Şedinţa publică din data de 17 ianuarie 2025
Asupra recursului de faţă,
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Circumstanţele cauzei
1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal la data de 6 septembrie 2019, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrarea Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Serviciu Soluţionare Contestaţii şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu, a solicitat:
- anularea în integralitate a Deciziei nr. 144/28.02.2019, prin care au fost respinse contestaţiile administrative formulate împotriva Deciziei de impunere a obligaţiilor fiscale principale nr. F-GR 93/16.07.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.07.2018, a Deciziei de impunere a obligaţiilor fiscale principale nr. F-GR 94/16.07.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.07.2018, precum şi împotriva Deciziei nr. 95/16.07.2018 privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale şi a Deciziei nr. 5195/27.08.2018 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii aferente deciziilor sus-menţionate;
- anularea în integralitate a Deciziei de impunere a obligaţiilor fiscale principale nr. F- GR 93/16.07.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.07.2018, prin care s-a stabilit obligaţia de a plăti suma de 433.528 RON, constând în TVA datorată ca urmare a realizării unor pretinse venituri suplimentare, din contractul de mandat încheiat cu B. S.R.L., în cuantum de 1.806.367 RON;
- anularea în parte a Deciziei nr. F-GR 94/16.07.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 94/16.07.2018 cu privire la obligaţiile fiscale principale constând în impozit pe profit, în cuantum de 857.968 RON, şi TVA, în cuantum de 1.107.241 RON, aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice;
- anularea în integralitate a Deciziei nr. 95/16.07.2018 privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale, prin care organele fiscale au stabilit diminuarea pierderii fiscale cu suma de 5.330.522 RON;
- anularea în integralitate a Deciziei nr. 5195/27.08.2018 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii aferente deciziilor sus-menţionate;
- obligarea pârâtelor la plata, în solidar, a cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea cauzei.
1.2. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 1371 din 30 august 2022 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă cererea de majorare a onorariului de expert şi dispusă majorarea onorariului de expert cu suma de 2.500 RON.
A fost respinsă acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Serviciul de Soluţionare Contestaţii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu, ca nefondată.
1.3. Calea de atac exercitată
Împotriva sentinţei civile nr. 1371 din 30 august 2022 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii de la fond, cu consecinţa admiterii cererii de chemare în judecată.
În esenţă, în motivare, a arătat că prin sentinţa atacată au fost reţinute considerente nelegale şi apte a conduce la admiterea recursului în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., cu referire la argumentul primei instanţe care a reţinut că Decizia nr. 20/20.03.2023 nu este incidentă cauzei, de vreme ce se solicită modificarea chiar a titlului cu care s-a renunţat la încasarea comisionului, invocându-se, practic, o nouă cauză de anulare a actelor administrativ-fiscale.
În ceea ce priveşte aspectele referitoare la caracterul gratuit sau oneros al contractului de mandat, Curtea a statuat că teza caracterului gratuit al contractului nu se regăseşte în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale şi faptul că discuţia a fost generată de poziţia exprimată de reclamantă în faţa organelor fiscale, în sensul că a acordat un discount de 100% în perioada 01.07.2014 - 31.12.2016.
Or, în fata instanţei de judecată, reclamanta nu a mai promovat o astfel de teză, ci a susţinut că debitele (...) au fost stinse prin remitere de datorie, situaţie în care discuţia în legătură cu caracterul gratuit sau oneros al contractului este superfluă.
Prima instanţă a înlăturat eronat susţinerile reclamantei, în sensul că organele fiscale au realizat o dublă impunere, retinând că, din raportul de inspecţie fiscală şi decizia contestată, rezultă că organul fiscal, în urma celor constatate în cadrul inspecţiei fiscale, a suplimentat profitul impozabil aferent anului fiscal 2014 cu sumele mentionate, procedând, totodată, la diminuarea profitului impozabil al anului fiscal 2015, întrucât veniturile au fost declarate eronat ca fiind aferente acestui an.
