celelalte probe din dosar. În realitate, instanţa de fond a dat relevanţă probatorie doar înscrisurilor analizate cu ocazia controlului fiscal, înlăturând proba cu expertiză pe motiv că experţii şi-au depăşit atribuţiile deoarece aplicarea dispoziţiilor pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal 2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi compeltările ulterioare, referitor la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, este apanajul exclusiv al instanţei de judecată, expertiza având rolul de a identifica documentele contabile şi de a stabili dacă, din punct de vedere contabil şi fiscal îndeplineşte condiţia de a fi document justificativ, fără o motivare consistentă şi consecventă.
Procedându-se în acest mod, au fost încălcate prevederile art. 264 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora:
"(1) Instanţa va examina probele administrate, pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor.(...)" În mod evident, textul nu impune o analiză detaliată a fiecărei probe administrate, însă ele trebuie apreciate în ansamblu, pentru corecta stabilire a situaţiei de fapt, iar în măsura în care o anumită probă este înlăturată din proces, pentru diverse considerente, o astfel de soluţie trebuie în mod corespunzător motivată.
Suplimentar, instanţa de recurs va mai observa că probele cercetate de instanţa de fond au doar parţial legătură cu criticile de nelegalitate invocate în cererea de chemare în judecată, fiind valorificate de prima instanţă doar din perspectiva constatării unei pretinse neîndepliniri pentru anumite sume a condiţiei de a fi necesare realizării veniturilor impozabile ale reclamantei, celelalte critici de nelegalitate rămânând nesoluţionate.
Astfel, instanţa de fond era ţinută la a dezlega chestiunea deductibilităţii sumei de 2.885.397 RON ca urmare a efectuării unei analize de ansamblu, a înscrisurilor doveditoare existente la dosar, a concluziilor raportului de expertiză precum şi a susţinerilor din acţiune, respectiv a apărărilor formulate de pârâte.
Din analiza considerentelor sentinţei recurate nu rezultă că instanţa de fond s-ar fi pronunţat motivat asupra acestor critici, tot astfel cum nu rezultă nicio analiză referitoare la faptul că lipsa dovezii necesităţii efectuării acestor cheltuieli pentru societate este suficientă pentru a considera nedeductibile serviciile aferente facturilor emise în baza Contractului de administrare şi management nr. 1/4.12.2009, întrucât cele trei condiţii prevăzute de pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal 2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, referitor la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal sunt cumulative, după cum se arată expres în textul Normei.
Or, potrivit dispoziţiilor art. 425 C. proc. civ., considerentele hotărârii trebuie să conţină " (...) expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".
În lipsa argumentelor instanţei cu privire la toate motivele de nelegalitate formulate prin cererea de chemare în judecată, precum şi în considerarea celor anterior expuse, cu privire la înlăturarea nemotivată a unora dintre probele administrate, Înalta Curte va concluziona în sensul că sentinţa atacată nu satisface cerinţele de motivare, fiind pronunţată inclusiv cu nesocotirea normelor de procedură, devenind incidente cazurile de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ.
Pentru aceste motive, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 rap. la art. 496, 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul recurentei-reclamante, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare instanţei de fond.
În rejudecare, instanţa de fond va analiza/reanaliza toate criticile de nelegalitate formulate, precum şi apărările organelor fiscale cu privire la aceste critici, în considerarea întregului material probator administrat, care, în măsura în care se va aprecia necesar, va putea fi inclusiv completat, iar în ipoteza în care anumite probe vor fi înlăturate din cauză, măsura va fi în mod corespunzător motivată.
Observând dezlegarea dată criticilor privind incidenţa cazurilor de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ., ce a condus la casarea totală a sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, Înalta Curte va reţine că, în rejudecare, se impun a fi analizate şi criticile încadrate de recurenta - reclamantă în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce au legătură directă cu fondul litigiului.
De asemenea, în rejudecare, instanţa de fond va ţine cont şi de cererile părţilor referitoare la acordarea cheltuielilor ocazionate de judecata realizată în dosarul de faţă.
2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul formulat de reclamantă, va casa hotărârea de la fond şi va trimite cauza spre rejudecare primei instanţe.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de recurenta - reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 236 din 6 decembrie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.
Casează hotărârea atacată şi trimite cauza spre rejudecare primei instanţe.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 26 iunie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.