Şedinţa publică din data de 31 ianuarie 2025
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Cererea de chemare în judecată
Prin acţiunea formulată reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să anuleze în parte Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 1071/2021, pentru aprobarea Procedurii privind aplicarea prevederilor at. 131 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în mod specific, anularea în parte a Secţiunii 4, pct. 3.1 şi 3.2 din Procedura de aplicare referitoare la finalizarea acţiunii de inspecţie fiscală şi obligarea ANAF la plata cheltuielilor de judecată.
2. Soluţia instanţei de fond
Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 1776 din 24 noiembrie 2023, a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva hotărârii instanţei de fond reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.
După o amplă prezentare a situaţiei de fapt, în motivarea recursului se arată că sentinţa recurată nu cuprinde motivele pe care aceasta se întemeiază, motiv de recurs prevăzut de art. 448 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.
Astfel, se susţine că deşi instanţa de fond afirmă că:
"pe de o parte, finalizarea inspecţiei fiscale este o procedură reglementată atât de art. 131 din Codul de procedură fiscală, cât şi de Ordinul nr. 1071/2021, care nu poate produce prin ea însăşi o vătămare (...)", reclamanta nu expune raţionamentul pentru care consideră că art. 131 din Codul de procedură fiscală cuprinde această procedură a finalizării inspecţiei fiscale, câtă vreme nicăieri în textul art. 131 nu este reglementată o astfel de procedură.
Totodată, instanţa de fond nu explică raţiunile pentru care aplicarea unei proceduri nereglementate de Codul de procedură fiscală, în ipoteza art. 131, nu poate produce societăţii o vătămare, cu atât mai mult cu cât aceasta din urmă a argumentat în cuprinsul cererii introductive vătămarea produsă, astfel că instanţa era obligată să răspundă criticilor formulate şi sub acest aspect.
Se mai arată că, în mod nejustificat, prima instanţă a refuzat să analizeze temeinicia cererii de chemare în judecată. Astfel, în cuprinsul considerentelor hotărârii recurate deşi la o primă vedere, ar părea că instanţa de fond răspunde criticilor formulate, în realitate aceasta "răspunde" tuturor criticilor formulate de societate cu un singur argument eronat, acela că finalizarea inspecţiei fiscale ar fi prevăzută în cuprinsul art. 132 din Codul de procedură fiscală.
De asemenea, recurenta-reclamantă consideră că hotărârea nu cuprinde motivele pentru care au fost înlăturate argumentele societăţii. Atât cu ocazia concluziilor verbale de la termenul de judecată cât şi în cuprinsul Concluziilor scrise, Societatea a prezentat pe larg motivele pentru care se impune anularea parţială a Ordinului nr. 1071/2021, în special faptul că introducerea alin. (4) al art. 132 din Codul de procedură fiscală (care prevede posibilitatea de finalizare a inspecţiei fiscale), a avut loc la un moment ulterior finalizării inspecţiei fiscale în cazul societăţii.
Cu toate acestea, în mod complet nelegal şi nejustificat, judecătorul fondului a făcut abstracţie în totalitate de argumentele societăţii, invocând în motivarea respingerii cererii un text de lege care nu exista în Codul de procedură fiscală la momentul emiterii Ordinului nr. 1071/2021 de către Preşedintele ANAF. În măsura în care instanţa de fond nu era de acord cu raţionamentul prezentat de societate, aceasta era obligată să analizeze şi să prezinte motivele pentru care argumentele Societăţii nu pot fi reţinute, iar nu să se prevaleze de o modificare legislativă intervenită ulterior, încălcând astfel principiul aplicării legii în timp.
Recurenta-reclamantă invocă şi motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. considerând că hotărârea instanţei de fond a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală şi a prevederilor art. 6 din C. civ.
În acest context, se susţine că deşi Codul de procedură fiscală nu cuprinde prevederi specifice cu privire la aplicarea legii în timp, în virtutea dispoziţiei legale menţionate, în materie fiscală devin incidente prevederile C. civ. şi ale C. proc. civ.