Prin considerentele reţinute, prima instanţă a realizat o gravă încălcare a normelor de procedură apte a conduce la anularea Sentinţei recurate, sens în care se impune casarea parţială a hotărârii sub aspectul Speţei nr. 1 şi Speţei nr. 6 şi trimiterea cauzei spre rejudecare Ia Curtea de Apel Bucureşti, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. raportat la art. 497, teza l, coroborat cu art. 480 alin. (3), teza a doua.
Prima instanţă nu a făcut în mod corect aplicarea prevederilor legale incidente, respingând în mod neîntemeiat argumentele reclamantei, motiv pentru care, în conformitate cu prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se impune admiterea recursului, casarea Sentinţei recurate şi reţinerea spre rejudecare a cauzei cu privire la Speţa nr. 2, Speţa nr. 3, Speţa nr. 4 şi Speţa nr. 5.
Prima instanţă, cu încălcarea principiilor liberului acces la justiţie, dreptului la un proces echitabil, disponibilităţii şi rolului activ al judecătorului în aflarea adevărului, raportate la dispoziţiile art. 425 alin. (1) pct. b), C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 8 alin. (1), teza finală din Legea 554/2004, coroborat cu art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, prin raportare la dispoziţiile cuprinse în Decizia nr. 20/20.03.2023 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, nu a analizat o parte din argumentele reclamantei.
În cadrul Sentinţei recurate cu privire la Speţa nr. 1 şi Speţa nr. 6, prima instanţă a soluţionat prezenta cauză fără a intra în judecata fondului, apreciind în mod complet eronat că argumentele produse de reclamantă sub aspectul celor două speţe nu ar putea fi analizate direct în faţa instanţei, întrucât acestea ar reprezenta argumente noi şi ar exceda cadrului raportului juridic fiscal dedus judecăţii în faza prealabilă a contestaţiei administrative.
Prima instanţă a încălcat, fără putinţă de tăgadă, o serie de principii fundamentale ale dreptului procesual civil - principii aplicabile inclusiv în cadrul litigiilor de contencios fiscal, respectiv: principiul disponibilităţii, principiul rolului activ al judecătorului în aflarea adevărului, principiului liberului acces la justiţie şi principiul dreptului la un proces echitabil, toate raportate la prevederile art. 425 alin. (1) pct. b), C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 8 alin. (1), teza finală din Legea 554/2004, coroborat cu art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală
În conformitate cu prevederile art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, coroborat cu art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, contribuabilul nu este limitat, în cadrul acţiunii în anularea actelor administrativ-fiscale, la argumentele formulate pe cale de contestaţie administrativ-fiscală, fiind perfect admisibilă producerea de argumente noi, respectiv temeiuri noi de nelegalitate a actelor a căror anulare se urmăreşte.
În prezenta cauză, prima instanţă nu numai că ignoră Decizia nr. 20/2023, ci şi adaugă la interpretarea dată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în sensul în care argumentele recurentei nu s-ar subsuma aplicabilităţii Deciziei nr. 20/2023 întrucât ar reprezenta o modificare esenţială a raportului juridic dedus judecăţii în faza plângerii prealabile.
Prin Sentinţa recurată, prima instanţă a procedat la greşita aplicare a normelor de drept material în ceea ce priveşte caracterul nelegal al măsurilor de inspecţie fiscală prin actele administrativ-fiscale contestate având în vedere faptul că, în ceea ce priveşte sumele contestate, a îndeplinit în mod corespunzător obligaţiile legale privind impozabile şi deducerea cheltuielilor care intră în impozabile pentru calcularea impozitului pe profit şi TVA, netemeinică şi nelegală prin raportare la normativul contabil în prezenta cauză, sens în care se impune casarea Sentinţei motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept instanţă considerând, în mod eronat, netemeinice argumentele reclamantei.
Criticile recurentei - reclamante au vizat:
- Caracterul nelegal al majorării bazei impozabile pentru calcularea impozitului pe profit şi TVA cu suma de 5.856.302 RON, aferentă anilor 2014, 2015 şi 2016, reprezentând contravaloarea serviciilor de mandat prestate de Subscrisa în perioada 01.07.2014 - 31.12.2016 - speţa nr. 1;
- Greşita calificare de către AJFP Giurgiu a sumei de 3.319.256 RON, înregistrată de Subscrisa în anul 2014 şi declarată în anul 2015, ca reprezentând venit realizat în anul 2014 - Speţa nr. 2;
- Greşita includere de către AJFP Giurgiu a sumei de 1.304.054,19 RON în baza impozabilă pentru calcularea impozitului pe profit din anul 2014 - Speţa nr. 3;
- Încălcarea de către AJFP Giurgiu a principiului contabilităţii de angajamente, organele fiscale neacordând deductibilitatea cheltuielilor cu chirii în cuantum de 409.179 RON în anul 2015, respectiv în cuantum de 2.510.888 RON în anul 2016 - Speţa nr. 4;
- Constatarea de către organele fiscale, în mod nelegal, a unui profit nedeclarat în cuantum de 583.418 Iei în anul fiscal 2016, prin includerea în baza impozabilă a unor venituri impozabile nerealizate în cunatum de 4.670,148 RON şi a unor cheltuieli deductibile neefectuate în cuantum de 4.086.730 RON, aferente unei tranzacţii anulate - Speţa nr. 5.
- Neacordarea de către AJFP Giurgiu a dreptului de deducere a TVA în cuantum de 310.692 RON aferent facturii nr. x/30.06.2016 emisă de B. ca urmare a realizării de către organele fiscale a unei interpretări lipsite de claritate a contractelor de cesiune, fără respectarea regulilor de interpretare a contractelor în sensul dispoziţiilor C. civ. - Speţa nr. 6.
În concluzie, reclamanta a solicitat, în principal, casarea parţială a Sentinţei recurate potrivit criticilor 1 şi 6, cu trimitere spre rejudecare la prima instanţă în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., respectiv casarea cu reţinere potrivit criticilor 2, 3, 4 şi 5 în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi, în rejudecare, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată, şi, în subsidiar casarea cu reţinere a Sentinţei recurate, şi în rejudecare, admiterea în întregime a acţiunii în anulare astfel cum a fost formulată.
1.4. Apărările formulate în cauză
Intimata - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Giurgiu a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de recurs, cu menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei civile atacate în cauza de faţă aceasta fiind dată cu aplicarea dispoziţiilor legale incidente cauzei.
II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului
Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:
1. Aspecte de fapt şi de drept relevante
Reclamanta A. S.R.L a făcut obiectul a două inspecţii fiscale, finalizate cu emiterea a trei decizii de impunere.
Drept consecinţă a celor constatate pe parcursul inspecţiilor fiscale, prin Decizia de impunere nr. x/16.07.2018 privind obligaţii fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, s-a determinat baza impozabilă stabilită suplimentar, aceasta fiind de 5.450850 RON, stabilindu-se un impozit pe profit în cuantum de 872.136 RON şi o TVA de colectat în cuantum de 796.549 RON.
Totodată, a fost emisă Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţie fiscale nr. x/16.07.2018, prin care s-a determinat baza impozabilă stabilită suplimentar de organele fiscale, aceasta fiind de 5.330.552 RON, în cuprinsul acesteia reţinându-se că organele fiscale au diminuat pierderea fiscală cu suma menţionată, urmare suplimentării veniturilor cu sumele aferente serviciilor prestate conform contractului de mandat.
De asemenea, a fost emisă Deciziei nr. 5195/27.08.2018 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii aferente Decizia de impunere nr. x/16.07.2018 privind obligaţii fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice şi Deciziei de impunere nr. x/16.07.2018 privind obligaţii fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice.
Împotriva celor două raporturi de inspecţie fiscală şi a celor patru decizii menţionate, reclamanta a formulat contestaţie, calea administrativ-fiscală de atac fiind soluţionată prin Decizie nr. 144/29.02.2019, în sensul respingerii.
În aceste condiţii, nemulţumită de soluţia primită în etapa administrativă, reclamanta a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu prezenta acţiune de anulare a actelor administrativ - fiscale şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei emisă de organele fiscale.
Apreciind caracterul neîntemeiat al pretenţiilor deduse judecăţii, Curtea de Apel Bucureşti a respins cererea de chemare în judecată.