De altfel, chiar şi acolo unde legiuitorul a înţeles să prevadă reguli specifice de aplicare a legii în timp în materie fiscală, a avut în vedere transpunerea principiilor de drept procesual civil, astfel cum rezultă din analiza dispoziţiilor art. 24 şi 25 din C. proc. civ. şi cele ale art. 352 din Codul de procedură fiscală.
Având în vedere dispoziţiile legale menţionate supra, rezultă că în viziunea legiuitorului, atât în materie civilă, cât şi în materie fiscală, un act sau fapt juridic, respectiv, o procedură de administrare fiscală nu pot genera decât acele efecte juridice/consecinţe care erau prevăzute la data încheierii, săvârşirii, producerii, începerii lor.
În al doilea rând, instanţa de fond, în soluţionarea litigiului cu care fusese învestită, a avut în vedere o completare a Codului de procedură fiscală, care nu exista la momentul criticat de către societate, astfel cum rezultă din cronologia evenimentelor.
Aşadar, în urma emiterii de către organul fiscal a înştiinţării DGAMC nr. 159 AIF/01.02.2022 prin care a încetat inspecţia fiscală derulată la nivelul societăţii, în data de 20.12.2022, societatea a formulat o plângere prealabilă împotriva OPANAF 1071/2021 solicitând anularea parţială a acestuia, arătând că, la momentul emiterii înştiinţării, soluţia finalizării inspecţiei fiscale nu era prevăzută de Codul de procedură fiscală, astfel că Ordinul în discuţie completa o lege organică, aspect nepermis de dispoziţiile legale în vigoare.
Ulterior, în data de 03.09.2022, prin Ordonanţa 31/2022 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, conţinutul art. 132 din Codul de procedură fiscală a fost completat, fiind adăugate două alineate.
În acest context, de la momentul emiterii şi până în data de 03.09.2022 (perioada relevantă pentru societate fiind 01.02.2022 - 03.09.2022) OPANAF 1071/2021 s-a situat în afara cadrului legislativ, neputând produce efecte în ceea ce priveşte soluţia de finalizare a inspecţiei fiscale, întrucât Ordinul Preşedintelui ANAF nu putea modifica/completa o lege organică adoptată de Parlamentul României.
În opinia recurentei-reclamante, instanţa de fond, ignorând total cronologia evenimentelor legislative, a dispus în mod nelegal respingerea acţiunii, reţinând că sunt neîntemeiate susţinerile reclamantei întrucât "prin art. 132 din Codul de procedură fiscală este prevăzut un caz de încetare a inspecţiei fiscale pentru situaţia în care organul fiscal face constatări care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni (...)", deşi modificarea ulterioară a Codului de procedură fiscală, nu poate acoperi viciile de nelegalitate ale emiterii OPANAF 1071/2021.
Recurenta-reclamantă mai arată că legea este aplicabilă cât timp este în vigoare, iar aceasta nu poate retroactiva. Principiul neretroactivităţii legii presupune ca legea să fie aplicată numai situaţiilor care se ivesc în practică după intrarea ei in vigoare, nu şi situaţiilor anterioare.
Astfel, prevederile Ordinului nr. 1071/2021, potrivit cărora, în ipoteza în care, în cadrul inspecţiei fiscale se fac constatări privind eventuala săvârşire a unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, echipa de inspecţie fiscală va proceda la întocmirea unui referat în care va înscrie constatările rezultate din analiza efectuată şi propunerile pentru finalizarea acţiunii de inspecţie fiscală, încalcă principiul constituţional al neretroactivităţii legii.
Măsura finalizării inspecţiei fiscale în ipoteza menţionată nu era prevăzută nicăieri în cuprinsul Codului de procedură fiscală, până în data de 03.09.2022, fiind o măsură reglementată începând cu data intrării în vigoare a Ordinului nr. 1071/2021 şi exclusiv în cuprinsul acestui ordin.