Împotriva acestei soluţii de respingere a acţiunii a formulat recurs reclamanta, invocând motivele de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., respectiv încălcarea principiului liberului acces la justiţie, dreptului la un proces echitabil, disponibilităţii şi pe cel al rolului activ al judecătorului în aflarea adevărului precum şi la aplicarea greşită a cadrului normativ incident speţei de faţă.
Referitor la primul motiv de casare invocat în susţinerea prezentei căi de atac de la art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte urmează a reţine caracterul nefondat al acestuia.
Acest motiv de casare are în vedere alte neregularităţi procedurale decât cele înscrise la art. 488 alin. (1) pct. 1-4 C. proc. civ. precum şi încălcarea unor principii de drept.
Din perspectiva încălcării de prima instanţă principiului disponibilităţii, Înalta Curte reţine că prima instanţă nu a dat o calificare juridică greşită cererii de chemare în judecată, ba dimpotrivă, a identificat limitele învestirii instanţei şi a stabilit că s-a dedus judecăţii verificarea legalităţii unor acte administrativ - fiscale precum şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a procedat la verificarea tuturor criticilor de nelegalitate invocate de reclamantă.
În susţinerea aceluiaşi caz de casare, reclamanta a invocat încălcarea principiului liberului acces la justiţie, însă nici o asemenea critică nu se confirmă câtă vreme reclamanta a învestit instanţa cu prezenta acţiune, cauza dedusă judecăţii a fost cercetată în primă instanţă, cu luarea în considerare a situaţiei factuale expuse de parte şi rezultată din înscrisurile de la dosar, fiind emisă sentinţa civilă, care a fost supusă controlului judiciar în cadrul căii de atac de faţă.
Faptul că prima instanţă a reţinut în motivare faptul că reclamanta a încercat să fundamenteze direct în procedura judiciară teza remiterii de datorie pentru sumele de bani ce proveneau din contractul(şi actele adiţionale)încheiat cu B. S.R.L. prin raportare la teza promovată la momentul efectuării inspecţiei fiscale şi cu ocazia susţinerii contestaţiei administrativ-fiscale, respectiv o reducere procentuală de 100% oferită partenerului comercial, nu poate să fundamenteze acest motiv de casare.
Prima instanţă, în mod corect, a reţinut că în cauză nu sunt incidente considerentele Deciziei nr. 20/2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completului pentru dezlegarea chestiunilor de drept care nu limitează motivele de nelegalitate invocate prin acţiune la cele invocate pe calea contestaţiei administrativ fiscale, instanţa de judecată putând fi învestită cu cercetarea şi a altor motive de nelegalitate ale actelor fiscale decât cele dezvoltate în contestaţie, câtă vreme reclamanta nu ar fi încercat să modifice titlul cu care a renunţat la încasarea comisionului(invocând remiterea de datorie în locul reducerii procentuale de 100%).
Aşadar, aspectele referitoare la remiterea de datorie au fost lăsate nesoluţionate de către prima instanţă în considerarea faptului că această chestiune nu a făcut obiect al analizei interne a organelor fiscale, de la momentul efectuării inspecţiei fiscale şi nici ulterior în faza contestaţiei administrative, astfel că ele nu pot face în mod direct obiect al cercetării instanţei de judecată. Această soluţie este apreciată ca fiind legală în cadrul controlului judiciar efectuat de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.
Totodată, în ceea ce priveşte aspectele referitoare la caracterul gratuit sau oneros al contractului de mandat, atât organul fiscal cât şi instanţa de judecată, au sancţionat conduita defectuoasă a reclamantei, care întemeindu-se pe contractul de mandat şi pe actele adiţionale la acesta, încheiate cu B. S.R.L., nu a cuantificat valoric comisionul şi nu l-a evidenţiat în contabilitate. În acest sens, în mod corect, a reţinut prima instanţă că prevederile contractuale existente în contractul cu partenerul comercial sunt contrare prevederilor legale de la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2013, respectiv art. 319 alin. (6) din Legea nr. 227/2015, iar reclamanta avea obligaţia de a evidenţia acele venituri în contabilitate, chiar dacă ulterior, prin acte adiţionale ar fi încheiat o convenţie care să aibă efect remiterea de datorie.
În concluzie, se vor respinge aceste critici şi prin raportare la art. 6 din Legea nr. 82/1991, care prevede că orice operaţiune economico-financiară efectuată de un contribuabil de consemnează la momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, ce dobândeşte astfel calitatea de document justificativ. Dacă societatea a înţeles să acorde o reducere comercială, aceasta avea obligaţia de a recunoaşte reducerea comercială în evidenţele contabile ca fiind o cheltuială a anului fiscal respectiv, concomitent cu realizarea unui venit în acelaşi an.
Totodată, reclamanta a mai susţinut în cadrul acestui motiv de casare încălcarea dreptului la un proces echitabil şi al rolului activ al judecătorului în aflarea adevărului însă asemenea critici nu pot fi încadrate în acest motiv de casare, ci ele se subsumează, aşa cum a fost dezvoltat în mod continuu în jurisprudenţa constantă a instanţelor de judecată, cazului de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. şi urmează a fi analizate în consecinţă.
Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.
Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu dispoziţiile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.
Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia din sentinţa recurată, iar Înalta Curte apreciază că sentinţa recurată respectă dispoziţiile art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.
Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă sens în care sentinţa civilă atacată poate fi supusă cenzurii instanţei de control judiciar pe calea prezentului demers procedural.
Totodată, mai reţine Înalta Curte că instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea, aşa cum s-a statuat şi în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:
"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."
Prin urmare, aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.
În continuare, pornind la analiza motivului de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte consideră că şi acesta este nefondat în considerarea argumentelor ce vor fi dezvoltate în ceea ce urmează.
Referitor la caracterul nelegal al majorării bazei impozabile pentru calcularea impozitului pe profit şi TVA cu suma de 5.856.302 RON, aferentă anilor 2014, 2015 şi 2016, reprezentând contravaloarea serviciilor de mandat prestate de reclamantă în perioada 01.07.2014 - 31.12.2016, Înalta Curte constată că motivarea acestei critici are legătură cu pretinsul caracter de remitere de datorie a sumelor care rezultă din încheierea contractului de mandat cu B. S.R.L., prin care reclamanta a renunţat la încasarea comisionului de la partenerul comercial. Cu toate acestea, atitudinea conformă cu dispoziţiile legale a reclamantei trebuia să se manifeste în sensul înregistrării acelor sume în contabilitate cu titlu de venituri şi apoi ca fiind cheltuieli ale aceluiaşi an fiscal iar nu să le excludă de plano din evidenţele contabile, iar apoi să prezinte contractul de mandat(şi actele adiţionale la acesta) ca fiind document justificativ al operaţiunilor contabile neefectuate(respectiv neevidenţierea sumelor în contabilitate iniţial şi nici ulterior prin declaraţii rectificative).
Prin urmare, prin actul adiţional, reclamanta ar fi încercat să transforme caracterul oneros al mandatului în caracter gratuit, aspect care este nepermis de dispoziţiile art. 2010 C. civ.
Mai mult decât atât, în executarea contractului încheiat cu B. S.R.L., emiterea facturii era obligatorie câtă vreme serviciile fuseseră prestate de reclamantă cocontractantului său, astfel că nu se justifica neînregistrarea sumelor în evidenţele contabile, chiar şi ulterior, prin declaraţii rectificative, astfel încât să fie stabilit în mod corect tratamentul fiscal al sumelor încasate/neîncasate.
Referitor la critica privind greşita calificare de către AJFP Giurgiu a sumei de 3.319.256 RON, înregistrată de reclamantă în anul 2014 şi declarată în anul 2015, ca reprezentând venit realizat în anul 2014, Înalta Curte reţine că aceasta este nefondată.
Astfel, deşi s-a procedat la majorarea bazei impozabile cu sumele anterior precizate, aceasta nu reprezintă o dublă impunere a reclamantei ci aceasta reprezintă modalitatea legală de a corecta o eroare în ceea ce priveşte stabilirea unei baze de impozitare aferente anilor 2011-2013, concluzie care este întărită şi de menţiunile raportului de inspecţie fiscală regăsit la dosar, ce face parte integrantă din ansamblul probator administrat în cauză.