Pe de altă parte, dincolo de obiecţiunile ce vizează aspectele de tehnică legislativă, recurenta precizează că OPANAF 1071/2021 a intrat în vigoare la data de 15.07.2021 (fiind publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 703 din 15 iulie 2021), fiind aşadar aplicat unei inspecţii fiscale începute la data de 23.11.2020.
Or, în cuprinsul prevederilor procedurale aplicabile la data începerii inspecţiei fiscale, anterioare intrării în vigoare a Ordinului nr. 1071/2021, în ipoteza întocmirii de către echipa de inspecţie fiscală a unui proces-verbal de sesizare penală, finalizarea inspecţiei fiscale nu era reglementată ca o măsură procedurală la dispoziţia echipei de inspecţie.
Nu în ultimul rând, se impune anularea parţială a OPANAF 1071/2021 chiar şi pentru perioada ulterioară completării dispoziţiilor din Codul de procedură fiscală (începând cu 03.09.2022 până în prezent), întrucât modificarea legii organice nu poate crea premisele de aplicare ale unui ordin emis anterior modificării. Aceasta deoarece, astfel cum am arătat pe larg în cuprinsul cererii introductive, OPANAF 1071/2021 a fost adoptat în vederea punerii în executare a dispoziţiilor Codului de procedură fiscală, iar nu invers.
Respectând principiul ierarhiei actelor normative, rezultă că OPANAF 1071/2021 trebuia emis numai în baza legii pe care acesta o pune în executare, şi în concordanţă cu aceasta. În consecinţă, nu se poate considera legală emiterea unui act normativ cu forţă juridică inferioară care cuprinde reglementări peste legea organică pe care ar trebui să o pună în aplicare.
În acest context, se constată că încă de la emiterea sa, OPANAF 1071/2021 nu putea produce efecte în ceea ce priveşte soluţia de finalizare a inspecţiei fiscale cuprinsă în secţiunile 3.1. şi 3.2. din Ordin, întrucât a fost emis cu încălcarea normelor de tehnică legislativă, astfel că, nici completarea ulterioară a art. 132 din Codul de procedură fiscală nu poate confirma retroactiv acele efecte. Într-o astfel de interpretare, s-ar ajunge în situaţia lipsită de logică în care s-ar putea emite ordine, instrucţiuni, circulare etc, care să producă efecte sub condiţia suspensivă a modificării ulterioare a Constituţiei, a unor legi constituţionale, organice etc, fiind astfel inversat sistemul ierarhizării actelor normative.
Se mai arată că hotărârea instanţei de fond a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea eronată a prevederilor Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.
Având în vedere că prin Secţiunea (4), punctele 3.1. şi 3.2. din Ordinul 1071/2021 sunt introduse dispoziţii noi în completarea art. 131 şi art. 132 din Codul de procedură fiscală, suplimentar faţă de dispoziţiile Codului de procedură fiscală la momentul adoptării Ordinului, este încălcată tocmai dispoziţia legală din art. 58 alin. (3) din Legea nr. 24/2000.
De altfel, raţiunea emiterii Ordinului nu este aceea de a completa dispoziţiile Codului de procedură fiscală, ci de a stabili regulile concrete de executare a dispoziţiilor cuprinse în Codul de procedură fiscală.
Orice sistem normativ se bazează pe principiul ierarhiei normelor cuprinse în actele normative. Fără a relua argumentele prezentate pe larg în cuprinsul cererii de chemare în judecată, aplicabile pe deplin şi în contextul formulării prezentului recurs, recurenta-reclamantă învederează instanţei de control judiciar faptul că actele normative se elaborează în funcţie de ierarhia lor, de categoria acestora şi de autoritatea publică competentă să le adopte.