În caz de omitere sau înregistrare eronată a unor sume în contabilitate acest lucru se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţine şi depunerea unei declaraţii rectificative, obligaţie care revine contribuabilului.
Cu toate acestea, organul fiscal şi prima instanţă, în mod corect, au constatat că reclamanta nu a făcut dovada că a depus declaraţie rectificativă privind impozitul pe profit aferent anului fiscal 2014.
În aceste condiţii, Înalta Curte constată că inspectorii fiscali au procedat corect când au suplimentat profitul impozabil al anului 2014, întrucât veniturile erau aferente anului acelui an şi fuseseră declarate eronat în anul fiscal ulterior.
Referitor la critica vizând greşita includere de către AJFP Giurgiu a sumei de 1.304.054,19 RON în baza impozabilă pentru calcularea impozitului pe profit din anul 2014, Înalta Curte reţine că şi aceasta este nefondată.
În cadrul controlului judiciar este apreciată a fi corectă soluţia inspectorilor fiscali care au stabilit că profitul aferent unei perioade fiscale se calculează ca fiind diferenţa între veniturile şi cheltuielile aferente perioadei respective şi au imputat reclamantei că suma de 1.304.054,19 RON a fost înregistrată în contul contabil "elemente similare veniturilor din alte retratări" pentru anul fiscal 2015 şi nu a fost impozitată.
Prin urmare, într-o asemenea situaţie, este legală soluţia de majorare a bazei de impozitare cu aceste sume, care sunt importante pentru stabilirea rezultatului fiscal al anului 2015 şi pentru care se datorează impozit.
În continuare, Înalta Curte reţine caracterul nefondat şi al criticilor vizând încălcarea de către AJFP Giurgiu a principiului contabilităţii de angajamente, organele fiscale neacordând deductibilitatea cheltuielilor cu chirii în cuantum de 409.179 RON în anul 2015, respectiv în cuantum de 2.510.888 RON în anul 2016.
Concluzia organului fiscal conform căreia aceste sume de bani sunt deductibile fiscal în anul 2016 şi 2017, au legătură cu intervenirea celor două stornări în anul 2015 şi 2016, aspect care a fost omis chiar şi de expertul contabil la momentul întocmirii raportului de expertiză.
Pentru aceste motive, soluţia organului fiscal este corectă şi se impune a fi menţinută, aşa cum de altfel s-a şi întâmplat cu ocazia judecării fondului cauzei, prima instanţă înlăturând concluziile raportului de expertiză referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu chirii în cuantum de 409.179 RON în anul 2015, respectiv în cuantum de 2.510.888 RON în anul 2016.
Deopotrivă, în perioada fiscală în care a fost recunoscută deductibilitatea acestor cheltuieli, reclamanta a fost plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor, astfel că numai profitul impozabil aferent exerciţiului financiar al anilor fiscali 2016 şi 2016 a fost influenţat de cele două sume antemenţionate.
În ceea ce priveşte privind critica privind constatarea de către organele fiscale, în mod nelegal, a unui profit nedeclarat în cuantum de 583.418 RON în anul fiscal 2016, prin includerea în baza impozabilă a unor venituri impozabile nerealizate în cunatum de 4.670,148 RON şi a unor cheltuieli deductibile neefectuate în cuantum de 4.086.730 RON, aferente unei tranzacţii anulate, Înalta Curte o va respinge şi pe aceasta.
În motivare, se va reţine pentru înlăturarea acestei alegaţii faptul că reclamanta, aşa cum a reţinut în mod legal şi prima instanţă, a înregistrat în contabilitate venituri şi cheltuieli mai mari decât cele înscrise în declaraţia pe profit şi a încercat să justifice aceste deficienţe prin faptul că anumite tranzacţii au fost anulate.
Cu toate acestea, susţinerile reclamantei au fost apreciate a fi irelevante în condiţiile în care nu a reuşit să probeze cu înscrisuri anularea unora dintre tranzacţii, respectiv cele încheiate cu C. S.A. şi D..