Încălcarea normelor de tehnică legislativă aduce atingere principiului separaţiei puterilor în stat. Potrivit acestui principiu, puterea executivă nu poate interveni în procesul de legiferare prin adoptarea actelor sale. Articolul 115 din Constituţia României derogă de la această regulă, prin instituirea delegării legislative în favoarea Guvernului, delegare care poate opera doar în condiţii limitative (în cazul ordonanţelor Guvernului - doar în baza unei legi de abilitare, şi doar în domenii ce nu fac obiectul legilor organice, iar în cazul ordonanţelor de urgenţă - doar în situaţii excepţionale şi urgente).
Tot prin maniera defectuoasă de "legiferare", a fost instituită o situaţie discriminatorie între persoane care, deşi se găsesc în situaţii obiectiv identice, beneficiază de un tratament juridic diferit, ceea ce contravine prevederilor constituţionale prevăzute în art. 16 din Constituţia României.
În lipsa prevederii în mod expres a soluţiei de finalizare a inspecţiei fiscale în Codul de procedură fiscală, organele fiscale nu puteau dispune decât suspendarea inspecţiei fiscale, sau continuarea inspecţiei fiscale cu privire la obligaţiile ce au făcut obiectul sesizării penale, până la împlinirea duratei maxime de efectuare a inspecţiei fiscale, situaţie în care inspecţia ar fi încetat de drept, astfel cum rezultă din dispoziţiile art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.
Prin aplicarea măsurii finalizării inspecţiei fiscale în modalitatea criticată în cauză, societăţii i se creează o situaţie vătămătoare, în mod flagrant discriminatorie comparativ cu un contribuabil aflat în aceeaşi situaţie de fapt şi faţă de care se aplică măsura corectă din punct de vedere procedural, respectiv, aceea a continuării sau suspendării inspecţiei.
De asemenea, recurenta-reclamantă consideră că încălcarea normelor de tehnică legislativă încalcă cerinţele de previzibilitate şi accesibilitate ale legii. Norma juridică trebuie să fie clară, inteligibilă, astfel încât cei cărora aceasta li se adresează trebuie nu doar să fie informaţi în avans asupra consecinţelor actelor şi faptelor lor, ci să şi înţeleagă consecinţele legale ale acestora. În caz contrar, principiul nemo censetur ignorare legem nu ar mai putea fi aplicat, ceea ce ar avea grave consecinţe asupra securităţii raporturilor sociale.
Contrar soluţiei reţinute de prima instanţă, recurenta-reclamantă apreciază că rigorile legislative anterior menţionate nu au fost respectate la momentul emiterii Ordinului nr. 1071/2021, generând astfel necorelări legislative de natură să creeze confuzie cu privire la rezultatul inspecţiei fiscale în situaţia particulară a sesizării organelor de cercetare penală cu privire la săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare care fac obiectul inspecţiei fiscale.
În acelaşi timp, ca efect al normei contestate se poate ajunge în ipoteza în care dispoziţiile prevăzute în OPANAF 1071/2021 ar fi considerate ca înlăturând de la aplicare articolul 127 din Codul de procedură fiscală, astfel că, dispoziţii normative cuprinse într-un act cu forţă juridică inferioară (OPANAF 1071/2021) ar înlătura de la aplicare dispoziţii normative cuprinse într-un act cu forţă juridică superioară (Codul de procedură fiscală).
Nu în ultimul rând, este eronată concluzia primei instanţe, potrivit căreia "finalizarea inspecţiei fiscale nu poate produce prin ea însăşi o vătămare". În mod evident nereglementarea condiţiilor şi a efectelor pe care le poate produce soluţia de finalizare a inspecţiei fiscale, este susceptibilă de a produce prin ea însăşi o vătămare oricărui contribuabil, creându-se astfel premisele exercitării abuzive a unui astfel de drept din partea organelor administraţiei fiscale.