De asemenea, motivarea primei instanţe, care a înlăturat concluziile raportului de expertiză pe acest aspect, este convingătoare şi consistenţă şi este în acord cu raţionamentul expus şi de Înalta Curte pentru respingerea criticii reluate şi în recurs.
Nu în ultimul rând, critica privind neacordarea de către AJFP Giurgiu a dreptului de deducere a TVA în cuantum de 310.692 RON aferent facturii nr. x/30.06.2016 emisă de B. ca urmare a realizării de către organele fiscale a unei interpretări lipsite de claritate a contractelor de cesiune, fără respectarea regulilor de interpretare a contractelor în sensul dispoziţiilor C. civ., este nefondată.
Conform pct. 28 din art. 125 indice 1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, taxa colectata reprezintă taxa aferenta livrărilor de bunuri si/sau prestărilor de servicii taxabile, efectuate de persoana impozabila.
Fata de prevederile legale ale art. 134, art. 134 indice 2, art. 137 si art. 155 din Legea nr. 571/2003 si ale art. 281, art. 319 si art. 321 din Legea nr. 227/2015, exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscala devine îndreptăţită, în baza legii, sa solicite plata acesteia de către persoanele obligate la plata taxei. Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile generale legale necesare pentru exigibilitatea taxei.
Reclamanta, prin actele adiţionale încheiate a stabilit sa nu factureze o serie de servicii, prevedere contractuala contrara normelor legale fiscale privind facturarea, potrivit cărora persoana impozabila are obligaţia de a emite o factura catre fiecare beneficiar în care sa se reflecte servicii efectuate.
Întrucât s-a constat ca serviciile asumate prin contractul încheiat au fost prestate, dar societatea nu a facturat onorariul aferent ce i se cuvenea din prestarea acestor servicii conform clauzelor contractuale, în mod corect si legal, inspectorii fiscali au reţinut ca în cazul acestor prestări de servicii nefacturate a intervenit faptul generator si exigibilitatea taxei, drept pentru care societatea avea obligaţia de a emite o factura către fiecare beneficiar pentru prestările de servicii efectuate si obligaţia de a colecta taxa aferenta acestora.
Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituita, în cazul prestărilor de servicii, din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinuta de prestator din partea cumpărătorului.
Astfel, în mod legal s-a calculat de inspectorii fiscali taxa pe valoare adăugată si s-a respins acţiunea la fond ca neîntemeiata în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată stabilita suplimentar.
Ca urmare a verificărilor efectuate s-a constatat că agentul economic verificat a înregistrat în evidenta contabila factura nr. x/30.06.2016 emisa de S.C. B. S.R.L., reprezentând "refacturare chirie E., F., G." în valoare totala de 1.605.241 RON.
În vederea clarificării situaţiei, inspectorii fiscali au solicitat documente justificative ce au stat la baza înregistrărilor contabile ce privesc cheltuielile menţionate mai sus iar reclamanta a transmis documente printre care şi contracte de cesiune încheiate la data de 23.09.2014, care se aplică de la data 01.01.2012, între S.C. B. S.R.L. în calitate de cedent si S.C. H. S.R.L. în calitate de cesionar, ce au drept obiect substituirea cedentului de către cesionar, în toate drepturile si obligaţiile izvorâte din contractele de chirie.
Prima instanţă a constatat că reclamanta urmăreşte probeze cu aceste înscrisuri faptul că, în realitate, a încasat chiriile tot în calitate de mandatar, în numele mandantului, astfel că se justifică refacturarea contravalorii acestor sume prin emiterea de către S.C. B. S.R.L. a facturii nr. x/30.06.2016 şi, implicit, acordarea dreptului de deducere pentru TVA valoare de 310.692 RON reclamantei.
Totuşi, prin teza promovată, reclamanta modifică un element esenţial al raportului de drept fiscal, respectiv calitatea în care a colectat chiria derivată din inexistenţa contractului de cesiune sau novaţie, context în care această critică nu a putut fi poate fi primită de prima instanţă şi nu va fi primită nici în recurs.
2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de recurenta - reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 1371 din 30 august 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de recurenta - reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 1371 din 30 august 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 17 ianuarie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.