Totodată, faţă de susţinerea instanţei de fond potrivit căreia; "nemulţumirile reclamantei faţă de constatările inspecţiei fiscale pot face obiectul unei acţiuni în instanţă îndreptată împotriva raportului de inspecţie fiscală, situaţie în care pretinsa vătămare poate face obiectul verificării din punct de vedere al legalităţii acesteia.", recurenta-reclamantă consideră că şi acesta este profund eronată având în vedere că dispoziţiile art. 131 din Codul de procedură fiscală prevăd că în situaţia sesizării organelor de urmărire penală nu se întocmeşte raport de inspecţie fiscală.
Din coroborarea art. 131 şi art. 132 din Codul de procedură fiscală, rezultă că în cazul sesizării organelor de urmărire penală, nu se întocmeşte raport de inspecţie fiscală, ci un Proces-verbal de sesizare, acesta din urmă nefiind supus controlului pe calea contenciosului administrativ.
Prin urmare, concluzia instanţei cum că societatea ar putea înlătura vătămarea produsă prin introducerea unei acţiuni în instanţă împotriva raportului de inspecţie fiscală este neîntemeiată, întrucât într-o atare situaţie, nu se mai emite raport de inspecţie fiscală.
În susţinerea recursului sunt indicate şi redate texte de lege incidente pricinii.
4. Apărările formulate în cauză
Intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.
5. Soluţia instanţei de recurs
Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat.
Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.
Din actele şi lucrările dosarului rezultă că la data de 01.02.2022 a fost emis, de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Procesul-verbal nr. x, ca urmare a efectuării, în perioada 23.11.2020 - 01.02.2022, a unei inspecţii fiscale parţiale, în vederea verificării impozitului pe profit aferent perioadei 2014 - 2015 la A. S.R.L..
Prin Ordinul nr. 1071 din data de 2 iulie 2021, emis de către Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare fiscală, pentru aprobarea procedurii privind aplicarea prevederilor art. 131 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Secţiunea 4, pct. 3.1. şi 3.2 s-au prevăzut următoarele: 3.1 - Ca urmare a analizei efectuate potrivit secţiunii 2, echipa de inspecţie fiscală va proceda la întocmirea unui referat în care va înscrie constatările rezultate din analiza efectuată şi propunerile pentru finalizarea acţiunii de inspecţie fiscală.
Prin cererea de chemare în judecată s-a susţinut faptul că prin art. 131 alin. (1) din Codul de procedură fiscală se prevede că rezultatul inspecţiei fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecţie fiscală, în care se prezintă constatările organului de inspecţie fiscală din punctul de vedere faptic şi legal şi consecinţele lor fiscale, cu excepţia cazurilor în care se fac constatări în legătură cu săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare care fac obiectul inspecţiei fiscale, pentru care sunt aplicabile prevederile art. 132. Procedura de aplicare se aprobă prin ordin al preşedintelui A.N.A.F.
Recurenta-reclamantă a mai invocat faptul că actul normativ de punere în aplicare, respectiv procedura de aplicare a art. 131 alin. (1) din Codul de procedură fiscală prevăzută prin Ordinul ANAF nr. 1071/2021, prevede efecte suplimentare cu privire la cursul inspecţiei fiscale - finalizarea inspecţiei fiscale, în ipoteza în care se fac constatări referitoare la săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare care face obiectul inspecţiei fiscale, comparativ cu prevederea legală în aplicarea căreia a fost emis - art. 131 alin. (1) Codul de procedură fiscală, care nu prevede finalizarea inspecţiei ca măsură procedurală aflată la dispoziţia organului fiscal, prin aceasta creându-se premisele unei veritabile adăugări la lege, printr-o normă de reglementare ce cuprinde un efect suplimentar cu privire la cursul inspecţiei fiscale.
Instanţa de fond a respins acţiunea, soluţie pe care Înalta Curte o împărtăşeşte, pentru considerentele în continuare arătate.
În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")
Înalta Curte reţine că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."
Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.
Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.
Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătoreşti nu se regăsesc literal toate susţinerile invocate de partea reclamantă, sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.
Prin urmare, verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar reţine că aceasta îndeplineşte exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătoreşti analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanţa de fond înfăţişând într-o manieră clară şi coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluţiei asupra cererii de chemare în judecată.
Aceasta deoarece, din analiza considerentelor sentinţei recurate, rezultă indubitabil că, în prezenta cauză, instanţa de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa, indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raţionamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinţei, astfel că nu se poate susţine, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului.
Doctrina şi jurisprudenţa au afirmat constant că o motivare clară şi cuprinzătoare a unei hotărâri judecătoreşti nu presupune analizarea tuturor afirmaţiilor părţilor, ci doar a acelora cu caracter esenţial, chiar şi acestea din urmă putând fi tratate în mod global. Este obligatoriu ca judecătorul să analizeze, în mod real şi păstrându-şi echilibrul dar şi obiectivitatea, susţinerile ambelor părţi cu interese contrare în proces, dar doar acele susţineri care au legătură cu obiectul cauzei, cu fundamentul pretenţiilor deduse judecăţii şi cu soluţia ce urmează a se dispune, din perspectiva acestei soluţii, urmând a fi filtrate şi cenzurate respectivele susţineri, fie în sensul reţinerii, fie în cel al înlăturării lor.
Înalta Curte constată că aspectul potrivit căruia instanţa de fond nu şi-a însuşit criticile de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă, constatând că acestea sunt neîntemeiate, nu echivalează cu o motivare necorespunzătoare a hotărârii, aşa cum se susţine.
Astfel, în mod corect instanţa de fond a constatat că finalizarea inspecţiei fiscale este o procedură reglementată atât de art. 131 din Codul de procedură fiscală, cât şi de Ordinul nr. 1071/2021, care nu poate produce prin ea însăşi o vătămare, iar pe de altă parte, nemulţumirile recurentei-reclamante faţă de constatările inspecţiei fiscale pot face obiectul unei acţiuni în instanţă îndreptată împotriva raportului de inspecţie fiscală, situaţie în care pretinsa vătămare face obiectul verificării din punct de vedere al legalităţii acestuia.
Nu poate fi reţinută nici susţinerea recurentei-reclamante, din cererea de chemare în judecată, potrivit căreia societatea justifică o vătămare rezultând din înştiinţarea D.G.A.M.C. din care rezultă că, în cauză, a operat finalizarea inspecţiei fiscale, prin raportare la dispoziţiile Ordinului nr. 1071/2021.
Înalta Curte reţine că, în primul rând, dispoziţia legală în baza căreia a fost emisă de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili înştiinţarea nr. 159 AIF/01.02.2022 este, în principal, art. 131 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.
Astfel fiind, se constată că în mod corect s-a reţinut că finalizarea inspecţiei fiscale nu produce prin ea însăşi o vătămare, iar recurenta-reclamantă nu a arătat, în mod concret, vătămarea ce i-a fost adusă prin ordinul a cărui anulare, în parte, o solicită.
Prin urmare, Înalta Curte apreciază că acest motiv de recurs nu este întemeiat.
În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")
Înalta Curte constată că sunt neîntemeiate toate susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora, în mod nelegal, a fost făcută aplicarea unor prevederi legale care adaugă la lege, în condiţiile în care Codul de procedură fiscală nu prevede posibilitatea finalizării inspecţiei fiscale în ipoteza în care se află societatea.
Procedura contestată nu completează dispoziţiile Codului de procedură fiscală, ci, potrivit scopului în care a fost emisă, explicitează procedural cadrul normativ de aplicare a art. 131 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
De asemenea, Înalta Curte constată, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, că sunt vădit neîntemeiate susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora ordinul a cărui anulare parţială se solicită în prezenta cauză cuprinde reglementări peste legea organică pe care ar trebui să o pună în aplicare.
Aspectul că, încetarea inspecţiei fiscale ca urmare a sesizării organelor de urmărire penală este reglementată şi în conţinutul art. 132 de Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, nu poate conduce la concluzia susţinută de recurenta-reclamantă că, la data intrării în vigoare a Ordinului nr. 1071/2021 nu era prevăzută de Codul de procedură fiscală.
Potrivit art. 131 alin. (2), la finalizarea inspecţiei fiscale se întocmeşte raportul de inspecţie fiscală. Pe cale de consecinţă, în situaţia în care, potrivit art. 131 alin. (1) se fac constatări în legătură cu săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare care fac obiectul inspecţiei fiscale, nu se întocmeşte raport de inspecţie fiscală, deci nu se finalizează inspecţia fiscală.
Prin urmare, Înalta Curte reţine că Secţiunea 4 pct. 3.1 şi 3.2 din Procedura privind aplicarea prevederilor art. 131 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, aprobată prin O.P.A.N.A.F. nr. 1071/2021 nu modifică/completează Legea nr. 207/2015, aşa cum în mod neîntemeiat susţine recurenta-reclamantă.
Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că toate susţinerile potrivit cărora prin ordinul contestat se adaugă la lege, respectiv pretinsa încălcare a dispoziţiilor constituţionale, a principiului ierarhiei actelor normative, a dispoziţiilor Legii nr. 24/2000 privind tehnica legislativă, a principiul separaţiei puterilor în stat, a principiului legalităţii, a principiului securităţii juridice, sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite.
Nu poate fi reţinută susţinerea potrivit căreia, prin instituirea soluţiei finalizării inspecţiei fiscale, un contribuabil aflat în situaţie identică, care a avut însă şansa de a-i fi suspendată inspecţia fiscală anterior intrării îin vigoare a Ordinului nr. 1071/2021, beneficiază de posibilitatea atacării actului de desesizare, în timp ce un contribuabil căruia nu i-a fost suspendată inspecţia fiscală până la acea dată, este lipsit de posibilitatea atacării actului de desesizare, fiind astfel creată o situaţie de discriminare între doi contribuabili aflaţi în situaţii similare.
Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare reglementează clar la art. 132 alin. (4) că, după sesizarea organelor de urmărire penală, inspecţia fiscală încetează.
Articolul 127 din Legea nr. 207/2015 prevede situaţiile în care intervine suspendarea inspecţiei fiscale, fără a reglementa posibilitatea suspendării inspecţiei fiscale în situaţia în care organul de inspecţie fiscală face constatări cu privire la săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare care fac obiectul inspecţiei fiscale, situaţie în care sunt aplicabile prevederile art. 132 din Legea nr. 207/2015.
Înalta Curte apreciază că nu poate fi reţinută nici susţinerea recurentei-reclamante în sensul că, este eronată concluzia primei instanţe potrivit căreia "finalizarea inspecţiei fiscale nu poate produce prin ea însăşi o vătămare" întrucât, în opinia sa, "nereglementarea condiţiilor şi a efectelor pe care le poate produce soluţia de finalizare a inspecţiei fiscale este susceptibilă de a produce prin ea însăşi o vătămare oricărui contribuabil, creându-se astfel premisele exercitării abuzive al unui astfel de drept din partea organelor administraţiei fiscale.".
Astfel, această critică nu poate constitui un motiv de nelegalitate a ordinului a cărui anulare parţială se solicită dat fiind faptul că finalizarea inspecţiei fiscale este prevăzută de Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.
De asemenea, în condiţiile în care în situaţia la care se referă recurenta-reclamantă nu există niciun act administrativ prin care să se stabilească în sarcina contribuabilului obligaţii fiscale, rezultă că nu poate fi vorba, în concret, despre existenţa unei vătămări.
În raport cu cele reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.
Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.
6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 1776 din 24 noiembrie 2023 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 31 ianuarie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.